{"id":77210,"date":"2024-11-18T12:22:08","date_gmt":"2024-11-18T10:22:08","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77210"},"modified":"2024-11-18T12:22:08","modified_gmt":"2024-11-18T10:22:08","slug":"hemmung-der-verjaehrung-durch-abgabe-einer-feststellungserklaerung-nach-ergehen-eines-schaetzbescheids-unter-vorbehalt-der-nachpruefung-bfh-urteil-vom-07-august-2024-iv-r-9-22","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/hemmung-der-verjaehrung-durch-abgabe-einer-feststellungserklaerung-nach-ergehen-eines-schaetzbescheids-unter-vorbehalt-der-nachpruefung-bfh-urteil-vom-07-august-2024-iv-r-9-22\/","title":{"rendered":"Hemmung der Verj\u00e4hrung durch Abgabe einer Feststellungserkl\u00e4rung nach Ergehen eines Sch\u00e4tzbescheids unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung – BFH-Urteil vom 07. August 2024, IV R 9\/22"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.070824.IVR9.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 119 Abs 1, AO \u00a7 124 Abs 3, AO \u00a7 125 Abs 1, AO \u00a7 149, AO \u00a7 164, AO \u00a7 169 Abs 2 S 1 Nr 2, AO \u00a7 170 Abs 1, AO \u00a7 170 Abs 2 S 1 Nr 1, AO \u00a7 171 Abs 3, AO \u00a7 171 Abs 3a, AO \u00a7 181 Abs 1 S 1, EStG \u00a7 2 Abs 3, EStG \u00a7 15b Abs 1, EStG \u00a7 15b Abs 4, FGO \u00a7 40 Abs 2, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 1, FGO \u00a7 101, FGO \u00a7 120 Abs 3 Nr 1, BGB \u00a7 133, BGB \u00a7 157, FGO \u00a7 40 Abs 1 Alt 2<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 23. Februar 2021, Az: 10 K 3480\/18 F<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Gibt der Steuerpflichtige nach Ergehen eines unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden Gewinnfeststellungsbescheids erstmals eine inhaltlich abweichende Feststellungserkl\u00e4rung ab, so liegt darin zugleich ein \u00c4nderungsantrag gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Dieser f\u00fchrt, wird er vor Ablauf der Feststellungsfrist gestellt, gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 3, \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 AO zu einer Ablaufhemmung.<\/p>\n\n\n\n

2. Eine auf den erstmaligen Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids nach \u00a7 15b Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes gerichtete Klage ist in der Regel mangels Beschwer unzul\u00e4ssig.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 23.02.2021 – 10 K 3480\/18 F, soweit es die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15b Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes auf den 31.12.2009 betrifft, aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage wird insoweit als unzul\u00e4ssig abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Im \u00dcbrigen wird die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 7\/9 und die Kl\u00e4gerin zu 2\/9 zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist ein Dachfonds in der Rechtsform einer gewerblich gepr\u00e4gten GmbH & Co. KG. An ihr waren im Jahr 2009 (Streitjahr) als Komplement\u00e4rin die H-GmbH sowie als Kommanditisten die A-GmbH (nachfolgend auch Treuh\u00e4nderin) sowie 15 weitere Direktanleger beteiligt. Mittelbar \u00fcber die A-GmbH als Treuh\u00e4nderin waren 245 Anleger (Treugeber) beteiligt. Diese wurden aufgrund eines Treuhandvertrags im Innenverh\u00e4ltnis so behandelt, als seien sie direkt an der Kl\u00e4gerin beteiligt. Zu einem geringen Anteil hielt die Treuh\u00e4nderin die Beteiligung auf eigene Rechnung.<\/li>
  2. Im Streitjahr erzielte die Kl\u00e4gerin ausschlie\u00dflich Eink\u00fcnfte aus Beteiligungen an vier Personengesellschaften. In den f\u00fcr diese Personengesellschaften ergangenen Gewinnfeststellungsbescheiden wurden f\u00fcr die Kl\u00e4gerin jeweils Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb nach Anwendung des \u00a7 15b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in H\u00f6he von 0 \u20ac festgestellt. Vor Anwendung des \u00a7 15b EStG ergaben sich dort jeweils negative Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb.<\/li>
  3. Da die Kl\u00e4gerin zun\u00e4chst keine Steuererkl\u00e4rungen f\u00fcr das Streitjahr abgab, sch\u00e4tzte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) die Besteuerungsgrundlagen. Im Bescheid vom 18.01.2012 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) f\u00fcr 2009 und des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2009 wies das FA Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von 0 \u20ac aus und stellte einen verrechenbaren Verlust nach \u00a7 15a EStG in H\u00f6he von 0 \u20ac fest. Der Bescheid war an die H-GmbH als Empfangsbevollm\u00e4chtigte f\u00fcr die Kl\u00e4gerin gerichtet. Er erging unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung und wies die Steuernummer \u2026\/0651 aus. Als Feststellungsbeteiligte wurden die Komplement\u00e4rin H-GmbH, die A-GmbH als Kommanditistin unter ihrer vormaligen Firma f\u00fcr den Zeitraum vom 08.06.2009 (Eintritt) bis zum 16.11.2009 (Austritt) und unter ihrer aktuellen Fima ab dem 17.11.2009 (Eintritt) erfasst. Einen verrechenbaren Verlust nach \u00a7 15b EStG auf den 31.12.2009 stellte das FA nicht fest.<\/li>
  4. Gegen diesen Bescheid legte die Kl\u00e4gerin mit Schreiben vom 17.02.2012 Einspruch ein, nahm diesen aber nach Aufforderung zur Abgabe der Steuererkl\u00e4rungen durch das FA mit Schreiben vom 03.04.2012 zur\u00fcck. Sie bat zugleich, ihr eine stillschweigende Fristverl\u00e4ngerung zur Abgabe der Steuererkl\u00e4rungen bis zum 30.04.2012 zu gew\u00e4hren.<\/li>
  5. Am 04.08.2014 reichte die Kl\u00e4gerin unter der Steuernummer \u2026\/0651 f\u00fcr das Streitjahr eine Erkl\u00e4rung zur Gewinnfeststellung ein. Auf dem Mantelbogen war in Zeile 13 die Angabe „Bei der Gesellschaft (\u2026) handelt es sich um eine Gesellschaft\/ eine Gemeinschaft\/ ein \u00e4hnliches Modell i.S.d. \u00a7\u00a7 2b\/ 15b EStG“ angekreuzt. Aus der Erkl\u00e4rung ergaben sich laufende Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb der Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von .\/. 1.262.513,15 \u20ac sowie ein verrechenbarer Verlust nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG in derselben H\u00f6he. Der Erkl\u00e4rung waren mehrere von der Kl\u00e4gerin erstellte Anlagen beigef\u00fcgt, in denen 266 Anleger angegeben sowie die Verteilung des steuerlichen Ergebnisses vor und nach Anwendung des \u00a7 15b EStG berechnet und auf die einzelnen Beteiligten verteilt wurden. Eine Unterscheidung in Direktanleger und mittelbar beteiligte Anleger ergab sich nicht. Ein Begleitschreiben war der Erkl\u00e4rung nicht beigef\u00fcgt.<\/li>
  6. Das FA wies die Kl\u00e4gerin im Nachgang zu einem Telefonat mit Schreiben vom 25.03.2015 darauf hin, dass bei ihr ein verdecktes Treuhandverh\u00e4ltnis vorliege, in den eingereichten Listen zum steuerlichen Ergebnis aber nicht zu erkennen sei, bei welchen Anteilseignern es sich um Treugeber oder um Direktbeteiligte handele. Es wurden deshalb die Treuhandvertr\u00e4ge sowie eine Aufstellung angefordert, aus der diese Unterscheidung ersichtlich sei.<\/li>
  7. Das FA erlie\u00df am 01.12.2016 unter der Steuernummer \u2026\/0720 einen Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr die Kl\u00e4gerin, der Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb von 0 \u20ac auswies. In den Erl\u00e4uterungen wies es darauf hin, dass die Besteuerungsgrundlagen gesch\u00e4tzt worden seien, da die Kl\u00e4gerin keine Steuererkl\u00e4rung eingereicht habe. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung. Er war an die Komplement\u00e4rin H-GmbH als Empfangsbevollm\u00e4chtigte f\u00fcr die Kl\u00e4gerin gerichtet. Als Beteiligte wurden die Komplement\u00e4rin H-GmbH (Eintritt: 01.06.2009), die Kommanditisten S (Eintritt: 01.06.2009) sowie die A-GmbH (Eintritt: 01.06.2009) erfasst. Einen verrechenbaren Verlust nach \u00a7 15b EStG stellte das FA nicht fest.<\/li>
  8. Am 21.11.2017 reichte die Kl\u00e4gerin bei dem FA weitere Feststellungserkl\u00e4rungen f\u00fcr das Streitjahr zu den Steuernummern \u2026\/0651 und \u2026\/0720 ein. Die Erkl\u00e4rungen unterschieden sich insbesondere in der Bezeichnung der Kl\u00e4gerin, indem der Zusatz „Treugeber“ oder „Treuh\u00e4nder“ aufgenommen war.<\/li>
  9. Mit an die Kl\u00e4gerin gerichtetem Bescheid vom 07.12.2017 lehnte das FA unter dem Betreff „Ihre Steuererkl\u00e4rungen vom 04.08.2014 und 21.11.2017 \u00fcber die gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Eink\u00fcnften und \u00a7 15b EStG und Gewerbesteuer f\u00fcr das Jahr 2009 zu den Steuernummern \u2026\/0720 und \u2026\/0651“ die „beiden \u00c4nderungen der Feststellungsbescheide f\u00fcr 2009“ ab. Zur Begr\u00fcndung verwies es darauf, dass eine \u00c4nderung wegen Ablaufs der Feststellungsfrist ausgeschlossen sei.<\/li>
  10. Dagegen wandte sich die Kl\u00e4gerin mit Einspruch vom 15.12.2017. Die am 04.08.2014 abgegebene Feststellungserkl\u00e4rung stelle einen \u00c4nderungsantrag nach \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) dar. Dieser \u00c4nderungsantrag l\u00f6se die Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 3 AO aus.<\/li>
  11. Das FA erl\u00e4uterte der Kl\u00e4gerin in einem Schreiben vom 26.07.2018, dass die neue Steuernummer \u2026\/0720 f\u00fcr die Feststellung auf Ebene der Direktbeteiligten sowie der Treuh\u00e4nderin vergeben worden sei. Unter der Steuernummer \u2026\/0651 sei die Feststellung von den Treuh\u00e4ndern auf die Treugeber fortgef\u00fchrt worden.<\/li>
  12. Mit Einspruchsentscheidung vom 16.11.2018 zur Steuernummer \u2026\/0720 wies das FA den Einspruch als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Es wies unter anderem darauf hin, dass die Kl\u00e4gerin aufgefordert worden sei, f\u00fcr die Feststellung im zweistufigen Verfahren, einmal f\u00fcr die Ebene der Direktbeteiligten sowie f\u00fcr die zweite Ebene zur Verteilung des Ergebnisses der Treuh\u00e4nderin auf die Treugeber, entsprechende Feststellungserkl\u00e4rungen einzureichen. Es sei die neue Steuernummer \u2026\/0720 vergeben worden, unter der fortan die Feststellung der ersten Stufe erfolgen sollte. Unter der Steuernummer \u2026\/0651 habe zuk\u00fcnftig die Verteilung des Ergebnisses der Treuh\u00e4nderin auf die Treugeber erfolgen sollen.<\/li>
  13. Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) D\u00fcsseldorf mit Urteil vom 23.02.2021 – 10 K 3480\/18 F statt. Das FA sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass einer von der Kl\u00e4gerin begehrten \u00c4nderung des Gewinnfeststellungsbescheids f\u00fcr das Streitjahr der Eintritt der Feststellungsverj\u00e4hrung entgegenstehe. Zwar werde nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keine Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 3 AO bewirkt, wenn der Steuerpflichtige bei der Finanzbeh\u00f6rde lediglich Erkl\u00e4rungen vorlege, zu deren Einreichung er ohnehin verpflichtet sei. Der vorliegende Fall unterscheide sich davon aber. Vorliegend sei die Einreichung der Feststellungserkl\u00e4rung vom 04.08.2014 nicht nur als Erf\u00fcllung der Pflicht zur Abgabe der Erkl\u00e4rungen zu verstehen, sondern zugleich als Antrag auf Vornahme einer \u00c4nderung des unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden Feststellungsbescheids vom 18.01.2012. \u00dcber den \u00c4nderungsantrag der Kl\u00e4gerin habe das FA noch nicht entschieden, insbesondere nicht durch den Feststellungsbescheid vom 01.12.2016. Dieser sei nichtig und aus diesem Grund aufzuheben. Dementsprechend sei das FA verpflichtet, den \u00c4nderungsantrag der Kl\u00e4gerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden. Der erstmaligen Feststellung eines Verlustes gem\u00e4\u00df \u00a7 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2009 stehe demgegen\u00fcber zwar der Eintritt der Feststellungsverj\u00e4hrung entgegen. Nach \u00a7 181 Abs. 5 AO habe die Feststellung allerdings gleichwohl zu erfolgen. Auch \u00fcber den auf den erstmaligen Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG gerichteten Antrag m\u00fcsse das FA entscheiden.<\/li>
  14. Mit seiner Revision macht das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts geltend. Das FG gehe \u2011\u2011entgegen der Rechtsprechung des BFH und des FG M\u00fcnchen (Urteile vom 20.10.2015 – 12 K 1733\/11 und vom 06.05.2020 – 12 K 225\/19)\u2011\u2011 davon aus, dass die Einreichung einer Steuererkl\u00e4rung, zu deren Abgabe der Steuerpflichtige gesetzlich verpflichtet sei, die Ablaufhemmung des \u00a7 171 Abs. 3 AO bewirke. Wie das FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 09.02.2017 – 7 K 7110\/16) nehme das FG eine Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 3 AO an, wenn f\u00fcr diesen Veranlagungszeitraum ein noch unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehender Sch\u00e4tzbescheid vorhanden sei. Damit beachte es aber nicht, dass der Steuerpflichtige mit Einreichung der Erkl\u00e4rung nur seiner Pflicht zur Abgabe der Steuererkl\u00e4rung nachkomme. Die Erkl\u00e4rungsabgabe k\u00f6nne nur eine Anlaufhemmung nach \u00a7 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO und nicht zugleich eine Ablaufhemmung bewirken. Eine Besserstellung gegen\u00fcber pflichtgem\u00e4\u00df handelnden Steuerpflichtigen, bei denen es keiner Steuerfestsetzung aufgrund einer Sch\u00e4tzung der Besteuerungsgrundlagen bedurft h\u00e4tte, sei nicht gerechtfertigt.<\/li>
  15. Zudem enthalte eine Steuererkl\u00e4rung keine f\u00fcr einen Antrag auf \u00c4nderung erforderliche Willensbekundung eines Steuerpflichtigen.<\/li>
  16. Selbst wenn man in der am 04.08.2014 eingereichten Feststellungserkl\u00e4rung einen Antrag auf \u00c4nderung erblicken wollte, w\u00e4re die Feststellungsverj\u00e4hrung bereits zum Ende des Jahres 2016 eingetreten; denn der Antrag sei durch den bestandskr\u00e4ftigen \u00c4nderungsbescheid vom 01.12.2016 bereits beschieden worden. Dieser Bescheid sei entgegen der Auffassung des FG nicht nichtig. Denn ein besonders schwerer Mangel liege nicht schon dann vor, wenn ein \u00c4nderungsbescheid nicht als solcher bezeichnet werde und keine Rechtsgrundlage f\u00fcr die \u00c4nderung angebe. F\u00fcr die Kl\u00e4gerin als Empf\u00e4ngerin sei eindeutig zu erkennen gewesen, dass der Bescheid den urspr\u00fcnglichen Bescheid vom 18.01.2012 habe \u00e4ndern sollen. Der Kl\u00e4gerin sei bewusst gewesen, dass die Feststellung in einem zweistufigen Verfahren f\u00fcr Treuh\u00e4nderin und Treugeber zu erfolgen habe. Deshalb sei die weitere Steuernummer vergeben worden; im \u00dcbrigen handele es sich bei einer Steuernummer nur um ein Ordnungsmerkmal. Das FA habe mit dem Bescheid vom 01.12.2016 eine \u00c4nderung des unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden Bescheids vorgenommen und \u2011\u2011bewusst\u2011\u2011 eine Feststellung nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG unterlassen.<\/li>
  17. Das FA beantragt,
    das Urteil des FG vom 23.02.2021 – 10 K 3480\/18 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  18. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  19. Sie h\u00e4lt die Revision schon f\u00fcr unzul\u00e4ssig, da das FA neben der Aufhebung des FG-Urteils die Abweisung einer Klage vom 01.04.2021 beantragt habe, obwohl dem Verfahren keine solche zugrunde liege.<\/li>
  20. Die Revision sei auch unbegr\u00fcndet. Das FG habe zutreffend entschieden, dass im Streitfall keine Ablaufhemmung eingetreten sei.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist zul\u00e4ssig (dazu unter 1.). Sie ist begr\u00fcndet, soweit das FG das FA verpflichtet hat, den Antrag auf Erlass einer Feststellung nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG zu bescheiden, da die darauf gerichtete Klage mangels Beschwer bereits unzul\u00e4ssig ist (dazu unter 2.). Im \u00dcbrigen ist die Revision unbegr\u00fcndet. Das FG hat zu Recht erkannt, dass der begehrten \u00c4nderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 der Eintritt der Feststellungsverj\u00e4hrung nicht entgegensteht und das FA zur Bescheidung des \u00c4nderungsantrags der Kl\u00e4gerin vom 04.08.2014 verpflichtet ist (dazu unter 3.).<\/li>
    2. 1. Die Revision ist zul\u00e4ssig.<\/li>
    3. a) Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die Verpflichtung des FA zur Bescheidung der von der Kl\u00e4gerin mit Einreichung der Feststellungserkl\u00e4rung am 04.08.2014 gestellten Antr\u00e4ge auf \u00c4nderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 und auf erstmalige Feststellung der verrechenbaren Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen nach \u00a7 15b EStG. Bei der Gewinnfeststellung sowie der Feststellung nach \u00a7 15b Abs. 4 Satz 1 EStG handelt es sich um eigenst\u00e4ndige Verwaltungsakte mit selbst\u00e4ndigem Regelungsgehalt, die jedoch miteinander verbunden werden k\u00f6nnen (BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7\/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 15).<\/li>
    4. b) Die Revision ist \u2011\u2011entgegen der Ansicht der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 nicht deshalb unzul\u00e4ssig, weil das FA in seinem Revisionsantrag zun\u00e4chst ein unzutreffendes Datum der Klageerhebung genannt hat.<\/li>
    5. Nach \u00a7 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) muss die Revisionsbegr\u00fcndung die Erkl\u00e4rung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsantr\u00e4ge). Ergibt sich aus der Revisionsbegr\u00fcndung das Begehren des Revisionskl\u00e4gers unzweifelhaft, dann kann auf einen f\u00f6rmlichen Revisionsantrag verzichtet werden (BFH-Urteile vom 22.10.2015 – IV R 7\/13, BFHE 251, 335, BStBl II 2016, 219, Rz 17; vom 26.08.2020 – II R 6\/19, BFHE 269, 399, BStBl II 2021, 592, Rz 11).<\/li>
    6. Auch wenn das FA in seinem urspr\u00fcnglichen Revisionsantrag ein unzutreffendes Datum der Erhebung der Klage genannt hat, erf\u00fcllt die Revisionsbegr\u00fcndung die Voraussetzungen des \u00a7 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO. Denn es ist gleichwohl hinreichend erkennbar, inwieweit sich das FA durch das angefochtene Urteil beschwert f\u00fchlt und es dessen Aufhebung begehrt. Ebenso ist ohne weiteres ersichtlich, auf welche Klage sich der Abweisungsantrag des FA bezieht, denn die Angabe des unzutreffenden Datums der Klageerhebung erfolgte offensichtlich versehentlich.<\/li>
    7. 2. Die Revision ist begr\u00fcndet, soweit das FG das FA verpflichtet hat, den Antrag der Kl\u00e4gerin auf Erlass einer Feststellung nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG zu bescheiden. Das Urteil des FG ist insoweit aufzuheben, denn die Klage ist mangels Beschwer unzul\u00e4ssig.<\/li>
    8. a) Die Kl\u00e4gerin war zwar gem\u00e4\u00df \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. bzw. \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktf\u00f6rderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) befugt, im Zusammenhang mit der begehrten \u00c4nderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 zugleich eine auf den erstmaligen Erlass einer Feststellung nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG gerichtete Klage zu erheben (z.B. BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7\/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 17, zur Anfechtungsklage).<\/li>
    9. b) Allerdings fehlt es in Bezug auf diese Klage an einer Beschwer.<\/li>
    10. aa) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage nur zul\u00e4ssig, wenn der Kl\u00e4ger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein (\u00a7 40 Abs. 2 FGO). Die Voraussetzungen des \u00a7 40 Abs. 2 FGO sind bereits erf\u00fcllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest m\u00f6glich erscheinen l\u00e4sst, dass die angefochtene Entscheidung eigene Rechte des Kl\u00e4gers verletzt. Keine Rechtsverletzung macht ein Kl\u00e4ger indes regelm\u00e4\u00dfig dann geltend, wenn er sich dagegen wendet, dass eine gegen ihn festgesetzte Steuer oder f\u00fcr ihn festgestellte Eink\u00fcnfte zu niedrig seien. Eine Rechtsverletzung kann aber dann vorliegen, wenn ein Zusammenhang zwischen der angegriffenen \u2011\u2011unmittelbar\u2011\u2011 beg\u00fcnstigenden Steuerfestsetzung oder Eink\u00fcnftefeststellung und einem den Kl\u00e4ger \u2011\u2011mittelbar\u2011\u2011 benachteiligenden anderen Verwaltungsakt besteht (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 7\/19, BFHE 275, 179, BStBl II 2023, 378, Rz 35 f.).<\/li>
    11. bb) Einen solchen Zusammenhang hat die Kl\u00e4gerin jedoch nicht dargetan.<\/li>
    12. Rechtsfolge der Feststellung von Verlusten im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG ist gem\u00e4\u00df \u00a7 15b Abs. 1 Satz 1 EStG das Verbot, diese Verluste mit anderen Eink\u00fcnften auszugleichen und nach \u00a7 10d EStG abzuziehen. Lediglich eine Minderung der in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielten Eink\u00fcnfte ist zul\u00e4ssig (\u00a7 15b Abs. 1 Satz 2 EStG). Damit werden Einschr\u00e4nkungen bei der Ber\u00fccksichtigung von (steuermindernden) Verlusten bei der Bestimmung der Summe der Eink\u00fcnfte (\u00a7 2 Abs. 3 EStG) wie auch bei dem Verlustabzug nach \u00a7 10d EStG bewirkt.<\/li>
    13. F\u00fchrte die Feststellung nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG jedoch zu einer Beschr\u00e4nkung der Verlustverrechnungs- beziehungsweise Verlustabzugsm\u00f6glichkeiten, so ist eine Rechtsverletzung durch eine (bisher) unterlassene Feststellung nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG nicht erkennbar.<\/li>
    14. c) Da das FG dies bei seiner Entscheidung nicht ber\u00fccksichtigt hat, war seine Entscheidung insoweit aufzuheben und die Klage, soweit diese auf die Bescheidung des Antrags auf Erlass einer Verlustfeststellung nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG gerichtet war, als unzul\u00e4ssig abzuweisen.<\/li>
    15. 3. Im \u00dcbrigen ist die Revision unbegr\u00fcndet (\u00a7 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist zu Recht von einem Verpflichtungsbegehren der Kl\u00e4gerin ausgegangen (dazu unter a). Auch hat es zutreffend entschieden, dass der begehrten \u00c4nderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 der Eintritt der Feststellungsverj\u00e4hrung nicht entgegensteht und das FA somit zur Bescheidung des \u00c4nderungsantrags der Kl\u00e4gerin vom 04.08.2014 betreffend die Gewinnfeststellung 2009 verpflichtet ist (dazu unter b), da das FA \u00fcber diesen Antrag auch nicht durch Erlass des Gewinnfeststellungsbescheids 2009 vom 01.12.2016 entschieden hat (dazu unter c).<\/li>
    16. a) Das FG ist zutreffend von einem Verpflichtungsbegehren der Kl\u00e4gerin ausgegangen. Es hat antragsgem\u00e4\u00df ein Bescheidungsurteil (\u00a7 101 Satz 2 FGO) erlassen.<\/li>
    17. aa) Nach \u00a7 40 Abs. 1 Alternative 2 FGO kann durch eine Klage die Verurteilung des FA zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts (Verpflichtungsklage) begehrt werden.<\/li>
    18. Die Verpflichtungsklage ist die statthafte Klageart f\u00fcr das Begehren, die vom FA abgelehnte \u00c4nderung eines unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden Verwaltungsakts zu erreichen (vgl. BFH-Urteile vom 23.01.1992 – V R 66\/85, BFHE 167, 221, unter II.5. [Rz 51]; vom 11.11.2014 – I R 46\/13; vom 14.09.2017 – IV R 28\/14, Rz 14; vom 27.10.2020 – VIII R 30\/17, BFHE 271, 295, BStBl II 2021, 927, Rz 33).<\/li>
    19. Neben einer Vornahmeklage, die auf den Erlass des beantragten und abgelehnten Bescheids gerichtet ist (Verpflichtungsklage im engeren Sinne), kann auch eine Bescheidungsklage zul\u00e4ssig sein (vgl. \u00a7 101 Satz 2 FGO). Diese zielt darauf, das FA zu verpflichten, den Antrag des Kl\u00e4gers unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden (Rauda in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler \u2011\u2011HHSp\u2011\u2011, \u00a7 101 FGO Rz 46).<\/li>
    20. bb) Das FG hat f\u00fcr den Streitfall in nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass die Kl\u00e4gerin mit der vorliegenden Klage den Erlass eines Bescheidungsurteils erstrebte. Denn Gegenstand des Klageverfahrens war allein die Frage, ob das FA wegen Eintritts der Feststellungsverj\u00e4hrung bereits aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden gehindert ist, eine \u00c4nderung der Gewinnfeststellung f\u00fcr das Streitjahr vorzunehmen.<\/li>
    21. b) Das FG hat zutreffend entschieden, dass der begehrten \u00c4nderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2009 vom 18.01.2012 der Eintritt der Feststellungsverj\u00e4hrung nicht entgegensteht. Die Kl\u00e4gerin hat mit der Abgabe der Feststellungserkl\u00e4rung 2009 am 04.08.2014 zugleich eine \u00c4nderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 AO begehrt. Dieser Antrag hat gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 3 AO zu einer Ablaufhemmung gef\u00fchrt.<\/li>
    22. aa) Ob der begehrten \u00c4nderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2009 der Eintritt der Feststellungsverj\u00e4hrung entgegensteht, h\u00e4ngt ma\u00dfgeblich davon ab, ob die Kl\u00e4gerin einen \u2011\u2011zur Ablaufhemmung f\u00fchrenden\u2011\u2011 Antrag im Sinne des \u00a7 171 Abs. 3, \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 AO gestellt hat. Denn w\u00e4re dies nicht der Fall, so w\u00e4re im Streitfall die regul\u00e4re Feststellungsfrist bereits am 31.12.2016 abgelaufen und der bestehende Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung weggefallen (\u00a7 181 Abs. 1 Satz 1, \u00a7 164 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 AO).<\/li>
    23. Die Frist zur Vornahme, Aufhebung oder \u00c4nderung einer Feststellung betreffend die Einkommensteuer betr\u00e4gt nach \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1, \u00a7 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Der Beginn der Frist wird nach \u00a7 170 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bis zum Ablauf des Jahres, in dem die Feststellungserkl\u00e4rung abgegeben wird, gehemmt; sie beginnt jedoch sp\u00e4testens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.<\/li>
    24. Danach beginnt die Verj\u00e4hrungsfrist im Streitfall mit Ablauf des 31.12.2012. Die erst am 04.08.2014 eingereichte Feststellungserkl\u00e4rung hat keinen Einfluss auf den Fristbeginn. Die Feststellungsfrist w\u00e4re daher mit Ablauf des 31.12.2016 abgelaufen, wenn keine Ablaufhemmung nach \u00a7 171 AO bewirkt worden w\u00e4re.<\/li>
    25. bb) Die von der Kl\u00e4gerin am 04.08.2014 bei dem FA eingereichte Feststellungserkl\u00e4rung stellt zugleich einen Antrag auf \u00c4nderung der Gewinnfeststellung dar. Sie hat damit eine Hemmung des Ablaufs der Feststellungsfrist bewirkt.<\/li>
    26. (1) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist au\u00dferhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder \u00c4nderung einer Steuerfestsetzung oder ihre Berichtigung nach \u00a7 129 AO gestellt, so l\u00e4uft nach \u00a7 171 Abs. 3 AO die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor \u00fcber den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.<\/li>
    27. Die Regelung dient zum einen dem Schutz des Steuerpflichtigen. Der Erfolg eines einmal gestellten Antrags soll nicht von der Arbeitsweise und Geschwindigkeit der Finanzbeh\u00f6rde bei der Bearbeitung des Antrags abh\u00e4ngen. Eine antragsgem\u00e4\u00dfe Entscheidung soll nicht allein daran scheitern, dass die Beh\u00f6rde die Pr\u00fcfung des Antrags nicht innerhalb der nach anderen Vorschriften zu bestimmenden Festsetzungsfrist abschlie\u00dft. Zum anderen soll die Vorschrift auch sicherstellen, dass entsprechende Antr\u00e4ge nicht durch Ablauf der regul\u00e4ren Festsetzungsfrist gegenstandslos werden, sondern unabh\u00e4ngig von der Dauer der Bearbeitungszeit einer Sachentscheidung durch die Verwaltung zug\u00e4nglich bleiben (BFH-Urteil vom 23.09.2020 – XI R 1\/19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 29 f., m.w.N.).<\/li>
    28. Die Regelung \u00fcber die Ablaufhemmung ist nach \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 AO auch f\u00fcr das Feststellungsverfahren entsprechend anwendbar (BFH-Urteil vom 22.02.2006 – I R 125\/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400, unter II.3.f).<\/li>
    29. (2) Ein \u2011\u2011vor Ablauf der Feststellungsfrist gestellter\u2011\u2011 Antrag des Steuerpflichtigen auf \u00c4nderung einer unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden Feststellung l\u00f6st die Ablaufhemmung des \u00a7 171 Abs. 3 AO aus (Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 164 AO Rz 44; Heuermann in HHSp, \u00a7 164 AO Rz 69; Oellerich in Gosch, AO \u00a7 164 Rz 107; Klein\/R\u00fcsken, AO, 17. Aufl., \u00a7 164 Rz 36). Dies ist bereits deshalb geboten, um dem FA die in \u00a7 164 Abs. 2 Satz 3 AO einger\u00e4umte M\u00f6glichkeit zu geben, die Entscheidung \u00fcber den Antrag bis zu einer abschlie\u00dfenden Pr\u00fcfung des Steuerfalls hinauszuschieben, ohne den Anspruch des Steuerpflichtigen auf Entscheidung \u00fcber seinen Antrag in der Sache zu vereiteln.<\/li>
    30. F\u00fcr einen wirksamen Antrag des Steuerpflichtigen auf \u00c4nderung der unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden Feststellung bedarf es keiner bestimmten Form (Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 164 AO Rz 44; Oellerich in Gosch, AO \u00a7 164 Rz 105); die Vorschrift erfasst alle \u2011\u2011ausdr\u00fccklich oder konkludent vorgetragenen\u2011\u2011 Begehren oder Bitten an die Finanzbeh\u00f6rde auf ein entsprechendes Verwaltungshandeln (BFH-Urteil vom 15.05.2013 – IX R 5\/11, BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143, Rz 21), und zwar auch dann, wenn der Antrag auf Ma\u00dfnahmen abzielt, welche die Beh\u00f6rde \u2011\u2011wie die Steuerfestsetzung\u2011\u2011 von Amts wegen vornehmen muss (BFH-Urteil vom 22.01.2013 – IX R 1\/12, BFHE 239, 385, BStBl II 2013, 663, Rz 19).<\/li>
    31. Ob und mit welcher Reichweite ein Antrag nach \u00a7 171 Abs. 3 AO vorliegt, hat das FG im Wege der Auslegung zu ermitteln. Der BFH ist an dessen tats\u00e4chliche W\u00fcrdigung nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO gebunden, wenn sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und aufgrund der festgestellten Tatsachen m\u00f6glich ist, die Grunds\u00e4tze der Auslegung von Willenserkl\u00e4rungen beachtet sowie weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungss\u00e4tze verst\u00f6\u00dft (BFH-Urteil vom 23.09.2020 – XI R 1\/19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 36, 41).<\/li>
    32. (3) Nach der Rechtsprechung des BFH stellt eine Steuererkl\u00e4rung oder Feststellungserkl\u00e4rung, zu deren Abgabe der Steuerpflichtige nach \u00a7 149 AO im Rahmen seiner allgemeinen Mitwirkungspflichten verpflichtet ist, allerdings keinen Antrag im Sinne des \u00a7 171 Abs. 3 AO dar. Die Abgabe entsprechender Erkl\u00e4rungen f\u00fchrt damit nicht zur Ablaufhemmung. Mit der Erkl\u00e4rungsabgabe kommt der Steuerpflichtige lediglich seiner gesetzlichen Verpflichtung nach. Insoweit sind die Auswirkungen des Einreichungszeitpunkts von Steuererkl\u00e4rungen auf die Festsetzungsfrist abschlie\u00dfend in \u00a7 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (Anlaufhemmung) geregelt. W\u00e4re die Steuererkl\u00e4rung als Antrag im Sinne des \u00a7 171 Abs. 3 AO anzusehen, f\u00fchrte dies zu einer Bevorzugung des pflichtwidrig handelnden gegen\u00fcber dem gesetzestreuen B\u00fcrger (vgl. BFH-Urteile vom 15.05.2013 – IX R 5\/11, BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143, Rz 21; vom 28.08.2014 – V R 8\/14, BFHE 247, 21, BStBl II 2015, 3, Rz 10; vom 12.08.2015 – I R 63\/14, Rz 24; vom 23.09.2020 – XI R 1\/19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 33; vom 28.07.2021 – X R 35\/20, Rz 21). Anderes gilt jedoch dort, wo eine Pflicht zur Abgabe einer Steuererkl\u00e4rung nicht besteht und ihr daher ein doppelter Zweck zukommt (BFH-Urteile vom 20.01.2016 – VI R 14\/15, BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, Rz 15; vom 23.09.2020 – XI R 1\/19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 33).<\/li>
    33. (4) Macht der Steuerpflichtige mit der Abgabe der Steuer- beziehungsweise Feststellungserkl\u00e4rung jedoch zugleich von seinem Recht Gebrauch, auf Grundlage eines bestehenden Vorbehalts der Nachpr\u00fcfung nach \u00a7 164 Abs. 2 Satz 2 AO eine ge\u00e4nderte Festsetzung beziehungsweise Feststellung durch das FA zu beantragen, liegt hierin ein Antrag gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 3 AO (zustimmend Paetsch in Gosch, AO \u00a7 171 Rz 26.1).<\/li>
    34. (a) Da ein \u00c4nderungsantrag nach \u00a7 164 Abs. 2 Satz 2 AO nicht an eine bestimmte Form gebunden ist, kann er auch durch schl\u00fcssiges Handeln, also konkludent gestellt werden. Es ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige nach den Umst\u00e4nden des Einzelfalls mit der (erstmaligen) Einreichung einer Steuererkl\u00e4rung zugleich einen Antrag auf \u00c4nderung eines unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden Bescheids gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 Satz 2 AO stellt (so auch FG N\u00fcrnberg, Urteil vom 11.09.2003 – VI 322\/2002; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 09.02.2017 – 7 K 7110\/16), und zwar auch dann, wenn der Steuererkl\u00e4rung kein Begleitschreiben beigef\u00fcgt ist, das einen ausdr\u00fccklichen \u00c4nderungsantrag enth\u00e4lt.<\/li>
    35. Die gesetzlichen Regelungen in \u00a7 171 Abs. 3, \u00a7 164 Abs. 2 Satz 2 AO sehen keine Einschr\u00e4nkungen vor, die einer solchen Auslegung des Handelns des Steuerpflichtigen entgegenst\u00fcnden. Steht ein Verwaltungsakt unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung, so steht es der Beh\u00f6rde frei, den Bescheid umfassend zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen zu \u00e4ndern (\u00a7 164 Abs. 2 Satz 1 AO). In vergleichbarer Weise hat auch der Steuerpflichtige ein korrespondierendes Recht, die Vornahme einer \u00c4nderung ohne weitere Voraussetzungen zu beantragen (\u00a7 164 Abs. 2 Satz 2 AO).<\/li>
    36. Es besteht auch kein Grund daf\u00fcr, einen f\u00fcr den Empf\u00e4nger erkennbaren, konkludenten Antrag des Steuerpflichtigen auf \u00c4nderung nur deshalb nicht als solchen anzuerkennen, weil er damit zugleich seiner Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserkl\u00e4rung nachkommt (so im Ergebnis auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 09.02.2017 – 7 K 7110\/16, Rz 22; anderer Ansicht FG M\u00fcnchen, Urteile vom 20.10.2015 – 12 K 1733\/11, Rz 24; vom 06.05.2020 – 12 K 225\/19, Rz 18). F\u00fcr eine solche Differenzierung findet sich auch im Wortlaut des \u00a7 164 Abs. 2 AO kein Anhalt.<\/li>
    37. Es w\u00e4re reine F\u00f6rmelei ohne \u2011\u2011wie das FG zutreffend ausf\u00fchrt\u2011\u2011 rechtlichen Mehrwert, einen \u00c4nderungsantrag nur anzuerkennen, wenn zus\u00e4tzlich ein solcher ausdr\u00fccklich \u2011\u2011etwa in einem Begleitschreiben oder Vermerk\u2011\u2011 gestellt wird.<\/li>
    38. Dieses Verst\u00e4ndnis steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zur Einlegung eines Einspruchs durch (kommentarlose) Abgabe einer Steuererkl\u00e4rung. Danach ist im Zweifel vom Vorliegen eines Einspruchs auszugehen, wenn nach Ergehen eines Bescheids auf Grundlage einer Sch\u00e4tzung der Besteuerungsgrundlagen der Steuerpflichtige (ohne weitere Begr\u00fcndung, innerhalb der Einspruchsfrist) eine Steuererkl\u00e4rung einreicht (z.B. BFH-Urteile vom 27.02.2003 – V R 87\/01, BFHE 201, 416, BStBl II 2003, 505, unter II.3.a [Rz 23]; vom 24.08.2004 – VIII R 7\/04, BFH\/NV 2005, 11, unter II.2.c [Rz 33]).<\/li>
    39. (b) Ausgehend von diesen Grunds\u00e4tzen ist die Feststellung des FG, wonach die Kl\u00e4gerin mit der Abgabe der Feststellungserkl\u00e4rung vom 04.08.2014 zugleich einen \u00c4nderungsantrag gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 AO gestellt hat, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG konnte ohne Rechtsfehler annehmen, die Kl\u00e4gerin habe mit der Abgabe der Feststellungserkl\u00e4rung zum Ausdruck gebracht, dass die bislang gesch\u00e4tzten Eink\u00fcnfte die von ihr ermittelten Eink\u00fcnfte deutlich verfehlten und daher der Feststellungsbescheid vom 18.01.2012 entsprechend anzupassen sei. Bereits angesichts der erheblichen Differenz zwischen den bisher festgestellten Eink\u00fcnften von 0 \u20ac und dem mit der Feststellungserkl\u00e4rung angegebenen Verlust von 1.262.513,15 \u20ac ist dies naheliegend.<\/li>
    40. (c) Entgegen der Ansicht des FA ist bei dem aufgezeigten Normverst\u00e4ndnis nicht von einer ungerechtfertigten Benachteiligung eines Steuerpflichtigen, der seine Steuererkl\u00e4rungen rechtzeitig abgegeben hat, gegen\u00fcber demjenigen, der dies zun\u00e4chst unterlassen und deshalb bereits eine Sch\u00e4tzung von Besteuerungsgrundlagen verursacht hat, auszugehen. Denn die verfahrensrechtliche Position des Steuerpflichtigen, gegen den bereits eine Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergangen ist, ist nicht mit der Situation desjenigen vergleichbar, f\u00fcr den noch keine (regelm\u00e4\u00dfig belastende) steuerliche Festsetzung erfolgt ist. Im ersten Fall kann das FA jederzeit seine schon bestehende Festsetzung zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen \u00e4ndern, ohne dass der Steuerpflichtige dies \u2011\u2011etwa durch R\u00fccknahme eines Rechtsbehelfs in einem Einspruchsverfahren\u2011\u2011 verhindern k\u00f6nnte. Im anderen Fall besteht noch keine Belastung des Steuerpflichtigen mit Ausnahme der allgemeinen Verpflichtung zur Abgabe einer Steuer- beziehungsweise Feststellungserkl\u00e4rung.<\/li>
    41. c) Das FG hat schlie\u00dflich zutreffend erkannt, dass der Antrag der Kl\u00e4gerin vom 04.08.2014 auf \u00c4nderung der Gewinnfeststellung nicht bereits bestandskr\u00e4ftig durch den Gewinnfeststellungsbescheid 2009 vom 01.12.2016 beschieden und damit erledigt ist (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2006 – VI R 14\/05, BFHE 215, 61, BStBl II 2007, 236, unter II.1.b bb [Rz 19]). Denn dieser Bescheid ist nichtig und damit unwirksam (dazu unter aa, bb); der gestellte \u00c4nderungsantrag ist unver\u00e4ndert wirksam (dazu unter cc).<\/li>
    42. aa) Nach \u00a7 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Mangel leidet und dies bei verst\u00e4ndiger W\u00fcrdigung aller in Betracht kommenden Umst\u00e4nde offenkundig ist. Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam (\u00a7 124 Abs. 3 AO). W\u00e4hrend ein nur rechtswidriger Verwaltungsakt noch im Einspruchsverfahren geheilt werden kann, ist dies bei einem nichtigen Verwaltungsakt ausgeschlossen (BFH-Urteile vom 26.03.1991 – VIII R 210\/85, BFH\/NV 1992, 73, unter II.2. [Rz 23]; vom 12.05.2016 – II R 17\/14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, 822, Rz 23).<\/li>
    43. (1) Nach \u00a7 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Einem Verwaltungsakt muss der Regelungsinhalt eindeutig zu entnehmen sein. Ob diese Voraussetzungen erf\u00fcllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Ber\u00fccksichtigung der Auslegungsregeln der \u00a7\u00a7 133, 157 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs zu ermitteln. Entscheidend sind der erkl\u00e4rte Wille der Beh\u00f6rde und der sich daraus ergebende objektive Erkl\u00e4rungsinhalt der Regelung, wie ihn der Empf\u00e4nger nach den ihm bekannten Umst\u00e4nden unter Ber\u00fccksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Zur Auslegung ist das Revisionsgericht befugt, wenn die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG insoweit ausreichend sind (BFH-Urteil vom 21.06.2017 – V R 3\/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 18, m.w.N.).<\/li>
    44. (2) Ein Steuerbescheid ist mangels hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit nichtig, wenn er f\u00fcr einen Veranlagungszeitraum ergeht, f\u00fcr den bereits ein wirksamer Steuerbescheid gegen\u00fcber demselben Adressaten erlassen wurde, ohne dass sich nach dem Wortlaut des Bescheids oder im Wege der Auslegung ergibt, in welchem Verh\u00e4ltnis der zuletzt ergangene zu dem zuvor ergangenen Bescheid steht (BFH-Urteile vom 23.08.2000 – X R 27\/98, BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662, unter II.2. [Rz 25 ff.]; vom 20.03.2013 – X R 38\/11, Rz 21; vom 18.04.2023 – VII R 59\/20, BFHE 280, 373, BStBl II 2023, 950, Rz 31). Der Empf\u00e4nger muss erkennen k\u00f6nnen, in welcher Hinsicht und in welchem Umfang eine bisherige Festsetzung ge\u00e4ndert wurde. Hierzu gen\u00fcgt es, wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheids, aus dem Zusammenhang, aus der durch die Beh\u00f6rde gegebenen Begr\u00fcndung oder aus den dem Empf\u00e4nger bekannten, n\u00e4heren Umst\u00e4nden des Erlasses des Bescheids im Wege einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann. Nicht allein entscheidend ist insoweit jedenfalls, dass das Datum des ge\u00e4nderten Bescheids nicht genannt wird (BFH-Urteil vom 12.05.2011 – V R 25\/10, Rz 30, m.w.N.).<\/li>
    45. bb) Im Streitfall hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf Grundlage der getroffenen, nicht mit Verfahrensr\u00fcgen angegriffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen und auf Grundlage des \u2011\u2011auch f\u00fcr das Revisionsgericht selbst auslegbaren\u2011\u2011 Verwaltungsakts entschieden, dass der Bescheid vom 01.12.2016 nichtig ist.<\/li>
    46. Es war danach f\u00fcr die Kl\u00e4gerin als Empf\u00e4ngerin nicht erkennbar, in welchem Verh\u00e4ltnis der Gewinnfeststellungsbescheid 2009 vom 01.12.2016 zu dem bereits bestandskr\u00e4ftigen, unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden Gewinnfeststellungsbescheid 2009 vom 18.01.2012 stand. So unterblieb nicht nur ein Hinweis in den Erl\u00e4uterungen auf den vorhergehenden Gewinnfeststellungsbescheid 2009, aus dem sich h\u00e4tte ergeben k\u00f6nnen, dass der \u00e4ltere Bescheid durch den zeitlich nachfolgenden Bescheid ersetzt werden sollte. Auch die Bezugnahme auf \u00a7 164 Abs. 1 AO legt nahe, dass ein Erstbescheid ergehen sollte und keine \u00c4nderung des unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 nach \u00a7 164 Abs. 2 AO beabsichtigt war. Schlie\u00dflich erschlie\u00dft sich weder aus dem Bescheid vom 01.12.2016 noch aus den eingereichten Unterlagen, weshalb S erstmals als Feststellungsbeteiligter aufgenommen wurde und welchen Hintergrund die Verwendung einer anderen Steuernummer als im Bescheid vom 18.01.2012 beziehungsweise in der Feststellungserkl\u00e4rung hatte.<\/li>
    47. Dem Bescheid vom 01.12.2016 ist weiterhin nicht zu entnehmen, ob dem FA \u00fcberhaupt bewusst war, dass am 18.01.2012 bereits ein Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr den n\u00e4mlichen Veranlagungszeitraum mit zum Teil abweichenden Feststellungsbeteiligten ergangen war. Weder dem Bescheid vom 01.12.2016 selbst noch den Begleitumst\u00e4nden ist zu entnehmen, dass das FA durch den Bescheid vom 01.12.2016 den Bescheid vom 18.01.2012 aufheben oder \u00e4ndern wollte.<\/li>
    48. Entgegen der Auffassung des FA musste die Kl\u00e4gerin nicht etwa deshalb vom Vorliegen eines \u00c4nderungsbescheids ausgehen, weil es erst nach dem Erlass des Sch\u00e4tzbescheids vom 18.01.2012 und vor dem Erlass des Bescheids vom 01.12.2016 zur Aufdeckung des Treuhandverh\u00e4ltnisses gekommen ist. Zu Recht weist die Kl\u00e4gerin darauf hin, dass nicht verst\u00e4ndlich ist, warum mit einem Feststellungsbescheid, in dem die Steuernummer f\u00fcr die zweite Stufe eines mehrstufigen Feststellungsverfahrens genannt ist, ein Feststellungsbescheid der ersten Stufe ge\u00e4ndert werden sollte.<\/li>
    49. Einer in solchem Ma\u00df unklaren Regelung kann keine Rechtsverbindlichkeit zugemessen werden; sie ist nichtig.<\/li>
    50. cc) Danach ist die von der Kl\u00e4gerin begehrte \u00c4nderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 verfahrensrechtlich m\u00f6glich, denn der in dem Bescheid enthaltene Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ist \u2011\u2011mangels Eintritts der Feststellungsverj\u00e4hrung\u2011\u2011 nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 4 AO entfallen.<\/li>
    51. Das FG hat deshalb zu Recht das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 07.12.2017, soweit dieser die Gewinnfeststellung 2009 betrifft, und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 16.11.2018 nach \u00a7 101 Satz 2 FGO zur Bescheidung des Antrags auf \u00c4nderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 18.01.2012 verpflichtet. Aus Gr\u00fcnden der Rechtsklarheit durfte es zudem den nichtigen Gewinnfeststellungsbescheid vom 01.12.2016 aufheben.<\/li>
    52. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 136 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.070824.IVR9.22.0 BFH IV. Senat AO \u00a7 119 Abs 1, AO \u00a7 124 Abs 3, AO \u00a7 125 Abs 1, AO \u00a7 149, AO \u00a7 164, AO \u00a7 169 Abs 2 S 1 Nr 2, AO \u00a7 170 Abs 1, AO \u00a7 170 Abs 2 S 1 Nr 1, AO \u00a7 171 Abs 3, AO \u00a7 … Hemmung der Verj\u00e4hrung durch Abgabe einer Feststellungserkl\u00e4rung nach Ergehen eines Sch\u00e4tzbescheids unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung – BFH-Urteil vom 07. August 2024, IV R 9\/22<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77210","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77210","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77210"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77210\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77210"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77210"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77210"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}