{"id":77166,"date":"2024-11-10T13:25:01","date_gmt":"2024-11-10T11:25:01","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77166"},"modified":"2024-11-10T13:25:01","modified_gmt":"2024-11-10T11:25:01","slug":"zur-anwendung-abkommensrechtlicher-aktivitaetsvorbehalte-auf-auslaendische-betriebsstaetteneinkuenfte-bfh-urteil-vom-03-juli-2024-i-r-4-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zur-anwendung-abkommensrechtlicher-aktivitaetsvorbehalte-auf-auslaendische-betriebsstaetteneinkuenfte-bfh-urteil-vom-03-juli-2024-i-r-4-21\/","title":{"rendered":"Zur Anwendung abkommensrechtlicher Aktivit\u00e4tsvorbehalte auf ausl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tteneink\u00fcnfte – BFH-Urteil vom 03. Juli 2024, I R 4\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.030724.IR4.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

AStG \u00a7 8 Abs 1 Nr 5, AStG \u00a7 20 Abs 2, DBA RUS Art 23 Abs 2 Buchst c, DBA ROU Art 23 Abs 2 Buchst c, DBA RUS Art 7, DBA ROU Art 7, AStG \u00a7 20 Abs 2<\/p>\n\n\n\n

vorgehend S\u00e4chsisches Finanzgericht , 15. Dezember 2020, Az: 1 K 1469\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Sieht eine abkommensrechtliche „Switch over“-Klausel vor, dass die Anwendung der Freistellungsmethode bei Betriebsst\u00e4tteneink\u00fcnften unter einem Aktivit\u00e4tsvorbehalt steht und wird hierf\u00fcr auf \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Au\u00dfensteuergesetzes (AStG) verwiesen, erf\u00fcllen ausl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tten das dortige Tatbestandsmerkmal „ausl\u00e4ndische Gesellschaft“. Die Verweisung betrifft nicht nur die Regelung der aktiven (Grund-)T\u00e4tigkeiten, sondern bezieht die in \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG vorgesehenen Einschr\u00e4nkungen ein (hier: Mitwirkung eines gem\u00e4\u00df \u00a7 7 AStG an der Gesellschaft beteiligten, unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen an der Dienstleistung nach \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG).<\/p>\n\n\n\n

2. Die (R\u00fcck-)Ausnahme des \u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 AStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010), die als Rechtsfolge die Beibehaltung der Freistellungsmethode vorsieht, kommt nicht zur Anwendung, wenn ein Wechsel der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode nicht aus \u00a7 20 Abs. 2 AStG bzw. \u00a7 20 Abs. 2 Satz 1 AStG i.d.F. des JStG 2010, sondern bereits aus der Anwendung einer abkommensrechtlichen „Switch over“-Klausel folgt.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des S\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 15.12.2020 – 1 K 1469\/16 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, ob f\u00fcr im Jahr 2004 (Streitjahr) erzielte Eink\u00fcnfte aus ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tten unter Ber\u00fccksichtigung abkommensrechtlicher Aktivit\u00e4tsvorbehalte und \u00a7 20 Abs. 2 des Au\u00dfensteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung (AStG) die Freistellungs- oder die Anrechnungsmethode anzuwenden ist.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine KG, ist Rechtsnachfolgerin der X-GmbH, die im Streitjahr ihren Sitz und Ort der Gesch\u00e4ftsleitung im Inland hatte und an der zu Beginn des Streitjahres A zu 70 % (ab 28.02.2004: 95 %) und B zu 30 % (ab 28.02.2004: 5 %) beteiligt waren. Aufgrund von Consultingvertr\u00e4gen mit \u2026 war die X-GmbH unter anderem in Russland und Rum\u00e4nien t\u00e4tig. Dort wurden ihr Gesch\u00e4ftsr\u00e4ume zur Verf\u00fcgung gestellt oder von ihr selbst auf eigene Rechnung angemietet, in denen eigenes Personal (darunter auch A) beratend t\u00e4tig wurde. Die X-GmbH erkl\u00e4rte insoweit Eink\u00fcnfte aus ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tten, die im Inland nach dem jeweils anwendbaren Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (DBA) steuerfrei seien.<\/li>
  3. Nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) zu dem Ergebnis, dass die Eink\u00fcnfte aus den Projekten in Russland und Rum\u00e4nien nicht der Freistellungs-, sondern der Anrechnungsmethode unterfielen, und erlie\u00df am 14.04.2014 einen nach \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung entsprechend ge\u00e4nderten Bescheid \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer f\u00fcr 2004. W\u00e4hrend des Einspruchsverfahrens einigten sich die Beteiligten \u00fcber die H\u00f6he der Eink\u00fcnfte, die der Betriebsst\u00e4tte in Russland (\u2026 \u20ac) und der Betriebsst\u00e4tte in Rum\u00e4nien (\u2026 \u20ac) zuzurechnen seien. Diese Einigung wurde in einem weiteren \u00c4nderungsbescheid vom 07.12.2015 umgesetzt. Im \u00dcbrigen blieb der Einspruch erfolglos.<\/li>
  4. Das S\u00e4chsische Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage mit Urteil vom 15.12.2020 – 1 K 1469\/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2021, 1976) als unbegr\u00fcndet ab. Zwar seien die streitigen Betriebsst\u00e4tteneink\u00fcnfte nach dem jeweiligen DBA grunds\u00e4tzlich von der inl\u00e4ndischen Besteuerung freizustellen. Aufgrund des in dem jeweiligen DBA vereinbarten Aktivit\u00e4tsvorbehalts sei aber letztlich die Anrechnungsmethode anzuwenden. Insbesondere l\u00e4gen keine (aktiven) Dienstleistungen im Sinne des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG vor, da die X-GmbH ihre Leistungen unter Mitwirkung des zu 70 % beziehungsweise 95 % beteiligten A erbracht habe (Ausschluss nach \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG). Eine Freistellung der ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tteneink\u00fcnfte ergebe sich auch nicht aus \u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 AStG in der durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) ge\u00e4nderten Fassung (AStG n.F.).<\/li>
  5. Die Kl\u00e4gerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt sinngem\u00e4\u00df, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer f\u00fcr das Jahr 2004 vom 07.12.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2016 dahin zu \u00e4ndern, dass die K\u00f6rperschaftsteuer von \u2026 \u20ac auf \u2026 \u20ac gemindert wird, sowie die Hinzuziehung eines Bevollm\u00e4chtigten f\u00fcr das Vorverfahren f\u00fcr notwendig zu erkl\u00e4ren.<\/li>
  6. Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Betriebsst\u00e4tteneink\u00fcnfte nicht der Freistellungs-, sondern der Anrechnungsmethode unterliegen.<\/li>
    2. 1. Die X-GmbH war im Streitjahr nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig. Die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht erstreckte sich nach \u00a7 1 Abs. 2 KStG auf s\u00e4mtliche Eink\u00fcnfte. Das Einkommen der X-GmbH ermittelte sich nach \u00a7 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und umfasste auch die Eink\u00fcnfte aus den in Russland und Rum\u00e4nien erbrachten Consultingleistungen.<\/li>
    3. Soweit diese Eink\u00fcnfte den dortigen Betriebsst\u00e4tten der X-GmbH zuzuordnen waren, sind sie nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Russischen F\u00f6deration zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen vom 29.05.1996 \u2011\u2011DBA-Russland\u2011\u2011 (BGBl II 1996, 2711, BStBl I 1996, 1491) und dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Rum\u00e4nien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen vom 04.07.2001 \u2011\u2011DBA-Rum\u00e4nien\u2011\u2011 (BGBl II 2003, 1595, BStBl I 2004, 274) grunds\u00e4tzlich von der inl\u00e4ndischen Besteuerung freizustellen; die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) beh\u00e4lt aber das Recht, diese Eink\u00fcnfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu ber\u00fccksichtigen (Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-Russland; Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst. a und d DBA-Rum\u00e4nien).<\/li>
    4. Hiervon gehen zutreffend sowohl das FG als auch die Beteiligten aus. Der Senat kann deshalb von weiteren Ausf\u00fchrungen absehen.<\/li>
    5. 2. Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass im Streitfall aufgrund der abkommensrechtlichen Aktivit\u00e4tsvorbehalte des DBA-Russland und des DBA-Rum\u00e4nien nicht die Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmethode anwendbar ist.<\/li>
    6. a) Nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DBA-Russland werden \u2011\u2011ungeachtet der Bestimmungen des Buchst. a\u2011\u2011 Eink\u00fcnfte im Sinne des Art. 7 DBA-Russland nur dann von der deutschen Steuer ausgenommen, wenn die in Deutschland ans\u00e4ssige Person nachweist, dass die Betriebsst\u00e4tte in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie den Gewinn erzielt hat, ihre Bruttoertr\u00e4ge ausschlie\u00dflich oder fast ausschlie\u00dflich aus unter \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden T\u00e4tigkeiten bezogen hat.<\/li>
    7. Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DBA-Rum\u00e4nien enth\u00e4lt eine vergleichbare Regelung. Danach sind auf Eink\u00fcnfte im Sinne des Art. 7 DBA-Rum\u00e4nien anstelle der Bestimmungen des Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-Rum\u00e4nien die Bestimmungen des Art. 23 Abs. 2 Buchst. b DBA-Rum\u00e4nien (Anrechnungsmethode) anzuwenden, wenn die in Deutschland ans\u00e4ssige Person nicht nachweist, dass die Betriebsst\u00e4tte in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie den Gewinn erzielt hat, ihre Bruttoertr\u00e4ge ausschlie\u00dflich oder fast ausschlie\u00dflich aus unter \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden T\u00e4tigkeiten bezogen hat.<\/li>
    8. Nach dem in Bezug genommenen \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG, der auch schon zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Russland und des DBA-Rum\u00e4nien galt, geh\u00f6ren Dienstleistungen zu den aktiven T\u00e4tigkeiten, soweit sich die ausl\u00e4ndische Gesellschaft f\u00fcr die Dienstleistung nicht eines unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen, der gem\u00e4\u00df \u00a7 7 AStG an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2 AStG nahestehenden Person bedient, die mit ihren Eink\u00fcnften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Geltungsbereich des Au\u00dfensteuergesetzes steuerpflichtig ist. Dar\u00fcber hinaus ist im Hinblick auf die anwendbaren Rechtsgrundlagen zu ber\u00fccksichtigen, dass Rum\u00e4nien im Streitjahr noch nicht Mitglied der Europ\u00e4ischen Union war.<\/li>
    9. b) Nach diesen Ma\u00dfgaben gilt f\u00fcr die Betriebsst\u00e4tteneink\u00fcnfte abkommensrechtlich die Anrechnungsmethode.<\/li>
    10. aa) Die Kl\u00e4gerin kann sich insbesondere nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Aktivit\u00e4tsvorbehalte des DBA-Russland und des DBA-Rum\u00e4nien unzul\u00e4ssig ausgeweitet w\u00fcrden, wenn die Bezugnahme in \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG auf eine „ausl\u00e4ndische Gesellschaft“ auch auf Betriebsst\u00e4tten angewendet werden sollte. Vielmehr ist \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG im Rahmen der abkommensrechtlichen Pr\u00fcfung der Aktivit\u00e4tsvorbehalte so auszulegen, dass als „ausl\u00e4ndische Gesellschaft“ unter anderem auch die ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tten (hier: in Russland und Rum\u00e4nien) einer inl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft (hier: X-GmbH) anzusehen sind.<\/li>
    11. Dies folgt bereits daraus, dass die Aktivit\u00e4tsvorbehalte in Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DBA-Russland und Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DBA-Rum\u00e4nien unter anderem f\u00fcr Eink\u00fcnfte aus einer „Betriebsst\u00e4tte“ Anwendung finden, die „eine in Deutschland ans\u00e4ssige Person“ im jeweils anderen Vertragsstaat unterh\u00e4lt. Die nationalen Regelungen des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG, auf die diese Aktivit\u00e4tsvorbehalte zur Unterscheidung zwischen aktiven und passiven T\u00e4tigkeiten Bezug nehmen, sind dagegen auf die Beteiligung an einer ausl\u00e4ndischen Gesellschaft im Sinne des \u00a7 7 Abs. 1 AStG zugeschnitten. Eine abkommensrechtlich in Deutschland ans\u00e4ssige Person kann aber grunds\u00e4tzlich keine ausl\u00e4ndische Gesellschaft im Sinne des \u00a7 7 Abs. 1 AStG sein. Somit ist der Verweis auf \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG abkommensrechtlich nicht auf die T\u00e4tigkeiten einer ausl\u00e4ndischen Gesellschaft zu beschr\u00e4nken, sondern auf T\u00e4tigkeiten der ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte einer im Inland ans\u00e4ssigen Person zu \u00fcbertragen. Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin liegt darin keine unzul\u00e4ssige Erweiterung des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG, sondern eine f\u00fcr die abkommensrechtlich angeordnete Anwendung erforderliche Anpassung.<\/li>
    12. bb) Die Voraussetzungen der Aktivit\u00e4tsvorbehalte des Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DBA-Russland und des Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DBA-Rum\u00e4nien sind im Streitfall erf\u00fcllt.<\/li>
    13. (1) Die X-GmbH erzielte unter Art. 7 des jeweiligen DBA fallende Eink\u00fcnfte aus Betriebsst\u00e4tten, f\u00fcr die nach den Methodenartikeln dieser DBA grunds\u00e4tzlich die Freistellungsmethode anzuwenden ist. Der in dem jeweiligen Aktivit\u00e4tsvorbehalt vorgesehene Verweis auf \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG k\u00f6nnte zwar grunds\u00e4tzlich dazu f\u00fchren, die T\u00e4tigkeiten der X-GmbH als (aktive) Dienstleistungen im Sinne des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG einzuordnen. Aufgrund der in \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG geregelten Ausnahme liegen aber passive T\u00e4tigkeiten vor, f\u00fcr die in dem jeweiligen Aktivit\u00e4tsvorbehalt als Rechtsfolge ein abkommensrechtlicher Wechsel der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vorgesehen ist. Nach den f\u00fcr den Senat bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) hat A \u2011\u2011und damit ein im Streitjahr an der X-GmbH \u00fcberwiegend beteiligter Gesellschafter\u2011\u2011 in den jeweiligen Betriebsst\u00e4tten mitgearbeitet.<\/li>
    14. (2) Soweit das FG in seiner Entscheidung darauf abstellt, dass die X-GmbH kein Einzelunternehmer sei, ist dies \u2011\u2011entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 frei von Rechtsfehlern. Das FG widerspricht damit nicht Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Russland und Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Rum\u00e4nien, wonach abkommensrechtlich eine „Person“ nicht nur nat\u00fcrliche Personen, sondern auch Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen sind. Vielmehr bezieht sich das FG insoweit lediglich auf die zu \u00a7 20 Abs. 2 AStG gef\u00fchrte Diskussion, ob Dienstleistungen von Einzelunternehmern \u2011\u2011unabh\u00e4ngig von der zeitlichen Anwendung des \u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 AStG n.F.\u2011\u2011 bei fiktiver Anwendung des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG auszunehmen seien (vgl. hierzu FG Bremen, Beschluss vom 25.05.2020 – 1 V 16\/20 (3), juris). Diese Diskussion hat \u2011\u2011wie vom FG zu Recht ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 auf den Streitfall schon deshalb keine Auswirkungen, weil die X-GmbH eine Gesellschaft und kein Einzelunternehmer ist. Dadurch f\u00e4llt sie nicht erst \u00fcber die Fiktion des \u00a7 20 Abs. 2 AStG, sondern direkt in den auf Gesellschaften zugeschnittenen Anwendungsbereich des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG, auf den die Aktivit\u00e4tsvorbehalte Bezug nehmen. Dass in diesem Zusammenhang eine \u00dcbertragung der in \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG geregelten Voraussetzungen auf ausl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tten einer im Inland ans\u00e4ssigen Kapitalgesellschaft erforderlich bleibt, \u00e4ndert daran nichts.<\/li>
    15. (3) Soweit ein Teil der Literatur den Verweis der Aktivit\u00e4tsvorbehalte auf \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG so auslegt, dass nur auf die dort genannten (Grund-)T\u00e4tigkeiten \u2011\u2011wie beispielsweise „Dienstleistungen“\u2011\u2011 abgestellt wird, nicht aber auf etwaige Einschr\u00e4nkungen wie in \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG (Sch\u00f6nfeld\/H\u00e4ck in Sch\u00f6nfeld\/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 23A\/B Rz 89; Haase, Internationales Steuerrecht \u2011\u2011IStR\u2011\u2011 2011, 338, 340; vgl. auch D\u00f6rrfu\u00df in Wassermeyer Singapur Art. 24 Rz 68; speziell f\u00fcr \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG durch teleologische Reduktion unter Ber\u00fccksichtigung des \u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 AStG n.F.: Kaminski\/Strunk, IStR 2011, 137, 141; zustimmend [„w\u00fcnschenswert“] Schwarz, IStR 2012, 861, 866), ist dem nicht zu folgen.<\/li>
    16. Eine solche Auslegung ist mit dem Wortlaut der im Streitfall anzuwendenden abkommensrechtlichen Regelungen nicht zu vereinbaren (im Ergebnis zustimmend Ditz\/Licht, Internationale SteuerRundschau \u2011\u2011ISR\u2011\u2011 2022, 411, 414; Oertel in Hummel\/Kaminski (Hrsg.), Internationale Unternehmensbesteuerung angesichts globaler Krisen, 2023, S. 225, 237 f.). Denn die Aktivit\u00e4tsvorbehalte beziehen sich ausdr\u00fccklich auf die unter \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG „fallenden T\u00e4tigkeiten“. Daraus wird deutlich, dass nur solche T\u00e4tigkeiten gemeint sind, die auch unter Ber\u00fccksichtigung der in diesen Vorschriften vorgesehenen Einschr\u00e4nkungen und der konkreten Umst\u00e4nde des Einzelfalls zu den aktiven T\u00e4tigkeiten geh\u00f6ren.<\/li>
    17. Eine teleologische Reduktion unter Ber\u00fccksichtigung des \u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 AStG n.F. kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die abkommensrechtlichen Aktivit\u00e4tsvorbehalte untereinander \u2011\u2011und auch gegen\u00fcber der unilateralen sogenannten Switch over-Klausel in \u00a7 20 Abs. 2 AStG beziehungsweise \u00a7 20 Abs. 2 AStG n.F.\u2011\u2011 vielf\u00e4ltige Unterschiede aufweisen (z.B. Ditz\/Licht, ISR 2022, 411, 412). Somit fehlt bereits ein einheitlicher Grundgedanke, an dem sich eine teleologische Reduktion orientieren k\u00f6nnte. Auch die Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs zu \u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 AStG n.F. geht lediglich auf die Problematik von Betriebsst\u00e4tten nat\u00fcrlicher Personen ein, die im Ausland Dienstleistungen erbringen (BTDrucks 17\/2249, S. 85). Dass diese Vorschrift letztlich auch f\u00fcr Betriebsst\u00e4tten von Kapitalgesellschaften Anwendung findet (zutreffend Ditz\/Licht, ISR 2022, 411, 413), \u00e4ndert daran nichts. Auch wenn eine Vereinheitlichung der Voraussetzungen des „Switch over“ w\u00fcnschenswert erscheinen mag, bleibt sie dem Gesetzgeber vorbehalten.<\/li>
    18. cc) Hinsichtlich des Umfangs der erfassten Eink\u00fcnfte sehen die abkommensrechtlichen Aktivit\u00e4tsvorbehalte des DBA-Russland und des DBA-Rum\u00e4nien als Rechtsfolge eine Anwendung der Anrechnungsmethode auf s\u00e4mtliche Eink\u00fcnfte aus der ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte vor, sofern nicht nachgewiesen wird, dass diese ausschlie\u00dflich oder fast ausschlie\u00dflich aus aktiven T\u00e4tigkeiten erzielt worden sind („Alles-oder-Nichts-Prinzip“). Eine Aufteilung der Eink\u00fcnfte wie in \u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 AStG n.F. („soweit“) bzw. \u00a7 20 Abs. 2 AStG und \u00a7 20 Abs. 2 Satz 1 AStG n.F. („insoweit“) scheidet daher aus (Sch\u00f6nfeld\/H\u00e4ck in Sch\u00f6nfeld\/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 23A\/B Rz 91; Gebhardt\/Quilitzsch, IStR 2011, 169, 171; a.A. wohl Haversath, EFG 2021, 1978; Ditz\/Licht, ISR 2022, 411, 413 [„wirtschaftlich sachgerecht“]). Das Senatsurteil vom 01.04.2003 – I R 31\/02 (BFHE 202, 446, BStBl II 2003, 875) steht dem nicht entgegen, da dieser Entscheidung \u2011\u2011anders als im Streitfall\u2011\u2011 eine abkommensrechtliche „soweit“-Regelung zugrunde lag.<\/li>
    19. 3. Dar\u00fcber hinaus hat das FG zu Recht auch eine Anwendung des \u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 AStG n.F. abgelehnt, der als Rechtsfolge eine (R\u00fcck-)Ausnahme und damit den Verbleib bei der Freistellungsmethode vorsieht.<\/li>
    20. a) Ausgangspunkt ist \u00a7 20 Abs. 2 AStG. Fallen danach Eink\u00fcnfte in der ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte eines unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen an und w\u00e4ren sie als Zwischeneink\u00fcnfte (im Sinne des Au\u00dfensteuergesetzes) steuerpflichtig, falls diese Betriebsst\u00e4tte eine ausl\u00e4ndische Gesellschaft w\u00e4re, ist insoweit die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf diese Eink\u00fcnfte erhobenen ausl\u00e4ndischen Steuern zu vermeiden (unilaterale „Umschalt“- oder „Switch over“-Klausel).<\/li>
    21. Durch das Jahressteuergesetz 2010 ist ein neuer Satz 2 angef\u00fcgt worden, der hierf\u00fcr eine (R\u00fcck-)Ausnahme vorsieht. Danach gilt der Wechsel der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode nicht, soweit in der ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte Eink\u00fcnfte anfallen, die nach \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG als Zwischeneink\u00fcnfte steuerpflichtig w\u00e4ren (\u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 AStG n.F.).<\/li>
    22. b) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob \u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 AStG n.F. schon f\u00fcr das Streitjahr anwendbar war, obwohl \u00a7 21 Abs. 19 Satz 2 AStG n.F. nur auf diejenigen F\u00e4lle verweist, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskr\u00e4ftig festgesetzt worden ist, und zur hier streitigen K\u00f6rperschaftsteuer keine Aussage trifft (vgl. hierzu Prokopf in Strunk\/Kaminski\/K\u00f6hler, AStG\/DBA, \u00a7 20 AStG Rz 10, m.w.N.).<\/li>
    23. Denn \u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 AStG n.F. stellt (nur) eine (R\u00fcck-)Ausnahme von dem in \u00a7 20 Abs. 2 Satz 1 AStG n.F. (bzw. \u00a7 20 Abs. 2 AStG) vorgesehenen Wechsel der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode dar. Sofern \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 schon wegen eines abkommensrechtlichen Aktivit\u00e4tsvorbehalts die Anrechnungsmethode gilt, kommt \u00a7 20 Abs. 2 Satz 1 AStG (bzw. insgesamt \u00a7 20 Abs. 2 AStG) hingegen nicht zur Anwendung, so dass \u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 AStG n.F. ins Leere l\u00e4uft (Brandis\/Heuermann\/Vogt, \u00a7 20 AStG Rz 38; Hahn in Lademann, \u00a7 20 AStG Rz 184; Prokopf in Strunk\/Kaminski\/K\u00f6hler, AStG\/DBA, \u00a7 20 AStG Rz 151.5 und 166; Wassermeyer\/Sch\u00f6nfeld in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, \u00a7 20 AStG Rz 128.1; Ditz\/Licht, ISR 2022, 411, 413; Gebhardt\/Quilitzsch, IStR 2011, 169, 172; Kaminski\/Strunk, IStR 2011, 137, 141; Weiss, IStR 2020, 849, 850; a.A. Haase, IStR 2011, 338, 340; wohl auch Rupp in Haase, AStG\/DBA, 3. Aufl., \u00a7 20 AStG Rz 129). Dabei folgt die Ankn\u00fcpfung des \u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 AStG n.F. an dessen Satz 1 bereits aus der Bezugnahme „Das gilt nicht, soweit\u2026“ am Anfang des Satzes 2 (s.a. Satz 2 i.d.F. des ATAD-Umsetzungsgesetzes vom 25.06.2021 [BGBl I 2021, 2035, BStBl I 2021, 874] mit Wirkung zum 01.07.2021: „Satz 1 gilt nicht, soweit\u2026“).<\/li>
    24. Dass \u00a7 20 Abs. 2 Satz 1 AStG n.F. (bzw. \u00a7 20 Abs. 2 AStG) seinerseits die abkommensrechtliche Anwendung der Freistellungsmethode voraussetzt, kommt seit dem ATAD-Umsetzungsgesetz dadurch zum Ausdruck, dass die Eink\u00fcnfte aufgrund eines DBA „von der Besteuerung auszunehmen“ sein m\u00fcssen. Dies ist aber nur als gesetzliche Klarstellung anzusehen, die dem Gesetz auch in der Fassung des Streitjahres zu entnehmen war. Auch \u00a7 20 Abs. 2 AStG hat an die „Freistellung“ angekn\u00fcpft. Zwar ist dies lediglich im Rahmen der Regelung der Rechtsfolge geschehen. Da diese Rechtsfolge (Wechsel der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode) aber denklogisch nur dann eintreten kann, wenn zuvor die Freistellungsmethode gilt, ergibt sich daraus auch ein entsprechendes Tatbestandsmerkmal (Gebhardt\/Quilitzsch, IStR 2011, 169, 172; Kaminski\/Strunk, IStR 2011, 137, 141; a.A. Haase, IStR 2011, 338, 339). Dass es sich dabei um eine abkommensrechtlich vorgesehene Freistellung handeln muss, folgt aus der amtlichen \u00dcberschrift „\u00a7 20 Bestimmungen \u00fcber die Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung“ (zutreffend Wassermeyer\/Sch\u00f6nfeld in Flick\/Wassermeyer\/Baumhoff\/Sch\u00f6nfeld, Au\u00dfensteuerrecht, \u00a7 20 AStG Rz 160).<\/li>
    25. c) Soweit gefordert wird, \u00a7 20 Abs. 2 AStG sei dahin auszulegen, dass nur die grunds\u00e4tzliche Anwendbarkeit der Freistellungsmethode, nicht aber deren tats\u00e4chliche Anwendung unter Ber\u00fccksichtigung etwaiger Aktivit\u00e4tsvorbehalte und der konkreten Umst\u00e4nde des Einzelfalls gemeint sei (so wohl Haase, IStR 2011, 338, 339), ist dem nicht zu folgen. Wie bereits aufgezeigt, kommt ohne eine tats\u00e4chliche abkommensrechtliche Freistellung denklogisch auch ein unilateraler Wechsel der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode nicht in Betracht.<\/li>
    26. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li>
    27. 5. Der Antrag der Kl\u00e4gerin, die Hinzuziehung des Bevollm\u00e4chtigten f\u00fcr das Vorverfahren f\u00fcr notwendig zu erkl\u00e4ren, ist im Revisionsverfahren unzul\u00e4ssig. F\u00fcr die Entscheidung nach \u00a7 139 Abs. 3 Satz 3 FGO ist das FG als Gericht des ersten Rechtszugs zust\u00e4ndig (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 28.06.2022 – I R 24\/21, BFHE 277, 347, m.w.N.).<\/li>
    28. 6. Die Entscheidung ergeht mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren (\u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 90 Abs. 2 FGO).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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