{"id":77208,"date":"2024-11-18T12:21:19","date_gmt":"2024-11-18T10:21:19","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77208"},"modified":"2024-11-18T12:21:19","modified_gmt":"2024-11-18T10:21:19","slug":"buchwertantrag-nach-%c2%a7-3-abs-2-umwstg-feststellung-eines-uebernahmeverlusts-im-sinne-des-%c2%a7-4-abs-6-umwstg-bfh-urteil-vom-10-juli-2024-iv-r-8-22","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/buchwertantrag-nach-%c2%a7-3-abs-2-umwstg-feststellung-eines-uebernahmeverlusts-im-sinne-des-%c2%a7-4-abs-6-umwstg-bfh-urteil-vom-10-juli-2024-iv-r-8-22\/","title":{"rendered":"Buchwertantrag nach \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG; Feststellung eines \u00dcbernahmeverlusts im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG – BFH-Urteil vom 10. Juli 2024, IV R 8\/22"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.100724.IVR8.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

UmwStG 2006 \u00a7 3 Abs 2, UmwStG 2006 \u00a7 4 Abs 6, KStG \u00a7 15 S 1 Nr 2 S 1, EStDV \u00a7 54, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, UmwStG \u00a7 3 S 1, AO \u00a7 182 Abs 1, AO \u00a7 20, AEUmwStG 2006 Abschn 03.29 S 1, KStG VZ 2009 , GG<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 25. Februar 2022, Az: 7 K 11215\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Der Buchwertantrag nach \u00a7 3 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2006 kann in der notariellen Urkunde \u00fcber die Umwandlung, von der der Notar dem zust\u00e4ndigen Finanzamt nach \u00a7 54 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung eine beglaubigte Abschrift \u00fcbersendet, gestellt werden.<\/p>\n\n\n\n

2. Ist die Mitunternehmerin der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft eine (weitere) Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft, die als Organgesellschaft im Sinne des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) fungieren kann (\u00a7 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG), darf das Feststellungsfinanzamt in der Gewinnfeststellung f\u00fcr die \u00fcbernehmende Personengesellschaft keine Feststellung zur Abziehbarkeit des \u00dcbernahmeverlusts im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG treffen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin zu 1. wird mit der Ma\u00dfgabe als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen, dass ihre Klage bereits unzul\u00e4ssig ist.<\/p>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin zu 2. werden das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 25.02.2022 – 7 K 11215\/18, berichtigt durch Beschluss vom 20.10.2022 – 7 K 11215\/18, und die Einspruchsentscheidung vom 07.08.2018, soweit sie das Jahr 2009 betrifft, aufgehoben und der Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 f\u00fcr die R GmbH & Co. KG vom 25.04.2016 dahin ge\u00e4ndert, dass die Feststellung der fehlenden Abziehbarkeit des \u00dcbernahmeverlusts der N GmbH in H\u00f6he von 4.900.000 \u20ac aufgehoben wird.<\/p>\n\n\n\n

Im \u00dcbrigen wird die Klage abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kl\u00e4gerin zu 2. zu 51 % und der Beklagte zu 49 % zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, ob der Buchwertantrag nach \u00a7 3 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in der im Streitjahr 2009 g\u00fcltigen Fassung wirksam gestellt worden ist und ob die Abzugsbeschr\u00e4nkung f\u00fcr \u00dcbernahmeverluste nach \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG verfassungsrechtlichen Anforderungen gen\u00fcgt.<\/li>
  2. Kl\u00e4gerinnen und Revisionskl\u00e4gerinnen (Kl\u00e4gerinnen) sind die S GmbH (zuvor: J GmbH) und die A GmbH als Rechtsnachfolgerin der X GmbH, diese wiederum als Rechtsnachfolgerin der N GmbH.<\/li>
  3. Mit notariellem Vertrag vom 29.12.2009 kaufte die N GmbH die Gesch\u00e4ftsanteile der R GmbH im Nennwert von 100.000 \u20ac zu einem Preis von insgesamt 5 Mio. \u20ac mit Wirkung zum 01.01.2010. Das Kapital der R GmbH zum 31.12.2009 betrug 175.059,28 \u20ac.<\/li>
  4. Mit Beschluss vom 25.08.2010 wurde die R GmbH r\u00fcckwirkend zum 30.12.2009, 24:00 Uhr (steuerlicher \u00dcbertragungsstichtag) formwechselnd in die R GmbH & Co. KG (R KG) umgewandelt. Der Beschluss enthielt unter der \u00dcberschrift „Steuerrechtliche Regelungen“ unter anderem folgenden Passus: „Von dem Antragsrecht der \u00dcbertragung des Betriebsverm\u00f6gens zu steuerlichen Buchwerten wird hiermit ausdr\u00fccklich Gebrauch gemacht.“ Der beurkundende Notar \u00fcbersandte den Umwandlungsbeschluss mit Schreiben vom 02.09.2010 dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011).<\/li>
  5. Verm\u00f6gensm\u00e4\u00dfig nicht beteiligte Komplement\u00e4rin der R KG wurde die J GmbH (nunmehr S GmbH, Kl\u00e4gerin zu 1.), Kommanditistin mit einer Hafteinlage in H\u00f6he von 100.000 \u20ac die N GmbH. Diese schied mit Ablauf des 31.12.2012 wieder aus der R KG aus; Rechtsnachfolgerin wurde die N KG. Die N GmbH wurde in der Folgezeit auf die X GmbH und diese wiederum auf die Kl\u00e4gerin zu 2. (A GmbH) verschmolzen.<\/li>
  6. Die R KG ist nach Austritt der Kl\u00e4gerin zu 1. als pers\u00f6nlich haftende Gesellschafterin und Anwachsung auf die N KG erloschen und damit ohne Liquidation vollbeendet. Sie ist im Jahr 2018 im Handelsregister gel\u00f6scht worden.<\/li>
  7. F\u00fcr die R GmbH wurden am 03.01.2011 beim FA f\u00fcr 2009 eine K\u00f6rperschaftsteuererkl\u00e4rung sowie eine Bilanz auf den 31.12.2009 eingereicht, bei der es sich nach den Ausf\u00fchrungen des Finanzgerichts (FG) um eine Steuerbilanz handelte. Darin wurden die Wirtschaftsg\u00fcter zum Buchwert angesetzt. Die R KG f\u00fchrte die Buchwerte in ihrer Er\u00f6ffnungsbilanz auf den 31.12.2009 fort.<\/li>
  8. Mit den Feststellungserkl\u00e4rungen f\u00fcr 2010 und 2011 begehrte die R KG erstmals die Ber\u00fccksichtigung von Verlusten in H\u00f6he von 1.608.313,57 \u20ac per annum. Diese beruhten auf der Aktivierung eines erworbenen Kundenstamms in H\u00f6he von 4.824.940,72 \u20ac (5.000.000 \u20ac Kaufpreis abz\u00fcglich 175.059,28 \u20ac Kapital), welcher \u00fcber eine Nutzungsdauer von drei Jahren abgeschrieben werden sollte. Das FA stellte die geltend gemachten Verluste zun\u00e4chst erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df gesondert und einheitlich fest. Die Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) f\u00fcr 2010 und 2011 standen unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung (\u00a7 164 Abs. 1 der Abgabenordnung \u2011\u2011AO\u2011\u2011).<\/li>
  9. Im Rahmen einer steuerlichen Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr die Jahre 2010 und 2011 wurde festgestellt, dass die Anteile an der R GmbH im R\u00fcckwirkungszeitraum \u00fcbertragen und deshalb Anteile an einer Kapitalgesellschaft erworben worden seien; Erg\u00e4nzungsbilanzen seien nicht aufzustellen, eine Abschreibung des aktivierten Kundenstamms k\u00f6nne nicht erfolgen. Nachrichtlich teilte die Betriebspr\u00fcfung f\u00fcr das Streitjahr Folgendes mit:Wert des Verm\u00f6gens nach \u00a7 4 Abs. 1 UmwStG175.059,23 \u20acabz\u00fcglich Buchwert der Anteile an der \u00fcbertragenden Kapitalgesellschaft, \u00a7 5 UmwStG5.000.000 \u20acabz\u00fcglich sonstige Kosten der Umwandlung0 \u20ac\u00dcbernahmeergebnis 1. Stufe.\/. 4.824.940,72 \u20acabz\u00fcglich Kapitalertrag nach \u00a7 7 UmwStG:
    Eigenkapital laut „\u00dcbertragungsbilanz“ (175.059,28 \u20ac)
    abz\u00fcglich Nennkapital (100.000 \u20ac) 75.059,28 \u20ac\u00dcbernahmeergebnis 2. Stufe.\/. 4.900.000 \u20ac<\/li>
  10. Auf der Grundlage der Pr\u00fcfungsfeststellungen erlie\u00df das FA am 25.04.2016 ge\u00e4nderte Gewinnfeststellungsbescheide f\u00fcr 2010 und 2011 und erh\u00f6hte die Eink\u00fcnfte um jeweils 1.608.313,57 \u20ac. Zugleich erlie\u00df das FA erstmalig einen Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr das Streitjahr. Dieser stellte laufende Eink\u00fcnfte in H\u00f6he von .\/. 4.900.000 \u20ac fest und rechnete diese der N GmbH zu. Zudem wurde f\u00fcr die N GmbH ein „nicht zu ber\u00fccksichtigender \u00dcbernahmeverlust im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG (Gesamthandsbilanz)“ in H\u00f6he von 4.900.000 \u20ac ausgewiesen. Gegen diese Bescheide wendeten sich die Kl\u00e4gerinnen mit ihren \u2011\u2011urspr\u00fcnglich im Namen der R KG eingelegten\u2011\u2011 Einspr\u00fcchen, die das FA mit Einspruchsentscheidung vom 07.08.2018 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckwies.<\/li>
  11. Mit der nachfolgenden Klage, die urspr\u00fcnglich auch die Gewinnfeststellungen f\u00fcr 2010 und 2011 betraf, machten die Kl\u00e4gerinnen insbesondere geltend, dass anl\u00e4sslich des Formwechsels kein Verlust entstanden sei, da die \u00dcbertragung mangels Buchwertantrags und Aufstellung einer Schlussbilanz auf den \u00dcbertragungsstichtag nicht zu Buchwerten erfolgt sei, sondern zu gemeinen Werten. Nach Abtrennung der die Jahre 2010 und 2011 betreffenden Verfahren entschied das FG nur noch \u00fcber das Streitjahr 2009. Insoweit begehrten die Kl\u00e4gerinnen die \u00c4nderung des Gewinnfeststellungsbescheids dahin, dass ein um 134.026,13 \u20ac niedrigerer Gewinn (1\/36 der Absetzung f\u00fcr Abnutzung auf den Kundenstamm in H\u00f6he von 4.824.940,72 \u20ac) festgestellt wird, hilfsweise f\u00fcr den Fall, dass ein \u00dcbernahmeverlust vorliegt, festzustellen, dass dieser steuerlich im Streitjahr zu ber\u00fccksichtigen ist. Mit Urteil vom 25.02.2022 – 7 K 11215\/18 \u2011\u2011berichtigt durch Beschluss vom 20.10.2022 – 7 K 11215\/18\u2011\u2011 wies das FG die Klage als unbegr\u00fcndet ab. Der Formwechsel sei auf Antrag der formwechselnden Gesellschaft zu Buchwerten erfolgt (\u00a7 9 Satz 1 i.V.m. \u00a7 3 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG). Der Antrag sei nicht formgebunden. Er k\u00f6nne somit auch m\u00fcndlich oder konkludent gestellt werden. Unter Ber\u00fccksichtigung dieser Ma\u00dfst\u00e4be habe die R GmbH das ihr zustehende Wahlrecht auf Ansatz der \u00fcbergehenden Wirtschaftsg\u00fcter mit den Buchwerten im Rahmen des Umwandlungsbeschlusses ausge\u00fcbt.<\/li>
  12. Der im Zuge des Formwechsels entstandene \u00dcbernahmeverlust in H\u00f6he von 4.900.000 \u20ac bleibe gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG au\u00dfer Ansatz. Die Regelung sei nicht verfassungswidrig.<\/li>
  13. Dagegen richtet sich die Revision der Kl\u00e4gerinnen, mit der sie eine Verletzung materiellen Bundesrechts (\u00a7 9 i.V.m. \u00a7 3 UmwStG, \u00a7 130 Abs. 3 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs \u2011\u2011BGB\u2011\u2011) r\u00fcgen und die Verfassungswidrigkeit des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG geltend machen.<\/li>
  14. Das FG sei zu Unrecht von einer Buchwertfortf\u00fchrung ausgegangen und habe daher die geltend gemachte Abschreibung nicht gew\u00e4hrt. In der \u00dcbersendung der notariellen Urkunde k\u00f6nne kein Buchwertantrag gesehen werden. Dem FG sei insofern ein Subsumtions- beziehungsweise Auslegungsfehler unterlaufen. Es fehle an einer Abgabe des Buchwertantrags als Willenserkl\u00e4rung (\u00a7 130 Abs. 1, 3 BGB). Denn die Erkl\u00e4rung sei im Rahmen der Beurkundung eines Formwechsels erfolgt und der beurkundende Notar habe nicht aufgrund eines Auftrags oder einer Vollmacht zur Stellung eines Buchwertantrags gehandelt, sondern zur Erf\u00fcllung seiner Anzeigepflicht nach \u00a7 54 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (EStDV).<\/li>
  15. Zudem sei der Buchwertantrag dem FA nicht im rechtlichen Sinne zugegangen. Die Erkl\u00e4rung sei nur zu Informationszwecken vorab mitgeteilt worden. Der Notar habe erkennbar nur seine Pflicht aus \u00a7 54 EStDV erf\u00fcllt. Im Unterschied zum Fall des \u00a7 19 Abs. 5 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes sei nicht gesetzlich geregelt, dass es sich bei der Anzeige um eine Steuererkl\u00e4rung handele. Im Rahmen der Anzeigepflicht nach \u00a7 54 EStDV w\u00fcrden keine Antr\u00e4ge oder Erkl\u00e4rungen erwartet. Das FG h\u00e4tte nicht nur auf den Inhalt der Urkunde und deren \u00dcbersendung abstellen d\u00fcrfen, sondern auch auf die Begleitumst\u00e4nde und die Verkehrsauffassung. Hier h\u00e4tte es insbesondere der Frage nachgehen m\u00fcssen, ob durch das schlichte Weiterleiten von Urkunden nach \u00a7 54 EStDV wirksam Antr\u00e4ge gestellt werden k\u00f6nnten. Das sei aber nicht erfolgt (Hinweis auf Urteil des Bundesgerichtshofs \u2011\u2011BGH\u2011\u2011 vom 25.02.1983 – V ZR 290\/81).<\/li>
  16. Ebenso wenig sei ein Buchwertantrag in der Einreichung der Bilanz zum 31.12.2009 zu sehen. Dagegen spreche schon, dass Umwandlungsstichtag der 30.12.2009 gewesen sei. Selbst im Fall der Umdeutung in eine steuerliche Schlussbilanz auf den 30.12.2009 k\u00f6nne der Bilanz kein Buchwertantrag entnommen werden. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut des \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG („Auf Antrag … angesetzt …“). Der schlichte Ansatz zu Buchwerten reiche nicht aus, vielmehr bed\u00fcrfe es stets eines Antrags. Daf\u00fcr spreche auch die Gesetzeshistorie. Nach dem Wortlaut des \u00a7 3 Abs. 1 UmwStG 1995 habe der schlichte Buchwertansatz gen\u00fcgt; indes habe der Bundesfinanzhof (BFH) neben der Einreichung einer K\u00f6rperschaftsteuererkl\u00e4rung und einer Steuerbilanz die vorbehaltlose Erkl\u00e4rung verlangt, das Wahlrecht in bestimmter Weise aus\u00fcben zu wollen (BFH-Urteil vom 20.08.2015 – IV R 34\/12). Dieser Antrag sei nunmehr in \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG ausdr\u00fccklich festgeschrieben.<\/li>
  17. Auch die Abgabe der Steuererkl\u00e4rung der R GmbH sei nicht mit einem Buchwertantrag einhergegangen. Einer Steuererkl\u00e4rung komme grunds\u00e4tzlich kein gestaltender Charakter zu. Ohne konkrete Anhaltspunkte sei nicht von einem Buchwertantrag auszugehen.<\/li>
  18. Ferner fehle es an der \u2011\u2011neben dem Antrag erforderlichen\u2011\u2011 Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz zum 30.12.2009. Das FG habe fehlerhaft festgestellt, dass es sich bei der eingereichten Bilanz auf den 31.12.2009 um eine Steuerbilanz gehandelt habe. Es sei aber eine Handelsbilanz eingereicht worden. Die Tatsachenfeststellung sei daher l\u00fcckenhaft; dies stelle einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der von Amts wegen zu beachten sei. Die Bilanz auf den 31.12.2009 k\u00f6nne auch nicht mit der Begr\u00fcndung in eine Schlussbilanz zum 30.12.2009 umgedeutet werden, die Gesellschaft sei zu diesem Zeitpunkt aufgrund des Formwechsels nicht mehr existent gewesen. Die Handelsbilanz m\u00fcsse n\u00e4mlich nach \u00a7 242 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zwingend auf den 31.12.2009 erstellt werden, da die Gesellschaft handelsrechtlich bis zur Eintragung im Handelsregister (im Jahr 2010) fortbestanden habe (\u00a7 202 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes). Die Bilanz sei zudem mit einem Pr\u00fcfvermerk des Abschlusspr\u00fcfers versehen worden. Im \u00dcbrigen seien in der Bilanz gem\u00e4\u00df \u00a7 253 Abs. 1 Satz 1 HGB zwingend die Buchwerte fortzuf\u00fchren gewesen; die Bilanz habe gem\u00e4\u00df \u00a7 60 Abs. 1 EStDV dem FA vorgelegt werden m\u00fcssen. Die Schlussbilanz stehe in keiner Abh\u00e4ngigkeit von der Handelsbilanz und sei von einer Gewinnermittlung im Sinne der \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu unterscheiden.<\/li>
  19. W\u00fcrde man hingegen von einem Formwechsel zu Buchwerten und damit von einem \u00dcbernahmeverlust in H\u00f6he von 4.900.000 \u20ac ausgehen, sei zun\u00e4chst auf die Unvollst\u00e4ndigkeit des Tatbestands des angefochtenen Urteils hinzuweisen. Das FG gehe davon aus, dass sich die Frage des Untergangs des \u00dcbernahmeverlusts nach \u00a7 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG richte. Es fehlten jedoch die hierf\u00fcr erforderlichen Ausf\u00fchrungen zur bestehenden Organschaft zwischen der N KG und der N GmbH, die die Gesch\u00e4ftsanteile an der formgewechselten R GmbH erworben habe. Erst durch die Organschaft komme es zur Zurechnung der Gewinne bei der N KG, deren Mitunternehmer nat\u00fcrliche Personen seien (\u00a7 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG i.V.m. \u00a7 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes \u2011\u2011KStG\u2011\u2011). Ausgehend von den Feststellungen des FG w\u00e4re hingegen das Rechtsverh\u00e4ltnis zur N GmbH entscheidend und \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG einschl\u00e4gig. Der festgestellte Sachverhalt und die Subsumtion seien insoweit inkonsistent. Die Sachverhaltsfeststellungen seien unvollst\u00e4ndig, was einen materiell-rechtlichen Fehler darstelle.<\/li>
  20. Unabh\u00e4ngig davon sei zu beachten, dass sich die Regelung des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG insgesamt als verfassungswidrig erweise. Ungeachtet dessen h\u00e4tte der streitige \u00dcbernahmeverlust in dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid jedoch schon deshalb ber\u00fccksichtigt werden d\u00fcrfen, weil \u2011\u2011wovon offenbar auch das FA ausgehe\u2011\u2011 die Frage seines Untergangs nach \u00a7 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG i.V.m. \u00a7 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG erst bei der Ermittlung des Einkommens des Organtr\u00e4gers zu pr\u00fcfen sei.<\/li>
  21. Der Vollst\u00e4ndigkeit halber sei zu erw\u00e4hnen, dass die N GmbH ihre Kommanditanteile an der R KG mit Wirkung zum 31.12.2012 zum Preis von 5.300.000 \u20ac an die N KG ver\u00e4u\u00dfert habe. Dabei habe sie einen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn in H\u00f6he von 3.226.769 \u20ac erzielt; Anschaffungskosten seien nicht ber\u00fccksichtigt worden. Ein Billigkeitsantrag nach \u00a7\u00a7 163, 227 AO sei ruhend gestellt worden. Dies verdeutliche die wirtschaftlichen Folgen des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG und dessen Verfassungswidrigkeit.<\/li>
  22. Die Kl\u00e4gerinnen beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    das Urteil des Nieders\u00e4chsischen FG vom 25.03.2022 – 7 K 11215\/18, berichtigt durch Beschluss vom 20.10.2022 \u2013 7 K 11215\/18, und die Einspruchsentscheidung vom 07.08.2018, soweit sie das Jahr 2009 betrifft, aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 2009 f\u00fcr die R KG vom 25.04.2016 dahingehend zu \u00e4ndern, dass der (bei Ansatz der gemeinen Werte zu ermittelnde) Gesamthandsgewinn um 134.026,13 \u20ac vermindert wird, hilfsweise die Feststellung, dass der \u00dcbernahmeverlust in H\u00f6he von 4.900.000 \u20ac nicht zu ber\u00fccksichtigen ist, ersatzlos aufzuheben.<\/li>
  23. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  24. Das FG sei zu Recht von einem Antrag auf Buchwertfortf\u00fchrung ausgegangen. Insoweit gelte \u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die notariell beurkundeten Erkl\u00e4rungen k\u00f6nnten nicht anders verstanden werden, als es das FG getan habe. Die Willenserkl\u00e4rung sei dem FA auch tats\u00e4chlich zugegangen. Aus der ma\u00dfgeblichen Sicht des FA als Erkl\u00e4rungsempf\u00e4nger habe es einen Antrag auf Buchwertfortf\u00fchrung erhalten.<\/li>
  25. Dem angefochtenen Urteil lasse sich nicht entnehmen, dass das FG in der Bilanz auf den 31.12.2009 einen Antrag auf Buchwertfortf\u00fchrung gesehen habe. Entsprechendes gelte f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuererkl\u00e4rung f\u00fcr die R GmbH.<\/li>
  26. Aus dem Wortlaut des \u00a7 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ergebe sich nicht, dass die Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz f\u00fcr die Aus\u00fcbung des Bewertungswahlrechts notwendig sei. Ein Auslegungsfehler des FG sei nicht erkennbar. Das Vorbringen der Kl\u00e4gerinnen, bei der Bilanz auf den 31.12.2009 handele es sich um die Handelsbilanz, nicht um die Steuerbilanz, die Tatsachenfeststellungen des FG seien daher l\u00fcckenhaft, sei nicht nachvollziehbar. Der in der Bilanz ausgewiesene Gewinn in H\u00f6he von 186.188 \u20ac sei ohne \u00c4nderung im K\u00f6rperschaftsteuerbescheid f\u00fcr 2009 als Steuerbilanzgewinn ber\u00fccksichtigt worden. Eine \u00dcbertragungsbilanz sei weder im Veranlagungsverfahren noch w\u00e4hrend der Betriebspr\u00fcfung vorgelegt worden. Da eine derartige Bilanz aber existiere (s. Abschn. III Nr. 2 des Umwandlungsbeschlusses), versto\u00dfe die Schlussfolgerung des FG, die \u00dcbertragungsbilanz sei mit der einzigen vorliegenden Bilanz identisch, nicht gegen allgemeine Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze.<\/li>
  27. Schlie\u00dflich sei \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG nicht verfassungswidrig.<\/li>
  28. Die im Tatbestand des FG-Urteils fehlende Feststellung, dass es sich bei der N GmbH um eine Organgesellschaft der N KG handele, sei nicht entscheidungserheblich, denn der \u00dcbernahmeverlust bleibe nach \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG au\u00dfer Ansatz. Das FG habe \u2011\u2011offensichtlich unter Ber\u00fccksichtigung des Organschaftsverh\u00e4ltnisses\u2011\u2011 entschieden, dass der \u00dcbernahmeverlust nach \u00a7 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG au\u00dfer Ansatz bleibe. Entsprechend m\u00fcsste die Entscheidung aber auch bei Anwendung des \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG lauten.<\/li>
  29. Beteiligte des Feststellungsverfahrens sei die Organgesellschaft; das Organeinkommen sei erst danach dem Organtr\u00e4ger zuzurechnen. Dementsprechend enthalte der angegriffene Gewinnfeststellungsbescheid auch nur die erg\u00e4nzende Feststellung, dass es sich in H\u00f6he von 4.900.000 \u20ac um einen nicht zu ber\u00fccksichtigenden \u00dcbernahmeverlust im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG handele. \u00a7 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG, demzufolge \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG erst bei der Ermittlung des Einkommens des Organtr\u00e4gers anzuwenden sei, sei nicht im Rahmen der hier streitigen Feststellung, sondern erst bei der Ermittlung des Einkommens des Organtr\u00e4gers aus der Organgesellschaft zu ber\u00fccksichtigen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4gerin zu 1. ist unbegr\u00fcndet. Hingegen ist die Revision der Kl\u00e4gerin zu 2. begr\u00fcndet.<\/li>
    2. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die gesonderte und einheitliche Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns sowie die Feststellung zur (fehlenden) Abziehbarkeit des \u00dcbernahmeverlusts nach \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG der N GmbH (dazu 1.). Die Klage der Kl\u00e4gerin zu 1. ist bereits unzul\u00e4ssig; ihre Revision ist daher nach \u00a7 126 Abs. 2 FGO mit dieser Ma\u00dfgabe als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen (dazu 2.). Die Revision der Kl\u00e4gerin zu 2. ist hingegen begr\u00fcndet; sie hat mit ihrem Hilfsantrag Erfolg. Zwar ist das FG zu Recht von einer Buchwertfortf\u00fchrung nach \u00a7 9 i.V.m. \u00a7 3 Abs. 2 und \u00a7 4 Abs. 1 UmwStG ausgegangen (dazu 3.). Das FA durfte allerdings \u00fcber die Abziehbarkeit des \u00dcbernahmeverlusts nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG im Gewinnfeststellungsbescheid 2009 nicht entscheiden. Dies hat das FG nicht beachtet; sein Urteil ist daher aufzuheben (dazu 4.). Die Sache ist spruchreif; der angefochtene Feststellungsbescheid ist aufzuheben, soweit das FA eine Feststellung zur (fehlenden) Abziehbarkeit des \u00dcbernahmeverlusts getroffen hat (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO, dazu 5.).<\/li>
    3. 1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die gesonderte und einheitliche Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns (Hauptantrag) sowie die Feststellung der (fehlenden) Abziehbarkeit des \u00dcbernahmeverlusts der N GmbH nach \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG (Hilfsantrag).<\/li>
    4. a) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Frage, in welchem Umfang ein \u00dcbernahmeverlust nach \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG abzugsf\u00e4hig ist, im Ausgangspunkt zwingend im Feststellungsverfahren zu ber\u00fccksichtigen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen \u2011\u2011BMF\u2011\u2011 vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.22; van Lishaut in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 4 Rz 113). Der \u00dcbernahmeverlust stellt einen laufenden Verlust dar, der zum steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag entsteht (Schmitt in Schmitt\/H\u00f6rtnagl, Umwandlungsgesetz\/Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., \u00a7 4 UmwStG Rz 120; Pung\/Werner in D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock \u2011\u2011D\/P\/M\u2011\u2011, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 4 UmwStG Rz 127). Ob er zu ber\u00fccksichtigen (abzugsf\u00e4hig) ist oder nicht, betrifft die H\u00f6he der \u2011\u2011festzustellenden\u2011\u2011 steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte der Mitunternehmerschaft im Sinne des \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO; die Eink\u00fcnfte beziehungsweise die diesen zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen sind daher grunds\u00e4tzlich „netto“ festzustellen (dazu aa). Nur in den F\u00e4llen, in denen das Feststellungsfinanzamt den Nettobetrag noch nicht ermitteln kann, sind die betroffenen Besteuerungsgrundlagen „brutto“ festzustellen und ist zudem die (weitere) Feststellung zu treffen, in welchem Umfang in der „Brutto“-Feststellung „ein \u00dcbernahmeverlust im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG enthalten“ ist (dazu bb). Sind die steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte „netto“ festzustellen, weil der Nettobetrag ermittelt werden kann, steht es dem Feststellungsfinanzamt allerdings frei, die betroffenen Besteuerungsgrundlagen gleichwohl „brutto“ festzustellen und zudem die weitere Feststellung zu treffen, in welchem Umfang in der „Brutto“-Feststellung ein nach \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG nicht abzugsf\u00e4higer Umwandlungsverlust enthalten ist (dazu cc).<\/li>
    5. aa) Nach \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind auf Ebene der Mitunternehmerschaft die „steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte“ festzustellen. In die Ermittlung der steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte flie\u00dft auch ein \u00dcbernahmeergebnis im Sinne des \u00a7 4 Abs. 4 UmwStG ein, das personenbezogen zu ermitteln ist, das hei\u00dft f\u00fcr jeden Gesellschafter gesondert (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.19; Pung\/Werner in D\/P\/M, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 4 UmwStG Rz 78, 81). Handelt es sich bei dem \u00dcbernahmeergebnis um einen \u00dcbernahmeverlust, so bestimmt \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG, in welchem Umfang er ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hig ist oder au\u00dfer Ansatz zu bleiben hat. Handelt es sich (wie im Regelfall) bei dem \u00dcbernahmeverlust um einen Teil des laufenden Gesamthandsgewinns, so ist Letzterer danach grunds\u00e4tzlich „netto“ \u2011\u2011das hei\u00dft unter Ber\u00fccksichtigung (nur) des abzugsf\u00e4higen Teils des \u00dcbernahmeverlusts\u2011\u2011 festzustellen und den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen. Insoweit enth\u00e4lt die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns zugleich die Feststellung, in welchem Umfang der darin enthaltene \u00dcbernahmeverlust nach \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG nicht abziehbar ist.<\/li>
    6. bb) Abweichendes gilt allerdings dann, wenn das Feststellungsfinanzamt den Nettobetrag noch nicht ermitteln kann, weil ihm die daf\u00fcr erforderlichen Tatsachen unbekannt sind. Abzustellen ist insoweit darauf, ob ihm die erforderlichen Tatsachen „abstrakt“ nicht bekannt sein k\u00f6nnen. Nicht entscheidend ist, ob sie ihm im konkreten Einzelfall bekannt sind. Handelt es sich bei der Mitunternehmerin der Personengesellschaft im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG zum Beispiel um eine Kapitalgesellschaft, ist zu ber\u00fccksichtigen, dass sie Organgesellschaft im Sinne des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 KStG sein kann. Ist das der Fall, ist zu beachten, dass \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG bei der Organgesellschaft nicht zur Anwendung gelangt (\u00a7 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG). Ist in dem Organtr\u00e4ger zugerechneten Einkommen ein \u00dcbernahmeverlust im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG enthalten, ist \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Halbsatz 1 KStG (erst) bei der Ermittlung des Einkommens des Organtr\u00e4gers anzuwenden. Dem Feststellungsfinanzamt ist aus dem Feststellungsverfahren allerdings („abstrakt“) nur bekannt, dass an der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, nicht aber, ob es sich bei dieser um eine Organgesellschaft handelt. Es hat insoweit auch keine eigenen Ermittlungen anzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.2019 – IV R 47\/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 24, zur Frage, in welchen F\u00e4llen Steuerfreistellungen nach \u00a7 3 Nr. 40, \u00a7 3c Abs. 2 EStG bzw. \u00a7 8b KStG im Feststellungsverfahren zu ber\u00fccksichtigen sind). Das Feststellungsfinanzamt kann daher bei der Gewinnfeststellung auf der Ebene der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft nicht selbst ermitteln, in welcher H\u00f6he der \u00dcbernahmeverlust nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG au\u00dfer Ansatz bleibt oder zu ber\u00fccksichtigen ist. Daher muss es die laufenden Eink\u00fcnfte zun\u00e4chst „brutto“ feststellen, das hei\u00dft unter Ber\u00fccksichtigung des gesamten \u00dcbernahmeverlusts, und zudem feststellen, in welchem Umfang in diesen „brutto“ festgestellten Eink\u00fcnften „ein \u00dcbernahmeverlust im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG enthalten“ ist. Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids beschr\u00e4nkt sich in diesem Fall darauf, dass in den festgestellten Eink\u00fcnften ein \u00dcbernahmeverlust im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG enthalten ist; der Nettobetrag l\u00e4sst sich insoweit noch nicht ermitteln, da das Feststellungsfinanzamt nicht ermitteln kann, in welchem Umfang der \u00dcbernahmeverlust nach \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG abzugsf\u00e4hig ist.<\/li>
    7. Eine vergleichbare Situation besteht im Fall der mitunternehmerischen Beteiligung einer (weiteren) Personengesellschaft an der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft, das hei\u00dft bei mehrst\u00f6ckigen Strukturen. Auch in diesen F\u00e4llen kann das Feststellungsfinanzamt mangels (abstrakter) Kenntnis der Oberpersonengesellschafter nicht beurteilen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang ein auf die Oberpersonengesellschaft entfallender \u00dcbernahmeverlust im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG abziehbar ist.<\/li>
    8. cc) Sind die steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte „netto“ festzustellen (vgl. oben aa), steht es dem Feststellungsfinanzamt allerdings frei, die betroffenen Besteuerungsgrundlagen gleichwohl „brutto“ festzustellen und zudem die weitere Feststellung zu treffen, in welchem Umfang in der „Brutto“-Feststellung ein nach \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG nicht abzugsf\u00e4higer Umwandlungsverlust enthalten ist. Diese Vorgehensweise entspricht im Ergebnis einer Nettofeststellung. Denn hiermit sind \u2011\u2011obwohl im Feststellungsbescheid selbst der Nettobetrag nicht ausdr\u00fccklich ausgewiesen wird\u2011\u2011 alle Faktoren mit Bindungswirkung festgestellt, die zur Ermittlung des Nettobetrags erforderlich sind. Diese Art der Feststellung kann sich etwa anbieten, wenn an der umgewandelten Personengesellschaft mehrere Mitunternehmer beteiligt sind, f\u00fcr die die Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang ein Umwandlungsverlust nach \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG au\u00dfer Ansatz bleibt, unterschiedlich zu beantworten ist.<\/li>
    9. b) Im Streitfall hat das FA den laufenden Gesamthandsgewinn und den davon der N GmbH zuzurechnenden Anteil jeweils „brutto“, das hei\u00dft unter Ber\u00fccksichtigung des gesamten \u00dcbernahmeverlusts festgestellt. Zudem hat es festgestellt, dass in dem der N GmbH zugerechneten Anteil am laufenden Gesamthandsgewinn ein nicht zu ber\u00fccksichtigender \u00dcbernahmeverlust im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG enthalten sei.<\/li>
    10. Mit dem Hauptantrag (gerichtet auf den Ansatz der gemeinen Werte) begehren die Kl\u00e4gerinnen eine Minderung des (ohne Ber\u00fccksichtigung eines \u00dcbernahmeverlusts ermittelten) laufenden Gesamthandsgewinns; sie erstreben damit per Saldo eine Gewinnminderung, da die (weitere) Feststellung der (fehlenden) Abziehbarkeit des \u00dcbernahmeverlusts wegfiele. Mit dem Hilfsantrag (gerichtet auf den Ansatz der Buchwerte) wenden sie sich gegen die Feststellung der (fehlenden) Abziehbarkeit des sich dann ergebenden \u2011\u2011der H\u00f6he nach nicht streitigen\u2011\u2011 \u00dcbernahmeverlusts.<\/li>
    11. 2. Die Klage der Kl\u00e4gerin zu 2. ist zul\u00e4ssig. Demgegen\u00fcber ist die Klage der Kl\u00e4gerin zu 1. mangels Klagebefugnis unzul\u00e4ssig. Insoweit ist die Revision mit der Ma\u00dfgabe zur\u00fcckzuweisen, dass die Klage bereits unzul\u00e4ssig ist. Dahinstehen kann, ob sich die Klagebefugnis der Kl\u00e4gerinnen nach \u00a7 48 FGO a.F. oder nach \u00a7 48 FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktf\u00f6rderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. I 2023 Nr. 411) \u2011\u2011FGO n.F.\u2011\u2011 richtet.<\/li>
    12. a) Nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. ist die Personengesellschaft befugt, in Prozessstandschaft f\u00fcr ihre Gesellschafter Klage gegen den Feststellungsbescheid zu erheben. Tritt ein Gesamtrechtsnachfolger an die Stelle der klagebefugten Gesellschaft, geht die Klagebefugnis nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. \u2011\u2011anders als die Klagebefugnis betreffend einen an die Gesellschaft als Steuerschuldnerin gerichteten Bescheid\u2011\u2011 nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger \u00fcber. Vielmehr lebt die durch \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. \u00fcberlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf (vgl. nur BFH-Urteil vom 20.12.2018 – IV R 2\/16, BFHE 264, 102, BStBl II 2019, 526, Rz 14). Eine Ausnahme gilt nur f\u00fcr Gesellschafter, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vom Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein k\u00f6nnen; denn ein solcher Gesellschafter kann nicht geltend machen, im Sinne von \u00a7 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt zu sein. Das betrifft etwa eine nicht am Gewinn und Verlust beteiligte Komplement\u00e4r-GmbH (BFH-Urteil vom 06.12.2022 – IV R 21\/19, BFHE 279, 111, BStBl II 2023, 474, Rz 21 und 23).<\/li>
    13. b) Nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO n.F. kann bei rechtsf\u00e4higen Personenvereinigungen die Personenvereinigung Klage gegen Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben. Wenn die rechtsf\u00e4hige Personenvereinigung nicht mehr besteht, kann jeder Gesellschafter oder Gemeinschafter, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen h\u00e4tte, Klage erheben (\u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b FGO n.F.). Vor diesem Hintergrund gelten im Ergebnis dieselben Grunds\u00e4tze wie vor der \u00c4nderung des \u00a7 48 FGO (vgl. BTDrucks 20\/9782 (neu), S. 204, 206). Wer unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vom Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein kann, kann danach nicht geltend machen, im Sinne von \u00a7 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt zu sein. Das betrifft etwa eine nicht am Gewinn und Verlust beteiligte Komplement\u00e4r-GmbH (z.B. BFH-Urteil vom 06.12.2022 – IV R 21\/19, BFHE 279, 111, BStBl II 2023, 474, Rz 21 und 23). Es gibt keinerlei Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass der Gesetzgeber die Rechtslage insofern \u00e4ndern wollte.<\/li>
    14. c) Demnach ist die Kl\u00e4gerin zu 2. als ehemalige Kommanditistin der liquidationslos vollbeendeten R KG nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b FGO n.F. bzw. nach \u00a7 40 Abs. 2 FGO klagebefugt. Sie begehrt eine Minderung des Gesamthandsgewinns (Hauptantrag) beziehungsweise eine (gegebenenfalls auch nur vorl\u00e4ufige) Ber\u00fccksichtigung des \u00dcbernahmeverlusts (Hilfsantrag) und damit eine Minderung ihres Gewinnanteils. Ihrer Klagebefugnis steht (im Hinblick auf den Hauptantrag) auch nicht entgegen, dass sie die Feststellung eines (h\u00f6heren) laufenden Gesamthandsgewinns von .\/. 134.026,13 \u20ac \u2011\u2011statt .\/. 4,9 Mio. \u20ac\u2011\u2011 begehrt. Der festgestellte niedrigere Gesamthandsgewinn w\u00fcrde sich aufgrund der Anwendung des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG zu ihrem Nachteil auswirken. Zudem ginge der begehrte Ansatz der gemeinen Werte mit einer h\u00f6heren Abschreibung (Gewinnminderung) in den Folgejahren einher (vgl. zur Beschwer durch mittelbare Nachteile z.B. Gr\u00e4ber\/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., \u00a7 40 Rz 96, m.w.N.).<\/li>
    15. Hingegen besteht keine Klagebefugnis der Kl\u00e4gerin zu 1., da diese als nicht am Gewinn oder Verlust beteiligte Komplement\u00e4rin der R KG vom Ausgang des Rechtsstreits unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein kann. Soweit die Klage der Kl\u00e4gerin zu 1. betroffen ist, ist die Revision daher mit der Ma\u00dfgabe als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen, dass die Klage bereits unzul\u00e4ssig ist.<\/li>
    16. 3. Das FG ist zu Recht von einer Buchwertfortf\u00fchrung nach \u00a7 9 Satz 1 i.V.m. \u00a7 3 Abs. 2 und \u00a7 4 Abs. 1 UmwStG ausgegangen. Die Klage (der Kl\u00e4gerin zu 2.) ist daher im Hauptantrag unbegr\u00fcndet.<\/li>
    17. Das FA war berechtigt, das Vorliegen der Voraussetzungen einer Buchwertfortf\u00fchrung (dazu a) im Rahmen der Gewinnfeststellung f\u00fcr die \u00fcbernehmende Personengesellschaft zu pr\u00fcfen (dazu b). Die W\u00fcrdigung des FG, wonach das Antragswahlrecht nach \u00a7 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG durch \u00dcbersendung des Umwandlungsbeschlusses vom 25.08.2010 an das FA wirksam ausge\u00fcbt wurde, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dazu c und d). Die Abschreibung eines Wirtschaftsguts „Kundenstamm“ kommt daher nicht in Betracht.<\/li>
    18. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder nat\u00fcrliche Person die \u00fcbergehenden Wirtschaftsg\u00fcter, einschlie\u00dflich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsg\u00fcter, in der steuerlichen Schlussbilanz der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach \u00a7 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG k\u00f6nnen die \u00fcbergehenden Wirtschaftsg\u00fcter auf Antrag abweichend von Absatz 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem h\u00f6heren Wert, h\u00f6chstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1, angesetzt werden, soweit sie Betriebsverm\u00f6gen der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft oder nat\u00fcrlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie sp\u00e4ter der Besteuerung mit Einkommensteuer oder K\u00f6rperschaftsteuer unterliegen (Nr. 1), und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung der \u00fcbertragenen Wirtschaftsg\u00fcter bei den Gesellschaftern der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft oder bei der nat\u00fcrlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschr\u00e4nkt wird (Nr. 2) und eine Gegenleistung nicht gew\u00e4hrt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (Nr. 3). Der Antrag ist sp\u00e4testens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem f\u00fcr die Besteuerung der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft zust\u00e4ndigen Finanzamt zu stellen (\u00a7 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Der \u00fcbernehmende Rechtstr\u00e4ger hat die auf ihn \u00fcbergegangenen Wirtschaftsg\u00fcter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft enthaltenen Wert im Sinne des \u00a7 3 UmwStG zu \u00fcbernehmen (\u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).<\/li>
    19. Im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind die \u00a7\u00a7 3 bis 8 und 10 UmwStG nach \u00a7 9 Satz 1 UmwStG entsprechend anzuwenden (zu den Folgen der entsprechenden Anwendung der \u00a7\u00a7 3 bis 8 und 10 UmwStG vgl. Martini in Widmann\/Mayer, Umwandlungsrecht, \u00a7 9 UmwStG Rz 2 und 35 ff.). Die Kapitalgesellschaft hat f\u00fcr steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine \u00dcbertragungsbilanz, die Personengesellschaft eine Er\u00f6ffnungsbilanz aufzustellen (\u00a7 9 Satz 2 UmwStG). Die Bilanzen nach Satz 2 k\u00f6nnen auch f\u00fcr einen Stichtag aufgestellt werden, der h\u00f6chstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein \u00f6ffentliches Register liegt (\u00dcbertragungsstichtag); \u00a7 2 Abs. 3 bis 5 UmwStG gilt entsprechend (\u00a7 9 Satz 3 UmwStG).<\/li>
    20. b) Ob die Voraussetzungen f\u00fcr eine Buchwertfortf\u00fchrung vorliegen, kann im Rahmen der Anfechtung der Gewinnfeststellung der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft gepr\u00fcft werden. Die Wertverkn\u00fcpfung nach \u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist allein materiell-rechtlicher Natur (zur materiellen Bindungswirkung nach \u00a7 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2016 – I R 69\/15, BFHE 254, 299, BStBl II 2017, 75, Rz 13; Br\u00fchl, GmbH-Rundschau \u2011\u2011GmbHR\u2011\u2011 2016, 748). Eine verfahrensrechtliche Bindung an die K\u00f6rperschaftsteuerfestsetzung der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft im Sinne der \u00a7\u00a7 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 182 Abs. 1 AO besteht nicht (vgl. auch van Lishaut in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 4 Rz 52).<\/li>
    21. Zudem h\u00e4tte die R KG als Rechtsnachfolgerin der R GmbH die K\u00f6rperschaftsteuerfestsetzung f\u00fcr 2009 nicht mit Erfolg mit der Begr\u00fcndung anfechten k\u00f6nnen, es h\u00e4tten die gemeinen Werte anstelle der Buchwerte zum Ansatz kommen m\u00fcssen. Ihr h\u00e4tte die notwendige Beschwer (\u00a7 40 Abs. 2 FGO) gefehlt, weil der Ansatz der gemeinen Werte bei ihr zu einer Gewinnerh\u00f6hung gef\u00fchrt h\u00e4tte. Dann muss es der R KG zur Gew\u00e4hrleistung effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 Satz 1 des Grundgesetzes) aber zugestanden werden, die Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen der Gewinnfeststellung geltend zu machen, das hei\u00dft, die Buchwertfortf\u00fchrung \u00fcberpr\u00fcfen zu lassen (vgl. auch BFH-Urteil vom 10.09.2015 – IV R 49\/14, BFHE 252, 10, BStBl II 2016, 722, zur Anfechtungsbefugnis der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft im Hinblick auf ihre Gewinnfeststellung, wenn das Finanzamt auf der Ebene der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft eine \u2011\u2011die Beschwer ausschlie\u00dfende\u2011\u2011 \u00c4nderung zu deren Gunsten [Ansatz der Buchwerte statt der gemeinen Werte] vorgenommen hat). Eine Notwendigkeit f\u00fcr die Drittanfechtung der die Kapitalgesellschaft betreffenden Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2016 – I R 69\/15, BFHE 254, 299, BStBl II 2017, 75, Rz 13) besteht nicht.<\/li>
    22. c) \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG regelt nicht, wie der Antrag auf Ansatz der Wirtschaftsg\u00fcter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert zu stellen ist. In \u00a7 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist allein geregelt, dass der Antrag sp\u00e4testens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem f\u00fcr die Besteuerung der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft zust\u00e4ndigen Finanzamt zu stellen ist. Aus diesem eindeutigen Gesetzeswortlaut folgt, dass der Antrag durch die \u00fcbertragende K\u00f6rperschaft (beziehungsweise durch den \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4ger als Rechtsnachfolger) gestellt werden muss (allgemeine Auffassung, vgl. nur BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 03.28; Birkemeier in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 3 Rz 231; Schmitt in Schmitt\/H\u00f6rtnagl, Umwandlungsgesetz\/Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., \u00a7 3 UmwStG Rz 65).<\/li>
    23. aa) Mangels gesetzlicher Vorgaben unterliegt der Buchwertantrag nach \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG keinerlei Formvorschriften, er kann daher auch formfrei gestellt werden (ebenso BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 03.29 Satz 1; Birkemeier in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 3 Rz 264; M\u00f6hlenbrock\/Pung in D\/P\/M, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 3 UmwStG Rz 60; Mertgen in Haritz\/Menner\/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., \u00a7 3 Rz 102; BeckOK UmwStG\/Kaiser\/M\u00f6ller-Gosoge, 29. Ed. [15.07.2024], UmwStG \u00a7 3 Rz 284).<\/li>
    24. bb) Entgegen der Ansicht der Kl\u00e4gerinnen ist es f\u00fcr einen wirksamen Buchwertantrag im Sinne des \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG nicht erforderlich, dass die Wirtschaftsg\u00fcter in der steuerlichen Schlussbilanz auch tats\u00e4chlich mit dem Buchwert angesetzt werden (ebenso Birkemeier in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 3 Rz 255; Schmitt in Schmitt\/H\u00f6rtnagl, Umwandlungsgesetz\/Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., \u00a7 3 UmwStG Rz 25 und 65; Hahn, juris PraxisReport Steuerrecht 8\/2016 Anm. 7; anderer Auffassung van Lishaut in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 4 Rz 40). Ma\u00dfgeblich ist allein der rechtzeitig gestellte Antrag.<\/li>
    25. Soweit der BFH im Hinblick auf \u00a7 3 Satz 1 UmwStG 2002 davon ausgegangen ist, die \u00fcbertragende Gesellschaft habe zur Aus\u00fcbung des Bewertungswahlrechts nach \u00a7 3 Satz 1 UmwStG 2002 die K\u00f6rperschaftsteuererkl\u00e4rung und auf den steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag eine den Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung entsprechende Steuerbilanz beim FA einzureichen sowie vorbehaltlos zu erkl\u00e4ren, das Wahlrecht in bestimmter Weise aus\u00fcben zu wollen (Urteile vom 28.05.2008 – I R 98\/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916; vom 20.08.2015 – IV R 34\/12), ist daran f\u00fcr Zwecke des \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG 2006 nicht festzuhalten. W\u00e4hrend \u00a7 3 Satz 1 UmwStG 1995 vorsah, dass „die Wirtschaftsg\u00fcter in der steuerlichen Schlu\u00dfbilanz mit dem Buchwert oder einem h\u00f6heren Wert angesetzt werden [k\u00f6nnen]“, „k\u00f6nnen die \u00fcbergehenden Wirtschaftsg\u00fcter“ nach \u00a7 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG „[auf Antrag] abweichend von Absatz 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem h\u00f6heren Wert, h\u00f6chstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1, angesetzt werden“. Eine direkte Inbezugnahme der steuerlichen Schlussbilanz erfolgt \u2011\u2011mit Ausnahme der Antragsfrist (\u00a7 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG)\u2011\u2011 damit nicht mehr. Daf\u00fcr spricht neben dem (ge\u00e4nderten) Wortlaut der Norm auch die Gesetzessystematik: An die Stelle eines Bewertungswahlrechts (zwischen dem Buchwert, einem Zwischenwert und dem Teilwert) ist der Regelansatz mit dem gemeinen Wert getreten; nur unter den Voraussetzungen des \u00a7 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kann auf Antrag ein Ansatz unter dem gemeinen Wert (Buchwert oder Zwischenwert) gew\u00e4hlt werden.<\/li>
    26. cc) Die Vereinbarungen der Parteien im (notariellen) Umwandlungsvertrag k\u00f6nnen regelm\u00e4\u00dfig nicht als Antrag im Sinne des \u00a7 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG verstanden werden (allgemeine Auffassung, s. nur Birkemeier in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 3 Rz 265; M\u00f6hlenbrock\/Pung in D\/P\/M, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 3 UmwStG Rz 61; Schmitt in Schmitt\/H\u00f6rtnagl, Umwandlungsgesetz\/Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., \u00a7 3 UmwStG Rz 65; Fr\u00fcchtl in Eisgruber, Umwandlungssteuergesetz Kommentar, 3. Aufl., \u00a7 3 UmwStG Rz 128; vgl. auch BFH-Urteil vom 20.08.2015 – IV R 34\/12, Rz 25: „(Bewertungs-)Vereinbarung“, zu \u00a7 3 Satz 1 UmwStG 2002). Es fehlt an einer Erkl\u00e4rung der \u00fcbertragenden Gesellschaft gegen\u00fcber dem Finanzamt. Dies entspricht auch der Rechtsprechung zu \u00a7 3 Satz 1 UmwStG 1995 (vgl. nur BFH-Urteil vom 20.08.2015 – IV R 34\/12).<\/li>
    27. Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn die notarielle Urkunde, deren beglaubigte Abschrift der Notar dem Finanzamt \u00fcbersendet (\u00a7 54 Abs. 1 EStDV), ausdr\u00fccklich eine „Antragsklausel“ enth\u00e4lt, das hei\u00dft einen an das Finanzamt gerichteten Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz. Hierin kann ein wirksamer Antrag im Sinne des \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG liegen (ebenso St\u00fcmper\/Walter, GmbHR 2008, 1147, 1148 f.: „praxisorientierter L\u00f6sungsansatz“; M\u00f6hlenbrock\/Pung in D\/P\/M, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 3 UmwStG Rz 62; Schnitter in Frotscher\/Dr\u00fcen, \u00a7 3 UmwStG Rz 119; Oppel\/Solowjeff\/Trappmann, Betriebs-Berater \u2011\u2011BB\u2011\u2011 2023, 2647, 2650: Sicherheitsma\u00dfnahme, insbesondere, wenn die Umwandlung von einem anderen als dem laufenden Steuerberater betreut wird; Tetzlaff, Steuern und Bilanzen 2023, 729, 732; kritisch B\u00fcnning, BB 2023, 1970). Im Gegensatz zu einer blo\u00dfen „Buchwertabrede“ als zivilrechtliche Vereinbarung handelt es sich bei einer derartigen Klausel um einen Antrag, der im Rahmen des \u00f6ffentlich-rechtlichen Besteuerungsverfahrens von der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft an das zust\u00e4ndige Finanzamt gerichtet ist. Im Zusammenspiel mit der Pflicht des Notars zur \u00dcbersendung der Umwandlungsurkunde an das in \u00a7 20 AO bezeichnete Finanzamt nach \u00a7 54 Abs. 1 EStDV kann darin ein wirksamer Buchwertantrag zu sehen sein.<\/li>
    28. d) In Anwendung dieser Grunds\u00e4tze ist die Vorinstanz zu Recht von einem Buchwertantrag im Sinne des \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG ausgegangen.<\/li>
    29. aa) Die neben dem Antrag f\u00fcr die Fortf\u00fchrung der Buchwerte erforderlichen Voraussetzungen des \u00a7 9 Satz 1 i.V.m. \u00a7 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UmwStG sind im Streitfall erf\u00fcllt. Das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.<\/li>
    30. bb) Die W\u00fcrdigung des FG, die R GmbH habe wirksam einen Antrag auf Buchwertansatz nach \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG gestellt, ist nicht zu beanstanden.<\/li>
    31. aaa) Die Umwandlungsurkunde enthielt \u00fcber eine zivilrechtliche „Buchwertabrede“ hinaus den Passus, dass von dem Antragsrecht der \u00dcbertragung des Betriebsverm\u00f6gens zu steuerlichen Buchwerten ausdr\u00fccklich Gebrauch gemacht werde. Hierbei handelt es sich um eine Willenserkl\u00e4rung der R GmbH als \u00fcbertragender Rechtstr\u00e4gerin, abgegeben vom Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der R GmbH als zust\u00e4ndigem Organ (und nicht um eine Willenserkl\u00e4rung ihrer Gesellschafter, vgl. dazu B\u00fcnning, BB 2023, 1970). Dieser Antrag war an das f\u00fcr die Besteuerung der R GmbH zust\u00e4ndige Finanzamt gerichtet. Indem eine empfangsbed\u00fcrftige, schriftliche Willenserkl\u00e4rung mit dem Willen des Erkl\u00e4renden zielgerichtet auf einen bestimmten Erkl\u00e4rungsempf\u00e4nger in den Verkehr gelangt, ist sie abgegeben (BGH-Urteil vom 25.02.1983 – V ZR 290\/81, unter II. [Rz 8]). Die wirksam abgegebene Willenserkl\u00e4rung ist dem FA auch unstreitig im Sinne von \u00a7 130 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 BGB (zur Geltung im \u00f6ffentlichen Recht vgl. Staudinger\/Singer\/Benedict (2021), \u00a7 130 BGB Rz 13: „amtsempfangsbed\u00fcrftige Willenserkl\u00e4rungen“) zugegangen. Zweifel daran, dass das FA die Erkl\u00e4rung als Buchwertantrag aufgefasst hat, bestehen nicht. Entgegen der Ansicht der Kl\u00e4gerinnen kann in F\u00e4llen wie dem vorliegenden angesichts des ausdr\u00fccklichen Buchwertantrags auch nicht unterstellt werden, dass der Notar die beglaubigte Abschrift der Urkunde allein zu Informationszwecken \u00fcbersendet. Die \u00dcbersendung des Antrags geht \u00fcber eine blo\u00dfe Anzeige hinaus.<\/li>
    32. bbb) Die Gesamtumst\u00e4nde des Streitfalls stehen diesem Verst\u00e4ndnis nicht entgegen, sondern untermauern es. Insbesondere sind die Beteiligten zun\u00e4chst selbst von einer Buchwertfortf\u00fchrung ausgegangen. Dies ergibt sich vor allem aus der tats\u00e4chlichen Bilanzierung der Wirtschaftsg\u00fcter (Ansatz zu Buchwerten), die der Besteuerung der R GmbH (K\u00f6rperschaftsteuer 2009) sowie der R KG beziehungsweise ihrer Gesellschafter (Gewinnfeststellungen 2010 und 2011) zugrunde gelegt worden ist. Dabei kann der erkennende Senat dahinstehen lassen, ob die R KG Handelsbilanzen oder Steuerbilanzen beim Finanzamt eingereicht hat und ob eine steuerliche Schlussbilanz im Sinne des \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG erstellt worden ist. Jedenfalls sind diese Bilanzen f\u00fcr Besteuerungszwecke verwendet worden.<\/li>
    33. e) Damit musste die R KG die \u00fcbergegangenen Wirtschaftsg\u00fcter nach \u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit dem in der Bilanz der R GmbH enthaltenen \u2011\u2011dem Buchwertantrag entsprechenden\u2011\u2011 Wert im Sinne des \u00a7 3 UmwStG \u00fcbernehmen. Im Hinblick auf die Buchwertfortf\u00fchrung kommt eine Aufdeckung der stillen Reserven (als Kundenstamm) und Abschreibung nicht in Betracht.<\/li>
    34. 4. Allerdings hat das FG verkannt, dass das FA keine Feststellung zur Abziehbarkeit des \u00dcbernahmeverlusts treffen durfte. Die Revision der Kl\u00e4gerin zu 2. ist daher \u2011\u2011mit Blick auf den Hilfsantrag\u2011\u2011 erfolgreich; die Vorentscheidung ist aufzuheben.<\/li>
    35. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Satz 1 i.V.m. \u00a7 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ergibt sich infolge des Verm\u00f6gens\u00fcbergangs ein \u00dcbernahmegewinn oder \u00dcbernahmeverlust in H\u00f6he des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die \u00fcbergegangenen Wirtschaftsg\u00fcter zu \u00fcbernehmen sind, abz\u00fcglich der Kosten f\u00fcr den Verm\u00f6gens\u00fcbergang und dem Wert der Anteile an der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft (\u00a7 4 Abs. 1 und 2, \u00a7 5 Abs. 2 und 3 UmwStG). Ein \u00dcbernahmegewinn vermindert sich oder ein \u00dcbernahmeverlust erh\u00f6ht sich um die Bez\u00fcge, die nach \u00a7 7 UmwStG zu den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen im Sinne des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geh\u00f6ren (\u00a7 4 Abs. 5 UmwStG).<\/li>
    36. Nach \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG bleibt ein \u00dcbernahmeverlust au\u00dfer Ansatz, soweit er auf eine K\u00f6rperschaft, Personenvereinigung oder Verm\u00f6gensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entf\u00e4llt. Satz 1 gilt nicht f\u00fcr Anteile an der \u00fcbertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des \u00a7 8b Abs. 7 oder des Abs. 8 Satz 1 KStG erf\u00fcllen (\u00a7 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG). In den F\u00e4llen des Satzes 2 ist der \u00dcbernahmeverlust bis zur H\u00f6he der Bez\u00fcge im Sinne des \u00a7 7 UmwStG zu ber\u00fccksichtigen (\u00a7 4 Abs. 6 Satz 3 UmwStG). In den \u00fcbrigen F\u00e4llen ist er in H\u00f6he von 60 Prozent, h\u00f6chstens jedoch in H\u00f6he von 60 Prozent der Bez\u00fcge im Sinne des \u00a7 7 UmwStG zu ber\u00fccksichtigen; ein danach verbleibender \u00dcbernahmeverlust bleibt au\u00dfer Ansatz (\u00a7 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG). Satz 4 gilt nicht f\u00fcr Anteile an der \u00fcbertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des \u00a7 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG erf\u00fcllen; in diesen F\u00e4llen gilt Satz 3 entsprechend (\u00a7 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG). Ein \u00dcbernahmeverlust bleibt abweichend von den S\u00e4tzen 2 bis 5 au\u00dfer Ansatz, soweit bei Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile an der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft ein Ver\u00e4u\u00dferungsverlust nach \u00a7 17 Abs. 2 Satz 6 EStG nicht zu ber\u00fccksichtigen w\u00e4re oder soweit die Anteile an der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft innerhalb der letzten f\u00fcnf Jahre vor dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden (\u00a7 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG).<\/li>
    37. b) Das FA hat f\u00fcr den Fall einer Buchwertfortf\u00fchrung \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 einen zutreffenden \u00dcbernahmeverlust in H\u00f6he von 4.900.000 \u20ac ermittelt. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Begr\u00fcndung. Der \u00dcbernahmeverlust stellt einen laufenden Verlust dar, der zum steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag entsteht (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.26; Schmitt in Schmitt\/H\u00f6rtnagl, Umwandlungsgesetz\/Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., \u00a7 4 UmwStG Rz 120).<\/li>
    38. c) Das FA hat allerdings zu Unrecht festgestellt, dass der \u00dcbernahmeverlust nach \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG nicht ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hig ist.<\/li>
    39. aa) Der \u00dcbernahmeverlust entf\u00e4llt auf die N GmbH und damit auf eine K\u00f6rperschaft. Wie oben dargelegt, hat das f\u00fcr die \u00fcbernehmende Personengesellschaft zust\u00e4ndige Feststellungsfinanzamt in einem solchen Fall die laufenden Eink\u00fcnfte „brutto“ festzustellen und zudem festzustellen, in welchem Umfang in den „brutto“ festgestellten Eink\u00fcnften ein \u00dcbernahmeverlust im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG enthalten ist.<\/li>
    40. bb) In dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid hat das FA den laufenden Gesamthandsgewinn der R KG und den davon der N GmbH zuzurechnenden Anteil zwar dementsprechend „brutto“ festgestellt, das hei\u00dft unter Ber\u00fccksichtigung des \u00dcbernahmeverlusts im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG (4.900.000 \u20ac). Des Weiteren hat das FA dann aber den in den laufenden Eink\u00fcnften in H\u00f6he von .\/. 4.900.000 \u20ac enthaltenen „nicht zu ber\u00fccksichtigenden \u00dcbernahmeverlust im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG (Gesamthandsbilanz)“ festgestellt. Dies kann nach dem ma\u00dfgeblichen Empf\u00e4ngerhorizont nur als Feststellung (Regelung) \u00fcber die Ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higkeit des \u00dcbernahmeverlusts nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG begriffen werden (zur Auslegung von Feststellungsbescheiden vgl. BFH-Urteil vom 10.05.2016 – IX R 4\/15, Rz 21). Zu einer solchen Feststellung war das FA aber nicht befugt. Kann es \u2011\u2011wie zum Beispiel bei unmittelbarer Beteiligung einer nat\u00fcrlichen Person\u2011\u2011 \u00fcber die Frage des Umfangs der Abzugsf\u00e4higkeit des \u00dcbernahmeverlusts selbst entscheiden, hat es grunds\u00e4tzlich eine entsprechende Nettofeststellung zu treffen. Kann es \u2011\u2011wie im Streitfall der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft\u2011\u2011 eine solche Entscheidung nicht treffen, hat es eine Bruttofeststellung vorzunehmen und zudem (nur) festzustellen, in welchem Umfang in den „brutto“ festgestellten Eink\u00fcnften ein \u00dcbernahmeverlust im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG enthalten ist. Das hat auch das FG \u00fcbersehen. Seine Entscheidung kann daher unabh\u00e4ngig davon keinen Bestand haben, dass sich der Entscheidung nicht eindeutig entnehmen l\u00e4sst, ob es davon ausgeht, dass es sich bei der N GmbH um eine Organgesellschaft handelt oder nicht.<\/li>
    41. d) Zu der Frage, ob \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG verfassungsrechtlichen Zweifeln unterliegt, kann der Senat im vorliegenden Verfahren nicht Stellung nehmen. Denn die Frage der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG ist erst in dem Verfahren zu pr\u00fcfen, in dem der Umfang der Abzugsf\u00e4higkeit des \u00dcbernahmeverlusts zu pr\u00fcfen ist.<\/li>
    42. 5. Die Sache ist spruchreif. Der BFH kann daher in der Sache selbst entscheiden (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage der Kl\u00e4gerin zu 2. ist im Hauptantrag unbegr\u00fcndet (s. dazu unter 3.). Hingegen hat sie im Hilfsantrag Erfolg (s. dazu unter 4.). Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr 2009 ist rechtswidrig und verletzt die Kl\u00e4gerin zu 2. in ihren Rechten (\u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit das FA die Nichtabziehbarkeit des \u00dcbernahmeverlusts nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG (bindend) festgestellt hat. Diese Feststellung ist aufzuheben. \u00dcber die Frage, inwieweit der \u2011\u2011bindend festgestellte\u2011\u2011 \u00dcbernahmeverlust der Abzugsbeschr\u00e4nkung des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG unterf\u00e4llt, hat in F\u00e4llen wie dem vorliegenden das f\u00fcr die Steuerfestsetzung der an der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft zust\u00e4ndige Finanzamt zu entscheiden.<\/li>
    43. 6. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.100724.IVR8.22.0 BFH IV. Senat UmwStG 2006 \u00a7 3 Abs 2, UmwStG 2006 \u00a7 4 Abs 6, KStG \u00a7 15 S 1 Nr 2 S 1, EStDV \u00a7 54, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, UmwStG \u00a7 3 S 1, AO \u00a7 182 Abs 1, AO \u00a7 20, AEUmwStG 2006 Abschn … Buchwertantrag nach \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG; Feststellung eines \u00dcbernahmeverlusts im Sinne des \u00a7 4 Abs. 6 UmwStG – BFH-Urteil vom 10. Juli 2024, IV R 8\/22<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77208","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77208","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77208"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77208\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77208"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77208"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77208"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}