{"id":77127,"date":"2024-10-12T12:45:29","date_gmt":"2024-10-12T10:45:29","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77127"},"modified":"2024-10-12T12:45:29","modified_gmt":"2024-10-12T10:45:29","slug":"ermittlung-des-dotationskapitals-einer-inlaendischen-versicherungsbetriebsstaette-bfh-urteil-vom-05-juni-2024-i-r-3-22","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/ermittlung-des-dotationskapitals-einer-inlaendischen-versicherungsbetriebsstaette-bfh-urteil-vom-05-juni-2024-i-r-3-22\/","title":{"rendered":"Ermittlung des Dotationskapitals einer inl\u00e4ndischen Versicherungsbetriebsst\u00e4tte – BFH-Urteil vom 05. Juni 2024, I R 3\/22"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.050624.IR3.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

AStG \u00a7 1 Abs 5, AStG \u00a7 1 Abs 6, BsGaV \u00a7 25 Abs 1, BsGaV \u00a7 25 Abs 2, BsGaV \u00a7 25 Abs 3, BsGaV \u00a7 25 Abs 5, BsGaV \u00a7 12 Abs 1, BsGaV \u00a7 12 Abs 4, BsGaV \u00a7 12 Abs 6<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnchen, 13. Dezember 2021, Az: 7 K 2379\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. \u00a7 25 Abs. 3 Satz 2 der Betriebsst\u00e4ttengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) ist nur im Rahmen der „\u00d6ffnungsklausel“ nach \u00a7 25 Abs. 3 Satz 1 BsGaV anwendbar und gilt nicht f\u00fcr die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode f\u00fcr inl\u00e4ndische Versicherungsbetriebsst\u00e4tten nach \u00a7 25 Abs. 1 und 2 BsGaV (entgegen Rz 320 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182 [Verwaltungsgrunds\u00e4tze Betriebsst\u00e4ttengewinnaufteilung \u2011\u2011VwG BsGa\u2011\u2011]). \u00a7 25 Abs. 3 Satz 2 BsGaV l\u00e4sst sich damit kein allgemeiner Grundsatz entnehmen, wonach das Mindesteigenkapital, das ein selbst\u00e4ndiges Versicherungsunternehmen in der Situation der Versicherungsbetriebsst\u00e4tte im Inland versicherungsaufsichtsrechtlich ausweisen muss, durch die inl\u00e4ndische Versicherungsbetriebsst\u00e4tte nicht unterschritten werden darf.<\/p>\n\n\n\n

2. Werden Abrechnungsforderungen nach aufsichtsrechtlichen Vorschriften als bedeckungsf\u00e4hige Verm\u00f6genswerte behandelt, k\u00f6nnen sie nach \u00a7 25 Abs. 1 Satz 1 BsGaV in die Aufteilung f\u00fcr steuerliche Zwecke mit einbezogen werden.<\/p>\n\n\n\n

3. Von einer „erheblichen Ver\u00e4nderung“ im Sinne des \u00a7 25 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. \u00a7 12 Abs. 6 BsGaV ist jedenfalls dann auszugehen, wenn das Dotationskapital zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres um 29,75 % von demjenigen zu Beginn des Wirtschaftsjahres abweicht (entgegen Rz 322 VwG BsGa).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnchen vom 13.12.2021 – 7 K 2379\/20 aufgehoben und der Bescheid des Beklagten \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer und Solidarit\u00e4tszuschlag f\u00fcr 2015 vom 09.01.2020 dahingehend ge\u00e4ndert, dass das zu versteuernde Einkommen um \u2026 \u20ac vermindert wird.<\/p>\n\n\n\n

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine in X (EU-Ausland) ans\u00e4ssige Aktiengesellschaft mit einer inl\u00e4ndischen Zweigniederlassung, betreibt das R\u00fcckversicherungsgesch\u00e4ft sowohl im Lebens- als auch im Nichtlebensbereich. Die f\u00fcr die inl\u00e4ndische Versicherungsbetriebsst\u00e4tte eingereichte K\u00f6rperschaftsteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Jahr 2015 (Streitjahr) wies das Dotationskapital mit .\/. \u2026 \u20ac und indirekt zuzuordnende Kapitalertr\u00e4ge von \u2026 \u20ac aus. Die Berechnung erfolgte nach der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode (\u00a7 25 Abs. 1 und 2 der Betriebsst\u00e4ttengewinnaufteilungsverordnung \u2011\u2011BsGaV\u2011\u2011 vom 13.10.2014, BGBl I 2014, 1603, BStBl I 2014, 1378), wobei die Kapitalertr\u00e4ge nach \u00a7 27 Abs. 2 BsGaV zugeordnet wurden. Die Kl\u00e4gerin wies gegen\u00fcber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) ausdr\u00fccklich darauf hin, dass ihre Berechnungsweise den dazu von der Finanzverwaltung aufgestellten Grunds\u00e4tzen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen \u2011\u2011BMF\u2011\u2011 vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Verwaltungsgrunds\u00e4tze Betriebsst\u00e4ttengewinnaufteilung \u2011\u2011VwG BsGa\u2011\u2011, dort Rz 320) widerspreche.<\/li>
  2. Nachdem die K\u00f6rperschaftsteuer f\u00fcr das Streitjahr zun\u00e4chst unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung auf \u2026 \u20ac festgesetzt worden war, kam der Pr\u00fcfer im Rahmen einer steuerlichen Au\u00dfenpr\u00fcfung zu der Auffassung, dass im Streitfall die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode nicht zur Anwendung kommen d\u00fcrfe, da sie zu einem negativen Dotationskapital f\u00fchre. Anzuwenden sei die Mindestkapitalausstattungsmethode f\u00fcr Versicherungsbetriebsst\u00e4tten nach \u00a7 25 Abs. 3 Satz 2 BsGaV. Dazu errechnete der Pr\u00fcfer das fiktive aufsichtsrechtliche Mindestkapital nach den Vorschriften der sogenannten Kapitalausstattungs-Verordnung mit \u2026 \u20ac zum 31.01.2015 und \u2026 \u20ac zum 31.01.2016. In H\u00f6he des Unterschiedsbetrages zwischen dem von der Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rten und dem vom Pr\u00fcfer ermittelten Dotationskapital rechnete der Pr\u00fcfer der Kl\u00e4gerin zudem Verm\u00f6genswerte zur Bedeckung der versicherungstechnischen R\u00fcckstellungen und des Eigenkapitals indirekt zu (\u00a7 25 Abs. 4 BsGaV). Die zus\u00e4tzlich zuzurechnenden Ertr\u00e4ge aus den Kapitalanlagen ermittelte er, indem er auf die gesamten indirekt zuzurechnenden Kapitalanlagen von \u2026 \u20ac (\u00a7 27 Abs. 2 BsGaV) die Durchschnittsverzinsung im Gesamtunternehmen von 3,563 % ansetzte. Daraus ergaben sich gegen\u00fcber den von der Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rten Ertr\u00e4gen (\u2026 \u20ac) zus\u00e4tzliche Ertr\u00e4ge in H\u00f6he von \u2026 \u20ac.<\/li>
  3. Nachdem das FA dieser Berechnung in einem ge\u00e4nderten K\u00f6rperschaftsteuerbescheid f\u00fcr das Streitjahr vom 09.01.2020 gefolgt war, erhob die Kl\u00e4gerin Sprungklage vor dem Finanzgericht (FG) M\u00fcnchen, die erfolglos blieb (Urteil vom 13.12.2021 – 7 K 2379\/20, Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 550).<\/li>
  4. Dagegen richtet sich die Revision der Kl\u00e4gerin, mit der sie die Verletzung von Bundesrecht geltend macht.<\/li>
  5. Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer und Solidarit\u00e4tszuschlag f\u00fcr 2015 vom 09.01.2020 dahingehend abzu\u00e4ndern, dass das zu versteuernde Einkommen um \u2026 \u20ac vermindert und die K\u00f6rperschaftsteuer auf \u2026 \u20ac festgesetzt wird.<\/li>
  6. Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet, f\u00fchrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Klagestattgabe (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Entgegen der Auffassung des FG ist das Dotationskapital der inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte der Kl\u00e4gerin durch die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode nach \u00a7 25 Abs. 1 und 2 BsGaV \u2011\u2011ohne eine Untergrenze durch die Ma\u00dfgaben der Mindestkapitalausstattungsmethode nach \u00a7 25 Abs. 3 Satz 2 BsGaV\u2011\u2011 zu ermitteln; dabei sind die Abrechnungsforderungen aus dem R\u00fcckversicherungsgesch\u00e4ft einzubeziehen und es ist aufgrund einer erheblichen unterj\u00e4hrigen Ver\u00e4nderung der Zuordnung von Verm\u00f6genswerten eine Anpassung nach \u00a7 25 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. \u00a7 12 Abs. 6 BsGaV in der von der Kl\u00e4gerin begehrten H\u00f6he vorzunehmen.<\/li>
    2. 1. Es steht nicht im Streit, dass die Kl\u00e4gerin ein Versicherungsunternehmen im Sinne des \u00a7 23 BsGaV i.V.m. \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1, \u00a7 7 Nr. 33 des Versicherungsaufsichtsgesetzes ist und dass sie mit ihren inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften der in der Bundesrepublik Deutschland belegenen Betriebsst\u00e4tte der beschr\u00e4nkten K\u00f6rperschaftsteuerpflicht nach \u00a7 2 Nr. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung unterliegt.<\/li>
    3. 2. Gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 5 des Au\u00dfensteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung (AStG) sind die Abs\u00e4tze 1, 3 und 4 der Vorschrift \u00fcber die Berichtigung von Eink\u00fcnften entsprechend anzuwenden, wenn f\u00fcr eine Gesch\u00e4ftsbeziehung im Sinne des \u00a7 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Eink\u00fcnfte zwischen einem inl\u00e4ndischen Unternehmen und seiner ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte oder der Ermittlung der Eink\u00fcnfte der inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte eines ausl\u00e4ndischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte eines beschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte eines unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen erh\u00f6ht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsst\u00e4tte wie ein eigenst\u00e4ndiges und unabh\u00e4ngiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugeh\u00f6rigkeit der Betriebsst\u00e4tte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung (\u00a7 1 Abs. 5 Satz 2 AStG).<\/li>
    4. \u00a7 1 Abs. 5 AStG wurde durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) eingef\u00fchrt und ist f\u00fcr Wirtschaftsjahre anwendbar, die nach dem 31.12.2012 beginnen. Dadurch soll sichergestellt werden, dass einerseits alle grenz\u00fcberschreitenden Vorg\u00e4nge im Hinblick auf die Gewinnabgrenzung klar und f\u00fcr alle Investitionsalternativen (Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften und Betriebsst\u00e4tten) einheitlich geregelt werden und andererseits sich die Einkunftskorrekturen nach \u00a7 1 AStG an den von der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) erarbeiteten internationalen Grunds\u00e4tzen orientieren (vgl. BRDrucks 302\/12, S. 100 und 401\/14, S. 41 f.; s.a. Engelen\/Spessert, Internationale Steuer-Rundschau \u2011\u2011ISR\u2011\u2011 2022, 361, 366). Im Vordergrund stand dabei die Implementierung und Umsetzung des sogenannten „Authorized OECD Approach (AOA)“ im OECD-Betriebsst\u00e4ttenbericht 2010 (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments vom 22.07.2010).<\/li>
    5. 3. Die Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung sowie die Grunds\u00e4tze zur Bestimmung des Dotationskapitals im Sinne des \u00a7 1 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AStG wurden in der nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 1 Abs. 6 AStG ergangenen Betriebsst\u00e4ttengewinnaufteilungsverordnung geregelt, die insoweit hinreichend bestimmt ist und den Vorgaben der gesetzlichen Erm\u00e4chtigungsgrundlage entspricht (s. z.B. Ku\u00dfmaul\/Delarber\/M\u00fcller, Internationales Steuerrecht \u2011\u2011IStR\u2011\u2011 2014, 466 ff.).<\/li>
    6. Nach \u00a7 25 Abs. 1 Satz 1 BsGaV ist danach der inl\u00e4ndischen Versicherungsbetriebsst\u00e4tte in einem ersten Schritt ein Anteil an den Verm\u00f6genswerten des ausl\u00e4ndischen Versicherungsunternehmens zuzuordnen, die der Bedeckung der versicherungstechnischen R\u00fcckstellungen und des Eigenkapitals des ausl\u00e4ndischen Versicherungsunternehmens dienen. Der Anteil der Versicherungsbetriebsst\u00e4tte bemisst sich nach Satz 2 der Vorschrift nach dem Verh\u00e4ltnis der versicherungstechnischen R\u00fcckstellungen f\u00fcr Versicherungsvertr\u00e4ge, die der inl\u00e4ndischen Versicherungsbetriebsst\u00e4tte zuzuordnen sind, zu den versicherungstechnischen R\u00fcckstellungen, die in der Bilanz des ausl\u00e4ndischen Versicherungsunternehmens insgesamt ausgewiesen sind. Gem\u00e4\u00df \u00a7 25 Abs. 2 Satz 1 BsGaV sind in einem zweiten Schritt von den nach Absatz 1 zugeordneten Verm\u00f6genswerten die versicherungstechnischen R\u00fcckstellungen und die aus Versicherungsverh\u00e4ltnissen entstandenen Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten abzuziehen, die zu bestimmen sind nach den \u00a7\u00a7 341e bis 341h des Handelsgesetzbuchs (HGB) sowie nach der Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung vom 08.11.1994 (BGBl I 1994, 3378) \u2011\u2011RechVersV\u2011\u2011, die zuletzt durch Art. 27 Abs. 9 des AIFM-Umsetzungsgesetzes vom 04.07.2013 (BGBl I 2013, 1981) ge\u00e4ndert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung. Das Ergebnis ist nach dem Satz 2 der Vorschrift das der inl\u00e4ndischen Versicherungsbetriebsst\u00e4tte zuzuordnende Dotationskapital (modifizierte Kapitalaufteilungsmethode f\u00fcr Versicherungsbetriebsst\u00e4tten).<\/li>
    7. Nach \u00a7 25 Abs. 3 Satz 1 BsGaV darf das ausl\u00e4ndische Versicherungsunternehmen der inl\u00e4ndischen Versicherungsbetriebsst\u00e4tte ein geringeres Dotationskapital als nach \u00a7 25 Abs. 2 BsGaV nur zuordnen, soweit dies zu einem Ergebnis der inl\u00e4ndischen Versicherungsbetriebsst\u00e4tte f\u00fchrt, das im Verh\u00e4ltnis zum \u00fcbrigen Unternehmen dem Fremdvergleichsgrundsatz aufgrund der ihr zugeordneten Verm\u00f6genswerte sowie der ihr zugeordneten Chancen und Risiken besser entspricht. Nach dem Satz 2 der Vorschrift muss die inl\u00e4ndische Versicherungsbetriebsst\u00e4tte mindestens ein Dotationskapital ausweisen, das sie nach versicherungsaufsichtsrechtlichen Grunds\u00e4tzen als Eigenkapital ausweisen m\u00fcsste, wenn sie ein rechtlich selbst\u00e4ndiges Versicherungsunternehmen w\u00e4re (Mindestkapitalausstattungsmethode f\u00fcr Versicherungsbetriebsst\u00e4tten).<\/li>
    8. Ma\u00dfgebend sind insoweit die Verh\u00e4ltnisse zum Beginn eines Wirtschaftsjahres (\u00a7 25 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. \u00a7 12 Abs. 1, \u00a7 3 Abs. 1 Satz 1 BsGaV). Gem\u00e4\u00df \u00a7 12 Abs. 6 BsGaV ist das Dotationskapital jedoch innerhalb eines Wirtschaftsjahres anzupassen, sofern sich innerhalb eines Wirtschaftsjahres die Zuordnung von Personalfunktionen, von Verm\u00f6genswerten oder von Chancen und Risiken gegen\u00fcber den Verh\u00e4ltnissen zu Beginn des Wirtschaftsjahres \u00e4ndern und zu einer erheblichen Ver\u00e4nderung der H\u00f6he des Dotationskapitals f\u00fchren.<\/li>
    9. 4. Soweit das FG der Auffassung der Finanzverwaltung in Rz 320 der VwG BsGa gefolgt ist, wonach das Mindesteigenkapital, das ein selbst\u00e4ndiges Versicherungsunternehmen in der Situation der Versicherungsbetriebsst\u00e4tte im Inland versicherungsaufsichtsrechtlich ausweisen m\u00fcsste, durch die inl\u00e4ndische Versicherungsbetriebsst\u00e4tte nicht unterschritten werden d\u00fcrfe und \u00a7 25 Abs. 3 Satz 2 BsGaV auch f\u00fcr die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode f\u00fcr Versicherungsbetriebsst\u00e4tten nach \u00a7 25 Abs. 1 und 2 BsGaV gelte, h\u00e4lt dies einer revisionsgerichtlichen \u00dcberpr\u00fcfung nicht stand. \u00a7 25 Abs. 3 Satz 2 BsGaV l\u00e4sst sich kein solcher „allgemeiner Grundsatz“ entnehmen; vielmehr ist diese Regelung nur im Rahmen der sogenannten \u00d6ffnungsklausel nach \u00a7 25 Abs. 3 Satz 1 BsGaV anwendbar.<\/li>
    10. a) Der Verordnungsgeber hat dem eindeutigen Wortlaut nach in \u00a7 25 Abs. 1 und 2 BsGaV einerseits und in \u00a7 25 Abs. 3 BsGaV andererseits zwei unterschiedliche Methoden zur Bestimmung des Dotationskapitals geregelt. In \u00a7 25 Abs. 1 und 2 BsGaV wird \u2011\u2011in sich geschlossen\u2011\u2011 die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode beschrieben, was der Verordnungsgeber dadurch kenntlich macht, dass die Abs\u00e4tze aufeinander aufbauen („In einem ersten Schritt \u2026“ in Absatz 1, „In einem zweiten Schritt \u2026“ in Absatz 2) und mit einem Ergebnis (\u00a7 25 Abs. 2 Satz 2 BsGaV) schlie\u00dfen, weshalb der Verordnungsgeber dort in einem Klammerzusatz die zuvor geregelte Methode auch als „modifizierte Kapitalaufteilungsmethode f\u00fcr Versicherungsbetriebsst\u00e4tten“ benennt. Die Regelung in \u00a7 25 Abs. 3 BsGaV enth\u00e4lt demgegen\u00fcber \u2011\u2011wie dessen Satz 2 klarstellt\u2011\u2011 eine andere Methode, n\u00e4mlich die „Mindestkapitalausstattungsmethode f\u00fcr Versicherungsbetriebsst\u00e4tten“. Es besteht insoweit erkennbar keine Verkn\u00fcpfung zu \u00a7 25 Abs. 1 und 2 BsGaV. Dies folgt auch schon daraus, dass die Abs\u00e4tze 1 und 2 passiv („\u2026 zuzuordnen \u2026“ beziehungsweise „\u2026 abzuziehen \u2026“), der Absatz 3 demgegen\u00fcber aktiv („\u2026 muss \u2026 ausweisen \u2026“, „\u2026 darf \u2026 abziehen \u2026“) formuliert ist.<\/li>
    11. Auch der Wortlaut des Absatzes 3 verdeutlicht, dass der dortige Satz 2 wegen seiner Position in unmittelbarem Anschluss an den Satz 1 „nur“ Teil der in Absatz 3 geregelten Mindestkapitalausstattungsmethode ist (ebenso Greinert\/Karnath in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, \u00a7 1 AStG Rz 3546; Busch, IStR 2014, 757, 759). \u00a7 25 Abs. 3 Satz 2 BsGaV begrenzt insoweit lediglich bewertungsm\u00e4\u00dfig die M\u00f6glichkeit, die Satz 1 er\u00f6ffnet, so dass ausschlie\u00dflich im Falle eines individuellen Fremdvergleichs das Dotationskapital nicht unter dem versicherungsaufsichtsrechtlichen Mindestkapital liegen darf, das die Versicherungsbetriebsst\u00e4tte ausweisen m\u00fcsste, wenn sie ein rechtlich selbst\u00e4ndiges Unternehmen w\u00e4re. Damit muss das im Rahmen des individuellen Fremdvergleichs ermittelte Dotationskapital unter dem nach \u00a7 25 Abs. 1 und 2 BsGaV ermittelten Wert liegen (\u00a7 25 Abs. 3 Satz 1 BsGaV), es muss aber mindestens dem fiktiven versicherungsaufsichtsrechtlichen Mindestkapital entsprechen (\u00a7 25 Abs. 3 Satz 2 BsGaV).<\/li>
    12. b) Dass \u00a7 25 Abs. 3 Satz 2 BsGaV nicht methoden\u00fcbergreifend gilt, ergibt sich auch aus den Gesetzesmaterialien. In der Verordnungsbegr\u00fcndung wird \u00a7 25 Abs. 3 Satz 1 BsGaV ausdr\u00fccklich als „\u00d6ffnungsklausel“ und dessen Satz 2 als „Untergrenze f\u00fcr die Anwendung der \u00d6ffnungsklausel“ bezeichnet (BRDrucks 401\/14, S. 119). \u00a7 25 Abs. 3 Satz 2 BsGaV erg\u00e4nzt damit ausdr\u00fccklich nur die in dessen Satz 1 vorgesehene Ermittlung des Dotationskapitals im Wege eines \u2011\u2011von der Kl\u00e4gerin aber nicht durchgef\u00fchrten\u2011\u2011 individuellen Fremdvergleichs (Busch, IStR 2014, 757, 759; derselbe in V\u00f6gele\/Borstell\/Bernhardt, Verrechnungspreise, 5. Aufl., Kap. R Rz 198; Greinert\/Karnath, IStR 2022, 420, 423; dieselben, Deutsches Steuerrecht 2017, 1196, 1198; dieselben in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, \u00a7 1 AStG Rz 3542 und 3546; Engelen\/Spessert, ISR 2022, 361, 366; wohl auch B\u00e4rsch in Herrmann\/Heuer\/Raupach, Anhang zu \u00a7 49 EStG Betriebsst\u00e4ttengewinnaufteilungsverordnung Rz 392). Den Materialien lassen sich dagegen keine Hinweise entnehmen, dass die Norm nach Art eines „allgemeinen Grundsatzes“ weitergehende Bedeutung h\u00e4tte haben sollen. Anders als das FG ausgef\u00fchrt hat, l\u00e4sst sich den Verordnungsmaterialien auch nicht entnehmen, dass generell kein negatives Dotationskapital anzuerkennen sei. Es hei\u00dft dort (BRDrucks 401\/14, S. 118) lediglich, dass durch die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode der Ausweis eines gemessen an der Gesamtausstattung des Unternehmens zu geringen Dotationskapitals verhindert werde.<\/li>
    13. Ein solches Ergebnis legt auch der Vergleich mit \u00a7 20 Abs. 2 BsGaV nahe, soweit dort f\u00fcr Bankbetriebsst\u00e4tten im Rahmen eines individuellen Fremdvergleichs ein Bewertungsrahmen vorgegeben wird, bei dem das Mindestkapital die Untergrenze (\u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 BsGaV) und das nach einer Kapitalaufteilungsmethode ermittelte Dotationskapital die Obergrenze (\u00a7 20 Abs. 2 Satz 1 BsGaV) darstellen. Eines solchen Bewertungsrahmens bedarf es bei der Kapitalaufteilungsmethode nach \u00a7 25 Abs. 1 und 2 BsGaV schon deshalb nicht, weil dort das Dotationskapital nicht durch individuellen Fremdvergleich, sondern nach Art einer durch den Verordnungsgeber vorgegebenen und in sich geschlossenen Regelmethode typisierend durch Kapitalaufteilung ermittelt wird.<\/li>
    14. c) Das Ergebnis dieser Auslegung d\u00fcrfte im \u00dcbrigen den Ausf\u00fchrungen der OECD im OECD-Betriebsst\u00e4ttenbericht (weitgehend) entsprechen. Dort wird f\u00fcr Versicherungsbetriebsst\u00e4tten entscheidend auf die \u00fcbernommenen Versicherungsrisiken und zur Deckung dieser Risiken dienenden Verm\u00f6genswerte abgestellt. Die Mindestkapitalausstattungsmethode („Quasi-Unterkapitalisierungsansatz\/aufsichtsrechtlicher Mindestkapitalansatz“) wird nicht als eigenst\u00e4ndiger Abgrenzungsma\u00dfstab autorisiert; sie kann einzig unter der Bedingung als innerstaatliche Safe-Harbour-Regelung akzeptiert werden, wenn „sie nicht dazu f\u00fchrt, dass der Betriebsst\u00e4tte mehr Gewinne zugerechnet werden als nach einem der autorisierten Ans\u00e4tze“ (s. dort Rz 160). Letzteres w\u00e4re aber bei Zugrundelegung der vom FG vertretenen Auffassung der Fall (s.a. Engelen\/Spessert, ISR 2022, 361, 366; Greinert\/Karnath in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, \u00a7 1 AStG Rz 3545 f.; Busch in V\u00f6gele\/Borstell\/Bernhardt, Verrechnungspreise, 5. Aufl., Kap. R Rz 204).<\/li>
    15. d) F\u00fcr die gegenteilige Rechtsauffassung kann das FA nicht mit Erfolg auf Senatsrechtsprechung verweisen. Soweit es der Senat im Beschluss vom 22.08.2011 – I B 169\/10 (BFH\/NV 2011, 2119) unbeanstandet gelassen hat, bei einer inl\u00e4ndischen Bankbetriebsst\u00e4tte das Dotationskapital im Rahmen einer Gesamtbetrachtung und unter Ankn\u00fcpfung an das fiktive bankenaufsichtsrechtliche Mindestkapital zu bestimmen, betrifft dieser Rechtsstreit eine Rechtslage vor Inkrafttreten des \u00a7 1 Abs. 5 Satz 2 AStG (und des \u00a7 25 BsGaV) und dar\u00fcber hinaus keine Versicherungsbetriebsst\u00e4tte. Der Senat hatte im Ergebnis nur die fr\u00fchere Verwaltungsauffassung dahin best\u00e4tigt, dass die Mindestkapitalausstattungsmethode eine Untergrenze im Rahmen eines \u00e4u\u00dferen Fremdvergleichs darstellte. Es ergibt sich aus dem Beschluss aber nicht, dass sich danach ein Dotationskapital oberhalb des nach der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode ermittelten Werts ergeben k\u00f6nnte.<\/li>
    16. Derartiges ergibt sich auch nicht aus dem Senatsurteil vom 18.09.1996 – I R 59\/95 (BFHE 181, 419), denn dort wird nur ausgef\u00fchrt, dass bei Versicherungen mit Sitz in einem anderen Staat der Europ\u00e4ischen Union (EU) f\u00fcr die Bestimmung des inl\u00e4ndischen Dotationskapitals einer dort belegenen Betriebsst\u00e4tte an das Mindestkapital nach Aufsichtsrecht angekn\u00fcpft werden darf. Dies hat der Senat aber gerade damit begr\u00fcndet, dass ansonsten steuerlich eine mehrfache Erfassung von Verm\u00f6gen drohe, das aufsichtsrechtlich nur einmal vorgehalten werden m\u00fcsse. Das Urteil enth\u00e4lt daher nicht die Aussage, dass das aufsichtsrechtliche Mindestkapital stets als Mindestdotationskapital zu beachten w\u00e4re. W\u00fcrde man dies mit der Finanzverwaltung so sehen, erg\u00e4ben sich vielmehr gerade bei mehreren Betriebsst\u00e4tten in unterschiedlichen EU-Staaten Verwerfungen, wenn jeweils an das dortige fiktive aufsichtsrechtliche Mindestkapital angekn\u00fcpft w\u00fcrde, ohne dass im Gesamtunternehmen (damit gemessen an der Gesamtausstattung) ein entsprechender wirtschaftlicher Hintergrund vorhanden w\u00e4re.<\/li>
    17. e) Auch aus dem nach \u00a7 25 Abs. 5 Satz 2 BsGaV im Streitfall entsprechend anwendbaren \u00a7 12 Abs. 4 BsGaV ergibt sich kein „allgemeiner Grundsatz“ zum Ansatz eines dem aufsichtsrechtlich vorgegebenen Mindestkapital entsprechenden Dotationskapitals. Dies folgt bereits daraus, dass sich das negative Dotationskapital im Streitfall nur daraus ergibt, dass eine Schwankungsr\u00fcckstellung nach \u00a7 341h HGB i.V.m. \u00a7 29 RechVersV mindernd zu ber\u00fccksichtigen war, die aber die der inl\u00e4ndischen Versicherungsbetriebsst\u00e4tte nach \u00a7 25 Abs. 1 Satz 1 BsGaV zuzuweisenden Verm\u00f6genswerte beziehungsweise Kapitalertr\u00e4ge gerade nicht mindert, sondern nur der intertemporalen Gl\u00e4ttung der Ergebnisse des Versicherungsunternehmens dient. Ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch\u00e4ftsleiter w\u00fcrde daran keinen Ansto\u00df nehmen (zutreffend Busch, IStR 2014, 757, 759). Es kommt hinzu, dass auch Poolingvorteile im Rahmen der Gewinnabgrenzung zu ber\u00fccksichtigen sind und zu einer Reduktion der zur Risikoabdeckung erforderlichen Kapitalanlagen f\u00fchren k\u00f6nnen (mit einer vergleichbaren Wertung der OECD-Betriebsst\u00e4ttenbericht, Rz 134).<\/li>
    18. 5. Dem FG ist auch nicht in der Ansicht zu folgen, die Abrechnungsforderungen aus dem R\u00fcckversicherungsgesch\u00e4ft seien in die gem\u00e4\u00df \u00a7 25 Abs. 1 BsGaV zu verteilenden Verm\u00f6genswerte einzubeziehen, weil sie nicht in der abschlie\u00dfenden Aufz\u00e4hlung in Rz 315 VwG BsGa (mit Verweis auf das Formblatt I zur RechVersV) benannt seien.<\/li>
    19. a) Nach \u00a7 25 Abs. 1 Satz 1 BsGaV ist zur Bestimmung des Dotationskapitals der inl\u00e4ndischen Versicherungsbetriebsst\u00e4tte ein Anteil an den Verm\u00f6genswerten des ausl\u00e4ndischen Versicherungsunternehmens zuzuordnen, die der Bedeckung der versicherungstechnischen R\u00fcckstellungen und des Eigenkapitals des ausl\u00e4ndischen Versicherungsunternehmens dienen. Damit stellt sich dem klaren Wortlaut der Norm nach allein die Frage, welche Verm\u00f6genswerte aus regulatorischer Sicht materiell-rechtlich bedeckungsf\u00e4hig sind, das hei\u00dft der Bedeckung der versicherungstechnischen R\u00fcckstellungen und des Eigenkapitals dienen k\u00f6nnen (vgl. Engelen\/Spessert, ISR 2022, 361, 364; Greinert\/Karnath in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, \u00a7 1 AStG Rz 3537; dieselben, IStR 2022, 420, 422). Werden Abrechnungsforderungen nach aufsichtsrechtlichen Vorschriften als bedeckungsf\u00e4hige Verm\u00f6genswerte behandelt, k\u00f6nnen sie auch in die Aufteilung f\u00fcr steuerliche Zwecke mit einbezogen werden (zutreffend Greinert\/Karnath, IStR 2022, 420, 422).<\/li>
    20. b) Eine Ankn\u00fcpfung an inl\u00e4ndische Rechnungslegungsvorschriften ist dabei im Normwortlaut nicht angelegt. Darauf, ob es sich bei den Abrechnungsforderungen aus dem R\u00fcckversicherungsgesch\u00e4ft nach Ma\u00dfgabe des inl\u00e4ndischen Versicherungsaufsichtsrechts um einen bedeckungsf\u00e4higen Verm\u00f6genswert handelt (so Engelen\/Spessert, ISR 2022, 361, 365), kommt es daher nicht an. Vielmehr ist f\u00fcr die beschriebene Ankn\u00fcpfung auf das Recht des Sitzstaates des Versicherungsunternehmens abzustellen. Dies folgt schon daraus, dass in \u00a7 25 Abs. 1 BsGaV allgemein an die Werte der ausl\u00e4ndischen Handelsbilanz angekn\u00fcpft wird. So wird nach \u00a7 25 Abs. 1 Satz 2 BsGaV der Anteil der inl\u00e4ndischen Versicherungsbetriebsst\u00e4tte an den versicherungstechnischen R\u00fcckstellungen aus der ausl\u00e4ndischen Handelsbilanz des Versicherungsunternehmens \u00fcbernommen, der das ausl\u00e4ndische Aufsichtsrecht zugrunde liegt (Busch in V\u00f6gele\/Borstell\/Bernhardt, Verrechnungspreise, 5. Aufl., Kap. R Rz 192; Greinert\/Karnath in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, \u00a7 1 AStG Rz 3539); nur nach dieser Ma\u00dfgabe wird die Regelung auch dem Zweck des \u00a7 25 Abs. 1 Satz 1 BsGaV (Zuordnung eines im Hinblick auf die Gesamtausstattung des Unternehmens angemessenen Teils der Verm\u00f6genswerte und Kapitalertr\u00e4ge) gerecht, der erfordert, dass die Aufteilung nach einem international einheitlichen Standard und nicht nach unterschiedlichen nationalen Regelungen erfolgt (Greinert\/Karnath in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, \u00a7 1 AStG Rz 3537). Das FG hat insoweit positiv festgestellt (was zwischen den Beteiligten auch nicht in Streit steht), dass Abrechnungsforderungen und -verbindlichkeiten nach dem Aufsichtsrecht in X einen bedeckungsf\u00e4higen Verm\u00f6genswert darstellen.<\/li>
    21. c) Nichts anderes folgt aus den Gesetzesmaterialien (BRDrucks 401\/14, S. 117). Soweit dort der Begriff der „Verm\u00f6genswerte“ mit dem Klammerzusatz „Kapitalanlagen“ versehen worden ist, mag dies dem OECD-Betriebsst\u00e4ttenbericht entlehnt sein. Dass allerdings Anlagewerte ohne Kapitalrendite als anzusetzende Verm\u00f6genswerte ausgeschlossen sein sollen (vgl. Engelen\/Spessert, ISR 2022, 361, 365; Greinert\/Karnath, IStR 2022, 420, 422), ist weder dem Begriff der „Verm\u00f6genswerte“ selbst noch dem OECD-Betriebsst\u00e4ttenbericht zu entnehmen.<\/li>
    22. d) Diese Auslegung ist auch aus systematischer Sicht schl\u00fcssig, da die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode in \u00a7 25 Abs. 1 und 2 BsGaV einheitlich geregelt wird, Abrechnungsverbindlichkeiten aus dem R\u00fcckversicherungsgesch\u00e4ft aber nach \u00a7 25 Abs. 2 BsGaV bei der Ermittlung des Dotationskapitals abgezogen werden. Dann m\u00fcssen aber auch Abrechnungsforderungen im Rahmen der einheitlichen Aufteilungsmethode Ber\u00fccksichtigung finden.<\/li>
    23. 6. Schlie\u00dflich ist auch der Rechtsansicht des FG, bei der Bestimmung des Dotationskapitals sei von den Jahresanfangswerten auszugehen und keine unterj\u00e4hrige Anpassung nach \u00a7 25 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. \u00a7 12 Abs. 6 BsGaV vorzunehmen, weil die in Rz 322 VwG BsGa angef\u00fchrte „Abweichungsschwelle“ nicht \u00fcberschritten werde, nicht zu folgen. Soweit nach der dortigen Ma\u00dfgabe eine „erhebliche Ver\u00e4nderung“ erst dann angenommen wird, wenn das Dotationskapital zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres um mehr als 30 % vom Dotationskapital zu Beginn des Wirtschaftsjahres, mindestens aber um 2 Mio. \u20ac abweicht, w\u00e4hrend im Streitfall zwar die zweitgenannte Grenze \u00fcberschritten, aber nur eine Abweichung von 29,75 % erreicht worden sei, ist dies f\u00fcr den Senat nicht bindend.<\/li>
    24. a) Bei Rz 322 VwG BsGa handelt es sich um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, die die gleichm\u00e4\u00dfige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern soll. Solche Verwaltungsvorschriften haben nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keine Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren. Sie stehen unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung, der allein es obliegt zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat (vgl. z.B. Senatsurteil vom 23.08.2017 – I R 52\/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232, m.w.N.). Insbesondere die Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe ist alleinige Aufgabe der Fachgerichte (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2013 – 1 BvL 5\/08, BVerfGE 135, 1).<\/li>
    25. b) Nach \u00a7 25 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. \u00a7 3 Abs. 1 Satz 1, \u00a7 12 Abs. 1 BsGaV ist zwar grunds\u00e4tzlich von den Verh\u00e4ltnissen zu Beginn eines Wirtschaftsjahres auszugehen. Nach \u00a7 25 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. \u00a7 12 Abs. 6 BsGaV ist aber eine unterj\u00e4hrige Anpassung vorzunehmen, wenn sich die Verh\u00e4ltnisse gegen\u00fcber dem Beginn des Wirtschaftsjahres in der Weise \u00e4ndern, dass dies zu einer „erheblichen Ver\u00e4nderung der H\u00f6he des Dotationskapitals“ f\u00fchrt. Bei dem Begriff der „erheblichen Ver\u00e4nderung“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff und es geht \u2011\u2011anders als im vom FG in Bezug genommenen BFH-Urteil vom 30.03.1994 – II R 101\/90 (BFHE 174, 94, BStBl II 1994, 503)\u2011\u2011 nicht um eine Situation, in der das Gesetz der Verwaltung einen Entscheidungsspielraum einr\u00e4umt, den sie durch eine Verwaltungsvorschrift auskleidet und sich insoweit nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes selbst bindet.<\/li>
    26. c) Was unter einer „erheblichen Ver\u00e4nderung“ zu verstehen ist, wird durch die Betriebsst\u00e4ttengewinnaufteilungsverordnung nicht definiert. Ausweislich der Verordnungsbegr\u00fcndung (BRDrucks 401\/14, S. 79 f.) soll dann von „einer erheblichen \u00c4nderung in diesem Sinne […] auszugehen [sein], wenn sich eine Ver\u00e4nderung des Dotationskapitals gegen\u00fcber dem Stand zu Beginn des Wirtschaftsjahres von mehr als 20 Prozent ergibt“. Dabei orientierte sich der Verordnungsgeber an den \u2011\u2011inzwischen \u00fcberholten\u2011\u2011 Verwaltungsgrunds\u00e4tzen Dotationskapital (BMF-Schreiben vom 29.09.2004, BStBl I 2004, 917), wonach bei Kreditinstituten eine entsprechende Anpassung des Dotationskapitals vorgesehen war und die Grenze von 20 % als „in der Praxis bereits bew\u00e4hrt“ angesehen wurde (vgl. Engelen\/Spessert, ISR 2022, 361, 363). Die Materialien geben insoweit also einen deutlichen Anhaltspunkt daf\u00fcr, ab welcher Schwelle von einer erheblichen Ver\u00e4nderung auszugehen ist. Es ist kein Grund erkennbar, warum die Finanzverwaltung von dieser Schwelle, die sich aus ihrer eigenen Sicht zuvor in der Praxis bew\u00e4hrt hatte, abgewichen ist. Der Senat geht aber vor allem aufgrund der klaren Aussage in den Verordnungsmaterialien davon aus, dass jedenfalls bei einer Abweichung von 29,75 % eine erhebliche Ver\u00e4nderung vorliegt und deshalb nach \u00a7 25 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. \u00a7 12 Abs. 6 BsGaV eine unterj\u00e4hrige Anpassung vorzunehmen ist (ebenso im Ergebnis Engelen\/Spessert, ISR 2022, 361, 363; Greinert\/Karnath, IStR 2022, 420, 421).<\/li>
    27. d) \u00a7 12 Abs. 6 BsGaV schreibt nicht exakt vor, wie genau die gesetzliche Anpassung durchzuf\u00fchren ist. Die Anpassung muss sich insoweit am Zweck der Verm\u00f6gensaufteilung nach \u00a7 25 Abs. 1 Satz 1 BsGaV und der dort in den Blick genommenen Verteilung der Versicherungsrisiken orientieren. Die Anpassung nach \u00a7 12 Abs. 6 BsGaV soll sicherstellen, dass sich die unterj\u00e4hrige Ver\u00e4nderung wesentlicher Zuordnungskriterien auch bei der Ermittlung der inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte f\u00fcr das entsprechende Wirtschaftsjahr auswirkt (BRDrucks 401\/14, S. 80). Dies kann aber nur erfolgen, wenn insbesondere die nach \u00a7 25 Abs. 1 Satz 1 BsGaV aufzuteilenden Verm\u00f6genswerte an die ver\u00e4nderten Verh\u00e4ltnisse angepasst werden. Es ist insoweit naheliegend, an die entsprechenden Durchschnittswerte anzukn\u00fcpfen, um unterj\u00e4hrige Schwankungen auszugleichen. Die Verwendung von Jahresdurchschnittswerten ist jedenfalls dann m\u00f6glich und geboten, wenn das Ergebnis dadurch eher mit dem eines selbst\u00e4ndigen und unabh\u00e4ngigen Unternehmens vergleichbar ist und damit eine bessere Grundlage f\u00fcr die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach \u00a7 1 AStG bildet (Greinert\/Karnath, IStR 2022, 420, 421). Soweit Rz 322 VwG BsGa demgegen\u00fcber auf Rz 143 Satz 3 dieser Grunds\u00e4tze verweist, wonach f\u00fcr die unterj\u00e4hrige Ermittlung des Dotationskapitals „aus Vereinfachungsgr\u00fcnden das Dotationskapital zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres“ verwendet werden kann, handelt es sich zum einen nur um den Senat nicht bindendes Verwaltungsinnenrecht, zum anderen erlaubt die genannte Regelung im \u00dcbrigen selbst \u2011\u2011wie dies in einem Klammerzusatz in Rz 143 Satz 3 VwG BsGa auch deutlich gemacht wird\u2011\u2011, „ggf. \u2026 entsprechende Anpassungen“ beziehungsweise sogar die Abstandnahme von einer Erh\u00f6hung (Rz 143 Satz 4 VwG BsGa).<\/li>
    28. 7. Da das FG von anderen Rechtsgrunds\u00e4tzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif; der angefochtene Bescheid ist auf der Grundlage der vorstehenden Ausf\u00fchrungen zu \u00e4ndern. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird gem\u00e4\u00df \u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA \u00fcbertragen.<\/li>
    29. 8. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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