Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes<\/a> (ErbStG) ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das die Hingabe von Verm\u00f6gen bewirkt. Auch die Abtretung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft an diese selbst erf\u00fcllt den Leistungsbegriff.<\/p>\n\n\n\n2. NV: \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG fingiert eine Schenkung. Die Freigebigkeit der Leistung an die Gesellschaft ist anders als beim Grundtatbestand des \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht Voraussetzung f\u00fcr die Steuerbarkeit.<\/p>\n\n\n\n
3. NV: Die Werterh\u00f6hung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist nach den Regeln des \u00a7 11 des Bewertungsgesetzes zu ermitteln. Dazu ist der gemeine Wert des Anteils des Bedachten vor der Leistung an die Gesellschaft mit dem gemeinen Wert dieses Anteils nach der Leistung zu vergleichen.<\/p>\n\n\n\n
4. NV: Der gemeine Wert der (teil-)unentgeltlich bewirkten Leistung bildet die Obergrenze f\u00fcr die Werterh\u00f6hung des Anteils nach \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG.<\/p>\n\n\n\n
Tenor<\/h2>\n\n\n\n
Auf die Revision des Kl\u00e4gers wird das Urteil des S\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 06.05.2021 – 8 K 31\/21 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n
Die Sache wird an das S\u00e4chsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n
Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n
Tatbestand<\/h2>\n\n\n\nI.<\/h3>\n\n\n\n- Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger), seine [zwei] Kinder, sein Bruder C und dessen [drei] Kinder sowie sein Bruder B und dessen [zwei] Kinder sind Erben der D zu je 1\/10. Zum Nachlass geh\u00f6rte ein Gesch\u00e4ftsanteil mit dem Nennbetrag von 9.000 \u20ac an der T GmbH, deren Stammkapital 27.000 \u20ac betrug. Die \u00fcbrigen Gesch\u00e4ftsanteile hielt die H KG, an der neben einer Komplement\u00e4rin ohne verm\u00f6gensm\u00e4\u00dfige Beteiligung der Kl\u00e4ger und seine beiden Br\u00fcder als Kommanditisten beteiligt waren.<\/li>
- Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 10.10.2013 ver\u00e4u\u00dferten die Miterben gemeinschaftlich den durch Erbanfall erworbenen Anteil an der T GmbH zu einem Kaufpreis von 300.000 \u20ac an die T GmbH. Der Bestimmung des Kaufpreises lagen zwei Unternehmensbewertungen zum 31.12.2009 zugrunde, aufgrund derer sich die Miterben auf einen Unternehmenswert der T GmbH von 1.000.000 \u20ac an diesem Stichtag geeinigt hatten.<\/li>
- Mit an die T GmbH gerichtetem Feststellungsbescheid vom 27.04.2017 stellte das \u00f6rtlich zust\u00e4ndige Finanzamt auf Anforderung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) den Wert des ver\u00e4u\u00dferten Gesch\u00e4ftsanteils auf den 10.10.2013 erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df mit 1.819.176 \u20ac fest.<\/li>
- Aufgrund der Differenz zwischen dem festgestellten Wert und dem vereinbarten Kaufpreis ging das FA von Schenkungen im Sinne des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der nicht an der H KG beteiligten Miterben zugunsten der Kommanditisten der H KG aus und setzte mit Bescheiden jeweils vom 12.11.2018 Schenkungsteuer gegen den Kl\u00e4ger fest. Den Wert des jeweiligen Erwerbs ermittelte es, ausgehend vom Unterschiedsbetrag zwischen dem festgestellten Wert des Gesch\u00e4ftsanteils und dem vereinbarten Kaufpreis in H\u00f6he von 1.519.176 \u20ac, der zu je 1\/10 auf die zuwendenden Miterben entfalle und von diesen zu je 1\/3 den bedachten Kommanditisten zugewandt worden sei, mit jeweils 50.639 \u20ac. Die Steuerbeg\u00fcnstigung nach \u00a7\u00a7 13a, 13b ErbStG gew\u00e4hrte es nicht.<\/li>
- Der Kl\u00e4ger legte erfolglos Einspr\u00fcche gegen die Schenkungsteuerbescheide ein. Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobenen Unt\u00e4tigkeitsklagen, die unter dem Aktenzeichen 8 K 31\/21 verbunden wurden, als unbegr\u00fcndet ab. Es hat eine Werterh\u00f6hung des Anteils des Kl\u00e4gers an der H KG aufgrund des Verkaufs der Anteile der T GmbH nach \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG bejaht und das Vorliegen von beg\u00fcnstigtem Verm\u00f6gen im Sinne des \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG verneint. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1114 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
- Dagegen richtet sich die Revision des Kl\u00e4gers. Er r\u00fcgt die Verletzung des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 und der \u00a7\u00a7 13a, 13b ErbStG. Es fehle an einer „Leistung“ im Sinne des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG, da der Begriff nur solche Handlungen erfasse, die das Verm\u00f6gen der Kapitalgesellschaft als Empf\u00e4ngerin der Leistung mehren k\u00f6nnten. Der Erwerb eigener Anteile durch die T GmbH erh\u00f6he aber nicht den Wert des Gesellschaftsverm\u00f6gens. Die T GmbH erwerbe keinen Verm\u00f6genswert, der ihr nicht ohnehin zustehe. Dies best\u00e4tige der durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) eingef\u00fcgte \u00a7 272 Abs. 1a und 1b des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach stelle der Erwerb eigener Anteile keinen Anschaffungsvorgang dar, sondern sei als Kapitalherabsetzung zu qualifizieren. Ohne eine Verm\u00f6gensmehrung bei der Gesellschaft k\u00f6nne es auch zu keiner Werterh\u00f6hung der mittelbaren Beteiligung des Kl\u00e4gers an der T GmbH als Kommanditist der H KG kommen. F\u00fcr die Erf\u00fcllung des Tatbestands des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG reiche es nicht aus, dass sich aufgrund des Ruhens der Rechte aus eigenen Anteilen der GmbH die Beteiligungsquoten der verbliebenen Gesellschafter der GmbH versch\u00f6ben, zumal sich eine Erh\u00f6hung der Beteiligungsquote nur dann auswirke, wenn es tats\u00e4chlich zu Gewinnaussch\u00fcttungen oder zum Verkauf der Beteiligung komme. Ertr\u00e4ge hieraus unterl\u00e4gen zudem der Ertragsteuer.<\/li>
- Eine Schenkung liege auch deshalb nicht vor, weil die verbilligte Ver\u00e4u\u00dferung des eigenen Anteils der Erben an die T GmbH eine verdeckte Einlage und damit ein entgeltlicher Vorgang sei (vgl. \u00a7 17 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes \u2011\u2011EStG\u2011\u2011). Daran habe \u00a7 272 Abs. 1a und 1b HGB nichts ge\u00e4ndert. Der Tatbestand des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG setze das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung und damit die Unentgeltlichkeit im Verh\u00e4ltnis des Leistenden zur Kapitalgesellschaft voraus. Eine doppelte Belastung des Vorgangs mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer m\u00fcsse vermieden werden. Im \u00dcbrigen sei der Kaufpreis von 300.000 \u20ac wie unter fremden Dritten ausgehandelt worden. Sollte der Vorgang doch steuerbar sein, f\u00e4nden die \u00a7\u00a7 13a, 13b ErbStG Anwendung, weil ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft und damit beg\u00fcnstigtes Verm\u00f6gen Gegenstand der Leistung sei.<\/li>
- Der Kl\u00e4ger beantragt,
die Vorentscheidung und die Schenkungsteuerbescheide, jeweils vom 12.11.2018, aufzuheben.<\/li> - Das FA beantragt,
die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\nEntscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\nII.<\/h3>\n\n\n\n- Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG unzutreffend ausgelegt, da es davon ausgegangen ist, dass die von \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG vorausgesetzte Werterh\u00f6hung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft „denklogisch“ mit dem Wert des teilweise unentgeltlich auf die Gesellschaft \u00fcbertragenen Gesch\u00e4ftsanteils korrespondiert. Der Senat kann nicht abschlie\u00dfend \u00fcber die Erh\u00f6hung des Wertanteils des GmbH-Anteils, an dem der Kl\u00e4ger mittelbar als Kommanditist der H KG beteiligt ist, entscheiden, da das FG hinsichtlich einer m\u00f6glichen Werterh\u00f6hung dieser Anteile keine konkreten Feststellungen getroffen hat.<\/li>
- 1. Nach \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch die Werterh\u00f6hung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte nat\u00fcrliche Person (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt.<\/li>
- a) \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG fingiert eine Schenkung des an eine Kapitalgesellschaft Leistenden an den mittelbar oder unmittelbar beteiligten (Mit-)Gesellschafter, dessen Gesch\u00e4ftsanteil durch die Leistung eine Werterh\u00f6hung erf\u00e4hrt. Die durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) eingef\u00fchrte Vorschrift soll eine Besteuerungsl\u00fccke insbesondere bei disquotalen Einlagen schlie\u00dfen, indem eine solche Einlage des Zuwendenden in eine Kapitalgesellschaft schenkungsteuerrechtlich einer Direktzuwendung an den (Mit-)Gesellschafter gleichgestellt wird (vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 17.06.2011, BRDrucks 253\/11 (Beschluss), S. 34). Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte in diesen F\u00e4llen vor der Einf\u00fcgung des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG eine freigebige Zuwendung nach \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an den Gesellschafter verneint, da es wegen der rechtlichen Eigenst\u00e4ndigkeit des Gesellschaftsverm\u00f6gens der GmbH an einer zivilrechtlichen Verm\u00f6gensverschiebung zwischen den Gesellschaftern, die zur Erf\u00fcllung des Tatbestands des \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG notwendig ist, fehlt (z.B. BFH-Urteil vom 09.12.2009 – II R 28\/08, BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566).<\/li>
- b) \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG verdr\u00e4ngt als Spezialtatbestand den Grundtatbestand des \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (ebenso R E 7.5 Abs. 1 Satz 7 der Erbschaftsteuer-Richtlinien \u2011\u2011ErbStR 2019\u2011\u2011 vom 16.12.2019, BStBl I, Sondernr. 1\/2019; vgl. auch Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 26.11.2011, BTDrucks 17\/7524, S. 21; Curdt in Kapp\/Ebeling, \u00a7 7 ErbStG, Rz 233; Fischer in Fischer\/Pahlke\/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., \u00a7 7 Rz 556; BeckOK ErbStG\/Felten, 23. Ed. [01.04.2024], ErbStG \u00a7 7 Rz 523).<\/li>
- 2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Anteilsabtretung durch die Miterben eine Leistung an die T GmbH im Sinne des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG darstellt.<\/li>
- a) Leistung im Sinne der Vorschrift ist grunds\u00e4tzlich jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das die Hingabe von Verm\u00f6gen des Zuwendenden bewirkt. Gegenstand der Leistung k\u00f6nnen Sachen, Rechte und andere Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde sein, die \u00fcbertragen, abgetreten oder belastet werden oder auf die der Zuwendende verzichtet (vgl. Gebel in Troll\/Gebel\/J\u00fclicher\/Gottschalk, ErbStG, \u00a7 7 Rz 22). Die Leistung kann in einer offenen oder verdeckten Einlage bestehen oder auf einer schuldrechtlichen Vereinbarung des Gesellschafters oder eines Dritten mit der Kapitalgesellschaft beruhen (vgl. Viskorf, Zeitschrift f\u00fcr Erbrecht und Verm\u00f6gensnachfolge 2012, 442, 443).<\/li>
- b) Die Anteilsabtretung durch die Miterben (\u00a7 2040 Abs. 1, \u00a7 2033 Abs. 2 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs) erf\u00fcllt den Leistungsbegriff des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ungeachtet dessen, dass der Vorgang f\u00fcr die T GmbH einen Erwerb eigener Anteile darstellt. F\u00fcr die Einordnung des Ver\u00e4u\u00dferungsvorgangs als Leistung ist \u2011\u2011wie durch das FG zutreffend entschieden\u2011\u2011 die Perspektive der zuwendenden Gesellschafter ma\u00dfgebend. Diese haben mit dem Gesch\u00e4ftsanteil einen Verm\u00f6gensgegenstand hingegeben und auf diese Weise eine Leistung an die T GmbH erbracht. Aus der Sicht eines ver\u00e4u\u00dfernden Gesellschafters ist es unerheblich, ob er seinen Gesch\u00e4ftsanteil an die Gesellschaft selbst oder an einen Dritten ver\u00e4u\u00dfert. Entscheidend ist allein, dass er \u2011\u2011aus seiner Perspektive\u2011\u2011 einen verkehrsf\u00e4higen, werthaltigen Gegenstand hingibt.<\/li>
- c) \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG verlangt \u2011\u2011anders als der schenkungsteuerrechtliche Grundtatbestand des \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG\u2011\u2011 keine freigebige Verm\u00f6gensverschiebung. Ma\u00dfgebend f\u00fcr die Steuerbarkeit nach \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist allein die Werterh\u00f6hung von Anteilen an der Gesellschaft, die ein unmittelbar oder mittelbar beteiligter Gesellschafter durch die Leistung des Zuwendenden an die Gesellschaft erlangt.<\/li>
- d) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 20.01.2016 – II R 40\/14 (BFHE 252, 453, BStBl II 2018, 284). In diesem hatte der Senat im Falle der Besteuerung einer verdeckten Einlage nach \u00a7 17 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Besteuerung nach \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 7 Satz 1 ErbStG als (gemischte) freigebige Zuwendung abgelehnt. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte er aus, dass es sich bei der verdeckten Einlage in das Verm\u00f6gen der Kapitalgesellschaft nach \u00a7 17 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht zugleich um einen Erwerb durch freigebige Zuwendung des Ver\u00e4u\u00dferers an die GmbH oder um einen Fall des \u00a7 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG handeln kann.<\/li>
- Die Entscheidung ist zum Grundtatbestand des \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und zur Regelung des \u00a7 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG vor der Einf\u00fchrung der Spezialvorschrift des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ergangen, die gerade keine freigebige Zuwendung voraussetzt. \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG fingiert eine Schenkung unabh\u00e4ngig von den Merkmalen des schenkungsteuerrechtlichen Grundtatbestands des \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Eine objektive Unentgeltlichkeit der Leistung des Zuwendenden verlangt die Fiktionsnorm gerade nicht (vgl. N. Schneider, Steuerberater-Jahrbuch 2011\/2012, S. 487, 503). Diese Auslegung deckt sich mit dem Ziel des Gesetzgebers, insbesondere solche Werterh\u00f6hungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Schenkungsteuer zu belasten, die aufgrund von verdeckten Einlagen in die Gesellschaft entstehen. Danach kann die Frage, ob die Annahme einer verdeckten Einlage im Sinne des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 2 EStG aufgrund des Bilanzierungsverbots f\u00fcr eigene Anteile, das der durch Art. 1 Nr. 23 Buchst. b BilMoG eingef\u00fcgte \u00a7 272 Abs. 1a HGB vorsieht, ausgeschlossen ist (verneinend Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615, Rz 20; BFH-Urteil vom 06.12.2017 – IX R 7\/17, BFHE 260, 163, BStBl II 2019, 213), im Streitfall auf sich beruhen.<\/li>
- e) Ausgehend von diesen Grunds\u00e4tzen hat das FG zutreffend in der Anteilsabtretung der Miterben eine Leistung im Sinne des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gesehen, auch wenn gleichzeitig der Besteuerungstatbestand des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 2 EStG erf\u00fcllt sein sollte.<\/li>
- 3. Die H\u00f6he der Bereicherung im Falle des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG richtet sich auch bei einer mittelbaren Beteiligung an der Gesellschaft nach der Werterh\u00f6hung des Anteils des Bereicherten. Die Bereicherung kann nicht h\u00f6her sein als der gemeine Wert der (teil-)unentgeltlich bewirkten Leistung.<\/li>
- a) Zuwendung im Rahmen des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist die Werterh\u00f6hung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte nat\u00fcrliche Person oder Stiftung (Bedachte) erlangt. Ist der Bedachte nur mittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt, kommt es auf die \u2011\u2011anteilig auf den mittelbaren Gesellschafter entfallende\u2011\u2011 Werterh\u00f6hung der unmittelbaren Beteiligung an der Kapitalgesellschaft an (vgl. R E 7.5 Abs. 12 Satz 13 und 14 ErbStR 2019). Danach kann der Kl\u00e4ger als mittelbar \u00fcber die H KG beteiligter Gesellschafter der T GmbH nach \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG bereichert sein, soweit die Abtretung der Gesellschaftsanteile durch die Miterben mittelbar zu einer Erh\u00f6hung des Werts seines mittelbar \u00fcber die H KG gehaltenen Gesch\u00e4ftsanteils an der T GmbH f\u00fchrte.<\/li>
- b) Die Werterh\u00f6hung des Gesellschaftsanteils muss durch die Leistung kausal verursacht sein. Auf eine „Entreicherung“ des Leistenden kommt es nach dem Wortlaut des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG nicht an. Die Werterh\u00f6hung des Gesellschaftsanteils wird durch den gemeinen Wert der (teil-)unentgeltlich bewirkten Leistung begrenzt (vgl. R E 7.5 Abs. 12 Satz 6 f. ErbStR 2019). Der Wortlaut des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG sieht eine solche Obergrenze zwar nicht ausdr\u00fccklich vor. Die Entstehungsgeschichte und der Zweck der Norm, Missbrauch durch eine mittelbare Mehrung des Verm\u00f6gens eines (Mit-)Gesellschafters zu vermeiden (vgl. Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 17\/7524, S. 6), gebieten es jedoch, den Steuerzugriff auf den gemeinen Wert der Leistung des Zuwendenden zu beschr\u00e4nken.<\/li>
- c) Bei einer teilentgeltlichen \u00dcbertragung von Gesellschaftsanteilen an die GmbH bestimmt sich der gemeine Wert der bewirkten Leistung nach der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des Anteils und dem von der GmbH gezahlten Entgelt. Denn eine Leistung von Gesellschaftern oder Dritten an die Kapitalgesellschaft f\u00fchrt nicht zu einer steuerbaren Werterh\u00f6hung, soweit dieser Leistung eigene Leistungen der Gesellschaft beziehungsweise der Gesellschafter gegen\u00fcberstehen (vgl. R E 7.5 Abs. 11 Satz 2 ErbStR 2019).<\/li>
- d) Ob die Gegenleistung wertad\u00e4quat oder die \u00dcbertragung des Gesch\u00e4ftsanteils ganz oder teilweise unentgeltlich ist, richtet sich nach dem Preis, der bei einer Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils im gew\u00f6hnlichen Gesch\u00e4ftsverkehr (\u00a7 9 Abs. 2 Satz 1 des Bewertungsgesetzes \u2011\u2011BewG\u2011\u2011) zu erzielen w\u00e4re (vgl. BFH-Urteil vom 20.01.2016 – II R 40\/14, BFHE 252, 453, BStBl II 2018, 284, Rz 19). Sind die Parteien in nachvollziehbarer Weise und unter fremd\u00fcblichen Bedingungen \u00fcbereinstimmend davon ausgegangen, dass die Leistungen insgesamt ausgeglichen sind, liegt eine Steuerbarkeit nach \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG grunds\u00e4tzlich auch dann nicht vor, wenn sich dies anhand sp\u00e4ter gewonnener besserer Erkenntnis als unzutreffend erweist. Die als zutreffend zugrunde gelegten Werte sind dann im gew\u00f6hnlichen Gesch\u00e4ftsverkehr zustande gekommen, es sei denn, es liegt zwischen der Leistung und der Gegenleistung ein offensichtliches Missverh\u00e4ltnis vor.<\/li>
- e) Im Streitfall bestand zum Zeitpunkt der Abtretung des Anteils ein deutliches Missverh\u00e4ltnis zwischen der Leistung der Miterben und der Gegenleistung der T GmbH, denn nach den \u2011\u2011nicht zu beanstandenden und nicht mit der Revision angegriffenen\u2011\u2011 Feststellungen des FG stand einem Anteilswert von 1.819.176 \u20ac ein Kaufpreis von 300.000 \u20ac gegen\u00fcber. Es kann dahinstehen, ob die Vorstellung der Miterben, die T GmbH habe zum 31.12.2009 einen Unternehmenswert von 1.000.000 \u20ac gehabt, in nachvollziehbarer Weise und unter fremd\u00fcblichen Bedingungen zustande gekommen ist (vgl. R E 7.5 Abs. 12 Satz 9 und 10 ErbStR 2019). Das bewusste Festhalten an dem fast vier Jahre fr\u00fcher bestimmten Kaufpreis beim Anteilsverkauf am 10.10.2013 entsprach jedenfalls nicht einem schl\u00fcssigen Vorgehen im gew\u00f6hnlichen Gesch\u00e4ftsverkehr. Die Obergrenze der Erh\u00f6hung des Werts der Anteile an der T GmbH lag danach im Streitfall bei 1.519.176 \u20ac (Anteilswert der \u00fcbertragenen GmbH-Anteile in H\u00f6he von 1.819.176 \u20ac abz\u00fcglich eines Kaufpreises in H\u00f6he von 300.000 \u20ac).<\/li>
- 4. Das FG hat jedoch rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Werterh\u00f6hung der Anteile an der T GmbH im Sinne des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG „denklogisch“ mit dem Wert des teilweise unentgeltlich auf die Gesellschaft \u00fcbertragenen Gesch\u00e4ftsanteils korrespondiert. Hierbei handelt es sich lediglich um eine Obergrenze f\u00fcr die Werterh\u00f6hung im Sinne des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG. Es ist in jedem Einzelfall festzustellen, ob die Leistung an die Gesellschaft tats\u00e4chlich zu einer Werterh\u00f6hung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft gef\u00fchrt hat.<\/li>
- a) Eine Werterh\u00f6hung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft im Sinne des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG liegt nur dann vor, wenn der gemeine Wert des Anteils des Bedachten nach der Leistung des Zuwendenden an die Gesellschaft den gemeinen Wert des Anteils vor der Leistung \u00fcbersteigt. Die Bewertung hat jeweils nach den in \u00a7 11 Abs. 2 und 3 BewG enthaltenen Regeln f\u00fcr die Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an nicht b\u00f6rsennotierten Kapitalgesellschaften zu erfolgen. Danach ist der gemeine Wert in erster Linie aus Verk\u00e4ufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr zur\u00fcckliegen. Sind solche Verk\u00e4ufe nicht erfolgt, ist er unter Ber\u00fccksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gew\u00f6hnlichen Gesch\u00e4ftsverkehr f\u00fcr nichtsteuerliche Zwecke \u00fcblichen Methode zu ermitteln, wobei die Methode anzuwenden ist, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen w\u00fcrde (\u00a7 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Der Substanzwert der Gesellschaft darf bei der Wertermittlung nach \u00a7 11 Abs. 2 Satz 2 BewG nicht unterschritten werden (\u00a7 11 Abs. 2 Satz 3 BewG).<\/li>
- b) Bei dem Erwerb von eigenen Anteilen durch eine GmbH ist zu beachten, dass das Gesellschaftsverm\u00f6gen der GmbH nur noch in den Gesch\u00e4ftsanteilen der verbliebenen Gesellschafter reflektiert wird. Daraus kann sich \u2011\u2011wie vom FG angenommen\u2011\u2011 eine Werterh\u00f6hung der Anteile der verbliebenen Gesellschafter im Sinne des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ergeben. Denn es findet eine Wertverschiebung zu Lasten der eigenen und zu Gunsten der \u00fcbrigen Gesellschaftsrechte statt (vgl. BFH-Urteil vom 02.08.1989 – I R 53\/85, BFHE 158, 452, BStBl II 1990, 222, unter II.2., 3. und 4.), da die Mitgliedschaftsrechte f\u00fcr einen eigenen Anteil der GmbH ruhen. Bei der Entscheidung \u00fcber die Gewinnfeststellung und -verwendung hat die Gesellschaft kein Stimmrecht und kann auszusch\u00fcttende Gewinne nicht beziehen. Der auf den eigenen Anteil der Gesellschaft rechnerisch entfallende Gewinn kann nur unter den \u00fcbrigen Gesellschaftern verteilt werden (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 30.01.1995 – II ZR 45\/94, Neue Juristische Wochenschrift 1995, 1027, Leitsatz 1 und 2). Diese Rechtsfolge tritt auch unter der Ber\u00fccksichtigung des durch Art. 1 Nr. 23 Buchst. b BilMoG eingef\u00fcgten \u00a7 272 Abs. 1a HGB ein, der zu einem Bilanzierungsverbot f\u00fcr eigene Anteile der GmbH und einer entsprechenden Kapitalherabsetzung f\u00fchrt.<\/li>
- c) Im Fall des Erwerbs eigener Anteile durch die GmbH kann sich aber auch der Substanzwert der Gesellschaft durch das Ausscheiden des ver\u00e4u\u00dfernden Gesellschafters \u00fcber die Minderung des Geldbestands f\u00fcr den Erwerb der Anteile hinaus verringern. So kann der gemeine Wert des Betriebsverm\u00f6gens der Kapitalgesellschaft etwa durch firmenwertbildende Faktoren (zum Beispiel das Entfallen des Kundenstamms oder von Know-how) weiter absinken (vgl. R B 11.5 Abs. 3 Satz 5 ErbStR 2019), sodass es zu keiner Werterh\u00f6hung der Anteile der GmbH-Gesellschafter kommen kann.<\/li>
- d) Ma\u00dfgebend ist, ob am Stichtag eine Werterh\u00f6hung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft eingetreten ist. Auf eine Realisation der Werterh\u00f6hung kommt es nicht an. Dementsprechend ist es auch ohne Belang, welche ertragsteuerrechtlichen Auswirkungen zum Beispiel nach \u00a7 17 EStG eine k\u00fcnftige Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile h\u00e4tte. Eine eventuelle Doppelbelastung der Werterh\u00f6hung mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer k\u00f6nnte erst bei einer Ver\u00e4u\u00dferung der Gesellschaftsanteile ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
- 5. Da das FG von anderen Rechtsgrunds\u00e4tzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Der BFH kann in der Sache nicht selbst entscheiden, ob es nach den oben genannten Grunds\u00e4tzen zu einer Werterh\u00f6hung der Gesellschaftsanteile im Sinne des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gekommen ist. Zu beachten ist, dass es nach den Gleich lautenden Erlassen vom 17.10.2023 (BStBl I 2023, 1871) erforderlich sein kann, eine Wertfeststellung nach \u00a7 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG durchzuf\u00fchren, wenn der Steuerpflichtige Gr\u00fcnde vortr\u00e4gt, wonach die Werterh\u00f6hung des gemeinen Werts der Anteile niedriger ausfallen k\u00f6nnte als der gemeine Wert der teilunentgeltlichen Leistung des Zuwendenden.<\/li>
- 6. F\u00fcr das weitere Verfahren weist der Senat darauf hin, dass \u2011\u2011sollte eine Werterh\u00f6hung der Anteile an der T GmbH nach \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG vorliegen\u2011\u2011 diese nicht nach den \u00a7\u00a7 13a, 13b ErbStG beg\u00fcnstigt w\u00e4re.<\/li>
- a) \u00a7 13a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 ErbStG gew\u00e4hrt einen sogenannten Verschonungsabschlag und einen sogenannten Abzugsbetrag, wenn \u2011\u2011neben weiteren Voraussetzungen\u2011\u2011 Gegenstand des Erwerbs Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG sind. Dies ist im Rahmen des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG nicht der Fall. Zuwendungsgegenstand ist hier allein die Werterh\u00f6hung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die nicht zum beg\u00fcnstigten Verm\u00f6gen nach \u00a7 13b Abs. 1 ErbStG z\u00e4hlt (R E 7.5 Abs. 13 ErbStR 2019; a.A. J\u00fclicher in Troll\/Gebel\/J\u00fclicher\/Gottschalk, ErbStG, \u00a7 13b Rz 174; Curdt in Kapp\/Ebeling, \u00a7 7 ErbStG, Rz 234; Meincke\/Hannes\/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl., \u00a7 7 Rz 170 und Dannecker, Deutsches Steuerrecht 2020, 853, 857).<\/li>
- b) Die Voraussetzungen f\u00fcr eine analoge Anwendung des \u00a7 13b Abs. 1 ErbStG liegen nicht vor. Voraussetzung f\u00fcr die Vornahme einer Analogie ist eine planwidrige Regelungsl\u00fccke. Diese ist nur gegeben, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollst\u00e4ndig und somit erg\u00e4nzungsbed\u00fcrftig ist und seine Erg\u00e4nzung nicht einer vom Gesetzgeber gewollten Beschr\u00e4nkung auf bestimmte Tatbest\u00e4nde widerspricht (zum Ganzen BFH-Urteil vom 03.12.2019 – VIII R 34\/16, BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 27). Die Nichtbeg\u00fcnstigung der F\u00e4lle des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfolgte indes nicht planwidrig. Der Gesetzgeber hat vielmehr von der M\u00f6glichkeit, die Werterh\u00f6hung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in den Katalog des \u00a7 13b Abs. 1 ErbStG aufzunehmen, soweit Gegenstand der Leistung an die Gesellschaft beg\u00fcnstigtes Verm\u00f6gen im Sinne dieser Vorschrift ist, bewusst keinen Gebrauch gemacht, und zwar weder unmittelbar mit dem Erlass des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes noch zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt.<\/li>
- c) Die F\u00e4lle des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG sind anders gelagert als der Sachverhalt, \u00fcber den der Senat in dem Urteil vom 27.08.2014 – II R 43\/12 (BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 61 ff.) im Zusammenhang mit \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 und \u00a7 13a ErbStG entschieden hat. Gegenstand der Zuwendung war dort (vgl. Rz 40 des Urteils) nicht die Werterh\u00f6hung von Anteilen, sondern ein neuer GmbH-Gesch\u00e4ftsanteil, den der bedachte Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerh\u00f6hung erworben hat. Die Entscheidung kann daher auf den vorliegenden Fall keine Anwendung finden.<\/li>
- 7. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 10.04.2024\u00a0\u00a0II R 22\/21 ECLI:DE:BFH:2024:U.100424.IIR23.21.0 BFH II. Senat ErbStG \u00a7 7 Abs 8 S 1, ErbStG \u00a7 13b Abs 1 Nr 3, BewG \u00a7 11, BewG \u00a7 151 Abs 1 S 1 Nr 3, HGB \u00a7 272 Abs 1b, BewG \u00a7 9 Abs 2, ErbStG \u00a7 13a, HGB \u00a7 272 Abs 1a … Werterh\u00f6hung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als Schenkung – BFH-Urteil vom 10. April 2024, II R 23\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77096","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77096","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77096"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77096\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77096"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77096"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77096"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}