{"id":77079,"date":"2024-09-08T12:11:33","date_gmt":"2024-09-08T10:11:33","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77079"},"modified":"2024-09-08T12:11:33","modified_gmt":"2024-09-08T10:11:33","slug":"zum-zurechnungssubjekt-des-fiktiven-gewinns-nach-%c2%a7-15a-abs-3-estg-bfh-urteil-vom-20-juni-2024-iv-r-17-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zum-zurechnungssubjekt-des-fiktiven-gewinns-nach-%c2%a7-15a-abs-3-estg-bfh-urteil-vom-20-juni-2024-iv-r-17-21\/","title":{"rendered":"Zum Zurechnungssubjekt des fiktiven Gewinns nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG – BFH-Urteil vom 20. Juni 2024, IV R 17\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.200624.IVR17.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 6 Abs 3, EStG \u00a7 15a Abs 1 S 2, EStG \u00a7 15a Abs 3 S 1, EStG \u00a7 15a Abs 4 S 5, AO \u00a7 171 Abs 10 S 1, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 1, HGB \u00a7 171 Abs 1, HGB \u00a7 174, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 1 Buchst a, EStG \u00a7 15a Abs 3 S 3<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 01. Juli 2021, Az: 11 K 1039\/21 F<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 (Einlageminderung) und Satz 3 (Haftungsminderung) des Einkommensteuergesetzes sind gesellschafterbezogen auszulegen. Danach ist der fiktive Gewinn demjenigen Kommanditisten zuzurechnen, der die f\u00fcr die Einlageminderung erforderliche Entnahme t\u00e4tigt oder f\u00fcr den die im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemindert wird.<\/p>\n\n\n\n

2. Die gesellschafterbezogene Betrachtung der Gewinnhinzurechnung gilt auch dann, wenn der Kommanditanteil unterj\u00e4hrig \u00fcbertragen wird.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 01.07.2021 – 11 K 1039\/21 F wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Die au\u00dfergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Streitig ist die Feststellung einer Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).<\/li>
  2. An der Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4gerin), einer GmbH & Co. KG, waren bei ihrer Gr\u00fcndung im Jahr 1996 die X-GmbH als Komplement\u00e4rin ohne eigenen Anteil und Herr Y (Beigeladener zu 1.) als alleiniger Kommanditist zu 100 % beteiligt. Die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage des Beigeladenen zu 1. betrug bei Gr\u00fcndung 50.000 DM (25.564,59 \u20ac). Noch im Gr\u00fcndungsjahr leistete der Beigeladene zu 1. zudem eine Pflichteinlage von \u2026 DM (\u2026 \u20ac). Im Folgejahr zahlte er eine weitere Pflichteinlage in H\u00f6he von \u2026 DM (\u2026 \u20ac). Die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage blieb in der H\u00f6he unver\u00e4ndert.<\/li>
  3. Die Kl\u00e4gerin erwirtschaftete in den Jahren nach ihrer Gr\u00fcndung zun\u00e4chst Verluste, die bei dem Beigeladenen zu 1. nicht der Ausgleichs- oder Abzugsbeschr\u00e4nkung des \u00a7 15a Abs. 1 EStG unterlagen.<\/li>
  4. Mit Gesellschafterbeschluss vom 02.10.2003 wurde die Hafteinlage des Beigeladenen zu 1. auf \u2026 \u20ac erh\u00f6ht. Die Eintragung in das Handelsregister erfolgte am 07.10.2003. Mit einem weiteren Beschluss vom 28.11.2003 minderten die Gesellschafter der Kl\u00e4gerin die bisherige Pflichteinlage des Beigeladenen zu 1. um \u2026 \u20ac. Die Kl\u00e4gerin zahlte diesen Betrag an den Beigeladenen zu 1. aus. Das Kapitalkonto des Beigeladenen zu 1. betrug danach .\/. \u2026 \u20ac.<\/li>
  5. Der Beigeladene zu 1. \u00fcbertrug am 15.12.2003 mit Wirkung zum 02.12.2003 seinen Anteil an der Kl\u00e4gerin \u2011\u2011nach den Ausf\u00fchrungen des Finanzgerichts (FG) unentgeltlich\u2011\u2011 auf die Z-Stiftung (Beigeladene zu 2.). Die Eintragung des Gesellschafterwechsels in das Handelsregister wurde am 20.01.2004 beantragt. Am 04.02.2004 erfolgte daraufhin der Eintrag, dass der Beigeladene zu 1. als Kommanditist ausgeschieden und die Beigeladene zu 2. durch Sonderrechtsnachfolge an seiner Stelle als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von \u2026 \u20ac in die Gesellschaft eingetreten sei. Die Beigeladene zu 2. t\u00e4tigte im Streitjahr (2003) keine eigenen Entnahmen.<\/li>
  6. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) veranlagte die Kl\u00e4gerin f\u00fcr das Streitjahr zun\u00e4chst erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df. Im Anschluss an eine bei der Kl\u00e4gerin durchgef\u00fchrte Betriebspr\u00fcfung vertrat das FA sodann die Auffassung, dass bei der Beigeladenen zu 2. nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG ein Gewinn von \u2026 \u20ac hinzuzurechnen sei, da ihre Hafteinlage zum Bilanzstichtag am 31.12.2003 nicht im Handelsregister eingetragen gewesen sei. Das FA stellte dementsprechend mit ge\u00e4ndertem Bescheid vom 01.10.2015 f\u00fcr 2003 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) und des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) f\u00fcr die Beigeladene zu 2. einen Gewinn nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG in H\u00f6he von \u2026 \u20ac fest.<\/li>
  7. Die Kl\u00e4gerin legte hiergegen Einspruch ein und begehrte die Aufhebung der Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG. Das FA wies den Einspruch der Kl\u00e4gerin mit Einspruchsentscheidung vom 25.07.2016 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  8. Das FG gab der daraufhin erhobenen Klage mit Urteil vom 01.07.2021 – 11 K 1039\/21 statt. \u00a7 15a Abs. 3 EStG solle verhindern, dass die aus \u00a7 15a Abs. 1 EStG folgende Begrenzung des Verlustausgleichs durch vor\u00fcbergehende h\u00f6here Einlagen in das Gesellschaftsverm\u00f6gen oder durch eine vor\u00fcbergehende Erweiterung der Au\u00dfenhaftung des Kommanditisten umgangen werde. Die Rechtfertigung f\u00fcr das Hinzurechnen des fiktiven Gewinns und f\u00fcr das Umwandeln des Verlustes liege mithin darin begr\u00fcndet, dass die wirtschaftliche Belastung nachtr\u00e4glich entfalle, die den fr\u00fcheren Verlustausgleich gerechtfertigt habe. Ende die Beteiligung eines Kommanditisten an der Einkunftsquelle und trete stattdessen ein anderer im Wege der unentgeltlichen Rechtsnachfolge in die Gesellschaft ein, sei zu pr\u00fcfen, welche Rechtsfolgen das Ausscheiden ausl\u00f6se. Erfolge der Gesellschafterwechsel w\u00e4hrend des laufenden Wirtschaftsjahres, k\u00f6nne auch nicht allein auf die Verh\u00e4ltnisse am Bilanzstichtag abgestellt werden. Bei einer unentgeltlichen Anteils\u00fcbertragung nach \u00a7 6 Abs. 3 EStG entstehe beim \u00dcbertragenden kein Gewinn nach \u00a7 52 Abs. 33 Satz 3 EStG (nunmehr \u00a7 52 Abs. 24 Satz 3 EStG). Stattdessen werde das negative Kapitalkonto zun\u00e4chst gewinnneutral vom Rechtsnachfolger fortgef\u00fchrt. Dies gelte auch f\u00fcr ein Kapitalkonto, das aufgrund ausgleichs- oder abzugsf\u00e4higer Verluste negativ geworden sei. Danach sei \u00a7 15a Abs. 3 EStG im Streitfall auf die Beigeladene zu 2. nicht anwendbar. Grunds\u00e4tzlich h\u00e4tte bei dem Beigeladenen zu 1. ein Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn nach \u00a7 52 Abs. 33 Satz 3 EStG angesetzt werden m\u00fcssen. Sein Kapitalkonto sei im Zeitpunkt der \u00dcbertragung auf die Beigeladene zu 2. aufgrund ausgleichsf\u00e4higer Verluste negativ geworden. An dieser Situation h\u00e4tte sich durch die Herabsetzung der Pflichteinlage und die anschlie\u00dfende Entnahme auch nichts nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG ge\u00e4ndert, weil der Beigeladene zu 1. mit einer entsprechenden Haftsumme im Handelsregister eingetragen gewesen sei. Letztendlich sei jedoch bei dem Beigeladenen zu 1. kein Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn entstanden, weil die Anteils\u00fcbertragung unentgeltlich erfolgt sei; die Beigeladene zu 2. f\u00fchre das negative Kapitalkonto fort und m\u00fcsse erst k\u00fcnftige Gewinne versteuern. Die Beigeladene zu 2. sei an den ma\u00dfgeblichen Vorg\u00e4ngen nicht beteiligt gewesen. Demnach komme es auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage nicht an, ob und inwieweit die tatbestandlichen Voraussetzungen f\u00fcr eine Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG f\u00fcr die Beigeladene zu 2. vorl\u00e4gen.<\/li>
  9. Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts.<\/li>
  10. Das FA beantragt,
    das Urteil des FG D\u00fcsseldorf vom 01.07.2021 – 11 K 1039\/21 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  11. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  12. Die Beigeladenen haben keine Antr\u00e4ge gestellt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. Die Revision des FA ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat zu Recht der zul\u00e4ssigen Klage (dazu unter I.) stattgegeben und die vom FA festgestellte Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG f\u00fcr die Beigeladene zu 2. aufgehoben (dazu unter II.).<\/li>
    2. I. Die Klage der Kl\u00e4gerin war zul\u00e4ssig.<\/li>
    3. 1. Gegenstand des Klageverfahrens \u2011\u2011und auch des Revisionsverfahrens\u2011\u2011 ist die im Gewinnfeststellungsbescheid 2003 als selbst\u00e4ndige Besteuerungsgrundlage festgestellte Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG.<\/li>
    4. a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne von \u00a7 179 Abs. 1 und Abs. 2, \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des \u00a7 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabh\u00e4ngig voneinander angefochten werden k\u00f6nnen und selbst\u00e4ndig der Bestandskraft f\u00e4hig sind. Dies gilt auch dann, wenn \u2011\u2011wie vorliegend\u2011\u2011 die Bescheide gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (z.B. BFH-Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47\/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 20, m.w.N.). Dementsprechend sind die in den beiden Bescheiden zu treffenden Feststellungen voneinander abzugrenzen. Bei der Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG handelt es sich um eine mit den Eink\u00fcnften nach \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlage. Als solche ist sie daher im Gewinnfeststellungsbescheid und nicht im Verlustfeststellungsbescheid gesondert festzustellen. Insoweit ist der Gewinnfeststellungsbescheid ein Grundlagenbescheid im Sinne des \u00a7 171 Abs. 10 Satz 1 AO f\u00fcr die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (BFH-Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47\/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 22).<\/li>
    5. b) Vor diesem Hintergrund ist das Klagebegehren (\u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) der Kl\u00e4gerin \u2011\u2011in \u00dcbereinstimmung mit dem FG\u2011\u2011 dahin auszulegen, dass sie sich nur gegen die im Gewinnfeststellungbescheid 2003 festgestellte Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG, nicht (zus\u00e4tzlich) auch gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes wendet.<\/li>
    6. Die Kl\u00e4gerin hat zwar in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG beantragt, den Bescheid f\u00fcr das Streitjahr \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG vom 01.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2016 dahin zu \u00e4ndern, dass die Feststellung eines laufenden Gewinns gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 3 EStG in H\u00f6he von \u2026 \u20ac entf\u00e4llt. Ihr Klagebegehren richtete sich jedoch allein gegen die f\u00fcr die Beigeladene zu 2. festgestellte Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG. Inhaltliche Einwendungen gegen die daraus folgende Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG hat die Kl\u00e4gerin hingegen nicht erhoben.<\/li>
    7. 2. Die Kl\u00e4gerin war befugt, die so verstandene Klage zu erheben.<\/li>
    8. Solange die Personengesellschaft zivilrechtlich nicht vollbeendet ist, ist sie nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. bzw. \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktf\u00f6rderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I, Nr. 411) selbst dann klagebefugt, wenn der Rechtsstreit \u2011\u2011so wie hier\u2011\u2011 eine Feststellung betrifft, die einen Gesellschafter pers\u00f6nlich angeht (vgl. BFH-Urteil vom 10.09.2020 – IV R 14\/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367, Rz 12, f\u00fcr einen ausgeschiedenen Gesellschafter).<\/li>
    9. II. F\u00fcr die Beigeladene zu 2. ist keine Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG festzustellen. Denn sie hat weder den Tatbestand einer Einlageminderung nach \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG (dazu unter 2.) noch den einer Haftungsminderung nach \u00a7 15a Abs. 3 Satz 3 EStG (dazu unter 3.) verwirklicht.<\/li>
    10. 1. \u00a7 15a Abs. 3 EStG regelt eine Gewinnhinzurechnung f\u00fcr den Kommanditisten bei einer Einlageminderung (\u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG) oder einer Haftungsminderung (\u00a7 15a Abs. 3 Satz 3 EStG). Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erh\u00f6ht (Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu ber\u00fccksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen (\u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG). Wird der Haftungsbetrag im Sinne des \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausgleichs- oder abzugsf\u00e4hig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um aufgrund der Haftung tats\u00e4chlich geleistete Betr\u00e4ge, als Gewinn zuzurechnen (\u00a7 15a Abs. 3 Satz 3 EStG). Der aufgrund einer Einlage- oder Haftungsminderung zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der KG nicht \u00fcbersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung beziehungsweise Haftungsminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsf\u00e4hig gewesen ist (\u00a7 15a Abs. 3 Satz 2 und Satz 3 letzter Halbsatz EStG).<\/li>
    11. Die Regelung des \u00a7 15a Abs. 3 EStG bezweckt, eine Umgehung der aus \u00a7 15a Abs. 1 EStG folgenden Begrenzung des Verlustausgleichs durch vor\u00fcbergehende h\u00f6here Einlagen in das Gesellschaftsverm\u00f6gen oder eine nur vor\u00fcbergehende Erweiterung der Au\u00dfenhaftung zu verhindern (vgl. L\u00fcdemann in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 15a EStG Rz 146). Anderenfalls k\u00f6nnten durch kurzfristige Einlagen oder Eintragung von Haftsummen in beliebiger H\u00f6he Verlustverrechnungsm\u00f6glichkeiten geschaffen werden (BTDrucks 8\/3648, S. 17). Rechtstechnisch geschieht dies nicht durch eine r\u00fcckwirkende \u00c4nderung der Feststellung nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG f\u00fcr das Jahr der Verlustentstehung, sondern durch die Zurechnung eines Betrages in H\u00f6he der Einlage- oder Haftungsminderung als fiktiver (laufender) Gewinn. In gleicher H\u00f6he wird der fr\u00fcher ausgleichsf\u00e4hige Verlustanteil in einen verrechenbaren Verlustanteil „umgepolt“ (\u00a7 15a Abs. 3 Satz 4 EStG). \u00a7 15a Abs. 3 EStG hat demnach zum Ziel, das gleiche Ergebnis herbeizuf\u00fchren, als wenn von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden w\u00e4re oder eine geringere Haftung bestanden h\u00e4tte und der Verlustanteil bereits im Entstehungsjahr nicht ausgleichsf\u00e4hig, sondern lediglich verrechenbar gewesen w\u00e4re (z.B. BFH-Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47\/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 28, m.w.N.).<\/li>
    12. 2. Die Beigeladene zu 2. hat im Streitjahr den Tatbestand einer Einlageminderung nach \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht erf\u00fcllt. Sie hat weder selbst eine Entnahme get\u00e4tigt (dazu unter a) noch kann ihr die Entnahme des Beigeladenen zu 1. als eigene zugerechnet werden (dazu unter b).<\/li>
    13. a) Zwischen den Beteiligten steht nicht im Streit, dass die Beigeladene zu 2. im Streitjahr selbst keine Entnahme get\u00e4tigt hat, die zur Entstehung oder Erh\u00f6hung eines negativen Kapitalkontos gef\u00fchrt hat.<\/li>
    14. b) Der Beigeladenen zu 2. kann auch die Entnahme des Beigeladenen zu 1. selbst dann nicht als eigene Entnahme zugerechnet werden, wenn sie, wovon die Beteiligten und das FG \u00fcbereinstimmend ausgehen, den Kommanditanteil unentgeltlich erworben hat. Denn \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist nach seinem Wortlaut, Sinn und Zweck sowie einem am Grundsatz der Individualbesteuerung ausgerichteten Gesetzesverst\u00e4ndnis gesellschafterbezogen und nicht beteiligungsbezogen auszulegen. Danach kann ein fiktiver Gewinn durch Einlageminderung nur demjenigen Kommanditisten zugerechnet werden, der die hierf\u00fcr erforderliche Entnahme selbst get\u00e4tigt hat.<\/li>
    15. aa) \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG setzt nach seinem Wortlaut eine Entnahme des Kommanditisten voraus, die bei diesem zu einem negativen Kapitalkonto f\u00fchrt oder ein solches erh\u00f6ht und keine erweiterte Au\u00dfenhaftung im Sinne des \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausl\u00f6st. Als Rechtsfolge ist dem Kommanditisten ein fiktiver Gewinn in H\u00f6he der Einlageminderung zuzurechnen. Der Wortlaut des \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist dahin zu verstehen, dass der fiktive Gewinn demjenigen Kommanditisten zuzurechnen ist, der die Einlageminderung vorgenommen hat. So bestehen keine Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass mit dem im Tatbestand und mit dem auf Rechtsfolgenseite genannten Kommanditisten unterschiedliche Kommanditisten gemeint sein k\u00f6nnten. Der Sinn und Zweck des \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG untermauert dieses Verst\u00e4ndnis. Rechtstechnisch soll eine Einlageminderung durch die Zurechnung eines fiktiven Gewinns nachversteuert werden. Zurechnungssubjekt der fiktiven Gewinne ist daher derjenige Kommanditist, der die Minderung der Einlage vorgenommen hat. Im \u00dcbrigen entspricht dieses Auslegungsergebnis dem Grundsatz der Individualbesteuerung. Dieser das Einkommen- wie das K\u00f6rperschaftsteuerrecht gleicherma\u00dfen pr\u00e4gende Grundsatz (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2012 – I R 13\/11, BFHE 236, 516, Rz 16) besagt, dass jede einzelne Person das Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Eink\u00fcnfte ist (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 17.12.2007 – GrS 2\/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.1.). Jede Person hat die von ihr erwirtschafteten Eink\u00fcnfte zu versteuern. Bezogen auf \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG bedeutet dies, dass der fiktive Gewinn von dem Kommanditisten „erwirtschaftet“ wird, der den Tatbestand der Einlageminderung verwirklicht. Dieser Kommanditist hat dann auch den sich hieraus ergebenden fiktiven Gewinn zu versteuern.<\/li>
    16. bb) Die gesellschafterbezogene Betrachtung gilt auch dann, wenn \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 die Entnahme unterj\u00e4hrig erfolgt und der Kommanditist im Anschluss daran, aber noch vor dem n\u00e4chsten Bilanzstichtag, seine Kommanditbeteiligung \u00fcbertr\u00e4gt. Es ist gerade nicht \u2011\u2011wie das FA meint\u2011\u2011 allein auf die Umst\u00e4nde zum Bilanzstichtag abzustellen. Grunds\u00e4tzlich sind zwar f\u00fcr die Frage der Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG die Verh\u00e4ltnisse am Bilanzstichtag ma\u00dfgeblich. Bei der Einlageminderung handelt es sich aber um einen gesellschafterbezogenen Vorgang, der im Zeitpunkt der Entnahme verwirklicht wird und daher bei der steuerlichen Behandlung des entnehmenden Kommanditisten selbst und nicht bei einem Rechtsnachfolger zu ber\u00fccksichtigen ist.<\/li>
    17. cc) Danach kann die Entnahme des Rechtsvorg\u00e4ngers einem unentgeltlichen Rechtsnachfolger auch nicht auf der Grundlage des \u00a7 6 Abs. 3 EStG zugerechnet werden.<\/li>
    18. (1) Bei der unentgeltlichen \u00dcbertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach \u00a7 6 Abs. 3 EStG wird der n\u00e4mliche Betrieb vom Rechtsnachfolger fortgef\u00fchrt; der Rechtsnachfolger r\u00fcckt in die Rechtsposition des Rechtsvorg\u00e4ngers ein (BFH-Urteil vom 12.12.2013 – IV R 17\/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316, Rz 19). Dazu geh\u00f6rt nicht nur die Fortf\u00fchrung der Buchwerte durch den Erwerber (vgl. \u00a7 6 Abs. 3 Satz 3 EStG), sondern der vollst\u00e4ndige Eintritt des Rechtsnachfolgers in die betriebsbezogene Rechtsstellung des Rechtsvorg\u00e4ngers (BFH-Urteil vom 09.09.2010 – IV R 22\/07, Rz 14). Der Rechtsnachfolger tritt selbst in noch unentwickelte betriebsbezogene Rechtspositionen seines Vorg\u00e4ngers ein, soweit diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Wertans\u00e4tzen der \u00fcbergegangenen Wirtschaftsg\u00fcter stehen (BFH-Urteil vom 24.03.1992 – VIII R 48\/90, BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93, unter 2.b bb bbb, zur Anrechnung von Vorbesitzzeiten des Rechtsvorg\u00e4ngers beim Rechtsnachfolger). Es geht auch der verrechenbare Verlust im Sinne des \u00a7 15a Abs. 2 EStG auf den \u00dcbernehmer \u00fcber, weil dieser Verlust demjenigen zugeordnet werden muss, der sp\u00e4ter aus der n\u00e4mlichen Beteiligung Gewinne erzielt (z.B. BFH-Urteil vom 01.03.2018 – IV R 16\/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz 28, m.w.N.).<\/li>
    19. (2) \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist aber nicht betriebsbezogen, sondern \u2011\u2011wie vorstehend dargestellt\u2011\u2011 gesellschafterbezogen auszulegen. Der unentgeltliche Rechtsnachfolger tritt bez\u00fcglich der Entnahmen des Rechtsvorg\u00e4ngers in einen bereits durch seinen Rechtsvorg\u00e4nger abgeschlossenen Vorgang ein. Er \u00fcbernimmt ein durch die Entnahmen seines Rechtsvorg\u00e4ngers gemindertes (gegebenenfalls negatives) Kapitalkonto. Sollte der Rechtsvorg\u00e4nger durch die Entnahmen vor der unentgeltlichen \u00dcbertragung die Voraussetzungen des \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG erf\u00fcllt haben, gingen auf den Rechtsnachfolger auch die noch in der Person des Rechtsvorg\u00e4ngers nach \u00a7 15a Abs. 3 Satz 4 EStG entstandenen verrechenbaren Verluste \u00fcber. Es ist jedoch nicht m\u00f6glich, aufgrund einer Entnahme des Rechtsvorg\u00e4ngers eine Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG beim Rechtsnachfolger vorzunehmen. Mit der Ber\u00fccksichtigung der Entnahme beim Rechtsvorg\u00e4nger ist dieser Vorgang im Hinblick auf die Anwendung des \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG vielmehr „verbraucht“. Der Vorgang kann daher nicht nochmals bei dem Rechtsnachfolger ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
    20. Das gilt auch dann, wenn \u2011\u2011wovon das FG und die Beteiligten im Streitfall \u00fcbereinstimmend ausgehen\u2011\u2011 die Feststellung einer Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG f\u00fcr den Rechtsvorg\u00e4nger als \u00dcbertragenden deswegen unterblieben ist, weil in H\u00f6he des durch die Entnahme entstandenen negativen Kapitalkontos bei ihm eine nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu ber\u00fccksichtigende Haftung (Au\u00dfenhaftung nach \u00a7 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs \u2011\u2011HGB\u2011\u2011) besteht. Auch in einem derartigen Fall kann die Entnahme des Rechtsvorg\u00e4ngers nicht zweimal f\u00fcr die Pr\u00fcfung einer Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG herangezogen werden – zum einen beim \u00dcbertragenden und dar\u00fcber hinaus noch einmal beim unentgeltlichen Erwerber.<\/li>
    21. dd) Danach kann die Entnahme des Beigeladenen zu 1. der Beigeladenen zu 2. selbst dann nicht als eigene zugerechnet werden, wenn sie den Kommanditanteil des Beigeladenen zu 1. \u2011\u2011wovon das FG und die Beteiligten \u00fcbereinstimmend ausgehen\u2011\u2011 unentgeltlich erworben hat.<\/li>
    22. 3. Die Beigeladene zu 2. hat auch nicht den Tatbestand einer Haftungsminderung nach \u00a7 15a Abs. 3 Satz 3 EStG verwirklicht.<\/li>
    23. a) \u00a7 15a Abs. 3 Satz 3 EStG ist \u2011\u2011ebenso wie Abs. 3 Satz 1\u2011\u2011 nach seinem Wortlaut, dem Sinn und Zweck sowie einem am Grundsatz der Individualbesteuerung ausgerichteten Gesetzesverst\u00e4ndnis gesellschafterbezogen und nicht beteiligungsbezogen auszulegen. Danach kann auch der fiktive Gewinn infolge einer Haftungsminderung nur demjenigen Kommanditisten zugerechnet werden, f\u00fcr den die im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemindert wird.<\/li>
    24. \u00a7 15a Abs. 3 Satz 3 EStG spricht davon, dass „der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert“ wird. Auch hier bestehen keine Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass mit dem in \u00a7 15a Abs. 3 Satz 3 EStG auf Rechtsfolgenseite genannten Kommanditisten ein anderer als derjenige Kommanditist gemeint sein k\u00f6nnte, f\u00fcr den die Haftung gemindert wird. Zudem will \u00a7 15a Abs. 3 Satz 3 EStG verhindern, dass durch die kurzfristige Erweiterung der Au\u00dfenhaftung Verlustausgleichsm\u00f6glichkeiten geschaffen werden. Der fiktive Gewinn muss daher demjenigen zugerechnet werden, f\u00fcr den die Haftung durch Herabsetzung der Haftsumme gemindert wird. Im \u00dcbrigen entspricht diese Auslegung dem Grundsatz der Individualbesteuerung. Der fiktive Gewinn im Sinne des \u00a7 15a Abs. 3 Satz 3 EStG wird von demjenigen Kommanditisten „erwirtschaftet“, der den Tatbestand der Haftungsminderung verwirklicht.<\/li>
    25. Der Haftungsbetrag im Sinne des \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG meint die Differenz zwischen der f\u00fcr den Kommanditisten im Handelsregister eingetragenen Haftsumme und der vom Kommanditisten darauf geleisteten Einlage, f\u00fcr die er den Gl\u00e4ubigern der KG unmittelbar nach \u00a7 171 Abs. 1 HGB haftet (vgl. Brandis\/Heuermann\/Stutzmann, \u00a7 15a EStG Rz 216; Schmidt\/Wacker, EStG, 43. Aufl., \u00a7 15a Rz 102; HHR\/L\u00fcdemann, \u00a7 15a EStG Rz 160). Zu einer Minderung des Haftungsbetrages kommt es danach, wenn die f\u00fcr den Kommanditisten im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemindert wird. Dies setzt die Eintragung der geminderten Haftsumme im Handelsregister und ihre Bekanntmachung voraus. Denn erst ab diesem Zeitpunkt ist die Herabsetzung gegen\u00fcber den Gl\u00e4ubigern nach \u00a7 174 HGB wirksam (Krumm in Kirchhof\/Seer, EStG, 23. Aufl., \u00a7 15a Rz 67; Brandis\/Heuermann\/Stutzmann, \u00a7 15a EStG Rz 217; Schmidt\/Wacker, EStG, 43. Aufl., \u00a7 15a Rz 102; HHR\/L\u00fcdemann, \u00a7 15a EStG Rz 160).<\/li>
    26. b) Danach fehlt es im Streitfall bereits an einer Minderung des Haftungsbetrages im Sinne des \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG durch die Beigeladene zu 2.<\/li>
    27. Die Beigeladene zu 2. war im Streitjahr noch nicht als Kommanditistin mit einer bestimmten Haftsumme im Handelsregister eingetragen. Danach konnte die f\u00fcr sie im Handelsregister eingetragene Haftsumme im Streitjahr auch nicht gemindert werden. Die blo\u00dfe Nichteintragung der Beigeladenen zu 2. zum 31.12.2003 erf\u00fcllt nicht den Tatbestand des \u00a7 15a Abs. 3 Satz 3 EStG und kann daher keine Hinzurechnung eines fiktiven Gewinns ausl\u00f6sen.<\/li>
    28. 4. Lediglich erg\u00e4nzend weist der erkennende Senat darauf hin, dass mit der Aufhebung der f\u00fcr die Beigeladene zu 2. nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG festgestellten Gewinnhinzurechnung eine mit Grundlagenfunktion f\u00fcr den Verlustfeststellungsbescheid (Folgebescheid) versehene Feststellung entf\u00e4llt, was nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO beim Verlustfeststellungsbescheid zu ber\u00fccksichtigen ist (vgl. \u00a7 15a Abs. 4 Satz 1 EStG).<\/li>
    29. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO. Die au\u00dfergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 139 Abs. 4 FGO erstattungsf\u00e4hig, da sie keinen eigenen Sachantrag gestellt haben (BFH-Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47\/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 37).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.200624.IVR17.21.0 BFH IV. Senat EStG \u00a7 6 Abs 3, EStG \u00a7 15a Abs 1 S 2, EStG \u00a7 15a Abs 3 S 1, EStG \u00a7 15a Abs 4 S 5, AO \u00a7 171 Abs 10 S 1, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 1, HGB \u00a7 171 Abs 1, HGB \u00a7 174, FGO … Zum Zurechnungssubjekt des fiktiven Gewinns nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG – BFH-Urteil vom 20. Juni 2024, IV R 17\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77079","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77079","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77079"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77079\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77079"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77079"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77079"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}