{"id":77145,"date":"2024-10-12T12:57:03","date_gmt":"2024-10-12T10:57:03","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77145"},"modified":"2024-10-12T12:57:03","modified_gmt":"2024-10-12T10:57:03","slug":"rueckwirkende-aenderung-des-%c2%a7-7-satz-3-gewstg-ab-dem-erhebungszeitraum-2009-verfassungsgemaess-bfh-urteil-vom-07-august-2024-iv-r-22-23","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/rueckwirkende-aenderung-des-%c2%a7-7-satz-3-gewstg-ab-dem-erhebungszeitraum-2009-verfassungsgemaess-bfh-urteil-vom-07-august-2024-iv-r-22-23\/","title":{"rendered":"R\u00fcckwirkende \u00c4nderung des \u00a7 7 Satz 3 GewStG ab dem Erhebungszeitraum 2009 verfassungsgem\u00e4\u00df – BFH-Urteil vom 07. August 2024, IV R 22\/23"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.070824.IVR22.23.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

GewStG \u00a7 7 S 3, GewStG \u00a7 36 Abs 3 S 1, GewStG \u00a7 7, GewStG \u00a7 9 Nr 3 S 2, EStG \u00a7 5a Abs 4 S 3, GG Art 20 Abs 3, GG Art 2 Abs 1, EmoF\u00f6ua\u00c4ndG Art 8 Nr 2, EmoF\u00f6ua\u00c4ndG Art 8 Nr 6, GewStG \u00a7 7 S 3, GewStG VZ 2015 , EStG VZ 2015<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG Hamburg, 29. August 2023, Az: 3 K 181\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Die in \u00a7 36 Abs. 3 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen F\u00f6rderung der Elektromobilit\u00e4t und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (WElektroMobF\u00f6rdG) angeordnete r\u00fcckwirkende Geltung des \u00a7 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobF\u00f6rdG ab dem Erhebungszeitraum 2009 verst\u00f6\u00dft nicht gegen das verfassungsrechtliche R\u00fcckwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Kl\u00e4gers gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 29.08.2023 – 3 K 181\/20 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Es ist streitig, ob bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer f\u00fcr das Jahr 2015 der Gewerbeertrag nach \u00a7 9 Nr. 3 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu k\u00fcrzen ist, soweit er auf der Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beruht.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) klagt in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter \u00fcber das Verm\u00f6gen der A-GmbH & Co. KG (KG). Die KG, die ihren Gewinn bis 2004 durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich (\u00a7\u00a7 4 und 5 EStG) ermittelte, betrieb das Handelsschiff MS „B“ (Handelsschiff) im internationalen Verkehr. Am 12.01.2005 optierte die KG mit Wirkung zum 01.01.2005 zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG. Aufgrund der Option zur Gewinnermittlung nach der Tonnage stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) nach einer Betriebspr\u00fcfung gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 4 Satz 2 EStG den Unterschiedsbetrag auf den 31.12.2004 mit Bescheid vom 01.06.2010 gesondert und einheitlich fest.<\/li>
  3. Im Jahr 2015 (Streitjahr) wurde \u00fcber das Verm\u00f6gen der KG das Insolvenzverfahren er\u00f6ffnet und der Kl\u00e4ger zum Insolvenzverwalter bestellt. Nach Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens verkaufte der Kl\u00e4ger das Handelsschiff.<\/li>
  4. Das FA setzte unter der Massesteuernummer der KG mit Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2015 vom 23.10.2019 unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung den Messbetrag auf \u2026 \u20ac gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger fest. Es rechnete dem Gewinn einen Unterschiedsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 EStG in H\u00f6he von \u2026 \u20ac hinzu. Die Besteuerungsgrundlagen wurden vom FA gesch\u00e4tzt, da der Kl\u00e4ger keine Steuererkl\u00e4rungen abgegeben hatte.<\/li>
  5. Mit nach \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ge\u00e4ndertem Gewerbesteuermessbescheid 2015 vom 05.02.2020 setzte das FA gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger unter Erh\u00f6hung des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags auf \u2026 \u20ac den Messbetrag auf \u2026 \u20ac fest. Zugleich setzte es mit Gewerbesteuerbescheid 2015 vom 05.02.2020 die Gewerbesteuer auf \u2026 \u20ac sowie Zinsen zur Gewerbesteuer 2015 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac fest.<\/li>
  6. Dar\u00fcber hinaus erlie\u00df das FA am 05.02.2020 einen Gewerbesteuermessbescheid 2016 und einen Gewerbesteuerbescheid 2016. Dabei rechnete es dem Gewinn einen Unterschiedsbetrag in H\u00f6he von \u2026 \u20ac hinzu.<\/li>
  7. Der Kl\u00e4ger legte gegen die vorbezeichneten Bescheide vom 05.02.2020 am 14.02.2020 Einspruch ein, den er nicht begr\u00fcndete.<\/li>
  8. Nachdem das FA davon Kenntnis erlangt hatte, dass das Handelsschiff bereits im Jahr 2015 verkauft worden war, erlie\u00df es unter dem 09.06.2020 einen gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 AO ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr das Streitjahr, in dem es den Messbetrag 2015 auf \u2026 \u20ac erh\u00f6hte. Dabei rechnete es dem Gewinn einen nach den Ausf\u00fchrungen des Finanzgerichts (FG) der H\u00f6he nach zwischen den Beteiligten unstreitigen Unterschiedsbetrag in H\u00f6he von \u2026 \u20ac hinzu, wobei es den Gewerbeertrag nicht nach \u00a7 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG um 80 % des Unterschiedsbetrags k\u00fcrzte. Zus\u00e4tzlich nahm das FA einen Verlustabzug in H\u00f6he von \u2026 \u20ac vor. Dementsprechend setzte das FA mit nach \u00a7 164 Abs. 2 AO ge\u00e4ndertem Gewerbesteuerbescheid f\u00fcr das Streitjahr vom 09.06.2020 die Gewerbesteuer 2015 auf \u2026 \u20ac sowie Zinsen zur Gewerbesteuer 2015 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac fest.<\/li>
  9. Nachdem das FA mit Bescheiden vom 21.09.2020 den Einspr\u00fcchen gegen die Bescheide betreffend den Erhebungszeitraum 2016 abgeholfen hatte, wies es die Einspr\u00fcche gegen die Bescheide betreffend den Erhebungszeitraum 2015 mit Einspruchsentscheidung vom 14.10.2020 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  10. Mit der dagegen erhobenen Klage begehrte der Kl\u00e4ger, den Gewerbesteuermessbetrag 2015, die Gewerbesteuer 2015 und die festgesetzten Zinsen zur Gewerbesteuer 2015 jeweils auf 0 \u20ac herabzusetzen. Der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags sei gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Nr. 3 GewStG um 80 % zu k\u00fcrzen. W\u00e4hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens reduzierte das FA mit nach \u00a7 164 Abs. 2 AO ge\u00e4ndertem Bescheid vom 15.02.2023 die Zinsen zur Gewerbesteuer 2015 unter Beachtung des ab 01.01.2019 geltenden Zinssatzes (0,15 % pro Monat) auf \u2026 \u20ac.<\/li>
  11. Das FG wies die Klage mit Urteil vom 29.08.2023 – 3 K 181\/20 ab. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es im Wesentlichen aus, dass der sich aus dem hinzugerechneten Unterschiedsbetrag ergebende Gewinn nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG um 80 % zu k\u00fcrzen sei. Dem stehe \u00a7 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen F\u00f6rderung der Elektromobilit\u00e4t und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften (WElektroMobF\u00f6rdG) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451, BStBl I 2020, 17) \u2011\u2011GewStG n.F.\u2011\u2011 entgegen. Diese Norm sei nach \u00a7 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG n.F. erstmals f\u00fcr den Erhebungszeitraum 2009, damit auch f\u00fcr das Streitjahr anwendbar. Nach \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. gelte der nach \u00a7 5a EStG ermittelte Gewinn einschlie\u00dflich der Hinzurechnungen nach \u00a7 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG als Gewerbeertrag nach \u00a7 7 Satz 1 GewStG. Dieser fiktive Gewerbeertrag sei weder nach \u00a7 8 GewStG zu vermehren noch nach \u00a7 9 GewStG zu vermindern.<\/li>
  12. Zudem sei die gesetzlich angeordnete R\u00fcckwirkung dieser Neuregelung verfassungsgem\u00e4\u00df. Es liege eine echte R\u00fcckwirkung vor, die verfassungsrechtlich zul\u00e4ssig sei. Im Streitjahr habe kein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen der KG existiert, das der r\u00fcckwirkenden Gesetzes\u00e4nderung entgegengestanden habe. Bis zu den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.10.2018 – IV R 35\/16 (BFHE 263, 22, BStBl II 2022, 412), vom 25.10.2018 – IV R 40\/16 und vom 25.10.2018 – IV R 41\/16 habe sich ein Vertrauen darauf, dass die hinzugerechneten Unterschiedsbetr\u00e4ge nicht zum fiktiven Gewerbeertrag im Sinne des \u00a7 7 Satz 3 GewStG a.F. geh\u00f6ren, nicht bilden k\u00f6nnen. Der BFH habe die hier entscheidungserhebliche Frage mit Urteil vom 26.06.2014 – IV R 10\/11 (BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300) dahingehend entschieden, dass \u00a7 7 Satz 3 GewStG in der vor der \u00c4nderung durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen F\u00f6rderung der Elektromobilit\u00e4t und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften geltenden Fassung der K\u00fcrzung des Gewerbeertrags um die hinzugerechneten Unterschiedsbetr\u00e4ge entgegenstehe. Die jetzt in \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. normierte Rechtslage entspreche daher dieser Rechtsprechung.<\/li>
  13. F\u00fcr die Beurteilung der verfassungsrechtlichen Zul\u00e4ssigkeit der R\u00fcckwirkung w\u00fcrde nichts Abweichendes gelten, wollte man auf den Zeitpunkt der Aus\u00fcbung der Option durch die KG am 12.01.2005 abstellen. F\u00fcr diesen Fall k\u00e4men die bei der Pr\u00fcfung einer unechten R\u00fcckwirkung heranzuziehenden verfassungsrechtlichen Ma\u00dfst\u00e4be zur Anwendung. Im Jahr 2005 habe es aber noch keine langj\u00e4hrige und gefestigte h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung gegeben, wonach ein hinzugerechneter Unterschiedsbetrag nach \u00a7 9 Nr. 3 GewStG zu k\u00fcrzen sei. Der Kl\u00e4ger k\u00f6nne sich auch nicht darauf berufen, dass das im Zeitpunkt der Optionsaus\u00fcbung geltende Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12.06.2002 (BStBl I 2002, 614) die gewerbesteuerrechtliche K\u00fcrzung des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags zugelassen habe. Dies folge schon daraus, dass norminterpretierende Verwaltungsvorschriften keinen Vertrauensschutz begr\u00fcnden k\u00f6nnten.<\/li>
  14. Die Klage gegen den Gewerbesteuerbescheid 2015 \u2011\u2011ein Folgebescheid zu dem als Grundlagenbescheid ergangenen Gewerbesteuermessbescheid 2015\u2011\u2011 sei schon deshalb erfolglos, weil eine Klage gegen einen Folgebescheid, die ausschlie\u00dflich auf Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid gest\u00fctzt werde, infolge der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids unbegr\u00fcndet sei. Ebenso sei die Klage gegen den Zinsbescheid unbegr\u00fcndet. Insbesondere sei die H\u00f6he des angewendeten Zinssatzes nicht zu beanstanden.<\/li>
  15. Der Kl\u00e4ger r\u00fcgt mit seiner Revision die Verletzung von Bundesrecht. Er macht nicht die fehlerhafte Anwendung einfachen Gesetzesrechts geltend, sondern einen Versto\u00df gegen das verfassungsrechtliche Vertrauensschutzgebot.<\/li>
  16. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrt er \u2011\u2011wie bereits im Klageverfahren\u2011\u2011 aus, dass die in \u00a7 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG n.F. angeordnete r\u00fcckwirkende Geltung des \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. verfassungswidrig sei. Das FG habe zwar zutreffend eine echte R\u00fcckwirkung angenommen. Es habe aber verkannt, dass bei Anlegung der hierf\u00fcr geltenden verfassungsrechtlichen Ma\u00dfst\u00e4be auf den Zeitpunkt der Aus\u00fcbung der Option durch die KG abzustellen sei. Zuzugeben sei, dass der Besteuerungstatbestand erst durch die Ver\u00e4u\u00dferung des Handelsschiffs im Jahr 2015 verwirklicht worden sei. Allerdings habe die Kl\u00e4gerin mit der Aus\u00fcbung der Option am 12.01.2005 die ma\u00dfgebliche Disposition f\u00fcr den Anfall des Gewinns aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags getroffen. Damit sei der Sachverhalt f\u00fcr die KG abgeschlossen gewesen. Es greife das f\u00fcr echte R\u00fcckwirkungen geltende R\u00fcckwirkungsverbot ein. Es sei auch keine der Fallgruppen gegeben, die ausnahmsweise eine echte R\u00fcckwirkung rechtfertigen k\u00f6nnten. Die KG habe weder mit der Neufassung des \u00a7 7 Satz 3 GewStG rechnen m\u00fcssen noch sei das geltende Recht unklar und verworren gewesen. Ebenso sei diese Norm nicht ung\u00fcltig gewesen. Schlie\u00dflich seien keine zwingenden Gr\u00fcnde des Allgemeinwohls erkennbar, die dem Gebot der Rechtssicherheit \u00fcbergeordnet seien. Zudem sei die Klage gegen den Gewerbesteuerbescheid 2015 begr\u00fcndet.<\/li>
  17. Der Kl\u00e4ger beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das Urteil des FG vom 29.08.2023 – 3 K 181\/20 und die Einspruchsentscheidung vom 14.10.2020 aufzuheben sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2015 vom 09.06.2020, den Gewerbesteuerbescheid 2015 vom 09.06.2020 und den Bescheid \u00fcber die Zinsen zur Gewerbesteuer 2015 vom 15.02.2023 dahin zu \u00e4ndern, dass jeweils ein Betrag in H\u00f6he von 0 \u20ac festgesetzt wird.<\/li>
  18. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. Die Revision des Kl\u00e4gers ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Die im Rahmen der Messbetragsfestsetzung 2015 versagte K\u00fcrzung des Gewerbeertrags um 80 % des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags verst\u00f6\u00dft weder gegen einfaches Gesetzesrecht noch gegen das verfassungsrechtliche R\u00fcckwirkungsverbot (dazu I.). Ebenso sind die Festsetzung der Gewerbesteuer 2015 (dazu II.) und die Festsetzung der Zinsen zur Gewerbesteuer 2015 (dazu III.) frei von Rechtsfehlern.<\/li>
    3. I. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid 2015 ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.<\/li>
    4. 1. Die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der in \u00a7 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG n.F. angeordneten r\u00fcckwirkenden Geltung des \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. unterstellt, entspricht die Messbetragsfestsetzung 2015 dem einfachen Gesetzesrecht.<\/li>
    5. Nach \u00a7\u00a7 10 und 14 GewStG ist f\u00fcr die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Gewerbeertrag des Erhebungszeitraums ma\u00dfgeblich. Gewerbeertrag ist nach \u00a7 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes beziehungsweise des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens f\u00fcr den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu ber\u00fccksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in \u00a7\u00a7 8 und 9 GewStG bezeichneten Betr\u00e4ge. Gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. gelten der nach \u00a7 5a EStG ermittelte Gewinn einschlie\u00dflich der Hinzurechnungen nach \u00a7 5a Abs. 4 und Abs. 4a EStG und das nach \u00a7 8 Abs. 1 Satz 3 KStG ermittelte Einkommen als Gewerbeertrag nach \u00a7 7 Satz 1 GewStG. Nach \u00a7 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen nach \u00a7 8 GewStG um den Teil des Gewerbeertrags eines inl\u00e4ndischen Unternehmens zu k\u00fcrzen, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsst\u00e4tte dieses Unternehmens entf\u00e4llt. Nach Satz 2 der Vorschrift gelten bei Unternehmen, die ausschlie\u00dflich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, 80 % des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsst\u00e4tte entfallend.<\/li>
    6. a) Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit dar\u00fcber, welcher nach \u00a7 7 Satz 1 GewStG zu ermittelnde Gewerbeertrag der Messbetragsfestsetzung 2015 dem Grunde und der H\u00f6he nach zugrunde zu legen w\u00e4re, wenn sich aus \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. nichts Abweichendes ergeben w\u00fcrde. Insbesondere ist unstreitig, dass dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Unterschiedsbetrag nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 EStG in H\u00f6he von \u2026 \u20ac hinzuzurechnen ist, ebenso, dass dieser Hinzurechnungsbetrag \u2011\u2011sollte sich aus \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. nichts Abweichendes ergeben\u2011\u2011 bei Anwendung der BFH-Urteile vom 25.10.2018 – IV R 35\/16 (BFHE 263, 22, BStBl II 2022, 412), vom 25.10.2018 – IV R 40\/16 und vom 25.10.2018 – IV R 41\/16 nach \u00a7 9 Nr. 3 GewStG um 80 % zu k\u00fcrzen w\u00e4re (vgl. dazu unter B.I.2.a cc).<\/li>
    7. b) Das FG hat zutreffend entschieden, dass \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. es einfachgesetzlich ausschlie\u00dft, den dem Gewinn hinzugerechneten Unterschiedsbetrag nach \u00a7 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG um 80 % zu k\u00fcrzen.<\/li>
    8. aa) \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. normiert einen fiktiven Gewerbeertrag, der weder um Hinzurechnungen nach \u00a7 8 GewStG vermehrt noch um K\u00fcrzungen nach \u00a7 9 GewStG vermindert werden darf (BFH-Beschluss vom 15.04.2020 – IV B 9\/20 (AdV), Rz 27). Der tatbestandliche Anwendungsbereich dieser Norm ist nicht nur dann er\u00f6ffnet, wenn \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 der Gewinn in dem ma\u00dfgeblichen Erhebungszeitraum pauschal nach \u00a7 5a EStG ermittelt wird, sondern auch dann, wenn er wieder durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich ermittelt wird, aber gleichwohl Unterschiedsbetr\u00e4ge nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnen sind. Denn der Gesetzgeber wollte mit dem in \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. verwendeten Begriff „einschlie\u00dflich“ nicht zum Ausdruck bringen, dass nur der w\u00e4hrend der Tonnagegewinnermittlung (\u00a7 5a Abs. 1 EStG) nach \u00a7 5a Abs. 4 EStG hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags ist. Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich, dass der Gesetzgeber mit dieser Gesetzes\u00e4nderung dem BFH-Urteil vom 25.10.2018 – IV R 35\/16 (BFHE 263, 22, BStBl II 2022, 412) den Boden entziehen wollte (BTDrucks 19\/14909, S. 49). Nach diesem Urteil unterf\u00e4llt der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG nicht der Fiktion des Gewerbeertrags gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Satz 3 GewStG, so dass er \u2011\u2011bei Vorliegen der \u00fcbrigen Voraussetzungen\u2011\u2011 nach \u00a7 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG um 80 % gek\u00fcrzt werden kann. Dieses Urteil betraf einen Erhebungszeitraum, in dem der Gewinn wieder durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich ermittelt wurde. Danach ist der Begriff „einschlie\u00dflich“ dahin zu verstehen, dass der Hinzurechnungsbetrag nach \u00a7 5a Abs. 4 EStG stets und unabh\u00e4ngig davon, nach welcher Methode der Gewinn ermittelt wird, als Gewerbeertrag nach \u00a7 7 Satz 1 GewStG gilt.<\/li>
    9. bb) Danach hat das FA im Rahmen der Messbetragsfestsetzung 2015 zu Recht den Hinzurechnungsbetrag nach \u00a7 5a Abs. 4 EStG in H\u00f6he von \u2026 \u20ac nicht der K\u00fcrzung nach \u00a7 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG unterworfen.<\/li>
    10. 2. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die vom Gesetzgeber in \u00a7 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG n.F. angeordnete r\u00fcckwirkende Geltung des \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. ab dem Erhebungszeitraum 2009 verfassungsgem\u00e4\u00df. Sie verst\u00f6\u00dft nicht gegen das verfassungsrechtliche R\u00fcckwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes \u2011\u2011GG\u2011\u2011).<\/li>
    11. Die r\u00fcckwirkende Anwendung des \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. stellt zwar f\u00fcr das Streitjahr sowohl in formaler als auch in materiell-rechtlicher Hinsicht eine echte R\u00fcckwirkung beziehungsweise R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen dar (dazu a). Diese ist aber verfassungsrechtlich ausnahmsweise gerechtfertigt (dazu b). Die von dem Kl\u00e4ger erhobenen Einw\u00e4nde greifen nicht durch (dazu c).<\/li>
    12. a) Die Regelung in \u00a7 36 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. ist unter Anwendung der verfassungsrechtlich gekl\u00e4rten Ma\u00dfst\u00e4be (dazu aa) in formaler (dazu bb) und materiell-rechtlicher Hinsicht (dazu cc) als Anwendungsfall einer echten R\u00fcckwirkung beziehungsweise einer R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen anzusehen.<\/li>
    13. aa) (1) Eine Rechtsnorm stellt formal eine echte R\u00fcckwirkung beziehungsweise eine R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen dar, wenn ihre Rechtsfolge schon f\u00fcr vor dem Zeitpunkt ihrer Verk\u00fcndung bereits abgeschlossene Tatbest\u00e4nde gelten soll (vgl. z.B. Beschl\u00fcsse des Bundesverfassungsgerichts \u2011\u2011BVerfG\u2011\u2011 vom 25.03.2021 – 2 BvL 1\/11, BVerfGE 157, 177, Rz 52; vom 30.06.2020 – 1 BvR 1679\/17, 1 BvR 2190\/17, BVerfGE 155, 238, Rz 129). Danach liegt im Steuerrecht eine echte R\u00fcckwirkung beziehungsweise eine R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachtr\u00e4glich ab\u00e4ndert. F\u00fcr den Bereich des Gewerbesteuerrechts bedeutet dies, dass die \u00c4nderung von Normen mit Wirkung f\u00fcr den laufenden Erhebungszeitraum jedenfalls in formaler Hinsicht der Kategorie der unechten R\u00fcckwirkung beziehungsweise der tatbestandlichen R\u00fcckankn\u00fcpfung zuzuordnen ist (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236\/11, BVerfGE 148, 217, Rz 137, m.w.N.); denn nach \u00a7 38 AO i.V.m. \u00a7 18 GewStG entsteht die Gewerbesteuer erst mit dem Ablauf des Erhebungszeitraums; Erhebungszeitraum ist regelm\u00e4\u00dfig das Kalenderjahr (\u00a7 14 Satz 2 GewStG). Hingegen sind \u00c4nderungen mit Wirkung f\u00fcr Zeitr\u00e4ume vor dem laufenden Erhebungszeitraum als echte R\u00fcckwirkung anzusehen (BFH-Beschluss vom 15.04.2020 – IV B 9\/20 (AdV), Rz 30).<\/li>
    14. (2) Die verfassungsrechtlichen Grunds\u00e4tze des Verbots von Gesetzen mit echter R\u00fcckwirkung beanspruchen Geltung, wenn eine Regelung aus verfassungsrechtlicher Sicht gegen\u00fcber der alten Rechtslage als konstitutive \u00c4nderung zu behandeln ist. Ob eine r\u00fcckwirkende Gesetzes\u00e4nderung gegen\u00fcber dem alten Recht deklaratorisch oder konstitutiv wirkt, h\u00e4ngt vom Inhalt des alten und des neuen Rechts ab, der \u2011\u2011abgesehen von eindeutigen Gesetzesformulierungen\u2011\u2011 zumeist erst durch Auslegung ermittelt werden muss. Die in der Begr\u00fcndung eines Gesetzentwurfs vertretene Auffassung, die Vorschrift habe lediglich klarstellenden Charakter, ist f\u00fcr die Gerichte nicht verbindlich. Sie schr\u00e4nkt weder die Kontrollrechte und -pflichten der Fachgerichte und des Bundesverfassungsgerichts ein, noch relativiert sie die f\u00fcr sie ma\u00dfgeblichen verfassungsrechtlichen Ma\u00dfst\u00e4be (z.B. BVerfG-Beschluss vom 12.07.2023 – 2 BvR 482\/14, Rz 34, m.w.N.). Eine r\u00fcckwirkende Kl\u00e4rung der Rechtslage durch den Gesetzgeber ist in jedem Fall als konstitutiv r\u00fcckwirkende Regelung anzusehen, wenn der Gesetzgeber damit nachtr\u00e4glich einer h\u00f6chstrichterlich gekl\u00e4rten Auslegung des Gesetzes den Boden zu entziehen sucht. Der Gesetzgeber hat es f\u00fcr die Vergangenheit grunds\u00e4tzlich hinzunehmen, dass die Gerichte das damals geltende Gesetzesrecht in den verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Gesetzesauslegung und Rechtsfortbildung verbindlich auslegen. Entspricht diese Auslegung nicht oder nicht mehr dem politischen Willen des Gesetzgebers, kann er das Gesetz f\u00fcr die Zukunft \u00e4ndern (BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5\/08, BVerfGE 135, 1, Rz 55).<\/li>
    15. bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrunds\u00e4tzen liegt im Streitfall in formaler Hinsicht eine echte R\u00fcckwirkung beziehungsweise R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen vor.<\/li>
    16. \u00a7 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG n.F. ordnet die Geltung des \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. erstmals f\u00fcr den Erhebungszeitraum 2009 und damit auch f\u00fcr solche Zeitr\u00e4ume an, die im Zeitpunkt der Gesetzesverk\u00fcndung am 17.12.2019 bereits abgeschlossen waren. Im Streitfall ist \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag 2015 beziehungsweise die Gewerbesteuer 2015 und damit \u00fcber eine bereits entstandene Steuerschuld f\u00fcr 2015 zu entscheiden.<\/li>
    17. cc) Zudem liegt auch in materiell-rechtlicher Hinsicht eine echte R\u00fcckwirkung beziehungsweise R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen vor, da die alte Rechtslage durch \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. konstitutiv ge\u00e4ndert wird.<\/li>
    18. Entgegen der im Gesetzgebungsverfahren gegebenen Begr\u00fcndung liegt nicht nur eine klarstellende (deklaratorische) Anpassung des Gesetzeswortlauts vor (so aber der Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags in BTDrucks 19\/14909, S. 49, im Anschluss an die Stellungnahme des Bundesrats, BRDrucks 356\/19 (Beschluss), S. 52 f.). Der BFH hat mit seinen Urteilen vom 25.10.2018 – IV R 35\/16 (BFHE 263, 22, BStBl II 2022, 412, Rz 51 ff.), vom 25.10.2018 – IV R 40\/16 (Rz 21 ff.) und vom 25.10.2018 – IV R 41\/16 (Rz 50 ff.) \u2011\u2011unter \u00c4nderung seiner bis dahin geltenden Rechtsprechung\u2011\u2011 entschieden, dass der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG nicht Bestandteil der in \u00a7 7 Satz 3 GewStG genannten pauschalen Gewinnermittlung nach \u00a7 5a EStG, sondern letzter Teil der vorherigen Gewinnermittlung nach allgemeinen Grunds\u00e4tzen ist. Danach geh\u00f6rten die aufgel\u00f6sten Unterschiedsbetr\u00e4ge nach Auffassung des BFH nicht zum fiktiven Gewerbeertrag nach \u00a7 7 Satz 3 GewStG, sondern zum Gewerbeertrag nach \u00a7 7 Satz 1 GewStG, auf den die Hinzurechnungen und K\u00fcrzungen nach \u00a7\u00a7 8 und 9 GewStG Anwendung finden. Wenn der Gesetzgeber mit \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. die hinzugerechneten Unterschiedsbetr\u00e4ge ausdr\u00fccklich zum Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags erkl\u00e4rt, um die Anwendung von \u00a7\u00a7 8 und 9 GewStG zu vermeiden, entzieht er damit der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung den Boden. Es liegt mithin eine konstitutive \u00c4nderung der Rechtslage vor.<\/li>
    19. b) Die in den Regelungen gem\u00e4\u00df \u00a7 36 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. liegende echte R\u00fcckwirkung beziehungsweise R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen ist unter Anwendung der verfassungsrechtlich gekl\u00e4rten Ma\u00dfst\u00e4be (dazu aa) gerechtfertigt und daher verfassungsgem\u00e4\u00df (dazu bb).<\/li>
    20. aa) (1) Die im Rechtsstaatsprinzip und in den Grundrechten verankerten Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes stehen belastenden Gesetzen mit echter R\u00fcckwirkung beziehungsweise R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen grunds\u00e4tzlich entgegen. Das grunds\u00e4tzliche Verbot echt r\u00fcckwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Es sch\u00fctzt das Vertrauen in die Verl\u00e4sslichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugeh\u00f6rigen Verhaltens nachtr\u00e4glich belastend \u00e4ndert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes (z.B. BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 17.12.2013 – 1 BvL 5\/08, BVerfGE 135, 1, Rz 62 ff.; vom 25.03.2021 – 2 BvL 1\/11, BVerfGE 157, 177, Rz 51). Ausgehend hiervon sind Gesetze mit echter R\u00fcckwirkung beziehungsweise mit R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen grunds\u00e4tzlich verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssig (z.B. BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 07.07.2010 – 2 BvR 748\/05, 2 BvR 753\/05, 2 BvR 1738\/05, BVerfGE 127, 61, Rz 45, m.w.N.; vom 17.12.2013 – 1 BvL 5\/08, BVerfGE 135, 1, Rz 63, m.w.N.).<\/li>
    21. (2) Von diesem grunds\u00e4tzlichen Verbot echt r\u00fcckwirkender Gesetze bestehen jedoch Ausnahmen. Das R\u00fcckwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzw\u00fcrdig war. Bei den in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts anerkannten, nicht abschlie\u00dfend definierten Fallgruppen handelt es sich um Typisierungen ausnahmsweise fehlenden Vertrauens in eine bestehende Gesetzeslage (zu diesen Fallgruppen z.B. BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5\/08, BVerfGE 135, 1, Rz 64 f., m.w.N.). Insbesondere ist es dem Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nicht von Verfassungs wegen verwehrt, eine Rechtslage r\u00fcckwirkend festzuschreiben, die vor der Rechtsprechungs\u00e4nderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprochen hat (z.B. BVerfG-Beschluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138\/06, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 14, 338, Rz 19, m.w.N.).<\/li>
    22. (3) Allein die Auslegungsbed\u00fcrftigkeit einer Norm rechtfertigt jedoch nicht deren r\u00fcckwirkende \u00c4nderung; erst wenn die Auslegungsoffenheit ein Ma\u00df erreicht, das zur Verworrenheit der Rechtslage f\u00fchrt, darf der Gesetzgeber eine kl\u00e4rende Neuregelung auf die Vergangenheit erstrecken.<\/li>
    23. Den in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts anerkannten Fallgruppen zu den Ausnahmen vom Verbot echt r\u00fcckwirkender Gesetze ist s\u00e4mtlich gemeinsam, dass besondere Umst\u00e4nde ein grunds\u00e4tzlich berechtigtes Vertrauen in die bestehende Rechtslage erst gar nicht entstehen lassen oder entstandenes Vertrauen wieder zerst\u00f6ren. Die schlichte Auslegungsoffenheit und Auslegungsbed\u00fcrftigkeit einer Norm und die damit bestehende Unsicherheit \u00fcber deren Inhalt ist keine solche Besonderheit, die dieses grunds\u00e4tzlich berechtigte Vertrauen zerst\u00f6ren k\u00f6nnte. Anderenfalls k\u00f6nnte sich insbesondere in den Anfangsjahren einer gesetzlichen Regelung grunds\u00e4tzlich nie ein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen gegen r\u00fcckwirkende \u00c4nderungen entwickeln, solange sich keine gefestigte Rechtsprechung hierzu herausgebildet hat. Eine so weitreichende Befugnis des Gesetzgebers zur Normsetzung mit echter R\u00fcckwirkung w\u00fcrde das durch Art. 20 Abs. 3 GG gesch\u00fctzte Vertrauen in die geltende Rechtslage weitgehend entwerten. Au\u00dferdem w\u00fcrde eine \u00fcber besondere Ausnahmef\u00e4lle hinausgreifende Befugnis des Gesetzgebers zur r\u00fcckwirkenden Pr\u00e4zisierung von Normen, die sich als auslegungsbed\u00fcrftig erweisen, die vom Grundgesetz der rechtsprechenden Gewalt vorbehaltene Befugnis zur verbindlichen Auslegung von Gesetzen unterlaufen (vgl. zum Ganzen BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5\/08, BVerfGE 135, 1, Rz 67 ff.). Da sich Auslegungsfragen gerade bei neuen Normen h\u00e4ufig stellen, best\u00fcnde die Gefahr, dass auf diese Weise schlie\u00dflich das Regel-Ausnahme-Verh\u00e4ltnis bei der echten R\u00fcckwirkung in dem Sinne in sein Gegenteil verkehrt w\u00fcrde, dass auch sie nicht mehr grunds\u00e4tzlich unzul\u00e4ssig bliebe, sondern \u2011\u2011ebenso wie die unechte R\u00fcckwirkung\u2011\u2011 grunds\u00e4tzlich zul\u00e4ssig w\u00e4re. Ein solches Ergebnis w\u00e4re mit den verfassungsrechtlichen Grunds\u00e4tzen des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit nicht vereinbar (BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5\/08, BVerfGE 135, 1, Rz 71).<\/li>
    24. (4) Schlie\u00dflich bleibt zu beachten, dass ein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung allenfalls bei gefestigter, langj\u00e4hriger Rechtsprechung entstehen kann (z.B. BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 21.07.2010 – 1 BvL 11\/06, 1 BvL 12\/06, 1 BvL 13\/06, 1 BvR 2530\/05, BVerfGE 126, 369, Rz 79; vom 02.05.2012 – 2 BvL 5\/10, BVerfGE 131, 20, Rz 81, m.w.N.).<\/li>
    25. bb) Nach Anwendung dieser Grunds\u00e4tze konnten der Kl\u00e4ger beziehungsweise die KG im Streitjahr nicht darauf vertrauen, dass der dem Gewinn nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag nach \u00a7 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG zu k\u00fcrzen ist. Denn der Gesetzgeber hat \u2011\u2011wie im \u00dcbrigen auch zutreffend im Gesetzgebungsverfahren ausgef\u00fchrt (BTDrucks 19\/14909, S. 49 f.)\u2011\u2011 mit \u00a7 36 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. verfassungsrechtlich zul\u00e4ssig wieder eine belastende Rechtslage festgeschrieben, die vor den BFH-Urteilen vom 25.10.2018 – IV R 35\/16 (BFHE 263, 22, BStBl II 2022, 412), vom 25.10.2018 – IV R 40\/16 und vom 25.10.2018 – IV R 41\/16 und damit auch im Streitjahr der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung und der Meinung der Finanzverwaltung entsprochen hat.<\/li>
    26. (1) \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. wirkt sich f\u00fcr den Kl\u00e4ger beziehungsweise f\u00fcr die KG belastend aus.<\/li>
    27. Nach der Neuregelung ist der dem Gewinn nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzugerechnete Unterschiedsbetrag Teil des fingierten Gewerbeertrags nach \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. Danach ist eine K\u00fcrzung des Gewerbeertrags nach \u00a7 9 Nr. 3 GewStG ausgeschlossen. Dies f\u00fchrt zu einer h\u00f6heren Messbetragsfestsetzung 2015 und zugleich zu einer Erh\u00f6hung der festzusetzenden Gewerbesteuer 2015.<\/li>
    28. (2) Allerdings normiert \u00a7 7 Satz 3 GewStG n.F. wieder die Rechtslage, die nach einheitlicher Auffassung der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung und der Finanzverwaltung bis zur Rechtsprechungs\u00e4nderung durch die vorbezeichneten BFH-Urteile vom 25.10.2018 gegolten hat.<\/li>
    29. (2.1) Der BFH hat mit Urteil vom 26.06.2014 – IV R 10\/11 (BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300, Rz 17 ff.) und damit vor dem Erhebungszeitraum 2015 (Streitjahr) erstmals ausdr\u00fccklich entschieden, dass \u00a7 7 Satz 3 GewStG in der vor \u00c4nderung durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen F\u00f6rderung der Elektromobilit\u00e4t und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften geltenden Fassung w\u00e4hrend der Gewinnermittlung nach der Tonnage die K\u00fcrzung des Gewinns aus der Aufl\u00f6sung von Unterschiedsbetr\u00e4gen nach \u00a7 9 Nr. 3 GewStG ausschlie\u00dft.<\/li>
    30. (2.2) Dieses dogmatische Konzept, wonach gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG dem Gewinn hinzuzurechnende Unterschiedsbetr\u00e4ge nicht der K\u00fcrzung nach \u00a7 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG unterliegen, stand aber bereits durch fr\u00fcher ergangene BFH-Entscheidungen fest. Zudem entsprach diese Rechtsauffassung seit dem BMF-Schreiben vom 31.08.2008 (BStBl I 2008, 956, Rz 38) der Meinung der Finanzverwaltung (anders noch BMF-Schreiben vom 24.06.1999, BStBl I 1999, 672, Rz 33; vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614, Rz 38).<\/li>
    31. Ausgangspunkt dieses dogmatischen Konzepts war die Erkenntnis, dass der fingierte Gewerbeertrag nach \u00a7 7 Satz 2 GewStG a.F. (= \u00a7 7 Satz 3 GewStG in der vor \u00c4nderung durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen F\u00f6rderung der Elektromobilit\u00e4t und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften geltenden Fassung) keinen Hinzurechnungen (\u00a7 8 GewStG) und keinen K\u00fcrzungen (\u00a7 9 GewStG) unterliegt. So hat der BFH bereits in seinen Urteilen vom 06.07.2005 – VIII R 72\/02 (BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828, unter III. [Rz 12 ff.]) und vom 06.07.2005 – VIII R 74\/02 (BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180, unter III.1.) entschieden, dass im Unterschied zur Regelung in \u00a7 7 Satz 1 GewStG f\u00fcr den fingierten Gewerbeertrag nach \u00a7 7 Satz 2 GewStG a.F. Hinzurechnungen nach \u00a7 8 GewStG und K\u00fcrzungen nach \u00a7 9 GewStG ausgeschlossen sind. Auch wenn diese Entscheidungen nicht ausdr\u00fccklich die dem Gewinn nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbetr\u00e4ge, sondern die dem Gewinn nach \u00a7 5a Abs. 4a Satz 3 GewStG hinzuzurechnenden Sonderverg\u00fctungen betrafen, war damit der Grundstein f\u00fcr die fehlende K\u00fcrzungsm\u00f6glichkeit gelegt. Weiter entschied der BFH mit Urteil vom 13.12.2007 – IV R 92\/05 (BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583, unter II.), dass der Gewinn, der sich infolge der Ver\u00e4u\u00dferung des Handelsschiffs aus der Hinzurechnung nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG ergibt, auch dann der Gewerbesteuer unterliegt, wenn die Personengesellschaft im Zusammenhang mit dieser Ver\u00e4u\u00dferung ihren Betrieb aufgibt. Auch diese Entscheidung basiert \u2011\u2011obwohl sie sich nicht zur Frage, ob dann auch folgerichtig keine K\u00fcrzung nach \u00a7 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG h\u00e4tte erfolgen d\u00fcrfen, hat \u00e4u\u00dfern m\u00fcssen\u2011\u2011 auf dem dogmatischen Konzept, dass der nach \u00a7 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag fingiert wird (BFH-Urteil vom 13.12.2007 – IV R 92\/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583, unter II.2.a). Zu diesem Gewinn geh\u00f6rt eben auch der anl\u00e4sslich einer Betriebsaufgabe nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag. Diese Entscheidung war offensichtlich auch der Grund daf\u00fcr, dass die Verwaltung ihre Meinung durch das BMF-Schreiben vom 31.08.2008 (BStBl I 2008, 956, Rz 38) dahingehend ge\u00e4ndert hat, dass aufgel\u00f6ste Unterschiedsbetr\u00e4ge nach \u00a7 5a Abs. 4 EStG dem Gewerbeertrag nach \u00a7 7 Satz 3 GewStG in der vor \u00c4nderung durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen F\u00f6rderung der Elektromobilit\u00e4t und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften geltenden Fassung zuzuordnen sind. Damit konnte ab diesem Zeitpunkt von einer feststehenden Rechtslage ausgegangen werden, die besagte, dass der nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dem Gewinn hinzugerechnete Unterschiedsbetrag zum fiktiven Gewerbeertrag nach \u00a7 7 Satz 3 GewStG geh\u00f6rt und damit nicht der K\u00fcrzung nach \u00a7 9 Nr. 3 GewStG unterliegt.<\/li>
    32. (2.3) Danach hat der BFH in dem vorstehend bezeichneten Urteil vom 26.06.2014 – IV R 10\/11 (BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300) lediglich die bereits herausgearbeiteten Rechtsgrunds\u00e4tze angewendet und folgerichtig entschieden, dass \u00a7 7 Satz 3 GewStG in der vor \u00c4nderung durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen F\u00f6rderung der Elektromobilit\u00e4t und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften geltenden Fassung eine K\u00fcrzung des Gewinns aus der Aufl\u00f6sung von Unterschiedsbetr\u00e4gen (\u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 EStG) nach \u00a7 9 Nr. 3 GewStG ausschlie\u00dft. Das Urteil stellte daher die blo\u00dfe systemkonforme Anwendung bereits entschiedener Rechtsfragen dar. Dies galt nicht nur f\u00fcr diejenigen F\u00e4lle, in denen der Gewinn \u2011\u2011wie im Streitfall und auch in dem dem BFH-Urteil vom 26.06.2014 – IV R 10\/11 (BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300) zugrunde liegenden Fall\u2011\u2011 pauschal nach der Tonnage ermittelt wurde, sondern auch f\u00fcr diejenigen F\u00e4lle, in denen der Gewinn wieder durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich ermittelt wurde. Dies best\u00e4tigen gerade die BFH-Urteile vom 25.10.2018 – IV R 35\/16 (BFHE 263, 22, BStBl II 2022, 412), vom 25.10.2018 – IV R 40\/16 und vom 25.10.2018 – IV R 41\/16, mit denen in Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung entschieden wurde, dass der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 EStG nicht zum fiktiven Gewerbeertrag nach \u00a7 7 Satz 3 GewStG in der vor \u00c4nderung durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen F\u00f6rderung der Elektromobilit\u00e4t und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften geltenden Fassung geh\u00f6re und daher der K\u00fcrzung nach \u00a7 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG unterliege. Denn diese Urteile betrafen allesamt Streitjahre, in denen der Gewinn wieder durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich ermittelt wurde. H\u00e4tte sich die von Rechtsprechung und Finanzverwaltung bis 2018 einheitlich abgelehnte K\u00fcrzung nach \u00a7 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG nur auf Erhebungszeitr\u00e4ume bezogen, in denen der Gewinn pauschal nach der Tonnage gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 1 EStG ermittelt wurde, h\u00e4tte der BFH in seinen letztgenannten Urteilen aus dem Jahr 2018 nicht seine Rechtsprechung \u00e4ndern m\u00fcssen.<\/li>
    33. (3) Nach alledem hat der Gesetzgeber durch die r\u00fcckwirkende \u00c4nderung des \u00a7 7 Satz 3 GewStG verfassungsrechtlich zul\u00e4ssig nach einer h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechungs\u00e4nderung die alte, zuvor einheitlich beurteilte Rechtslage wieder hergestellt und nicht verfassungswidrig eine missliebige Rechtsprechung des BFH zu einer auslegungsbed\u00fcrftigen Norm r\u00fcckwirkend au\u00dfer Kraft gesetzt.<\/li>
    34. cc) Schlie\u00dflich waren die BFH-Urteile vom 25.10.2018 – IV R 35\/16 (BFHE 263, 22, BStBl II 2022, 412), vom 25.10.2018 – IV R 40\/16 und vom 25.10.2018 – IV R 41\/16 nicht geeignet, ein Vertrauen des Kl\u00e4gers beziehungsweise der KG in den Fortbestand der dadurch geschaffenen Rechtslage entstehen zu lassen.<\/li>
    35. Dies ergibt sich schon daraus, dass diese die Rechtslage \u00e4ndernden Urteile erst nach dem Streitjahr ergangen sind. Abgesehen davon existierte zu keinem Zeitpunkt eine gefestigte, langj\u00e4hrige h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung, wonach die dem Gewinn nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbetr\u00e4ge bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach \u00a7 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG in H\u00f6he von 80 % zu k\u00fcrzen waren. Die Finanzverwaltung druckte das BFH-Urteil vom 25.10.2018 – IV R 35\/16 zun\u00e4chst nicht im BStBl II ab. Bereits am 07.11.2019 beschloss der Deutsche Bundestag das Gesetz zur weiteren steuerlichen F\u00f6rderung der Elektromobilit\u00e4t und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften und damit die Neufassung des \u00a7 7 Satz 3 GewStG und deren r\u00fcckwirkende Geltung (Plenarprotokoll 19\/124, S. 15383, 15400); der Bundesrat stimmte diesem Gesetz am 29.11.2019 zu (BRDrucks 552\/19 (Beschluss) (neu), S. 1). \u00a7 7 Satz 3 und \u00a7 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG n.F. traten am 18.12.2019 in Kraft (Art. 39 Abs. 1 WElektroMobF\u00f6rdG).<\/li>
    36. c) Die vom Kl\u00e4ger erhobenen Einw\u00e4nde f\u00fchren zu keiner abweichenden Beurteilung.<\/li>
    37. aa) Auch nach Meinung des Kl\u00e4gers liegt eine echte R\u00fcckwirkung vor. Das FG habe jedoch nicht ber\u00fccksichtigt, dass f\u00fcr die Pr\u00fcfung der verfassungsrechtlichen Frage, ob die KG in den Fortbestand der bestehenden Rechtslage habe vertrauen d\u00fcrfen, nicht auf den Erhebungszeitraum 2015, sondern auf die Aus\u00fcbung der Option durch die KG am 12.01.2005 abzustellen sei. Denn hiermit habe die KG die ma\u00dfgebliche Disposition f\u00fcr den Anfall des Gewinns aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags getroffen, so dass unter den rechtsstaatlichen Grunds\u00e4tzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes der ma\u00dfgebliche Sachverhalt f\u00fcr die KG bereits zu diesem Zeitpunkt abgeschlossen gewesen sei.<\/li>
    38. bb) Hiermit verkennt der Kl\u00e4ger, dass nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eine echte R\u00fcckwirkung beziehungsweise eine R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen nur dann vorliegt, wenn eine Rechtsnorm nachtr\u00e4glich in einen abgeschlossenen Sachverhalt \u00e4ndernd eingreift (z.B. BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6\/07, BVerfGE 132, 302, Rz 42, m.w.N.). Im Steuerrecht ist dies erst dann der Fall, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachtr\u00e4glich ab\u00e4ndert (z.B. BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6\/07, BVerfGE 132, 302, Rz 44, m.w.N.; BVerfG-Beschluss vom 12.07.2023 – 2 BvR 482\/14, Rz 33, m.w.N.).<\/li>
    39. Die durch die Hinzurechnung von Unterschiedsbetr\u00e4gen nach \u00a7 5a Abs. 4 EStG ausgel\u00f6ste Gewerbesteuerschuld entsteht jedoch erst mit Ablauf des Erhebungszeitraums, in dem einer der in \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Tatbest\u00e4nde erf\u00fcllt ist. Der Gesetzgeber hat sich mit der Regelung in \u00a7 5a Abs. 4 EStG beim \u00dcbergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage gerade gegen eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven und f\u00fcr deren aufgeschobene Besteuerung entschieden. Durch die Ermittlung und Feststellung des Unterschiedsbetrags nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG wird sichergestellt, dass die bis zum Wechsel der Gewinnermittlungsart entstandenen stillen Reserven erfasst und sp\u00e4ter \u2011\u2011erst bei Vorliegen eines der in Satz 3 genannten Hinzurechnungstatbest\u00e4nde\u2011\u2011 besteuert werden.<\/li>
    40. Danach ist der f\u00fcr die verfassungsrechtliche Pr\u00fcfung ma\u00dfgebliche Sachverhalt erst mit Ablauf des Erhebungszeitraums abgeschlossen, in dem der Hinzurechnungstatbestand verwirklicht wird. Dies war im Streitfall der Erhebungszeitraum 2015, nicht der Erhebungszeitraum 2005. Folgerichtig war der Pr\u00fcfung des Vertrauensschutzes die im Erhebungszeitraum 2015 gegebene Rechts\u00fcberzeugung zugrunde zu legen. W\u00e4hrend dieses Erhebungszeitraums entsprach es aber \u2011\u2011wie vorstehend dargestellt\u2011\u2011 gefestigter h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung und der Meinung der Finanzverwaltung, dass der dem Gewinn hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag nach \u00a7 5a Abs. 4 Satz 3 EStG zum fiktiven Gewerbeertrag nach \u00a7 7 Satz 3 GewStG in der vor \u00c4nderung durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen F\u00f6rderung der Elektromobilit\u00e4t und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften geltenden Fassung geh\u00f6rt und damit nicht nach \u00a7 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG zu k\u00fcrzen ist.<\/li>
    41. II. Ebenso hat das FG die Klage gegen den Gewerbesteuerbescheid 2015 zu Recht abgewiesen.<\/li>
    42. Der Gewerbesteuerbescheid 2015 leidet an keinem Rechtsfehler, der in einem Rechtsschutzverfahren gegen diesen Bescheid als Folgebescheid des Gewerbesteuermessbescheids 2015 (Grundlagenbescheid) zu pr\u00fcfen ist.<\/li>
    43. 1. Der Gewerbesteuermessbescheid ist Grundlagenbescheid (\u00a7 171 Abs. 10 AO) f\u00fcr den Gewerbesteuerbescheid (Folgebescheid) des n\u00e4mlichen Erhebungszeitraums (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07.09.2016 – IV R 31\/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 33); er entfaltet entsprechende Bindungswirkung f\u00fcr die Festsetzung der Gewerbesteuer (\u00a7 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. \u00a7 182 Abs. 1 AO). Nach der Rechtsprechung des BFH ist zwar die Klage gegen einen Folgebescheid selbst dann zul\u00e4ssig, wenn diese ausschlie\u00dflich mit Einwendungen begr\u00fcndet wird, die den Grundlagenbescheid betreffen (z.B. BFH-Urteil vom 17.03.2021 – IV R 7\/20, Rz 15, m.w.N.). Im Rahmen der Begr\u00fcndetheit der Klage gegen einen Folgebescheid ist aber nur noch zu pr\u00fcfen, ob \u00fcberhaupt und wenn ja, in welchem Umfang eine Bindungswirkung f\u00fcr den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid eingetreten ist (BFH-Urteil vom 02.09.1987 – I R 162\/84, BFHE 151, 104, BStBl II 1988, 142, unter II.1.b). Danach k\u00f6nnen bei der Festsetzung der Gewerbesteuer die der Messbetragsfestsetzung zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen nicht mehr auf ihre Richtigkeit \u00fcberpr\u00fcft werden (vgl. \u00a7 351 AO, \u00a7 42 FGO).<\/li>
    44. 2. Im Streitfall hat der Kl\u00e4ger gegen die Festsetzung der Gewerbesteuer 2015 nur Einwendungen erhoben, welche die Ermittlung des Gewerbeertrags und damit die Messbetragsfestsetzung betreffen. Diese Einwendungen k\u00f6nnen aber nur im Rechtsschutzverfahren gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2015 \u00fcberpr\u00fcft werden. Ebenso hat das FA der Festsetzung der Gewerbesteuer 2015 zutreffend den im Gewerbesteuermessbescheid 2015 vom 09.06.2020 festgesetzten Messbetrag in H\u00f6he von \u2026 \u20ac zugrunde gelegt.<\/li>
    45. III. Schlie\u00dflich hat das FG auch die Klage gegen den Bescheid \u00fcber die Festsetzung der Zinsen zur Gewerbesteuer 2015 (Zinsbescheid) vom 15.02.2023 zu Recht abgewiesen.<\/li>
    46. Dieser w\u00e4hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens nach \u00a7 164 Abs. 2 AO ge\u00e4nderte Zinsbescheid ist nach \u00a7 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Nach Aktenlage sind keine Fehler erkennbar, die dem FA bei der Festsetzung der Zinsen gem\u00e4\u00df \u00a7 233a AO zur Gewerbesteuer 2015 unterlaufen sein k\u00f6nnten. Der Kl\u00e4ger hat derartige Einwendungen auch nicht geltend gemacht.<\/li>
    47. IV. Der erkennende Senat entscheidet mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten ohne m\u00fcndliche Verhandlung (\u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 90 Abs. 2 FGO).<\/li>
    48. V. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.070824.IVR22.23.0 BFH IV. Senat GewStG \u00a7 7 S 3, GewStG \u00a7 36 Abs 3 S 1, GewStG \u00a7 7, GewStG \u00a7 9 Nr 3 S 2, EStG \u00a7 5a Abs 4 S 3, GG Art 20 Abs 3, GG Art 2 Abs 1, EmoF\u00f6ua\u00c4ndG Art 8 Nr 2, EmoF\u00f6ua\u00c4ndG Art 8 Nr 6, GewStG \u00a7 … R\u00fcckwirkende \u00c4nderung des \u00a7 7 Satz 3 GewStG ab dem Erhebungszeitraum 2009 verfassungsgem\u00e4\u00df – BFH-Urteil vom 07. August 2024, IV R 22\/23<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77145","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77145","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77145"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77145\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77145"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77145"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77145"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}