{"id":77186,"date":"2024-11-10T13:41:51","date_gmt":"2024-11-10T11:41:51","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77186"},"modified":"2024-11-10T13:41:51","modified_gmt":"2024-11-10T11:41:51","slug":"kuerzung-nach-%c2%a7-9-nr-3-gewstg-bei-auslaendischer-betriebsstaette-keine-abkommensberechtigung-von-personengesellschaften-nach-dem-dba-niederlande-1959-2004-einkuenfte-aus-unbeweglichem-vermoe","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/kuerzung-nach-%c2%a7-9-nr-3-gewstg-bei-auslaendischer-betriebsstaette-keine-abkommensberechtigung-von-personengesellschaften-nach-dem-dba-niederlande-1959-2004-einkuenfte-aus-unbeweglichem-vermoe\/","title":{"rendered":"K\u00fcrzung nach \u00a7 9 Nr. 3 GewStG bei ausl\u00e4ndischer Betriebsst\u00e4tte – keine Abkommensberechtigung von Personengesellschaften nach dem DBA-Niederlande 1959\/2004 – Eink\u00fcnfte aus unbeweglichem Verm\u00f6gen nach Art. 4 DBA-Niederlande 1959\/2004 – BFH-Urteil vom 05. Juni 2024, I R 32\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.050624.IR32.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

GewStG \u00a7 2 Abs 1 S 3, GewStG \u00a7 9 Nr 3, DBA NLD Art 2 Abs 1 Nr 1, DBA NLD Art 2 Abs 1 Nr 2, DBA NLD Art 2 Abs 1 Nr 5, DBA NLD Art 3 Abs 5, DBA NLD Art 4, DBA NLD Art 5, GewStG VZ 2013 , GewStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 28. Mai 2020, Az: 9 K 1904\/18 G<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Personengesellschaften sind nach dem DBA-Niederlande 1959\/2004 im Hinblick auf die Gewerbesteuer nicht selbst abkommensberechtigt. Abkommensberechtigt sind ihre jeweiligen Gesellschafter.<\/p>\n\n\n\n

2. Die K\u00fcrzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsst\u00e4tte entf\u00e4llt (\u00a7 9 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes \u2011\u2011GewStG\u2011\u2011), ist auch dann vorzunehmen, wenn die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nach dem einschl\u00e4gigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht gehindert w\u00e4re, den gesamten Gewerbeertrag zu besteuern, und wenn sich im Rahmen einer koordinierten steuerlichen Au\u00dfenpr\u00fcfung (Joint Audit) die deutschen und die ausl\u00e4ndischen Finanzbeh\u00f6rden auf eine vollst\u00e4ndige Besteuerung durch Deutschland verst\u00e4ndigt haben.<\/p>\n\n\n\n

3. Der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung eines bebauten Grundst\u00fccks durch ein gewerbliches Unternehmen unterf\u00e4llt auch dann vollst\u00e4ndig Art. 4 DBA-Niederlande 1959\/2004 (Eink\u00fcnfte aus unbeweglichem Verm\u00f6gen), wenn die Bebauung vom Unternehmen selbst durchgef\u00fchrt und das Grundverm\u00f6gen dem Umlaufverm\u00f6gen zugeordnet worden ist.<\/p>\n\n\n\n

4. Zur Betriebsst\u00e4tten-Gewinnabgrenzung bei K\u00fcrzung nach \u00a7 9 Nr. 3 GewStG und bei Anwendung von Art. 5 DBA-Niederlande 1959\/2004.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten und die Anschlussrevision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 28.05.2020 – 9 K 1904\/18 G aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht D\u00fcsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die zum niederl\u00e4ndischen X-Konzern geh\u00f6rende Kl\u00e4gerin, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine GmbH & Co. KG mit statutarischem Sitz im Inland, die in den Jahren 2013 und 2014 (Streitjahre) als Generalunternehmerin im Wohnungsbau t\u00e4tig war. Komplement\u00e4rin ist die V-GmbH, Kommanditistin die B-GmbH; beide Gesellschafterinnen haben ihre statutarischen Sitze ebenfalls im Inland.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin betrieb im Inland Wohnungsbau, dabei ganz \u00fcberwiegend auf eigenen Grundst\u00fccken, die sie nach der Bebauung jeweils wieder ver\u00e4u\u00dferte, zu einem geringen Teil aber auch auf fremden Grundst\u00fccken. Sie unterhielt neben den Baustellen lediglich eine Korrespondenzadresse (Briefkasten) im Inland. Die Gesch\u00e4ftsleitung der Kl\u00e4gerin sowie die Projektierung mit dem daf\u00fcr ben\u00f6tigten Personal befanden sich in den Niederlanden. Auf den Baustellen war die Kl\u00e4gerin jeweils durch einen Polier und einen Bauleiter zur Leitung und \u00dcberwachung der Bauausf\u00fchrungen vertreten. Ausgef\u00fchrt wurden die Bauarbeiten durch \u00fcber die Konzernzentrale in den Niederlanden verpflichtete Subunternehmer.<\/li>
  3. Im Rahmen einer gemeinsamen steuerlichen Au\u00dfenpr\u00fcfung (sogenannter Joint Audit) hinsichtlich der Jahre 2012 und 2013 einigten sich die deutschen und niederl\u00e4ndischen Pr\u00fcfer auf eine Aufteilung der Besteuerungsrechte dergestalt, dass die Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne der Kl\u00e4gerin aus den Bauprojekten auf eigenen Grundst\u00fccken in vollem Umfang der Besteuerung durch die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unterliegen sollten. Bei den Bauprojekten auf fremden Grundst\u00fccken wurde nach der L\u00e4nge der Bauzeiten differenziert: Gewinne aus Bauprojekten von weniger als zw\u00f6lf Monaten sollten ausschlie\u00dflich der niederl\u00e4ndischen Besteuerung unterliegen, w\u00e4hrend die Gewinne aus Bauprojekten von mehr als zw\u00f6lf Monaten zu 80 % von den Niederlanden und zu 20 % von Deutschland besteuert werden sollten. F\u00fcr das Jahr 2012 f\u00fchrte diese Aufteilung zu einer Besteuerung durch Deutschland zu mehr als 90 %. Der Beklagte, Revisionskl\u00e4ger und Anschlussrevisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) setzte dieses Pr\u00fcfungsergebnis auch im Hinblick auf die Gewerbesteuer um und erlie\u00df entsprechende Bescheide \u00fcber die Festsetzung der Gewerbesteuermessbetr\u00e4ge f\u00fcr die Streitjahre.<\/li>
  4. Die Kl\u00e4gerin hielt den jenen Bescheiden zugrunde liegenden Aufteilungsma\u00dfstab hinsichtlich der Bauten auf den eigenen Grundst\u00fccken mit Blick auf den in \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 und \u00a7 9 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung (GewStG) zum Ausdruck kommenden Inlandsbezug der Gewerbesteuer f\u00fcr unzutreffend und beantragte mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage eine Herabsetzung der Gewerbesteuermessbetr\u00e4ge auf 20 % der vom FA festgesetzten Betr\u00e4ge.<\/li>
  5. Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) D\u00fcsseldorf hat die angefochtenen Bescheide dahin ge\u00e4ndert, dass „im Rahmen der K\u00fcrzungen zus\u00e4tzlich eine K\u00fcrzung gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Nr. 3 GewStG um ein Drittel des Gewinnes aus Gewerbebetrieb vorgenommen wird“; im \u00dcbrigen hat es die Klage als unbegr\u00fcndet abgewiesen (Urteil vom 28.05.2020 – 9 K 1904\/18 G, Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1325).<\/li>
  6. Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des FA.<\/li>
  7. Das FA beantragt (sinngem\u00e4\u00df), das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4gerin beantragt (sinngem\u00e4\u00df), die Revision des FA zur\u00fcckzuweisen sowie \u2011\u2011im Wege der Anschlussrevision\u2011\u2011 das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu \u00e4ndern, dass der jeweilige Gewerbesteuermessbetrag auf 20 % des vom FA festgesetzten Betrags reduziert wird.<\/li>
  9. Das FA beantragt, die Anschlussrevision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Revision und Anschlussrevision sind begr\u00fcndet und f\u00fchren zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass die von der Kl\u00e4gerin in den Streitjahren in Zusammenhang mit den Bauausf\u00fchrungen und den Grundst\u00fccksver\u00e4u\u00dferungen erzielten Eink\u00fcnfte nur zu einem Teil der Gewerbesteuer unterliegen. Jedoch gen\u00fcgt die vom FG im Wege der Sch\u00e4tzung vorgenommene Gewinnabgrenzung zwischen den inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tten und der niederl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte nicht den Anforderungen des \u00a7 162 der Abgabenordnung (AO).<\/li>
    2. 1. Die beiden Gesellschafterinnen der Kl\u00e4gerin haben als Mitunternehmerinnen auf der Ebene der Kl\u00e4gerin einen Gewerbebetrieb unterhalten, der der Gewerbesteuer unterliegt. Die von der Kl\u00e4gerin in den Streitjahren erzielten Ertr\u00e4ge sind jedoch nur zum Teil gewerbesteuerpflichtig. Nach zutreffender Annahme der Vorinstanz \u2011\u2011und entgegen der Auffassung des FA\u2011\u2011 gilt dies auch f\u00fcr die mit dem Verkauf der von der Kl\u00e4gerin selbst erworbenen, bebauten und sodann ver\u00e4u\u00dferten inl\u00e4ndischen Grundst\u00fccke erzielten Ertr\u00e4ge.<\/li>
    3. a) Der Gewerbesteuer unterliegt gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb (au\u00dferhalb des Schifffahrtsbereichs), soweit f\u00fcr ihn im Inland eine Betriebsst\u00e4tte unterhalten wird (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG).<\/li>
    4. b) Die Kl\u00e4gerin hat auf der Grundlage der vom FG getroffenen und f\u00fcr den Senat gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO verbindlichen Feststellungen f\u00fcr ihre gewerbliche Bet\u00e4tigung mehrere inl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tten unterhalten.<\/li>
    5. aa) F\u00fcr den in \u00a7 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG enthaltenen, aber im Gewerbesteuergesetz nicht definierten Begriff der inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte als territorialer Ankn\u00fcpfungspunkt des Gewerbebetriebs ist auf die in \u00a7 12 AO normierte Betriebsst\u00e4ttendefinition abzustellen (Urteile des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 13.09.2000 – X R 174\/96, BFHE 194, 222, BStBl II 2001, 734; vom 12.02.2004 – IV R 29\/02, BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602; vom 23.03.2022 – III R 35\/20, BFHE 276, 170, BStBl II 2022, 844; Senatsurteil vom 16.12.2009 – I R 56\/08, BFHE 228, 356, BStBl II 2010, 492; Gewerbesteuer-Richtlinien 2016 R 2.9 [1]). Die in grenz\u00fcberschreitenden Konstellationen gegebenenfalls in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) enthaltenen Betriebsst\u00e4ttendefinitionen sind hingegen ausschlie\u00dflich f\u00fcr die Zwecke des Abkommens und nicht auch f\u00fcr die innerstaatliche Bestimmung des Objekts der Gewerbesteuer ma\u00dfgeblich (Senatsurteil vom 20.07.2016 – I R 50\/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230).<\/li>
    6. bb) Nach \u00a7 12 Satz 1 AO ist Betriebsst\u00e4tte jede feste Gesch\u00e4ftseinrichtung oder Anlage, die der T\u00e4tigkeit eines Unternehmens dient. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung setzt die Annahme einer Betriebsst\u00e4tte gem\u00e4\u00df \u00a7 12 Satz 1 AO eine Gesch\u00e4ftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfl\u00e4che voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der T\u00e4tigkeit des Unternehmens dient und \u00fcber die der Steuerpflichtige eine nicht nur vor\u00fcbergehende Verf\u00fcgungsmacht hat (z.B. Senatsurteil vom 02.04.2014 – I R 68\/12, BFHE 245, 98, BStBl II 2014, 875; BFH-Urteil vom 23.03.2022 – III R 35\/20, BFHE 276, 170, BStBl II 2022, 844). Soweit die Kl\u00e4gerin inl\u00e4ndische Grundst\u00fccke zu Eigentum erworben, bebaut und weiterver\u00e4u\u00dfert hat, hat es sich nach zutreffender \u2011\u2011und von den Beteiligten nicht angegriffener\u2011\u2011 Annahme des FG bei den Grundst\u00fccken jeweils um „feste“ Gesch\u00e4ftseinrichtungen oder Anlagen im Sinne von \u00a7 12 Satz 1 AO gehandelt, die der T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin gedient haben (vgl. allgemein Senatsurteil vom 02.04.2014 – I R 68\/12, BFHE 245, 98, BStBl II 2014, 875, zur Betriebsst\u00e4tteneigenschaft eines landwirtschaftlich genutzten Grundst\u00fccks). Da die Bauarbeiten nach den vorinstanzlichen Feststellungen jeweils mehr als sechs Monate angedauert haben, sind zugleich auch die Voraussetzungen des \u00a7 12 Satz 2 Nr. 8 AO (Bauausf\u00fchrungs-Betriebsst\u00e4tten) erf\u00fcllt.<\/li>
    7. Soweit die Kl\u00e4gerin als Generalunternehmerin Bauarbeiten auf fremden Grundst\u00fccken ausgef\u00fchrt hat, die l\u00e4nger als sechs Monate angedauert haben, bestanden nach den Ma\u00dfgaben des \u00a7 12 Satz 2 Nr. 8 AO ebenfalls Bauausf\u00fchrungs-Betriebsst\u00e4tten.<\/li>
    8. c) Die von der Kl\u00e4gerin durch ihre gewerbliche Bet\u00e4tigung in den Streitjahren erzielten Eink\u00fcnfte gehen nicht in vollem Umfang in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage (Gewerbeertrag) ein. Grund hierf\u00fcr ist der Umstand, dass die Gesch\u00e4ftsleitung und andere T\u00e4tigkeiten nach den vom FG getroffenen Feststellungen in den Niederlanden ausge\u00fcbt worden sind.<\/li>
    9. aa) Gewerbeertrag ist gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens f\u00fcr den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu ber\u00fccksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den \u00a7\u00a7 8 und 9 GewStG bezeichneten Betr\u00e4ge.<\/li>
    10. bb) Der Gewerbeertrag entspricht somit auf der ersten Ermittlungsstufe (vor den gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und K\u00fcrzungen) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommensteuer und der K\u00f6rperschaftsteuer zugrunde zu legen ist. Auf dieser Stufe gehen folglich Eink\u00fcnfte, die aufgrund besonderer gesetzlicher Vorschriften \u2011\u2011zum Beispiel DBA\u2011\u2011 als steuerfrei behandelt werden, von vornherein nicht in den Gewerbeertrag ein (vgl. Senatsurteile vom 09.06.2010 – I R 107\/09, BFHE 230, 35; vom 20.07.2016 – I R 50\/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230 und vom 22.02.2023 – I R 35\/22 (I R 32\/18), BFHE 280, 98, BStBl II 2023, 761).<\/li>
    11. cc) Nach dem f\u00fcr die Streitjahre geltenden Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem K\u00f6nigreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) in der zuletzt durch Art. 4 des Dritten Zusatzprotokolls vom 04.06.2004 (BGBl II 2004, 1655, BStBl I 2005, 365) ge\u00e4nderten Fassung (DBA-Niederlande 1959\/2004) ist ein Teil des Gewinns aus den von der Kl\u00e4gerin auf den fremden Grundst\u00fccken erbrachten Bauleistungen von der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer auszunehmen.<\/li>
    12. aaa) Das DBA-Niederlande 1959\/2004 findet nach dessen Art. 1 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. e Anwendung auf die deutsche Gewerbesteuer. Unmittelbar abkommensberechtigt ist zwar nicht die Kl\u00e4gerin, sondern sind deren Gesellschafterinnen V-GmbH und B-GmbH, auf deren Abkommensberechtigung sich die Kl\u00e4gerin als Steuerschuldnerin aber berufen kann.<\/li>
    13. Die Kl\u00e4gerin ist selbst nicht abkommensberechtigt, weil sie f\u00fcr Zwecke des Abkommens keine „Person“ ist. Gem\u00e4\u00df Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande 1959\/2004 bedeutet der Begriff „Person“ sowohl nat\u00fcrliche als auch juristische Personen (Halbsatz 1); Personenvereinigungen haben nur dann die Eigenschaft einer „Person“, wenn sie als solche der Besteuerung wie eine juristische Person unterliegen (Halbsatz 2). Damit unterscheidet sich der Personenbegriff in Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande 1959\/2004 von demjenigen des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a des OECD-Musterabkommens (OECDMustAbk), der neben „Gesellschaften“ auch allen anderen Personenvereinigungen die Eigenschaft als „Person“ zuspricht.<\/li>
    14. Als Personengesellschaft deutschen Rechts ist die Kl\u00e4gerin keine juristische Person, sondern eine Personenvereinigung. Sie wird auch nicht wie eine juristische Person besteuert (vgl. Mick in Wassermeyer [Stand: Juli 2009] Niederlande Art. 2 Rz 3), weil sie nach dem ertragsteuerlichen Transparenzprinzip selbst nicht der K\u00f6rperschaftsteuer unterliegt. Dass die Kl\u00e4gerin als gewerblich t\u00e4tige Personengesellschaft gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer ist, reicht f\u00fcr eine Besteuerung „wie eine juristische Person“ im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 DBA-Niederlande 1959\/2004 nicht aus (zutreffend Weiss, NWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht \u2011\u2011IWB\u2011\u2011 2020, 887, 894; im Ergebnis auch B\u00e4rsch\/Nu\u00dfbaum, Internationales Steuerrecht \u2011\u2011IStR\u2011\u2011 2020, 720, 722), weil die Gewerbesteuer f\u00fcr die Besteuerung nicht an die Rechtsform des Unternehmens und dessen Sitz oder Ort der Gesch\u00e4ftsleitung, sondern an die Existenz einer inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte ankn\u00fcpft (vgl. Wassermeyer\/Dr\u00fcen in Wassermeyer MA Art. 3 Rz 17).<\/li>
    15. Auf die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften nach dem DBA-Niederlande 1959\/2004 nicht \u00fcbertragbar ist die zum OECD-Musterabkommen streitige Frage, ob die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften f\u00fcr Zwecke der Gewerbesteuer am Erfordernis der Ans\u00e4ssigkeit nach Art. 4 Abs. 1 OECDMustAbk scheitert, welche voraussetzt, dass die „Person“ nach dem Recht des jeweiligen Vertragsstaats dort aufgrund ihres Wohnsitzes, Ort der Gesch\u00e4ftsleitung oder \u00e4hnlichen Merkmals steuerpflichtig ist (gegen die Abkommensberechtigung: Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 1 Rz 17, 27d; Wassermeyer\/Kaeser in Wassermeyer MA Art. 4 Rz 25, 26; Ismer\/Blank in Vogel\/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 4 Rz 76c; Sch\u00f6nfeld\/Korff, IStR 2018, 705, 707 ff.; f\u00fcr die Abkommensberechtigung: Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen \u2011\u2011BMF\u2011\u2011 vom 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258, Tz. 2.1.1; Hruschka, Deutsches Steuerrecht 2014, 2421; Dremel in Sch\u00f6nfeld\/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 1 Rz 47). Zum einen fehlt es einer Personengesellschaft nach dem DBA-Niederlande 1959\/2004 bereits an der Eigenschaft der „Person“ (s. dazu oben); zum anderen kommt es f\u00fcr die abkommensrechtliche Ans\u00e4ssigkeit von juristischen Personen (oder Personenvereinigungen, die nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 DBA-Niederlande 1959\/2004 als solche gelten) gem\u00e4\u00df Art. 3 Abs. 5 DBA-Niederlande 1959\/2004 lediglich auf den Ort der Leitung („Wohnsitz“) an.<\/li>
    16. Abkommensberechtigt sind hingegen die beiden Gesellschafterinnen der Kl\u00e4gerin, die als GmbH (juristische Person) gem\u00e4\u00df Art. 3 Abs. 5 DBA-Niederlande 1959\/2004 in dem Vertragsstaat ans\u00e4ssig sind („Wohnsitz“), auf dessen Gebiet sich der jeweilige Ort der Leitung befindet.<\/li>
    17. bbb) Bei den Gewinnen aus den Bauausf\u00fchrungen auf fremdem Grund handelt es sich abkommensrechtlich um Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von Art. 5 DBA-Niederlande 1959\/2004. In welchem Umfang Deutschland abkommensrechtlich das diesbez\u00fcgliche Besteuerungsrecht zusteht, h\u00e4ngt von der noch zu kl\u00e4renden Frage ab, ob die Orte der Gesch\u00e4ftsleitungen der V-GmbH und der B-GmbH sich in Deutschland oder in den Niederlanden befunden haben.<\/li>
    18. W\u00e4ren die Gesch\u00e4fte der V-GmbH und der B-GmbH \u2011\u2011wie im Fall der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 von der niederl\u00e4ndischen Konzernzentrale aus geleitet worden, d\u00fcrfte Deutschland die Gewinne nur insoweit besteuern, als sie durch eine im Inland belegene Betriebsst\u00e4tte \u2011\u2011und zwar im Sinne der abkommensrechtlichen Betriebsst\u00e4ttendefinition des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Niederlande 1959\/2004\u2011\u2011 erwirtschaftet worden sind. In diesem Fall h\u00e4tten die V-GmbH und die B-GmbH nach Art. 3 Abs. 5 Satz 1 DBA-Niederlande 1959\/2004 ihre abkommensrechtlichen „Wohnsitze“ ungeachtet der statutarischen Inlandssitze am Ort der Leitung in den Niederlanden. Sie w\u00fcrden mithin als ein Unternehmen des Vertragsstaats Niederlande gelten (Art. 2 Abs. 1 Nr. 5 DBA-Niederlande 1959\/2004). Bezieht eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten als Unternehmer oder Mitunternehmer Eink\u00fcnfte aus einem gewerblichen Unternehmen, das sich auf den anderen Vertragsstaat (hier: Deutschland) erstreckt, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht f\u00fcr diese Eink\u00fcnfte nur insoweit, als sie auf eine dort befindliche Betriebsst\u00e4tte des Unternehmens entfallen (Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959\/2004). Die Gewinne der Kl\u00e4gerin aus den Bauausf\u00fchrungen auf fremden Grundst\u00fccken w\u00fcrden danach nur in dem Umfang in den Gewerbeertrag der Kl\u00e4gerin eingehen, als sie einer inl\u00e4ndischen Bauausf\u00fchrungs-Betriebsst\u00e4tte im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. gg DBA-Niederlande 1959\/2004 zuzuordnen sind, was eine Bauausf\u00fchrungszeit von jeweils mehr als zw\u00f6lf Monaten erfordern w\u00fcrde.<\/li>
    19. W\u00e4ren die beiden Gesellschafterinnen der Kl\u00e4gerin hingegen von Deutschland aus geleitet worden, h\u00e4tte Deutschland das grunds\u00e4tzliche Besteuerungsrecht und w\u00e4ren die der niederl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte zuzuordnenden Einkunftsteile von der Bemessungsgrundlage auszunehmen (Art. 5 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande 1959\/2004).<\/li>
    20. ccc) In Bezug auf die Betriebsst\u00e4tten-Gewinnabgrenzung sieht Art. 5 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959\/2004 vor, dass der Betriebsst\u00e4tte diejenigen Eink\u00fcnfte zugewiesen werden, die sie erzielt h\u00e4tte, wenn sie sich als selbst\u00e4ndiges Unternehmen mit gleichen oder \u00e4hnlichen Gesch\u00e4ften unter gleichen oder \u00e4hnlichen Bedingungen befasste und Gesch\u00e4fte wie ein unabh\u00e4ngiges Unternehmen t\u00e4tigte. Weitere Vorgaben hierzu enthalten Nr. 6 und 7 des in das Abkommen integrierten Schlussprotokolls zum Abkommen vom 16.06.1959.<\/li>
    21. dd) Die Gewinne aus dem Verkauf der bebauten Grundst\u00fccke sind demgegen\u00fcber nach dem DBA-Niederlande 1959\/2004 unabh\u00e4ngig vom „Wohnsitz“ der Gesellschafterinnen der Kl\u00e4gerin nicht anteilig von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuern auszunehmen.<\/li>
    22. aaa) Bezieht eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten Eink\u00fcnfte aus unbeweglichem Verm\u00f6gen (einschlie\u00dflich des Zubeh\u00f6rs), das in dem anderen Staat liegt, so hat gem\u00e4\u00df Art. 4 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959\/2004 der andere Staat das Besteuerungsrecht f\u00fcr diese Eink\u00fcnfte. Diese Regelung umfasst unter anderem auch Eink\u00fcnfte aus der Ver\u00e4u\u00dferung des unbeweglichen Verm\u00f6gens (Art. 4 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959\/2004) und gilt gem\u00e4\u00df Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande 1959\/2004 auch dann, wenn die Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde zu einem gewerblichen Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6ren, hat also Vorrang gegen\u00fcber der Regelung des Art. 5 DBA-Niederlande 1959\/2004.<\/li>
    23. H\u00e4tten die V-GmbH und die B-GmbH den Ort ihrer Leitung in den Niederlanden gehabt, w\u00fcrde somit Deutschland gleichwohl das alleinige Besteuerungsrecht an den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnen zustehen. Dies gilt f\u00fcr den vorliegenden Fall ungeachtet des Umstands, dass nach den Feststellungen im angefochtenen Urteil die Kl\u00e4gerin das Grundverm\u00f6gen als Umlaufverm\u00f6gen erfasst und auf den Grundst\u00fccken Geb\u00e4ude errichtet hat (vgl. allgemein Senatsurteil vom 23.03.1972 – I R 128\/70, BFHE 106, 501, BStBl II 1972, 948; Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 13 Rz 21; Gosch in Gosch\/Kroppen\/Grotherr\/Kraft, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 39; Reimer in Vogel\/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 13 Rz 63; anderer Auffassung Bromme\/Poerschke, IStR 2023, 565 ff. und Finanz-Rundschau 2023, 972 ff.). Das f\u00fcr Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne aus unbeweglichem Verm\u00f6gen in Art. 4 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 DBA-Niederlande 1959\/2004 verankerte Belegenheitsprinzip und der in Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande 1959\/2004 angeordnete Vorrang vor Art. 5 DBA-Niederlande 1959\/2004 wirken absolut und stehen einer Abspaltung eines auf die Bebauung entfallenden Teils des Gesamterl\u00f6ses und dessen Zuweisung zu Art. 5 DBA-Niederlande 1959\/2004 entgegen.<\/li>
    24. bbb) H\u00e4tten die Gesellschafterinnen der Kl\u00e4gerin den Ort ihrer Leitung im Inland gehabt, w\u00fcrde Deutschland ebenfalls das alleinige Besteuerungsrecht an den gesamten Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnen zustehen. Zwar w\u00e4re in dieser Konstellation nicht Art. 4 DBA-Niederlande 1959\/2004 einschl\u00e4gig, weil Deutschland sowohl Wohnsitzstaat als auch Belegenheitsstaat des unbeweglichen Verm\u00f6gens w\u00e4re; auch enth\u00e4lt das DBA-Niederlande 1959\/2004 keine Art. 13 Abs. 5 OECDMustAbk entsprechende Vorschrift \u00fcber Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne, die nicht dem speziellen Verteilungsartikel f\u00fcr Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne unterfallen. Jedoch greift in diesem Fall die Auffangregel des Art. 16 DBA-Niederlande 1959\/2004 ein (Mick in Wassermeyer [Stand: Juli 2009] Niederlande Art. 16 Rz 12). Danach hat dann, wenn eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten Eink\u00fcnfte bezieht, f\u00fcr die in den vorherstehenden Artikeln keine Regelung getroffen ist, der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht f\u00fcr diese Eink\u00fcnfte.<\/li>
    25. ee) Nach zutreffender Auffassung des FG geh\u00f6ren die Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung der bebauten Grundst\u00fccke jedoch aufgrund der im Gewerbesteuergesetz vorgesehenen Beschr\u00e4nkung des Steuerobjekts auf inl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tteneink\u00fcnfte nicht vollst\u00e4ndig zur gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage. Da die Gesch\u00e4fte der Kl\u00e4gerin von der niederl\u00e4ndischen Konzernzentrale aus geleitet worden sind, hat sich dort eine Betriebsst\u00e4tte im Sinne von \u00a7 12 Satz 2 Nr. 1 AO (St\u00e4tte der Gesch\u00e4ftsleitung) befunden, von der aus auch die Bauprojektierung und die Beauftragung der Subunternehmer f\u00fcr die Bauvorhaben der Kl\u00e4gerin vorgenommen worden sind. Der dieser ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte zuzuordnende Teil des Gewerbeertrags unterf\u00e4llt nicht der Gewerbesteuer.<\/li>
    26. aaa) Gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG wird ein Gewerbebetrieb im Inland betrieben, „soweit“ f\u00fcr ihn im Inland eine Betriebsst\u00e4tte unterhalten wird. Dies korrespondiert mit der K\u00fcrzungsvorschrift des \u00a7 9 Nr. 3 GewStG, der zufolge die Summe des Gewinns und der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags zu k\u00fcrzen ist, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsst\u00e4tte entf\u00e4llt. Eink\u00fcnfte, die nur teilweise einer inl\u00e4ndischen, zum anderen Teil aber einer ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte zuzuordnen sind und die nicht bereits aufgrund abkommensrechtlicher Bestimmungen steuerfrei sind, fallen folglich nur in dem Umfang in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage, als sie der inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte zuzuordnen sind (struktureller Inlandsbezug der Gewerbesteuer).<\/li>
    27. bbb) Da nach den vorinstanzlichen Feststellungen die Gesch\u00e4ftsleitung, die Bauprojektierung und die Beauftragung der Subunternehmer von der niederl\u00e4ndischen Konzernzentrale aus vorgenommen worden sind, ist im Streitfall der sich aus \u00a7 7 Satz 1 GewStG ergebende Gesamt-Gewerbeertrag der Kl\u00e4gerin auf die den inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tten und die der niederl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte zuzuordnenden Anteile aufzuteilen und nach \u00a7 9 Nr. 3 GewStG um den der niederl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte zuzuordnenden Teil zu k\u00fcrzen.<\/li>
    28. ccc) Der auf \u00a7 9 Nr. 3 GewStG beruhenden K\u00fcrzung des Gewerbeertrags um den auf die niederl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tte entfallenden Teil steht nicht entgegen, dass auf der Grundlage des Art. 4 DBA-Niederlande 1959\/2004 Deutschland im Verh\u00e4ltnis zu den Niederlanden nicht daran gehindert w\u00e4re, den Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Grundst\u00fccke vollst\u00e4ndig der Gewerbesteuer zu unterwerfen.<\/li>
    29. Mit den DBA modifizieren die Vertragsstaaten die in ihrer jeweiligen Souver\u00e4nit\u00e4t begr\u00fcndete und in ihrem jeweiligen innerstaatlichen Recht ausgestaltete Besteuerung grenz\u00fcberschreitender Sachverhalte; es bleibt aber stets bei der \u2011\u2011gegebenenfalls best\u00e4tigten oder modifizierten\u2011\u2011 Anwendung des jeweiligen innerstaatlichen Rechts (Lehner in Vogel\/Lehner, DBA, 7. Aufl., Grundlagen Rz 64). Die DBA zielen grunds\u00e4tzlich nicht darauf ab, den Steueranspruch eines Anwenderstaats zu begr\u00fcnden oder zu erweitern, sondern ihn zu beschr\u00e4nken (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.1995 – II R 10\/92, BFHE 177, 132; Lehner in Vogel\/Lehner, DBA, 7. Aufl., Grundlagen Rz 65; Schwenke in Wassermeyer MA Art. 1 Rz 9). Daher kann Art. 4 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959\/2004 nicht die Wirkung zukommen, den auf dem innerstaatlichen Recht beruhenden strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer aufzuheben und die Gewerbesteuerpflicht auf den Teil des Gewerbeertrags auszudehnen, der einer niederl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte zuzuordnen ist (vgl. Brandis\/Heuermann\/Gosch, \u00a7 9 GewStG Rz 212; Roser in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 9 Nr. 3 Rz 3; Schnitter in Frotscher\/Dr\u00fcen, KStG\/GewStG\/UmwStG, \u00a7 9 GewStG Rz 158a; G\u00fcroff in Glanegger\/G\u00fcroff, GewStG, 11. Aufl., \u00a7 9 Nr. 3 Rz 1a).<\/li>
    30. ddd) Entgegen der Auffassung des FA rechtfertigt auch der Umstand, dass sich die deutschen und die niederl\u00e4ndischen Steuerverwaltungen im Rahmen der koordinierten Au\u00dfenpr\u00fcfung auf die Besteuerung der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne allein durch Deutschland verst\u00e4ndigt haben, keine Abkehr von dem gesetzlich angeordneten strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer. Es ist keine rechtliche Grundlage daf\u00fcr ersichtlich, dass den im Rahmen einer koordinierten Au\u00dfenpr\u00fcfung von den beteiligten Steuerverwaltungen getroffenen Feststellungen eine f\u00fcr den Steuerpflichtigen und die Gerichte verbindliche, gegebenenfalls gesetzes\u00fcberschreibende Wirkung zukommen k\u00f6nnte. Das Ziel koordinierter Au\u00dfenpr\u00fcfungen besteht darin, w\u00e4hrend der Au\u00dfenpr\u00fcfung unter Beteiligung ausl\u00e4ndischer Bediensteter zu einer einvernehmlichen Feststellung des entscheidungserheblichen Sachverhalts zu gelangen (Merkblatt des BMF \u00fcber koordinierte steuerliche Au\u00dfenpr\u00fcfungen mit Steuerverwaltungen anderer Staaten und Gebiete vom 09.01.2017, BStBl I 2017, 89, Tz. 1.1). Im Rahmen der gerichtlichen Pr\u00fcfung eines auf den Ergebnissen einer koordinierten Au\u00dfenpr\u00fcfung basierenden Steuerbescheids kommt den Pr\u00fcfungsfeststellungen keine rechtlich h\u00f6herrangige Bedeutung zu als im Fall einer unilateralen Au\u00dfenpr\u00fcfung durch eine deutsche Beh\u00f6rde.<\/li>
    31. 2. Die vom FG vorgenommene Aufteilung und Zuordnung des Gewerbeertrags auf die deutschen und niederl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tten h\u00e4lt der rechtlichen Pr\u00fcfung nicht stand.<\/li>
    32. a) Das FG hat zur Aufteilung der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne aus dem Verkauf der eigenen bebauten Grundst\u00fccke ausgef\u00fchrt, die f\u00fcr Zwecke der Zerlegung der Gewerbesteuer im Inlandsfall anzuwendende Methode sei im Streitfall nicht tauglich, weil die Zerlegung ausschlie\u00dflich zwischen im Prinzip gleichartigen Baustellen erfolge; die Zurechnung zur Gesch\u00e4fts- beziehungsweise Projektleitung lasse sich nicht gleicherma\u00dfen schematisieren. Auch \u00a7 1 Abs. 5 des Au\u00dfensteuergesetzes in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung enthalte insgesamt keinen geeigneten Ma\u00dfstab. Abzustellen sei wegen des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer auf die „Objekte der Wertsch\u00f6pfung“, die sich \u00fcberwiegend im Inland befunden h\u00e4tten (Baustellen mit dort besch\u00e4ftigten Arbeitnehmern, Bau\u00fcberwachung, Wertsteigerung des Grund und Bodens), w\u00e4hrend der am Ort der Gesch\u00e4ftsleitung in den Niederlanden zu leistende planerische Aufwand eher gering einzusch\u00e4tzen sei, zumal es sich um weitgehend standardisierte Bauten gehandelt habe. Mangels konkreter Anhaltspunkte werde der auf die niederl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tte entfallende Gewinn auf ein Drittel gesch\u00e4tzt.<\/li>
    33. b) Die von der Kl\u00e4gerin \u2011\u2011und urspr\u00fcnglich auch vom FA\u2011\u2011 gegen die Sch\u00e4tzung des FG erhobenen Einw\u00e4nde sind begr\u00fcndet. Die Vorinstanz hat sich nicht hinreichend mit den zugrunde zu legenden rechtlichen Gewinnaufteilungs- und -zuordnungskriterien befasst. Zudem ist das FG seiner der Sch\u00e4tzungsbefugnis vorgehenden Sachaufkl\u00e4rungspflicht nicht in hinreichendem Ma\u00dfe nachgekommen.<\/li>
    34. aa) In Bezug auf den Gewinn aus den Bauausf\u00fchrungen auf fremden Grundst\u00fccken hat das FG keine eigenen Erw\u00e4gungen getroffen, sondern hat die vom FA auf der Grundlage des Joint Audit angesetzte Aufteilung von 80 % (Niederlande) zu 20 % (Deutschland) im Ergebnis zugunsten der Kl\u00e4gerin dahin korrigiert, dass auch der diesbez\u00fcglich in den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegte Gewerbeertrag um ein Drittel gemindert wird. Auf welcher rechtlichen Basis und auf welchen Abgrenzungskriterien diese Aufteilung beruht, kann anhand der Ausf\u00fchrungen im angefochtenen Urteil nicht nachvollzogen werden. Mit den f\u00fcr die Gewinnabgrenzung in Art. 5 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959\/2004 und Nr. 6 und 7 des Schlussprotokolls zum Abkommen niedergelegten Grunds\u00e4tzen der Betriebsst\u00e4tten-Gewinnabgrenzung befasst sich das Urteil nicht. Zudem fehlt es an der vorrangigen Pr\u00fcfung, ob es sich bei den beiden Gesellschafterinnen der Kl\u00e4gerin aus abkommensrechtlicher Sicht um Unternehmen des Vertragsstaats Deutschland oder des Vertragsstaats Niederlande handelt, was vom jeweiligen Ort der Leitung abh\u00e4ngt (s. dazu oben).<\/li>
    35. bb) Die vom FG im Wege der Sch\u00e4tzung vorgenommene Aufteilung und Zuordnung des Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Grundst\u00fccke auf die deutschen und niederl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tten von zwei Dritteln (Deutschland) zu einem Drittel (Niederlande) leidet ebenfalls an rechtlichen M\u00e4ngeln.<\/li>
    36. aaa) Eine Sch\u00e4tzung von Besteuerungsgrundlagen durch das FG nach \u00a7 162 AO kann als Tatsachenfeststellung im Revisionsverfahren nur eingeschr\u00e4nkt nach Ma\u00dfgabe der revisionsrechtlichen Pr\u00fcfungsma\u00dfst\u00e4be (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) \u00fcberpr\u00fcft werden (z.B. BFH-Urteil vom 24.01.2013 – V R 34\/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460). Zum Pr\u00fcfungsumfang geh\u00f6rt unter anderem, ob das FG die Auswahl der Sch\u00e4tzungsmethoden nachvollziehbar dargelegt (BFH-Urteile vom 07.05.2020 – V R 1\/18, BFHE 270, 146; vom 17.06.2020 – X R 26\/18, BFH\/NV 2021, 314) und ob es alle m\u00f6glichen Anhaltspunkte zur Erzielung eines m\u00f6glichst realit\u00e4tsnahen Sch\u00e4tzungsergebnisses ausgewertet hat (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 1\/18, BFH\/NV 2022, 305). Beides ist hier nicht der Fall.<\/li>
    37. bbb) Im Hinblick auf den Anlass und die Voraussetzungen der Sch\u00e4tzung hat sich die Vorinstanz nicht hinreichend mit den verschiedenen denkbaren Methoden zur Betriebsst\u00e4tten-Gewinnabgrenzung befasst. Im Ausgangspunkt zutreffend ist das FG zwar davon ausgegangen, dass auf die nicht im Inland belegene Betriebsst\u00e4tte der Teil des Gewerbeertrags entf\u00e4llt, der im Rahmen des Gesamtunternehmens durch die in der Betriebsst\u00e4tte ausge\u00fcbte oder ihr zuzurechnende unternehmerische Bet\u00e4tigung erzielt worden ist (Senatsurteil vom 21.04.1971 – I R 200\/67, BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743) und dass das Gewerbesteuergesetz keine ausdr\u00fccklichen Regelungen dar\u00fcber enth\u00e4lt, nach welchen Kriterien die Abgrenzung zwischen den auf die inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tten und den nach \u00a7 9 Nr. 3 GewStG von der Bemessungsgrundlage auszunehmenden, auf die ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tten entfallenden Teilen des Gesamtgewerbeertrags konkret vorzunehmen ist. Mit rechtlich unzutreffenden Begr\u00fcndungen hat das FG sodann jedoch zum einen sowohl eine Gewinnabgrenzung nach der sogenannten direkten Methode als auch eine Sch\u00e4tzung auf der Grundlage der f\u00fcr die innerstaatliche Gewinnabgrenzung heranzuziehenden Zerlegungsregeln als von vornherein untauglich angesehen.<\/li>
    38. Nach der BFH-Rechtsprechung soll die Aufteilung grunds\u00e4tzlich nach der direkten Methode unter der Annahme geschehen, dass die ausl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tte eine gleiche oder \u00e4hnliche T\u00e4tigkeit unter gleichen oder \u00e4hnlichen Bedingungen entfaltet (BFH-Urteil vom 28.03.1985 – IV R 80\/82, BFHE 143, 284, BStBl II 1985, 405). In F\u00e4llen, in denen sich die direkte Methode als nicht geeignet erweist, ist zun\u00e4chst eine Abgrenzung entsprechend den f\u00fcr die Aufteilung der Gewerbesteuer auf mehrere inl\u00e4ndische Gemeinden geltenden, an den Summen der an die jeweiligen Arbeitnehmer geleisteten Arbeitsl\u00f6hne orientierten Zerlegungsregeln (\u00a7\u00a7 28 ff. GewStG) zu erw\u00e4gen (vgl. Senatsurteil vom 21.04.1971 – I R 200\/67, BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743; BFH-Urteil vom 28.03.1985 – IV R 80\/82, BFHE 143, 284, BStBl II 1985, 405; H 9.4 Gewerbesteuer-Hinweise 2016; Brandis\/Heuermann\/Gosch, \u00a7 9 GewStG Rz 222a; Roser in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 9 Nr. 3 Rz 15 f.; Schnitter in Frotscher\/Dr\u00fcen, KStG\/GewStG\/UmwStG, \u00a7 9 GewStG Rz 165; G\u00fcroff in Glanegger\/G\u00fcroff, GewStG, 11. Aufl., \u00a7 9 Rz 4c; Herbst in Wendt\/Suchanek\/M\u00f6llmann\/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., \u00a7 9 Nr. 3 Rz 27). Das FG hat eine entsprechende Anwendung der Zerlegungsregeln als f\u00fcr den vorliegenden Fall untauglich angesehen, weil der Zerlegungsma\u00dfstab ausschlie\u00dflich zwischen im Prinzip gleichartigen Baustellen unterscheide und die Zurechnung zur Gesch\u00e4fts- und Projektleitung sich nicht gleicherma\u00dfen schematisieren lasse.<\/li>
    39. Mit dieser Begr\u00fcndung w\u00fcrdigt das FG nicht ausreichend, dass die Zerlegungsregeln in ihrem unmittelbaren Anwendungsbereich keineswegs gleichartige Bet\u00e4tigungsstrukturen der Betriebsst\u00e4tten voraussetzen, sondern dem Umstand Rechnung zu tragen haben, dass Gewerbebetriebe \u00fcber Gesch\u00e4ftsleitungsbetriebsst\u00e4tten verf\u00fcgen (vgl. etwa die Regeln zum fiktiven Unternehmerlohn nach \u00a7 31 Abs. 5 GewStG). Warum die vom Gesetzgeber f\u00fcr Inlandsf\u00e4lle vorgesehenen Regeln f\u00fcr grenz\u00fcberschreitende F\u00e4lle grunds\u00e4tzlich nicht tauglich sein sollen, ist nicht ersichtlich (zutreffend Weiss, IWB 2020, 887, 893).<\/li>
    40. ccc) Aber auch auf der Grundlage des vom FG seiner Sch\u00e4tzung zugrunde gelegten Ma\u00dfstabs der Gewinnabgrenzung nach den Wertsch\u00f6pfungsbeitr\u00e4gen der jeweiligen Betriebsst\u00e4tten kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Das FG hat nicht alle zumutbaren Aufkl\u00e4rungsm\u00f6glichkeiten ausgesch\u00f6pft, um ein m\u00f6glichst realit\u00e4tsnahes Sch\u00e4tzungsergebnis zu erreichen.<\/li>
    41. Das FG hat einzelne Wertsch\u00f6pfungsbeitr\u00e4ge aufgef\u00fchrt (f\u00fcr die deutschen Betriebsst\u00e4tten die Arbeitsleistung der Subunternehmer, die \u00f6rtliche Bau\u00fcberwachung und den Wertzuwachs der Grundst\u00fccke; f\u00fcr die niederl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tte die Gesch\u00e4ftsleitung und Projektierung unter Ber\u00fccksichtigung von Akquisitions-, Vertriebs- und Finanzierungskosten, die aber teilweise auch im Inland entstanden seien – s. insoweit allgemein auch Bromme\/Poerschke, IStR 2023, 565 ff.) und hat sodann \u2011\u2011mehr gegriffen als gesch\u00e4tzt\u2011\u2011 den Gesch\u00e4ftsleitungs- und Projektierungsanteil, die Wertsteigerung und die Bauausf\u00fchrung „mangels konkreter weiterer Anhaltspunkte“ schlicht mit jeweils einem Drittel angesetzt.<\/li>
    42. Die Kl\u00e4gerin r\u00fcgt zu Recht, dass eine derart grobe und \u00fcberschl\u00e4gige Vorgehensweise, die einzelne ausgew\u00e4hlte Wertsch\u00f6pfungsbeitr\u00e4ge herausstellt und diese ohne Vornahme einer Funktions- und Risikoanalyse bewertet, als Sch\u00e4tzung ungeeignet ist. Ob dar\u00fcber hinaus auch die von der Kl\u00e4gerin insoweit geltend gemachten Verfahrensm\u00e4ngel vorliegen (Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Geh\u00f6r, „\u00dcberraschungsentscheidung“), bedarf keiner Entscheidung, weil das Urteil aus den aufgezeigten materiell-rechtlichen Gr\u00fcnden ohnehin keinen Bestand haben kann.<\/li>
    43. 3. Das FG-Urteil beruht zum Teil auf einer abweichenden Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das FG zur\u00fcckzuverweisen, damit dieses im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen zur Aufteilung des Gewerbeertrags zwischen den inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tten und der niederl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte treffen kann.<\/li>
    44. 4. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.050624.IR32.20.0 BFH I. Senat GewStG \u00a7 2 Abs 1 S 3, GewStG \u00a7 9 Nr 3, DBA NLD Art 2 Abs 1 Nr 1, DBA NLD Art 2 Abs 1 Nr 2, DBA NLD Art 2 Abs 1 Nr 5, DBA NLD Art 3 Abs 5, DBA NLD Art 4, DBA NLD Art 5, GewStG … K\u00fcrzung nach \u00a7 9 Nr. 3 GewStG bei ausl\u00e4ndischer Betriebsst\u00e4tte – keine Abkommensberechtigung von Personengesellschaften nach dem DBA-Niederlande 1959\/2004 – Eink\u00fcnfte aus unbeweglichem Verm\u00f6gen nach Art. 4 DBA-Niederlande 1959\/2004 – BFH-Urteil vom 05. Juni 2024, I R 32\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77186","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77186","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77186"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77186\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77186"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77186"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77186"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}