{"id":77235,"date":"2024-11-30T13:41:33","date_gmt":"2024-11-30T11:41:33","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77235"},"modified":"2024-11-30T13:41:33","modified_gmt":"2024-11-30T11:41:33","slug":"zusammenfassung-von-betrieben-gewerblicher-art-bga-gemaess-%c2%a7-4-abs-6-satz-1-des-koerperschaftsteuergesetzes-kstg-bfh-urteil-vom-29-august-2024-v-r-43-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zusammenfassung-von-betrieben-gewerblicher-art-bga-gemaess-%c2%a7-4-abs-6-satz-1-des-koerperschaftsteuergesetzes-kstg-bfh-urteil-vom-29-august-2024-v-r-43-21\/","title":{"rendered":"Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art (BgA) gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) – BFH-Urteil vom 29. August 2024, V R 43\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.290824.VR43.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH V. Senat<\/p>\n\n\n\n

KStG \u00a7 4 Abs 6 S 1 Nr 1, KStG \u00a7 4 Abs 6 S 1 Nr 2, KStG \u00a7 4 Abs 6 S 1 Nr 3, KStG VZ 2009 , KStG VZ 2010 , KStG VZ 2011 , KStG VZ 2012 , KStG VZ 2013 , KStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht , 17. Juni 2021, Az: 1 K 115\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Auch bei einer Zusammenfassung von mehr als zwei BgA m\u00fcssen die Voraussetzungen des \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, einzeln vorliegen (gegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303, Rz 5 Satz 2 und 3).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 17.06.2021 – 1 K 115\/17 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage wird abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), eine Anstalt des \u00f6ffentlichen Rechts, unterhielt \u2011\u2011neben einem Bauhof und der Abwasserentsorgung\u2011\u2011 die Betriebe Wasserversorgung und Freibad. Als Ersatz f\u00fcr die bisherige Heizungsanlage des Freibades errichtete die Kl\u00e4gerin auf dem Gel\u00e4nde des Freibades im Jahr 2007 ein mit Biogas betriebenes Blockheizkraftwerk (BHKW) mit 542 kW thermischer und 537 kW elektrischer Leistung (BHKW I). Die anderweitig untergebrachte Biogasanlage war durch eine Leitung mit dem BHKW I verbunden. Die f\u00fcr die Biogaserzeugung erforderliche W\u00e4rme produzierte ein zweites, kleineres BHKW (BHKW II). Der in beiden BHKW erzeugte Strom wurde an einen Stromversorger verkauft.<\/li>
  2. In den Jahren 2009 bis 2014 (Streitjahre) wurde jeweils w\u00e4hrend der etwa f\u00fcnfmonatigen Freibadsaison die im BHKW I produzierte W\u00e4rme \u00fcberwiegend durch das Schwimmbad verbraucht; im restlichen Jahr wurden vor allem Drittkunden in dem in unmittelbarer N\u00e4he zum BHKW I ausgewiesenen Neubaugebiet, f\u00fcr das ein Anschlusszwang bestand, mit W\u00e4rme versorgt.<\/li>
  3. Zus\u00e4tzlich zu dem BHKW I war im Freibad ein erdgasbetriebener Spitzenlastkessel installiert, der in den Streitjahren immer h\u00e4ufiger zum Einsatz kam, da das BHKW I mit zunehmender Belieferung der Kunden im Neubaugebiet die f\u00fcr das Freibad erforderliche W\u00e4rmeleistung nicht mehr allein erbringen konnte.<\/li>
  4. Ausgehend von der Annahme, dass ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) „Versorgung“ bestehe, zu dem das Freibad, die BHKW und die Wasserversorgung geh\u00f6ren sollten, verrechnete die Kl\u00e4gerin in ihren K\u00f6rperschaft- und Gewerbesteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre, die erstmals im Januar 2011 eingereicht wurden, die negativen Eink\u00fcnfte aus dem Betrieb des Freibades mit den Eink\u00fcnften aus der Wasserversorgung und der Strom- und W\u00e4rmeerzeugung aus dem Betrieb der BHKW.<\/li>
  5. Im Anschluss an eine Au\u00dfenpr\u00fcfung ging der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) davon aus, dass zwar der Biogasanlagenbetrieb nebst BHKW II, das BHKW I und die Wasserversorgung aufgrund ihrer Gleichartigkeit als Versorgungsbetriebe im Sinne von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) zusammenfassbar seien. Der Betrieb des Freibades sei jedoch ein eigenst\u00e4ndiger BgA, der mangels enger wechselseitiger technisch-wirtschaftlicher Verflechtung von einigem Gewicht nicht mit einem anderen BgA zusammengefasst werden k\u00f6nne, da das BHKW lediglich W\u00e4rme an das Freibad wie an fremde Dritte liefere und eine blo\u00dfe \u2011\u2011einseitige\u2011\u2011 Lieferbeziehung hierf\u00fcr nicht gen\u00fcge.<\/li>
  6. Der Einspruch gegen die f\u00fcr die Streitjahre entsprechend ge\u00e4nderten Bescheide \u00fcber die K\u00f6rperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag, mit denen unter anderem die K\u00f6rperschaftsteuer 2009 bis 2012 und die Gewerbesteuermessbetr\u00e4ge 2009 bis 2011 jeweils auf 0 \u20ac festgesetzt wurden, hatte keinen Erfolg.<\/li>
  7. Demgegen\u00fcber gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 265 ver\u00f6ffentlichten Urteil statt. Zwar ging es davon aus, dass mit dem Betrieb der BHKW, des Freibades sowie der Wasserversorgung jeweils eigenst\u00e4ndige BgA vorl\u00e4gen. Diese seien jedoch gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 2 KStG durch ein zweistufiges Pr\u00fcfungsverfahren zusammenfassbar. In einem ersten Schritt k\u00f6nnten der BgA „BHKW“ und der BgA „Wasserversorgung“ als Versorgungsbetriebe im Sinne von \u00a7 4 Abs. 3 KStG nach \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG zusammengefasst werden. Der so zusammengefasste BgA „BHKW\/Wasserversorgung“ k\u00f6nne in einem zweiten Schritt mit dem verbliebenen BgA \u2011\u2011dem BgA „Freibad“\u2011\u2011 nach \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG zusammengefasst werden. Entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303, Rz 5) reiche f\u00fcr die Zusammenfassung eines BgA mit einem bereits zusammengefassten BgA aus, dass die Zusammenfassungsvoraussetzungen grunds\u00e4tzlich nur zwischen diesem BgA und einem der BgA des zusammengefassten BgA gegeben seien, was das FG hinsichtlich einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung zwischen dem BgA „Freibad“ und dem BgA „BHKW“ bejahte.<\/li>
  8. Mit seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gest\u00fctzten Revision macht das FA geltend, das FG sei zwar zutreffend davon ausgegangen, dass eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung im Sinne von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG nur zwischen dem BgA „Freibad“ und dem urspr\u00fcnglichen BgA „BHKW“ vorliegen m\u00fcsse. Es habe diese jedoch rechtsfehlerhaft ausschlie\u00dflich aus der Sicht des Freibades betrachtet. Demgegen\u00fcber seien die BHKW, die vorrangig der Stromerzeugung dienten, weder technisch noch wirtschaftlich vom Freibad abh\u00e4ngig.<\/li>
  9. Das FA beantragt,
    das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  10. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  11. Der Grund f\u00fcr die Errichtung der BHKW, die ohne die Versorgung des Freibades nicht wirtschaftlich betrieben werden k\u00f6nnten, sei allein der technische Verbrauch der fr\u00fcheren Heizungsanlage des Freibades gewesen. Das BHKW sei nie als Grundlage f\u00fcr eine Fernw\u00e4rmeversorgung der Tr\u00e4gergemeinde der Kl\u00e4gerin geplant gewesen. Angesichts der vom Freibad abgenommenen W\u00e4rmemengen k\u00f6nne man nicht von einem reinen Lieferverh\u00e4ltnis sprechen. Die relativ geringen steuerlichen Auswirkungen des Streitfalls lie\u00dfen seine Beihilferelevanz entfallen. Eine organisatorische Verflechtung der in Rede stehenden BgA l\u00e4ge im \u00dcbrigen vor, da alle BgA von der Kl\u00e4gerin betrieben w\u00fcrden und daher einheitlich \u00fcber eine Leitung und Buchf\u00fchrung sowie einen Wirtschaftsplan verf\u00fcgten.<\/li>
  12. Das BMF, das nach der mit Senatsbeschluss vom 31.01.2024 – V R 43\/21 (zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, BFH\/NV 2024, 599) erfolgten Aufforderung dem Verfahren nach \u00a7 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, tr\u00e4gt \u2011\u2011ohne einen eigenen Antrag zu stellen\u2011\u2011 erg\u00e4nzend vor, dass sich weder aus dem Wortlaut des \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG noch aus der Gesetzgebungsgeschichte ein Erfordernis der organisatorischen Verflechtung ergebe. Die Begr\u00fcndung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74), durch welches \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG eingef\u00fcgt worden sei, verweise lediglich auf die mit der Neuregelung bezweckte Festschreibung der bisherigen Verwaltungsgrunds\u00e4tze, die eine organisatorische Verflechtung gerade nicht ausdr\u00fccklich vorgesehen h\u00e4tten. Die Aufnahme der Aussage in Rz 1 des BMF-Schreibens vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303), wonach eine organisatorische Verflechtung nicht erforderlich sei, gehe letztlich auf die Stellungnahme eines Bundeslandes zur\u00fcck, um den in der Praxis oft bestehenden Schwierigkeiten bei der Umsetzung eines solchen Merkmals zu begegnen. Da die organisatorische Verflechtung schon f\u00fcr das Vorliegen eines origin\u00e4ren BgA im Sinne von \u00a7 4 Abs. 1 KStG nicht zwingend erforderlich sei, k\u00f6nne man sie erst recht nicht f\u00fcr die Zusammenfassung nach \u00a7 4 Abs. 6 KStG verlangen. Soweit sie ausnahmsweise bei der Bestimmung des Umfangs eines BgA im Sinne von \u00a7 4 Abs. 1 KStG \u2011\u2011zum Beispiel bei mehreren gleichartigen T\u00e4tigkeiten\u2011\u2011 relevant werde, sei sie nicht erneut bei \u00a7 4 Abs. 6 KStG zu pr\u00fcfen.<\/li>
  13. Bei einer mehrstufigen Zusammenfassung von mehr als zwei BgA liege nach der Zusammenfassung von zwei BgA auf einer ersten Stufe nur noch ein Gesamt-BgA vor, der eine gedankliche Aufspaltung auf der zweiten Stufe der Zusammenfassung ausschlie\u00dfe. Ein BgA im Sinne von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG k\u00f6nne \u2011\u2011neben einem origin\u00e4ren BgA im Sinne von \u00a7 4 Abs. 1 KStG\u2011\u2011 auch ein auf einer ersten Stufe zusammengefasster BgA sein. Dies sei schon aus Gleichheitsgr\u00fcnden geboten, weil kein sachlicher Grund ersichtlich sei, warum nach \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammengefasste BgA strengeren Voraussetzungen unterliegen sollten als origin\u00e4r nach \u00a7 4 Abs. 1 KStG bestehende BgA. Da nach der auf der ersten Stufe erfolgten Zusammenfassung von zwei BgA nur noch ein Gesamt-BgA vorliege, m\u00fcsse eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung im Sinne von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG nur zu diesem einen Gesamt-BgA bestehen. Dem trage das BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303, Rz 7) dergestalt Rechnung, dass das Erfordernis „von einigem Gewicht“ nicht allein hinsichtlich eines Teil-BgA, sondern zum zusammengefassten BgA insgesamt bestehen m\u00fcsse. Im Streitfall w\u00e4re es \u2011\u2011was allerdings tats\u00e4chlich nicht der Fall sei\u2011\u2011 ausreichend, wenn die technisch-wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem BgA Freibad und dem (bereits auf der ersten Stufe zusammengefassten) Versorgungs-BgA nur mit dessen Teil-BgA BHKW vorliege. Auch die Entstehungsgeschichte sowie Sinn und Zweck von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG spr\u00e4chen f\u00fcr die im BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303, Rz 5) vertretene Ansicht. Nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Jahressteuergesetz 2009 sollten B\u00e4derbetriebe in den Katalog der Versorgungsbetriebe (\u00a7 4 Abs. 3 KStG) aufgenommen werden, wodurch die in der Praxis h\u00e4ufigste Zusammenfassung von B\u00e4derbetrieben mit Versorgungs- oder Verkehrsbetrieben erleichtert werden sollte. Dieser Regelungsansatz habe von seiner Intention her sogenannte Kettenzusammenfassungen erlaubt. Hiervon sei der Gesetzgeber nicht mehr abger\u00fcckt, auch wenn die Formulierung der Bundesregierung zugunsten der heutigen Fassung von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG aufgegeben worden sei. Denn die Neuregelung sollte nicht nur die bisherigen Verwaltungsgrunds\u00e4tze im Gesetz verankern, sondern auch die von der Bundesregierung vorgeschlagene Sonderregelung f\u00fcr B\u00e4derbetriebe entbehrlich werden lassen. Nachfolgend sei im Zuge der Abstimmungen zum BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303) l\u00e4nderseitig vorgetragen worden, dass Kettenzusammenfassungen in der Verwaltungspraxis und im Schrifttum anerkannt gewesen seien.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des FA ist begr\u00fcndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG bejaht. Auch bei einer Zusammenfassung von mehr als zwei BgA m\u00fcssen die Voraussetzungen des \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, einzeln vorliegen. Die Sache ist spruchreif.<\/li>
    2. 1. Ein BgA kann gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG mit einem oder mehreren anderen BgA zusammengefasst werden, wenn sie gleichartig sind (Nr. 1), zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (Nr. 2) oder BgA im Sinne des \u00a7 4 Abs. 3 KStG (Versorgungs-, Verkehrs- oder Hafenbetriebe) vorliegen (Nr. 3). Diese mit dem Jahressteuergesetz 2009 eingef\u00fcgten Voraussetzungen beruhen auf den vom Bundesfinanzhof (BFH) zuvor entwickelten „Zusammenfassungsgrunds\u00e4tzen“, so dass die bisher hierzu ergangene Rechtsprechung weiterhin grunds\u00e4tzlich herangezogen werden kann (BFH-Urteile vom 15.03.2023 – I R 49\/20, BFH\/NV 2023, 962, Rz 11; vom 18.01.2023 – I R 9\/19, BFH\/NV 2023, 828, Rz 19; vom 16.12.2020 – I R 41\/17, BFHE 271, 521, BStBl II 2021, 872, Rz 24; vom 26.06.2019 – VIII R 43\/15, BFHE 265, 230, Rz 26).<\/li>
    3. 2. \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG erm\u00f6glicht keine abgestufte Kettenbetrachtung, bei der mehrere BgA \u2011\u2011gedanklich\u2011\u2011 nacheinander zusammengefasst werden (Kettenzusammenfassung), wenn dies bei einer zeitgleichen Betrachtung, also in einem Zusammenfassungsvorgang, nicht m\u00f6glich w\u00e4re. Daher m\u00fcssen auch bei einer Zusammenfassung von mehr als zwei BgA die Voraussetzungen des \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, vorliegen.<\/li>
    4. a) Bereits Wortlaut und systematische Stellung von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG sprechen gegen eine Kettenzusammenfassung. Danach kann ein „Betrieb gewerblicher Art“ mit „mehreren anderen Betrieben gewerblicher Art zusammengefasst werden“, wenn „sie“ gleichartig sind (Nr. 1), zwischen „ihnen“ die in Nr. 2 genannte enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung gegeben ist oder „Betriebe gewerblicher Art im Sinne des [\u00a7 4 Abs. 3 KStG] vorliegen“ (Nr. 3). Nach der systematischen Stellung von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG innerhalb von \u00a7 4 KStG handelt es sich bei dem oder den darin genannten oder durch die Personalpronomen „sie“ (Nr. 1) und „ihnen“ (Nr. 2) in Bezug genommenen BgA um den in \u00a7 4 Abs. 1 KStG definierten Betrieb. Dementsprechend nehmen auch die \u00fcbrigen Abs\u00e4tze von \u00a7 4 KStG auf dessen Absatz 1 Bezug. W\u00e4re dagegen auch ein bereits nach \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammengefasster BgA als BgA im Sinne dieser Vorschrift anzusehen, w\u00e4re das Tatbestandsmerkmal „mehrere“ in \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG bedeutungslos, weil sich jede Zusammenfassung von drei und mehr BgA stets \u00fcber eine hintereinander geschaltete Zusammenfassung von je zwei BgA erreichen lie\u00dfe.<\/li>
    5. b) Vor allem ergibt sich aus Sinn und Zweck des \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG, dass die Voraussetzungen des \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, vorliegen m\u00fcssen.<\/li>
    6. aa) \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG durchbricht \u2011\u2011als Ausnahme (BFH-Urteil vom 04.09.2002 – I R 42\/01, BFH\/NV 2003, 511, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 13.03.2019 – I R 18\/19, BFHE 265, 23, Rz 26 und 27)\u2011\u2011 den aus der Teil-Verselbst\u00e4ndigung des einzelnen Betriebs in \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG folgenden Grundsatz, dass jeder BgA einer juristischen Person des \u00f6ffentlichen Rechts f\u00fcr Zwecke der K\u00f6rperschaftsteuer grunds\u00e4tzlich f\u00fcr sich zu betrachten und folglich das Einkommen eines jeden BgA gesondert zu ermitteln und die K\u00f6rperschaftsteuer gesondert festzusetzen ist (BFH-Urteile vom 13.03.1974 – I R 7\/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391, unter II.1.b; vom 08.11.1989 – I R 187\/85, BFHE 159, 52, BStBl II 1990, 242, unter II.B.1.; vom 04.12.1991 – I R 74\/89, BFHE 166, 342, BStBl II 1992, 432, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 13.03.2019 – I R 18\/19, BFHE 265, 23).<\/li>
    7. Durch diese gesonderte steuerliche Beurteilung der wirtschaftlichen Aktivit\u00e4ten einer juristischen Person des \u00f6ffentlichen Rechts sollen Wettbewerbsverzerrungen vermieden werden, die infolge eines Ausgleichs des Ergebnisses aus einer wettbewerbsrelevanten T\u00e4tigkeit durch Verluste aus einer anderen wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit auftreten k\u00f6nnten (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.1956 – I 5\/54 U, BFHE 62, 361, BStBl III 1956, 133; Bott in Bott\/Walter, KStG, \u00a7 4 Rz 23; J\u00fcrgens\/Menebr\u00f6cker in Hidien\/J\u00fcrgens, Die Besteuerung der \u00f6ffentlichen Hand, 2. Aufl., \u00a7 5 Rz 213). Hierf\u00fcr ist bei der Bestimmung des Umfangs eines BgA eine t\u00e4tigkeitsbezogene Betrachtung anzustellen (BFH-Urteile vom 18.04.2024 – V R 50\/20, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, BFH\/NV 2024, 1102, Rz 14; vom 16.12.2020 – I R 50\/17, BFHE 271, 528, BStBl II 2021, 443, Rz 26; vom 29.11.2017 – I R 83\/15, BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, Rz 24).<\/li>
    8. F\u00fcr die Auslegung von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG folgt hieraus, dass eine gemeinsame Einkommensermittlung und Veranlagung f\u00fcr verschiedene BgA nur m\u00f6glich ist, wenn die Zusammenfassungsvoraussetzungen zwischen allen BgA, deren Eink\u00fcnfte gemeinsam ermittelt und veranlagt werden sollen, vorliegen. Anderenfalls w\u00e4re eine Verrechnung von Gewinnen aus einem Bereich mit Verlusten aus einem anderen BgA m\u00f6glich, obwohl es sich um unterschiedliche wirtschaftliche T\u00e4tigkeiten handelt und die Zusammenfassungsvoraussetzungen nicht im Hinblick auf diese Besteuerungsobjekte erf\u00fcllt sind.<\/li>
    9. bb) Betont der BFH zudem, dass das Erfordernis einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung eine sachliche Beziehung der jeweiligen Bet\u00e4tigungen im Sinne eines objektiv aus ihrer Natur ergebenden, engen Zusammenhangs voraussetzt (BFH-Urteil vom 06.08.1962 – I 65\/60 U, BFHE 75, 502, BStBl III 1962, 450), der nach den Anschauungen des Verkehrs die Zusammenfassung zu einer wirtschaftlichen Einheit rechtfertigt (vgl. BFH-Urteile vom 19.05.1967 – III 50\/61, BFHE 89, 25, BStBl III 1967, 510, unter IV.; vom 04.09.2002 – I R 42\/01, BFH\/NV 2003, 511, unter II.3.b), ist kein Grund ersichtlich, warum bei der Zusammenfassung von mehr als zwei BgA von anderen Grunds\u00e4tzen auszugehen sein und teilweise auf die Erf\u00fcllung dieser Kriterien verzichtet werden sollte. Eine willk\u00fcrliche Trennung von T\u00e4tigkeiten (so G\u00f6bel\/Westermann, Deutsches Steuerrecht \u2011\u2011DStR\u2011\u2011 2024, 1637, 1642), kann der erkennende Senat hierin nicht erblicken.<\/li>
    10. cc) Nicht erkennbar ist somit, weshalb eine Zusammenfassung von mehr als zwei BgA nach \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG weniger strengen Anforderungen unterliegen sollte als eine Zusammenfassung von mehr als zwei BgA nach \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 3 KStG, bei denen notwendigerweise die Voraussetzungen zwischen allen zusammenzufassenden BgA erf\u00fcllt sein m\u00fcssen, und folglich allein die zeitliche Staffelung der Zusammenfassungen dar\u00fcber entscheiden w\u00fcrde, ob die Voraussetzungen von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG erf\u00fcllt sind (vgl. Pinkos, Deutsche Steuer-Zeitung \u2011\u2011DStZ\u2011\u2011 2010, 96, 98; B\u00fcrstinghaus, Finanz-Rundschau \u2011\u2011FR\u2011\u2011 2024, 520, 521).<\/li>
    11. c) Schlie\u00dflich spricht auch die Gesetzgebungsgeschichte gegen die Annahme einer Kettenzusammenfassung.<\/li>
    12. aa) Nach den gesetzgeberischen Motiven, wie sie sich aus dem Bericht des Finanzausschusses vom 27.11.2008 zum Gesetzentwurf des Jahressteuergesetzes 2009 der Bundesregierung ergeben, sollten mit der Einf\u00fcgung von \u00a7 4 Abs. 6 KStG „die bisherigen Verwaltungsgrunds\u00e4tze bei der Zusammenfassung von [BgA] vollumf\u00e4nglich im Gesetz verankert werden“ (BTDrucks 16\/11108, S. 26).<\/li>
    13. Demgegen\u00fcber ist nicht ersichtlich, dass nach Ma\u00dfgabe einer vor dem Erlass des Jahressteuergesetzes 2009 bestehenden bundesweit einheitlichen Verwaltungspraxis von der Annahme einer Kettenzusammenfassung auszugehen war. So befasste sich R 7 der K\u00f6rperschaftsteuer-Richtlinien 2008 nur mit der Zusammenfassung von gleichartigen BgA. H 7 der K\u00f6rperschaftsteuer-Hinweise 2008 zitierte lediglich das auf den Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 16.01.1967 – GrS 4\/66 (BFHE 88, 3, BStBl III 1967, 240) zur\u00fcckgehende Erfordernis der engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht. Dementsprechend ging das Schrifttum davon aus, dass es zur Kettenzusammenfassung keine verbindlichen Verwaltungsrichtlinien gegeben habe (so H\u00fcttemann, Der Betrieb 2009, 2629, 2631), was durch den Hinweis im Schrifttum untermauert wird, dass sich das BMF in einer Entwurfsfassung seines sp\u00e4ter ver\u00f6ffentlichten BMF-Schreibens gegen eine Kettenzusammenfassung ausgesprochen hatte (Leippe, DStZ 2010, 105, 106).<\/li>
    14. Aus dem sonstigen Schrifttum ergibt sich ein gemischtes Meinungsbild, das gegen eine bundesweit einheitliche Verwaltungspraxis spricht. Zwar gingen Felix\/Streck ab der 2. Auflage ihres Kommentars zum K\u00f6rperschaftsteuergesetz (2. Aufl. 1984, \u00a7 4 Anm. 15; sp\u00e4ter inhaltlich \u00fcbernommen von Alvermann in Streck, KStG, 7. Aufl. 2008, \u00a7 4 Rz 24) davon aus, dass die Zusammenfassung auch kettenf\u00f6rmig erfolgen k\u00f6nne, sofern die Zusammenfassungsvoraussetzungen jeweils zwischen zwei Kettengliedern gegeben seien (zustimmend wiedergegeben von Bl\u00fcmich\/Erhard, \u00a7 4 KStG Rz 52, Stand: 2008; Heger in Gosch, KStG, 1. Aufl., \u00a7 4 Rz 72) und sprach sich auch Augsten (in Lademann, KStG, \u00a7 4 Rz 81, Stand: Juli 1999) \u2011\u2011ebenso wie Felix\/Streck ohne Begr\u00fcndung\u2011\u2011 f\u00fcr eine mehrstufige Zusammenfassungsm\u00f6glichkeit aus, da die technisch-wirtschaftliche Verflechtung zwischen einem B\u00e4derbetrieb und Stadtwerken „durch Zwischenschaltung eines BHKW’s hergestellt“ werden k\u00f6nne. Demgegen\u00fcber hielt es Kr\u00e4mer (in D\u00f6tsch\/Jost\/Pung\/Witt, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 4 KStG Rz 90, Stand: Juli 2006) nicht f\u00fcr m\u00f6glich, dass mehrere B\u00e4der-BgA, die als gleichartige Betriebe zu einem BgA zusammengefasst werden k\u00f6nnten, mit einem BHKW, das nur die W\u00e4rmeversorgung eines Bades sicherstelle, zusammenfassbar seien, weil die technisch-wirtschaftliche Verflechtung nicht von einigem Gewicht sei.<\/li>
    15. bb) Unergiebig ist schlie\u00dflich die Annahme des Finanzausschusses, die von ihm vorgeschlagene \u00c4nderung von \u00a7 4 Abs. 6 KStG (BTDrucks 16\/11055, S. 44) mache die im urspr\u00fcnglichen Gesetzentwurf enthaltene Erg\u00e4nzung des \u00a7 4 Abs. 3 KStG um eine Regelung f\u00fcr B\u00e4derbetriebe (\u00a7 4 Abs. 3 KStG i.d.F. des Gesetzentwurfs der Bundesregierung – Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 vom 02.09.2008, BTDrucks 16\/10189, S. 19, 68) entbehrlich (BTDrucks 16\/11108, S. 26). Zwar w\u00e4ren B\u00e4derbetriebe ohne weitere Voraussetzungen gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG i.d.F. des Gesetzentwurfs der Bundesregierung – Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009 vom 02.09.2008 (BTDrucks 16\/10189, S. 19) mit anderen Versorgungsbetrieben zusammenfassbar gewesen, wenn sie in die Aufz\u00e4hlung der Versorgungsbetriebe in \u00a7 4 Abs. 3 KStG aufgenommen worden w\u00e4ren. Allerdings d\u00fcrfen Gesetzesmaterialien nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (BFH-Urteile vom 04.04.2019 – VI R 18\/17, BFHE 264, 6, BStBl II 2019, 449, Rz 25; vom 25.04.2024 – III R 36\/23, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, BFH\/NV 2024, 1014, Rz 30). Ma\u00dfgeblich ist daher, dass die Vorstellung des Finanzausschusses, seine \u00c4nderungsvorschl\u00e4ge h\u00e4tten keine Auswirkungen auf die Zusammenfassbarkeit von B\u00e4derbetrieben mit Versorgungs-BgA, keinen Niederschlag im Wortlaut von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG gefunden hat. Nach der urspr\u00fcnglich geplanten Regelungstechnik w\u00e4ren B\u00e4derbetriebe in den Genuss der ohne weitere Voraussetzungen m\u00f6glichen Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben (jetzt: \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG) gekommen, ohne dass sich die hier in Rede stehende Frage gestellt h\u00e4tte, ob die Zusammenfassungsvoraussetzungen f\u00fcr alle zusammenzufassenden BgA vorliegen m\u00fcssen. Da \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG auf den jeweiligen T\u00e4tigkeitsbereich der BgA abstellt, w\u00e4hrend \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG an die Qualit\u00e4t der technisch-wirtschaftlichen Beziehungen zwischen den zusammenzufassenden Betrieben ankn\u00fcpft, kann das mit der urspr\u00fcnglichen Entwurfsfassung von \u00a7 4 Abs. 3 und Abs. 6 KStG verbundene Regelungsziel nicht auf \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG \u00fcbertragen werden.<\/li>
    16. d) Damit erweist sich die in dem BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303, Rz 5 Satz 2 und 3) niedergelegte Auffassung zur Kettenzusammenfassung als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend. Der erkennende Senat schlie\u00dft sich daher dem Schrifttum an, das eine Kettenzusammenfassung ablehnt (Bracksiek, FR 2009, 15, 16; J\u00fcrgens\/Menebr\u00f6cker in Hidien\/J\u00fcrgens, Die Besteuerung der \u00f6ffentlichen Hand, 2. Aufl., \u00a7 5 Rz 403; Paetsch in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/Neumann, KStG, 2. Aufl., \u00a7 4 Rz 127; Brandis\/Heuermann\/Pfirrmann, \u00a7 4 KStG Rz 102a; Bott in Bott\/Walter, KStG, \u00a7 4 Rz 164.1; vgl. auch BeckOK KStG\/Schiffers, 22. Ed. [15.06.2024], KStG \u00a7 4 Rz 189), und folgt nicht der hierzu im Schrifttum vertretenen Gegenauffassung (Streck\/Alvermann, KStG, 10. Aufl., \u00a7 4 Rz 44; B\u00fcrstinghaus in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 4 KStG Rz 82, Stichwort: Kettenzusammenfassungen; Dr\u00fcen in Frotscher\/Dr\u00fcen, KStG\/GewStG\/UmwStG, \u00a7 4 KStG Rz 28c; Herkens\/Staats in Lippross\/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 141. Lfg. 12.2023, \u00a7 4 KStG Rz 188; Kr\u00e4mer in D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 4 KStG Rz 134 ff.; Leippe, DStZ 2010, 105, 107; M\u00e4rtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., \u00a7 4 Rz 119a; Strahl, DStR 2010, 193, 194).<\/li>
    17. 3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben. Bei der Zusammenfassung eines in einem ersten Schritt gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG zusammengefassten BgA mit einem weiteren BgA gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG in einem zweiten Schritt muss die enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht zwischen allen zusammenzufassenden BgA gegeben sein. Das FG hat demgegen\u00fcber in Bezug auf die Zusammenfassung des BgA „Freibad“ mit dem aus dem BgA „BHKW“ und dem BgA „Wasserversorgung“ zusammengefassten BgA „BHKW\/Wasserversorgung“ die Voraussetzungen des \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG nur in Bezug auf den BgA „BHKW“ gepr\u00fcft, ohne gesondert festzustellen, ob nach dem Gesamtbild der tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung im Sinne von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG auch zwischen dem BgA „Freibad“ und dem BgA „Wasserversorgung“ vorlag.<\/li>
    18. 4. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden.<\/li>
    19. a) Zwar hat das FG zu Recht \u2011\u2011wenn auch ohne Begr\u00fcndung\u2011\u2011 angenommen, dass der Klage, mit der die Kl\u00e4gerin die vom FA abgelehnte Ber\u00fccksichtigung der negativen Eink\u00fcnfte aus dem Betrieb des Freibades bei den Eink\u00fcnften des BgA „BHKW\/Wasserversorgung“ begehrte, nicht die Klagebefugnis (\u00a7 40 Abs. 2 FGO) fehlt, soweit die K\u00f6rperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag in den jeweiligen K\u00f6rperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheiden auf 0 \u20ac festgesetzt wurden (sogenannte Nullbescheide).<\/li>
    20. Aufgrund der nach \u00a7 8 Abs. 8 Satz 1, \u00a7 31 Abs. 1 Satz 1 KStG anwendbaren Vorschrift des \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394), die im Streitfall angesichts der Abgabe der Steuererkl\u00e4rungen f\u00fcr das Jahr 2009 im Januar 2011 gem\u00e4\u00df \u00a7 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 auch bereits f\u00fcr die Steuerfestsetzung 2009 zu beachten ist, sind f\u00fcr das Verh\u00e4ltnis von K\u00f6rperschaftsteuerbescheid und Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung von verbleibenden Verlustvortr\u00e4gen zur K\u00f6rperschaftsteuer die f\u00fcr das Verh\u00e4ltnis von Grundlagen- zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften entsprechend anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2023 – I R 41\/19, BFHE 280, 131, BStBl II 2024, 654, Rz 17; vom 14.03.2024 – V R 51\/20, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, BFH\/NV 2024, 1092, Rz 46, 13 ff.; vom 18.04.2024 – V R 50\/20, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, BFH\/NV 2024, 1102, Rz 46). Entsprechendes gilt gem\u00e4\u00df \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.d.F. von Art. 3 Nr. 6 JStG 2010 f\u00fcr den Gewerbesteuermessbescheid 2009 (vgl. BFH-Urteile vom 06.12.2016 – I R 79\/15, BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173, Rz 7 ff.; vom 22.11.2016 – I R 30\/15, BFHE 257, 219, BStBl II 2017, 921, Rz 10). Diese Vorschrift ist gem\u00e4\u00df \u00a7 36 Abs. 10 GewStG i.d.F. von Art. 3 Nr. 7 Buchst. c JStG 2010 angesichts der im Januar 2011 abgegebenen Erkl\u00e4rung zur Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes ebenfalls bereits f\u00fcr das Streitjahr 2009 anzuwenden.<\/li>
    21. b) Allerdings ist die Klage insgesamt abzuweisen, da nach den Feststellungen des FG zwischen dem BgA „Freibad“ und dem BgA „Wasserversorgung“ selbst dann keine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht, wenn unterstellt wird, dass das Freibad seinen wichtigsten Betriebsstoff \u2011\u2011Wasser\u2011\u2011 vom BgA „Wasserversorgung“ bezogen hat (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 06.08.1962 – I 65\/60 U, BFHE 75, 502, BStBl III 1962, 450; Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 16.01.1967 – GrS 4\/66, BFHE 88, 3, BStBl III 1967, 240).<\/li>
    22. 5. Auf dieser Grundlage kann dahinstehen, ob die Pr\u00fcfung, die das FG im Hinblick auf die Voraussetzungen einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung zwischen dem BgA „BHKW“ und dem BgA „Freibad“ vorgenommen hat, den Anforderungen von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG gen\u00fcgt, und ob sich aus dem im Einleitungssatz von \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 KStG genannten Begriff der „Zusammenfassung“ ein eigenst\u00e4ndiges Erfordernis der organisatorischen Verflechtung zwischen den zusammenzufassenden BgA ergibt, wie es die Rechtsprechung des BFH zu der vor dem Jahressteuergesetz 2009 geltenden Rechtslage f\u00fcr die Zusammenfassung von BgA verlangt hat (BFH-Urteile vom 18.01.2023 – I R 9\/19, BFH\/NV 2023, 828, Rz 28; vom 04.09.2002 – I R 42\/01, BFH\/NV 2003, 511, unter II.3.c; vom 06.08.1962 – I 65\/60 U, BFHE 75, 502, BStBl III 1962, 450; vom 20.03.1956 – I 317\/55 U, BFHE 62, 448, BStBl III 1956, 166; vom 10.05.1955 – I 131\/53 U, BFHE 61, 32, BStBl III 1955, 210; Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 16.01.1967 – GrS 4\/66, BFHE 88, 3, BStBl III 1967, 240).<\/li>
    23. 6. Da bereits nach innerstaatlichem Recht eine Verrechnung der Ergebnisse der BgA „BHKW“ und BgA „Wasserversorgung“ auf der einen sowie des BgA „Freibad“ auf der anderen Seite nicht in Betracht kommt, ist weder eine Entscheidung dar\u00fcber erforderlich, ob die Regelung des \u00a7 4 Abs. 6 KStG zur Zusammenfassung von BgA eine staatliche Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union (AEUV) darstellt, die dem beihilferechtlichen Durchf\u00fchrungsverbot gem\u00e4\u00df Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV unterliegt, noch dar\u00fcber, ob \u2011\u2011hiervon abh\u00e4ngig\u2011\u2011 es sich um eine „bestehende“ Beihilferegelung im Sinne des Art. 108 Abs. 1 Satz 1 AEUV handelt (vgl. etwa M\u00e4rtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., \u00a7 4 Rz 118; Hidien, Die Unternehmensbesteuerung 2023, 300, 306).<\/li>
    24. 7. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.290824.VR43.21.0 BFH V. Senat KStG \u00a7 4 Abs 6 S 1 Nr 1, KStG \u00a7 4 Abs 6 S 1 Nr 2, KStG \u00a7 4 Abs 6 S 1 Nr 3, KStG VZ 2009 , KStG VZ 2010 , KStG VZ 2011 , KStG VZ 2012 , KStG VZ 2013 , KStG VZ 2014 vorgehend … Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art (BgA) gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 6 Satz 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) – BFH-Urteil vom 29. August 2024, V R 43\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77235","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77235","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77235"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77235\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77235"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77235"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77235"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}