{"id":77314,"date":"2024-12-14T17:41:38","date_gmt":"2024-12-14T15:41:38","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77314"},"modified":"2024-12-14T17:41:38","modified_gmt":"2024-12-14T15:41:38","slug":"aenderung-im-gesellschafterbestand-einer-grundbesitzenden-personengesellschaft-bfh-urteil-vom-31-juli-2024-ii-r-28-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/aenderung-im-gesellschafterbestand-einer-grundbesitzenden-personengesellschaft-bfh-urteil-vom-31-juli-2024-ii-r-28-21\/","title":{"rendered":"\u00c4nderung im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft – BFH-Urteil vom 31. Juli 2024, II R 28\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.310724.IIR28.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH II. Senat<\/p>\n\n\n\n

GrEStG \u00a7 1 Abs 2a S 1, GrEStG \u00a7 1 Abs 2a S 3, GrEStG \u00a7 1 Abs 2a S 4, GrEStG \u00a7 17 Abs 3 S 1 Nr 2<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 10. M\u00e4rz 2021, Az: 7 K 101\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

F\u00fcr die Beurteilung der Frage, ob eine unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft als neue Gesellschafterin im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 des Grunderwerbsteuergesetzes gilt, weil an ihr mindestens 90 % der Anteile auf neue Gesellschafter \u00fcbergehen, ist nur auf die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft abzustellen. Eine zuvor bereits bestehende Beteiligung des neuen Gesellschafters der Kapitalgesellschaft an der grundbesitzenden Personengesellschaft ist unerheblich.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 10.03.2021 – 7 K 101\/18 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Der Rechtsstreit wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Nieders\u00e4chsische Finanzgericht zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des gesamten Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist eine KG. In ihrem Verm\u00f6gen befand sich Grundbesitz in Y und Z.<\/li>
  2. Die Beteiligungsverh\u00e4ltnisse an der Kl\u00e4gerin stellten sich bis zum 31.12.2016 wie folgt dar: Als Komplement\u00e4r ohne Kapitalbeteiligung war unter anderem T beteiligt. Als Kommanditisten hielten R 10 % und die R-GmbH 90 % der Anteile an der Kl\u00e4gerin. Alleingesellschafter der R-GmbH war R. Er hielt die Anteile an der R-GmbH treuh\u00e4nderisch f\u00fcr die in der Schweiz ans\u00e4ssige L-AG.<\/li>
  3. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 13.10.2016 \u00fcbertrug R mit Wirkung zum 31.12.2016 seine 100%ige Beteiligung an der R-GmbH auf T. T verpflichtete sich, die Treuh\u00e4nderstellung des R zu \u00fcbernehmen, sodass im Anschluss T die Anteile an der R-GmbH treuh\u00e4nderisch f\u00fcr die L-AG hielt. Gleichzeitig \u00fcbertrug R mit Wirkung zum 31.12.2016 seine 10%ige Beteiligung als Kommanditist an der Kl\u00e4gerin auf die M-Verwaltungs-GmbH.<\/li>
  4. F\u00fcr die Kl\u00e4gerin als Treugeberin hielt die A-AG als Treuh\u00e4nderin eine 100%ige Beteiligung an der B-GmbH. Dieser nachgeordnet waren \u00fcber die C-GmbH 100 % Anteile an der jeweils grundbesitzenden E-GmbH und der F-GmbH.<\/li>
  5. Nach Durchf\u00fchrung einer Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der Kl\u00e4gerin war der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) der Auffassung, dass die \u00c4nderung im Gesellschafterbestand der Kl\u00e4gerin aufgrund des \u00dcbergangs der 100%igen Beteiligung an der R-GmbH von R auf T nebst Austausch der Treuh\u00e4nder hinsichtlich der Beteiligung an der grundbesitzenden Kl\u00e4gerin nach \u00a7 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes in der auf den Streitfall anwendbaren Fassung des Steuer\u00e4nderungsgesetzes 2015 (St\u00c4ndG 2015) vom 02.11.2015 (BGBl I 2015, 1834, BStBl I 2015, 846) \u2011\u2011GrEStG\u2011\u2011 der Grunderwerbsteuer unterlag. Das FA erlie\u00df am 23.03.2018 einen Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Grunderwerbsteuer (Feststellungsbescheid). Der Feststellungsbescheid listete neben dem Grundbesitz der Kl\u00e4gerin auch Grundst\u00fccke der E-GmbH und der F-GmbH auf. Der von der Kl\u00e4gerin hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 05.07.2018 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/li>
  6. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Nach Ansicht des FG l\u00f6ste der Erwerb aller Anteile an der als Kommanditistin an der Kl\u00e4gerin beteiligten R-GmbH durch T keine Grunderwerbsteuer aus. T sei nicht als „neuer Gesellschafter“ im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG anzusehen, da er seit mehr als f\u00fcnf Jahren an der Kl\u00e4gerin als Komplement\u00e4r beteiligt gewesen sei (sogenannter Altgesellschafter). Die Auslegung des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG ergebe, dass ein Gesellschafter, der mehr als f\u00fcnf Jahre an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gewesen sei, kein neuer Gesellschafter der an der Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft sei, auch wenn er erstmals Anteile an der Kapitalgesellschaft erworben habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 257 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
  7. Mit seiner Revision macht das FA eine Verletzung von \u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG geltend. Der Wortlaut dieser Vorschrift lasse offen, wer als neuer Gesellschafter einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft anzusehen sei. Nur die R-GmbH selbst k\u00f6nne unmittelbare Neugesellschafterin in Bezug auf die grundbesitzende Kl\u00e4gerin sein, nicht jedoch die Gesellschafter der R-GmbH. Der Begriff des neuen Gesellschafters im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG beziehe sich \u2011\u2011anders als in \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG\u2011\u2011, nicht auf die Personengesellschaft, sondern die beteiligte Kapitalgesellschaft. In Bezug auf die \u00dcbernahme der bestehenden Treuhandverh\u00e4ltnisse gelte dar\u00fcber hinaus der neue Treuh\u00e4nder eines Gesellschafters als Neugesellschafter. Daher erf\u00fclle T durch Eintritt in die bestehenden Treuhandverh\u00e4ltnisse des Treugebers L-AG grunds\u00e4tzlich ebenfalls die Neugesellschaftereigenschaft. Der von der E-GmbH und der F-GmbH gehaltene Grundbesitz sei in die Besteuerung einzubeziehen. Der Grundbesitz dieser beiden Gesellschaften geh\u00f6re der Kl\u00e4gerin im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG.<\/li>
  8. Das FA beantragt,
    die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  9. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  10. T sei bereits vor dem Erwerb von Anteilen an der R-GmbH mit Vertrag vom 13.10.2016 als Kommanditist Altgesellschafter der Kl\u00e4gerin gewesen und somit kein neuer Gesellschafter im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG. Selbst wenn man aber annehme, dass durch den \u00dcbergang der Anteile an der R-GmbH von R auf T sich der Gesellschafterbestand der Kl\u00e4gerin ge\u00e4ndert habe und dieser Vorgang nach \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliege, sei der Grundbesitz der E-GmbH und der F-GmbH nicht in den Feststellungsbescheid vom 23.03.2018 einzubeziehen. Dieser Grundbesitz habe der Kl\u00e4gerin nicht im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG geh\u00f6rt, da zun\u00e4chst die Beteiligungsstruktur aufgebaut worden sei und erst danach die Grundst\u00fccke gekauft worden seien.<\/li>
  11. Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren am 19.10.2021 nach \u00a7 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es unterst\u00fctzt in der Sache das Vorbringen des FA.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckverwiesen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG f\u00fchrte die \u00dcbertragung aller Gesellschaftsanteile an der R-GmbH von R auf T mit Wirkung zum 31.12.2016 dazu, dass die R-GmbH nach \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 und 4 GrEStG in vollem Umfang als neue Gesellschafterin der Kl\u00e4gerin gilt, da T nicht als Altgesellschafter anzusehen ist. Der Senat kann nicht abschlie\u00dfend entscheiden, da das FG nicht festgestellt hat, ob der Grundbesitz der E-GmbH und der F-GmbH der Kl\u00e4gerin am 31.12.2016 im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG geh\u00f6rte.<\/li>
    2. 1. Entgegen der Auffassung des FG f\u00fchrt die \u00dcbertragung aller Anteile an der R-GmbH, die zu 90 % unmittelbar an der Kl\u00e4gerin als Kommanditistin beteiligt war, von R auf T dazu, dass die R-GmbH in vollem Umfang als neue Gesellschafterin der Kl\u00e4gerin im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 und 4 GrEStG anzusehen ist. Dadurch hat sich in Verbindung mit der zeitgleichen \u00dcbertragung der 10 % Anteile an der Kl\u00e4gerin von R auf die M-Verwaltungs-GmbH der Gesellschafterbestand der Kl\u00e4gerin unmittelbar vollst\u00e4ndig im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ge\u00e4ndert.<\/li>
    3. a) Geh\u00f6rt zum Verm\u00f6gen einer Personengesellschaft ein inl\u00e4ndisches Grundst\u00fcck und \u00e4ndert sich innerhalb von f\u00fcnf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsverm\u00f6gen auf neue Gesellschafter \u00fcbergehen, gilt dies nach \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die \u00dcbereignung eines Grundst\u00fccks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgesch\u00e4ft. Die \u00c4nderung des Gesellschafterbestandes nach \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten \u00fcber einen Zeitraum von l\u00e4ngstens f\u00fcnf Jahren erfolgen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 17.06.2020 – II R 18\/17, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318, Rz 16). Ein \u00dcbergang von Anteilen an der grundbesitzenden Personengesellschaft auf Gesellschafter, die l\u00e4nger als f\u00fcnf Jahre zuvor unmittelbar oder mittelbar an ihr beteiligt sind (sogenannte Altgesellschafter), reicht hingegen nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020 – II R 18\/17, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318, Rz 18).<\/li>
    4. Die Vorschrift setzt unter anderem einen unmittelbaren Wechsel im Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Gesellschaft voraus. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gilt Satz 4 (\u00a7 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG). Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter \u00fcbergehen (\u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG).<\/li>
    5. b) F\u00fcr die Beurteilung der Frage, ob eine unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft als neue Gesellschafterin im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG gilt, ist nur auf die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft abzustellen. „Neue Gesellschafter“ sind danach solche Personen, die zuvor nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligt waren. Eine zuvor schon bestehende Beteiligung eines neuen Gesellschafters der Kapitalgesellschaft an der grundbesitzenden Personengesellschaft ist nicht ausschlaggebend. Selbst wenn der neu an der Kapitalgesellschaft beteiligte Gesellschafter vor seinem Anteilserwerb bereits Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft war, wird er f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG nicht zum Altgesellschafter der Kapitalgesellschaft. Die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft sind nur in Bezug auf die Kapitalgesellschaft, an der sie beteiligt sind, Alt- oder Neugesellschafter, nicht jedoch in Bezug auf die grundbesitzende Personengesellschaft (gl. Auffassung die Finanzverwaltung in Tz. 5.2.3.2 der Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder zur Anwendung des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG vom 12.11.2018, BStBl I 2018, 1314; a.A. Behrens in Behrens\/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., \u00a7 1 Rz 448; zweifelnd Me\u00dfbacher-H\u00f6nsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., \u00a7 1 Rz 772; Schnitter in Wilms\/Jochum, ErbStG\/BewG\/GrEStG, \u00a7 1 GrEStG Rz 258.5).<\/li>
    6. aa) Ma\u00dfgebend f\u00fcr die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 09.11.1988 – 1 BvR 243\/86, BVerfGE 79, 106, m.w.N.; BFH-Urteil vom 04.12.2014 – IV R 53\/11, BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483). Der Feststellung dieses Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (BFH-Urteil vom 11.07.2019 – II R 38\/16, BFHE 265, 437, BStBl II 2020, 314, Rz 18).<\/li>
    7. bb) Danach ist \u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 Halbsatz 2 GrEStG dahingehend auszulegen, dass sich der Begriff „neue Gesellschafter“ nur auf die Gesellschafter bezieht, die an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind, welche an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligt ist. Zwar l\u00e4sst sich aus dem Wortlaut des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 Halbsatz 2 GrEStG, der nur von „neuen Gesellschaftern“ spricht, bei isolierter Betrachtung nicht entnehmen, ob mit dieser Formulierung neue Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft gemeint sind oder der Begriff nur auf die beteiligte Kapitalgesellschaft zu beziehen ist. Nach der Entstehungsgeschichte und der Systematik des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 bis 4 GrEStG kann die Formulierung „neue Gesellschafter“ im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG sich aber nur auf die beteiligte Kapitalgesellschaft beziehen.<\/li>
    8. (1) \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG i.d.F. bis 05.11.2015 enthielt keine Regelungen, wann ein \u2011\u2011der grundbesitzenden Personengesellschaft zivilrechtlich fremder\u2011\u2011 mittelbarer Anteils\u00fcbergang an ihr angenommen werden konnte. Die Finanzverwaltung differenzierte bereits damals zwischen einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaft und einer beteiligten Kapitalgesellschaft und sah die beteiligte Personengesellschaft als transparent, die beteiligte Kapitalgesellschaft jedoch als intransparent an. Nach den Gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder zur Anwendung des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG vom 25.02.2010 (BStBl I 2010, 245) war danach zu unterscheiden, ob an der Personengesellschaft eine Personen- oder eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Anders als bei einer beteiligten Personengesellschaft wurde nach Auffassung der Finanzverwaltung bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft nicht durchgerechnet, sondern die Finanzverwaltung ging von einem mittelbaren Gesellschafterwechsel bei der grundbesitzenden Personengesellschaft aus, wenn sich der Gesellschafterbestand der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar um mindestens 95 % der Anteile \u00e4nderte. In einem solchen Fall war die Kapitalgesellschaft als neue Gesellschafterin im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG anzusehen (Tz. 2.2 Spiegelstrich 3 der Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder zur Anwendung des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG vom 25.02.2010, BStBl I 2010, 245).<\/li>
    9. (2) Der BFH hatte hingegen f\u00fcr Erwerbsvorg\u00e4nge vor Inkrafttreten der \u00c4nderungen in \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG durch das Steuer\u00e4nderungsgesetz 2015 entschieden, dass eine angemessene Ber\u00fccksichtigung mittelbarer Strukturen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden konnte, wenn auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleicherma\u00dfen durchgeschaut und dortige Ver\u00e4nderungen der jeweiligen Beteiligungsverh\u00e4ltnisse in die Betrachtung einbezogen wurden (BFH-Urteil vom 24.04.2013 – II R 17\/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 18). Der Auffassung der Finanzverwaltung folgte er ausdr\u00fccklich nicht (BFH-Urteil vom 24.04.2013 – II R 17\/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 19), sondern hielt mit Urteil vom 17.06.2020 – II R 18\/17 (BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318) an seiner Rechtsauffassung fest. Mangels entgegenstehender gesetzlicher Regelung konnten nach Auffassung des BFH daher f\u00fcr Erwerbszeitr\u00e4ume vor Inkrafttreten des Steuer\u00e4nderungsgesetzes 2015 auch Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die an einer grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligt waren, mittelbare Altgesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft sein (BFH-Urteil vom 17.06.2020 – II R 18\/17, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318, Rz 21).<\/li>
    10. (3) Der Gesetzgeber hat als Reaktion auf die unter II.1.b bb (2) angef\u00fchrte BFH-Rechtsprechung durch das Steuer\u00e4nderungsgesetz 2015 die S\u00e4tze 2 bis 5 in \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG eingef\u00fcgt. Die Regelungen sind auf Erwerbsvorg\u00e4nge anzuwenden, die nach dem 05.11.2015 verwirklicht werden (\u00a7 23 Abs. 13 GrEStG i.d.F. des St\u00c4ndG 2015). Dadurch sollte der mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999\/2000\/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) beabsichtigte Rechtszustand wiederhergestellt werden, sowohl mittelbare Anteils\u00fcbertragungen der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen als auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzuschaffen (vgl. BTDrucks 18\/4902, S. 52 f.; vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2015 – II R 18\/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783, Rz 19).<\/li>
    11. (4) W\u00e4hrend der Gesetzgeber im Hinblick auf an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Personengesellschaften mit \u00a7 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG an einer transparenten Betrachtungsweise festgehalten hat, hat er durch die Formulierung in \u00a7 1 Abs. 2a Satz 3 bis 5 GrEStG entschieden, dass f\u00fcr an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaften andere Regelungen gelten.<\/li>
    12. (5) F\u00fcr die unmittelbare Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft hat der Gesetzgeber in \u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG eine Fiktion geschaffen und dabei auf eine horizontale Ebenenbetrachtung abgestellt. Sind mindestens 95 % der Anteile an der an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft auf neue Gesellschafter \u00fcbergegangen, gilt diese Kapitalgesellschaft als neue Gesellschafterin. Es gilt ein horizontales „Alles- oder Nichts-Prinzip“. Ein vertikales Hindurchrechnen der Beteiligungen wie bei Personengesellschaften (\u00a7 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG) ist nicht vorgesehen.<\/li>
    13. (6) Dieses durch den Gesetzgeber festgelegte „Ebenenkonzept“ bei beteiligten Kapitalgesellschaften gilt auch f\u00fcr die Frage, ob Anteile der Kapitalgesellschaft auf „neue Gesellschafter“ \u00fcbergegangen sind. In Bezug auf die an der Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft ist damit auch der zuvor unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter ein „neuer Gesellschafter“, wenn er nicht mehr als f\u00fcnf (heute zehn) Jahre vor dem \u00dcbergang der Anteile an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. F\u00fcr die Fiktion des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG ist lediglich seine (neue) Beteiligung an der unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft ausschlaggebend.<\/li>
    14. cc) Ob durch die nunmehr gesetzlich geregelte unterschiedliche Betrachtung von Personen- und Kapitalgesellschaften eine angemessene Ber\u00fccksichtigung mittelbarer Strukturen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nach dem Sinn und Zweck des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG noch erreicht wird, kann dahingestellt bleiben. Die eindeutige Systematik des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 3 bis 5 GrEStG l\u00e4sst keine andere Auslegung zu. Eine planwidrige Regelungsl\u00fccke des Gesetzgebers liegt nicht vor.<\/li>
    15. c) Nach diesen Grunds\u00e4tzen hat sich mit Wirkung zum 31.12.2016 der Gesellschafterbestand der Kl\u00e4gerin unmittelbar vollst\u00e4ndig im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ge\u00e4ndert. Dies geschah zum einen durch die \u00dcbertragung von 10 % der Anteile an der Kl\u00e4gerin von R auf die M-Verwaltungs-GmbH. Zum anderen galt nach \u00a7 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG die unmittelbar an der Kl\u00e4gerin zu 90 % beteiligte R-GmbH als neue Gesellschafterin der Kl\u00e4gerin, weil 100 % der Anteile an der R-GmbH von R auf T mit Wirkung zum selben Datum \u00fcbertragen wurden. Insgesamt sind deshalb 100 % der Anteile an der Kl\u00e4gerin nach \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auf neue Gesellschafter \u00fcbergegangen. Ohne Belang ist, dass T schon vor dem Erwerb der Anteile an der R-GmbH von R Komplement\u00e4r der Kl\u00e4gerin war.<\/li>
    16. d) Nicht ausschlaggebend ist schlie\u00dflich, dass T \u2011\u2011wie zuvor R\u2011\u2011 nach der \u00dcbertragung die Anteile an der R-GmbH als neuer Treuh\u00e4nder f\u00fcr die L-AG hielt, da sowohl die Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2024 – II R 34\/21, BFH\/NV 2024, 1252, Rz 26) als auch die Finanzverwaltung beim Wechsel des Treuh\u00e4ndergesellschafters den neuen Treuh\u00e4nder als Neugesellschafter ansieht (Tz. 5.2.4 vierter Spiegelstrich der Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder zur Anwendung des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG vom 12.11.2018, BStBl I 2018, 1314; s.a. Me\u00dfbacher-H\u00f6nsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., \u00a7 1 Rz 913).<\/li>
    17. 2. Das FG ist von anderen Rechtsgrunds\u00e4tzen ausgegangen. Seine Entscheidung war deshalb aufzuheben.<\/li>
    18. Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH kann aufgrund der vorhandenen Feststellungen nicht abschlie\u00dfend entscheiden, ob der Feststellungsbescheid vom 23.03.2018 rechtm\u00e4\u00dfig war. Zwar gingen mit Wirkung zum 31.12.2016  100 % der Anteile an der Kl\u00e4gerin im Sinne von \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1, 3 und 4 GrEStG aufgrund des Gesellschafterwechsels der zu 90 % beteiligten R-GmbH und der \u00dcbertragung der 10 % Kommanditanteile auf die M-Verwaltungs-GmbH als neue Gesellschafter \u00fcber (vgl. oben unter II.1.). Jedoch kann der BFH aufgrund der getroffenen Feststellungen nicht beurteilen, ob am 31.12.2016 der Grundbesitz der E-GmbH und der F-GmbH der Kl\u00e4gerin nach \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG geh\u00f6rte.<\/li>
    19. a) Gegenstand des Rechtsstreits ist ein Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Grunderwerbsteuer nach \u00a7 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG. Nach dieser Vorschrift werden die Besteuerungsgrundlagen im Fall des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Gesch\u00e4ftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn ein au\u00dferhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundst\u00fcck oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieses Finanzamts liegenden Grundst\u00fccks betroffen wird. Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7 17 Abs. 3 GrEStG hat f\u00fcr alle von einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betroffenen Grundst\u00fccke in nur einem Verwaltungsakt zu erfolgen (BFH-Urteile vom 15.10.2014 – II R 14\/14, BFHE 248, 228, BStBl II 2015, 405, Rz 22 und vom 14.12.2022 – II R 40\/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 15).<\/li>
    20. Hat das Finanzamt in einem solchen Feststellungsbescheid Feststellungen zu mehreren Grundst\u00fccken getroffen, von denen eines oder mehrere nicht in die Feststellungen h\u00e4tten einbezogen werden d\u00fcrfen oder die zu einzelnen Grundst\u00fccken unzutreffend sind, ist der Bescheid insgesamt rechtswidrig und deshalb nach \u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Eine blo\u00dfe \u00c4nderung oder nur teilweise Aufhebung des Feststellungsbescheids nach \u00a7 100 Abs. 2 FGO ist nicht m\u00f6glich. Die \u00c4nderung der Angabe der betroffenen Grundst\u00fccke stellt insbesondere keine blo\u00df betragsm\u00e4\u00dfige \u00c4nderung der Besteuerungsgrundlagen dar (BFH-Urteil vom 14.12.2022 – II R 40\/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 16).<\/li>
    21. b) Ob ein Grundst\u00fcck im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG zum Verm\u00f6gen der Gesellschaft „geh\u00f6rt“, richtet sich weder nach Zivilrecht noch nach \u00a7 39 der Abgabenordnung. Ma\u00dfgebend ist vielmehr die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2022 – II R 40\/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 24 ff.).<\/li>
    22. aa) Ein inl\u00e4ndisches Grundst\u00fcck ist einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld f\u00fcr den nach \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang zuzurechnen, wenn sie zuvor in Bezug auf dieses Grundst\u00fcck einen unter \u00a7 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis einschlie\u00dfenden) oder einen unter \u00a7 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat. F\u00fcr Zwecke des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG ist es ihr nicht mehr zuzurechnen, wenn ein Dritter in Bezug auf dieses Grundst\u00fcck einen unter \u00a7 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis einschlie\u00dfenden) oder einen unter \u00a7 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat.<\/li>
    23. bb) Ein (nach den Grunds\u00e4tzen unter II.2.b aa) einer anderen Gesellschaft zuzurechnendes inl\u00e4ndisches Grundst\u00fcck ist einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld f\u00fcr den nach \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang (hinsichtlich der Anteile an dieser Gesellschaft) zuzurechnen, wenn sie zuvor hinsichtlich dieses Grundst\u00fccks einen unter \u00a7 1 Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG fallenden (fiktiven) Erwerbsvorgang verwirklicht hat. F\u00fcr Zwecke des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG ist es ihr jedoch in dem Moment nicht mehr zuzurechnen, in dem ein Dritter in Bezug auf dieses Grundst\u00fcck einen unter \u00a7 1 Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht. Dasselbe gilt, wenn ihre Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft unter 95 % sinkt oder der grundbesitzenden Gesellschaft nach den unter II.2.b aa genannten Grunds\u00e4tzen das Grundst\u00fcck nicht mehr zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 14.12.2022 – II R 40\/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 26).<\/li>
    24. cc) Die vorstehenden Grunds\u00e4tze finden auch bei mehrst\u00f6ckigen Beteiligungen Anwendung. Ein Grundst\u00fcck einer Untergesellschaft ist einer Obergesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich nur zuzurechnen, wenn die Obergesellschaft selbst es aufgrund eines Erwerbsvorgangs nach \u00a7 1 Abs. 1 bis Abs. 3a GrEStG erworben hat. Der blo\u00dfe Erwerb des Grundst\u00fccks durch die Untergesellschaft f\u00fchrt nicht zu einer automatischen Zurechnung bei der Obergesellschaft beziehungsweise im Falle mehrst\u00f6ckiger Beteiligungsketten bei den Obergesellschaften. Das blo\u00dfe Halten einer Beteiligung in einer bestimmten H\u00f6he stellt selbst keinen grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang dar (BFH-Urteil vom 14.12.2022 – II R 40\/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 30).<\/li>
    25. c) Ausgehend von diesen Grunds\u00e4tzen hat das FG im zweiten Rechtsgang zu pr\u00fcfen, ob die Grundst\u00fccke der E-GmbH und der F-GmbH der Kl\u00e4gerin grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind und deshalb rechtm\u00e4\u00dfig in den Feststellungsbescheid vom 23.03.2018 aufgenommen wurden.<\/li>
    26. 3. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.310724.IIR28.21.0 BFH II. Senat GrEStG \u00a7 1 Abs 2a S 1, GrEStG \u00a7 1 Abs 2a S 3, GrEStG \u00a7 1 Abs 2a S 4, GrEStG \u00a7 17 Abs 3 S 1 Nr 2 vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 10. M\u00e4rz 2021, Az: 7 K 101\/18 Leits\u00e4tze F\u00fcr die Beurteilung der Frage, ob eine unmittelbar an … \u00c4nderung im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft – BFH-Urteil vom 31. Juli 2024, II R 28\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77314","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77314","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77314"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77314\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77314"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77314"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77314"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}