{"id":77322,"date":"2024-12-29T12:34:18","date_gmt":"2024-12-29T10:34:18","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77322"},"modified":"2024-12-29T12:34:18","modified_gmt":"2024-12-29T10:34:18","slug":"bfh-betriebsaufspaltung-und-bilanzierungskonkurrenz-urteil-vom-19-september-2024-iv-r-5-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-betriebsaufspaltung-und-bilanzierungskonkurrenz-urteil-vom-19-september-2024-iv-r-5-20\/","title":{"rendered":"BFH: Betriebsaufspaltung und Bilanzierungskonkurrenz – Urteil vom 19. September 2024, IV R 5\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.190924.IVR5.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 4 Abs 1, EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 15 Abs 2, EStG \u00a7 16 Abs 3, FGO \u00a7 60 Abs 3, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 2 Buchst b, FGO \u00a7 40 Abs 2, EStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 16. Dezember 2019, Az: 1 K 2182\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Eine \u2011\u2011f\u00fcr die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche\u2011\u2011 personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen gesch\u00e4ftlichen Bet\u00e4tigungswillen durchzusetzen. F\u00fcr die Annahme des einheitlichen gesch\u00e4ftlichen Bet\u00e4tigungswillens gen\u00fcgt es, dass an beiden Unternehmen mehrere Personen in unterschiedlicher H\u00f6he beteiligt sind, die zusammen in beiden Unternehmen \u00fcber die Mehrheit der Stimmen verf\u00fcgen (sogenannte Personengruppentheorie). Die sogenannte Personengruppentheorie findet auch in den F\u00e4llen Anwendung, in denen bereits eine Person allein eines der Unternehmen oder beide Unternehmen beherrscht.<\/p>\n\n\n\n

2. NV: F\u00fcr die Zuordnungsentscheidung bei Bilanzierungskonkurrenzen zwischen Sonderbetriebsverm\u00f6gen sind zwar zeitliche und qualitative Kriterien heranzuziehen. An erster Stelle steht dabei allerdings die zeitliche Abfolge. Nur dann, wenn die Voraussetzungen f\u00fcr die Behandlung als Sonderbetriebsverm\u00f6gen gleichzeitig entstanden sind, folgt die Zuordnung qualitativen Kriterien.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4ger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 16.12.2019 – 1 K 2182\/18 aufgehoben und der Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2014 vom 23.07.2018 dahin ge\u00e4ndert, dass der festgestellte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn um den auf die Kl\u00e4ger entfallenden Gewinn aus dem Verkauf der Anteile an der G GmbH gemindert wird.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die H\u00f6he des bei der G-GmbH & atypisch Still im Jahr 2014 (Streitjahr) festgestellten Aufgabegewinns, in den auch der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) an der G-GmbH eingeflossen ist.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4ger, B, C und D, waren \u2011\u2011gemeinsam mit ihrem 2022 verstorbenen Vater A\u2011\u2011 zu gleichen Teilen an der 1991 gegr\u00fcndeten ABCD-GmbH, die sp\u00e4ter in G-GmbH umbenannt wurde, beteiligt. Mit Vertrag vom \u202608.2014 ver\u00e4u\u00dferten A, B, C und D ihre Anteile an der G-GmbH (G-Anteile) mit Wirkung zum \u202610.2014 f\u00fcr insgesamt \u2026\u20ac an die X-GmbH & Co. KG sowie an die Y-GmbH. Der hieraus resultierende Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn wurde bei der G-GmbH & atypisch Still (vormals firmierend unter ABCD-GmbH & atypisch Still; nachfolgend auch: atypisch stille Gesellschaft) festgestellt, bei der die G-Anteile als Sonderbetriebsverm\u00f6gen der stillen Gesellschafter A, B, C und D erfasst waren. Die atypisch stille Gesellschaft wurde \u2011\u2011wie im Kaufvertrag vom \u202608.2014 vereinbart\u2011\u2011 mit Vertrag vom \u202610.2014 „aufgehoben“.<\/li>
  3. Dem liegt im Einzelnen folgender Sachverhalt zugrunde:Das in den 1960er Jahren gegr\u00fcndete Produktionsunternehmen W-GmbH & Co. KG (W-KG) hatte die Herstellung und den Vertrieb von \u2026 und andere damit zusammenh\u00e4ngende Gesch\u00e4fte zum Gegenstand. Komplement\u00e4rin der W-KG war die nicht verm\u00f6gensm\u00e4\u00dfig beteiligte W-GmbH, deren Anteile zu 100 % von A gehalten wurden. Zur alleinigen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung der W-KG war die W-GmbH berechtigt und verpflichtet. Die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung der W-GmbH oblag A, deren alleinvertretungsberechtigtem Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer. C wurde 1994 als weiterer Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer bestellt.<\/li>
  4. Kommanditisten der W-KG waren A und \u2011\u2011seit dem \u202607.1994\u2011\u2011 die G-GmbH mit jeweils 50 %. Nach dem Gesellschaftsvertrag wurden die Gesellschafterbeschl\u00fcsse in der W-KG grunds\u00e4tzlich mit der Mehrheit der Stimmen gefasst. Eine Mehrheit von mindestens 75 % der abgegebenen Stimmen, die die Stimmen des A einschlie\u00dft, war nur bei den in \u00a7 7.5 des Gesellschaftsvertrags genannten Gesch\u00e4ften erforderlich.<\/li>
  5. In der G-GmbH, in der insbesondere die Auslandsbeteiligungen und Lizenzen des Familienunternehmens geb\u00fcndelt waren, war A ebenfalls alleinvertretungsberechtigter, von den Beschr\u00e4nkungen des \u00a7 181 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiter Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer.<\/li>
  6. Am \u202612.1997 wurde die ABCD-GmbH & atypisch Still gegr\u00fcndet, indem sich die Gesellschafter A, B, C und D mit einer Einlage von jeweils 250.000 DM an der G-GmbH beteiligten. Im Vertrag \u00fcber die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft wurde vereinbart, dass die Stillen am Ergebnis, am Verm\u00f6gen und an den stillen Reserven der Gesellschaft beteiligt sind. Die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung der atypisch stillen Gesellschaft stand allein der Gesch\u00e4ftsinhaberin zu, die bei wesentlichen Ma\u00dfnahmen aber durch einen Zustimmungsvorbehalt der Stillen eingeschr\u00e4nkt war. Mit der Umfirmierung der ABCD-GmbH in G-GmbH wurde auch die ABCD-GmbH & atypisch Still in G-GmbH & atypisch Still umbenannt. Die G-Anteile wurden bei der G-GmbH & atypisch Still zum \u202612.1997 mit einem Teilwert von jeweils \u2026\u20ac ausgewiesen.<\/li>
  7. Die W-KG war zun\u00e4chst selbst Eigent\u00fcmerin der Grundst\u00fccke, auf denen sie ihr Unternehmen betrieben hat (Betriebsgrundst\u00fcck). Im Jahr 1994 \u00fcbertrug sie das Eigentum der am \u202609.1994 gegr\u00fcndeten I GbR. Seither hat die W-KG das Betriebsgrundst\u00fcck von der I GbR gepachtet.<\/li>
  8. Gesellschafter der I GbR waren A mit 62,5 % sowie B, C und D mit jeweils 12,5 %. Gesellschafterbeschl\u00fcsse wurden in der I GbR mit der Mehrheit der Stimmen gefasst. A war nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) in der I GbR gesch\u00e4ftsf\u00fchrend t\u00e4tig.<\/li>
  9. Im Jahr 1997 wurde die I GbR formwechselnd in die I-GmbH & Co. KG (I-KG) umgewandelt. Komplement\u00e4rin war die V-GmbH, an der A mit 62,5 % sowie B, C und D mit jeweils 12,5 % beteiligt waren. Die GmbH war nicht am Verm\u00f6gen der I-KG beteiligt. Kommanditisten waren die Gesellschafter der bisherigen I GbR. \u00c4nderungen bei den Beteiligungsverh\u00e4ltnissen ergaben sich dadurch nicht. Gesellschafterbeschl\u00fcsse waren weiterhin mit der Mehrheit der Stimmen zu fassen. Zur alleinigen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung der I-KG war die V-GmbH berechtigt und verpflichtet, deren alleinvertretungsberechtigter Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer A war. Die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrungsbefugnis erstreckte sich auf alle Handlungen, die der gew\u00f6hnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt. Handlungen, die hier\u00fcber hinausgehen, insbesondere der Abschluss, die \u00c4nderung oder Beendigung von Miet- oder Pachtvertr\u00e4gen, bedurften der vorherigen Zustimmung der Gesellschafterversammlung.<\/li>
  10. Anl\u00e4sslich einer Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der I GbR f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 1994 bis 1996 wurde festgestellt, dass die Eink\u00fcnfte der „Nur-Besitz-Gesellschafter“ B, C und D auf Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis als Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung angesehen worden waren. Infolge der ge\u00e4nderten Rechtsprechung zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.04.1996 – VIII R 13\/95 (BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325) war der Pr\u00fcfer der Meinung, auch B, C und D erzielten Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb (Bericht der Betriebspr\u00fcfung vom \u20261999). Aufgrund einer \u00dcbergangsregelung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28.04.1998, BStBl I 1998, 583 seien diese Rechtsgrunds\u00e4tze jedoch erstmals f\u00fcr Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.1998 beginnen. F\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 1994 bis 1996 wurden f\u00fcr die Kl\u00e4ger aus ihrer Beteiligung an der I GbR daher weiterhin Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt.<\/li>
  11. Eine nachfolgende Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1997 kam allerdings zu dem Ergebnis, dass die bisher angewandte \u00dcbergangsregelung des BMF-Schreibens vom 28.04.1998, BStBl I 1998, 583 nicht greife, weil zwischen der I GbR als Besitzunternehmen und der W-KG als Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen f\u00fcr eine Betriebsaufspaltung vorl\u00e4gen (Bericht vom \u20262006). Da das Betriebsgrundst\u00fcck durch die I GbR vermietet werde, sei eine sachliche Verflechtung gegeben. Durch die unmittelbare Beteiligung des Kommanditisten A und die mittelbare Beteiligung von A, B, C und D an der Kommanditisten-GmbH (G-GmbH) liege bei allen Gesellschaftern der I GbR auch eine personelle Verflechtung vor. Der Pr\u00fcfer qualifizierte die Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4ger aus ihrer Beteiligung an der I GbR daher als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb. Er war zudem der Auffassung, dass die Anteile der Kl\u00e4ger an der G-GmbH mittelbare Beteiligungen am Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung darstellten. Sie seien daher als notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen II in der I GbR (Besitzunternehmen) auszuweisen. Diese Voraussetzungen l\u00e4gen seit der \u00dcbertragung des Betriebsgrundst\u00fccks von der W-KG auf die I GbR im Jahr 1994 vor. Der Ansatz erfolge mit dem Buchwert, da f\u00fcr das Jahr 1994 kein h\u00f6herer Teilwert der G-Anteile zu ermitteln sei.<\/li>
  12. Gegen den entsprechend ge\u00e4nderten Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) 1997 der I GbR legten die Kl\u00e4ger Einspruch ein. Sie beriefen sich erneut auf die \u00dcbergangsregelung des BMF-Schreibens vom 28.04.1998, BStBl I 1998, 583 und vertraten weiterhin die Auffassung, sie h\u00e4tten erst mit der Gr\u00fcndung der atypisch stillen Gesellschaft am \u202612.1997 Sonderbetriebsverm\u00f6gen an den bisher im Privatverm\u00f6gen gehaltenen G-Anteilen begr\u00fcndet und diese Anteile zum Teilwert in das Sonderbetriebsverm\u00f6gen eingelegt. Diesem Einspruch half der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) ab, indem er f\u00fcr die Kl\u00e4ger Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung feststellte. Die weiteren Einspr\u00fcche wurden mangels Beschwer zur\u00fcckgenommen, da \u00fcber die Aufdeckung stiller Reserven aus einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sowie die Zuordnung und die H\u00f6he des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns erst im Zeitpunkt der Gewinnrealisierung entschieden werden k\u00f6nne. Eine entsprechende Gewinnrealisierung trat mit dem Verkauf der G-Anteile im Streitjahr ein.<\/li>
  13. Im Anschluss an eine weitere Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der atypisch stillen Gesellschaft f\u00fcr die Jahre 2012 bis 2014 setzte das FA bei der Berechnung des Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung der G-Anteile \u2011\u2011unter Ber\u00fccksichtigung von unstreitigen Kapitalerh\u00f6hungen\u2011\u2011 historische Anschaffungskosten von jeweils 500.000 \u20ac an. Die G-Anteile seien innerhalb von drei Jahren nach der Gr\u00fcndung der (sp\u00e4teren) G-GmbH am \u202612.1991 aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung am \u202609.1994 notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen II der I GbR geworden. Die Eigenschaft als Sonderbetriebsverm\u00f6gen II habe f\u00fcr die Anteile der Kl\u00e4ger bis zum Verkauf der G-Anteile am \u202610.2014 bestanden. Die \u00dcberf\u00fchrung der Anteile in das Sonderbetriebsverm\u00f6gen II der atypisch stillen Gesellschaft im Dezember 1997 habe am Buchwertansatz nichts ge\u00e4ndert, da die \u00dcberf\u00fchrung ohne Aufdeckung der stillen Reserven gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der 1997 geltenden Fassung (EStG 1997) erfolgt sei. Hieraus errechnete das FA f\u00fcr jeden Kl\u00e4ger einen um \u2026\u20ac erh\u00f6hten Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn.<\/li>
  14. Das FA erlie\u00df am 23.07.2018 einen gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr die atypisch stille Gesellschaft f\u00fcr das Streitjahr. Darin stellte es neben laufenden Gesamthandseink\u00fcnften Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne (einschlie\u00dflich steuerfreier Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne) in H\u00f6he von \u2026\u20ac fest. Dieser Betrag setzt sich \u2011\u2011wie sich aus dem Betriebspr\u00fcfungsbericht vom \u20262018 ergibt\u2011\u2011 aus dem Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung der G-Anteile in H\u00f6he von \u2026\u20ac sowie dem Aufgabegewinn der atypisch stillen Gesellschaft in H\u00f6he von \u2026\u20ac zusammen. Der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn wurde den Mitunternehmern anteilig zugerechnet. F\u00fcr A wurde ein Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn von \u2026\u20ac, f\u00fcr die Kl\u00e4ger jeweils ein Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn von \u2026\u20ac festgestellt.<\/li>
  15. Gegen den \u00c4nderungsbescheid vom 23.07.2018 erhoben die Kl\u00e4ger als ehemalige Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft Sprungklage, der das FA zustimmte. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrten sie unter anderem aus, die f\u00fcr eine Betriebsaufspaltung notwendige personelle Verflechtung habe nicht bestanden. Ihre nur mittelbare Beteiligung an der W-KG \u00fcber die G-GmbH sei hierf\u00fcr nicht ausreichend. F\u00fcr den Zeitraum von 1994 bis 1996 sei auch die Finanzverwaltung davon ausgegangen, dass die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung von \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG verdr\u00e4ngt w\u00fcrden. Demzufolge habe A mit seiner 62,5 %-Beteiligung an der Besitzgesellschaft (I GbR) und seiner 50 %-Kommanditbeteiligung an der Betriebsgesellschaft (W-KG) als Mitunternehmer gewerbliche Eink\u00fcnfte erzielt, die als Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der W-KG erkl\u00e4rt worden seien. Nur der Anteil des A am verpachteten Betriebsgrundst\u00fcck sei Sonderbetriebsverm\u00f6gen bei der W-KG gewesen. Demgegen\u00fcber h\u00e4tten die Kl\u00e4ger als sogenannte Nur-Besitzgesellschafter aufgrund ihrer Beteiligung an der I GbR in den Jahren 1994 bis 1997 Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Die Grundst\u00fccksanteile (jeweils 12,5 %) seien ebenso wie deren Anteile an der (sp\u00e4teren) G-GmbH Privatverm\u00f6gen gewesen.<\/li>
  16. Zwar h\u00e4tten die Kl\u00e4ger infolge der im Jahr 1996 ge\u00e4nderten Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung gewerbliche Eink\u00fcnfte erzielt und die Wirtschaftsg\u00fcter h\u00e4tten nicht mehr zum Privatverm\u00f6gen, sondern zum Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6rt. Aufgrund des BMF-Schreibens vom 28.04.1998, BStBl I 1998, 583 sei die ge\u00e4nderte Rechtsprechung aus Vertrauensschutzgr\u00fcnden aber erstmals f\u00fcr Wirtschaftsjahre anzuwenden gewesen, die nach dem 31.12.1998 begannen. Vor diesem Hintergrund h\u00e4tten die Kl\u00e4ger ihre bisher im Privatverm\u00f6gen gehaltenen Anteile an der G-GmbH mit dem von ihnen ermittelten Teilwert von jeweils \u2026\u20ac in die am \u202612.1997 gegr\u00fcndete atypisch stille Gesellschaft eingelegt. Dieser Teilwert \u2011\u2011nicht aber die historischen Anschaffungskosten\u2011\u2011 sei der Berechnung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns zugrunde zu legen. Zudem machten die Kl\u00e4ger geltend, dass f\u00fcr den Fall, dass eine Betriebsaufspaltung vorliege, die G-Anteile als Sonderbetriebsverm\u00f6gen der Kl\u00e4ger bei der I-KG anzusehen seien. Der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn sei dann nicht bei der atypisch stillen Gesellschaft zu erfassen, so dass der Klage vollumf\u00e4nglich stattzugeben sei.<\/li>
  17. Das FG hat die Klage mit Urteil vom 16.12.2019 – 1 K 2182\/18 abgewiesen. Das FA habe den Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung der G-Anteile zu Recht unter Ber\u00fccksichtigung ihrer historischen Anschaffungskosten ermittelt. Es sei auch nicht zu einer abweichenden Feststellung der Besteuerungsgrundlagen im Billigkeitswege verpflichtet gewesen. Das FA habe den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn bei der atypisch stillen Gesellschaft gesondert und einheitlich feststellen d\u00fcrfen, da eine vorrangige Feststellungspflicht bei der I-KG (Besitzgesellschaft) nicht bestanden habe.<\/li>
  18. Mit der hiergegen gerichteten Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger die Verletzung von Bundesrecht.<\/li>
  19. Es habe keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen der W-KG und der I GbR vorgelegen. Es fehle sowohl an einer sachlichen als auch an einer personellen Verflechtung. Die Kl\u00e4ger seien im Jahr 1994 nicht Mitunternehmer der I GbR geworden. Ihnen sei daher kein Sonderbetriebsverm\u00f6gen zuzurechnen. Ihre Anteile an der G-GmbH seien dem Privatverm\u00f6gen zuzuordnen gewesen, w\u00e4hrend die Anteile von A gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen bei der W-KG (Betriebsgesellschaft) gewesen seien. Dies folge aus der seinerzeitigen BFH-Rechtsprechung, nach der die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung durch \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG verdr\u00e4ngt w\u00fcrden, wenn sich die \u00dcberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen im Anwendungsbereich dieser Vorschrift vollziehe. Daher sei es unverst\u00e4ndlich, dass das FG meine, im Streitfall ergebe sich keine Konkurrenz zwischen \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG und der Betriebsaufspaltung, weil die Kl\u00e4ger nur (mittelbar) \u00fcber die G-GmbH an der W-KG (Betriebsgesellschaft) beteiligt gewesen seien. Die Besonderheit des Streitfalls liege darin, dass der beherrschende Besitzgesellschafter A unmittelbar auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt gewesen sei und deshalb insoweit \u2011\u2011bis 1998\u2011\u2011 der Vorrang des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gegolten habe. Da der Anteil des A am Betriebsgrundst\u00fcck dessen Sonderbetriebsverm\u00f6gen bei der W-KG zuzuordnen gewesen sei, sei nur ein Anteil von 37,5 % an dem Betriebsgrundst\u00fcck f\u00fcr die Kl\u00e4ger verblieben. Die f\u00fcr die Annahme einer Betriebsaufspaltung notwendige sachliche Verflechtung sei mithin nicht gegeben. Auch eine personelle Verflechtung habe nicht vorgelegen. Die I GbR sei durch den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer A beherrscht worden. Im Streitfall k\u00f6nne allenfalls bei Anwendung der sogenannten Personengruppentheorie eine personelle Verflechtung gegeben sein. Diese sei jedoch in Bezug auf die I GbR nicht anwendbar, da dort durch die Bestellung des A zum Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer die Einstimmigkeitsregelung ausgehebelt worden sei. Nach Ma\u00dfgabe der Rechtsprechung des Jahres 1994 seien der Anteil des A an den \u00fcberlassenen Wirtschaftsg\u00fctern (62,5 %) und auch sein Anteil an der G-GmbH (25 %) seinem Sonderbetriebsverm\u00f6gen bei der W-KG zuzuordnen gewesen. Die verbliebenen 37,5 % der Kl\u00e4ger h\u00e4tten nicht ausgereicht, um die Rechtsfolgen der Personengruppentheorie darzustellen. Auch die Tatsache, dass die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung der W-KG durch die W-GmbH erfolgt sei, deren Alleingesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer A gewesen sei, zeige, dass die Kl\u00e4ger die W-KG nicht beherrscht h\u00e4tten.<\/li>
  20. Gleichfalls sei keine mittelbare Beherrschung \u00fcber eine Kapitalgesellschaft gegeben, da die Gesellschafter mit je 25 % an der G-GmbH beteiligt gewesen seien, deren von den Beschr\u00e4nkungen des \u00a7 181 BGB befreiter Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer A gewesen sei. Entscheidungen h\u00e4tten nur mit Zustimmung von A getroffen werden k\u00f6nnen. A habe in allen Gesellschaften (jedenfalls) bis Ende 1999 das Sagen gehabt.<\/li>
  21. Schlie\u00dflich m\u00fcsse die \u00dcbergangsregelung im BMF-Schreiben vom 28.04.1998, BStBl I 1998, 583 Anwendung finden. Infolge der ab 1999 anzuwendenden Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 23.04.1996 – VIII R 13\/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325) w\u00e4re der Grundst\u00fccksanteil des A aus dem Sonderbetriebsverm\u00f6gen der W-KG entnommen und dem Betriebsverm\u00f6gen der Besitzgesellschaft zugeordnet worden. Dies h\u00e4tte aufgrund der Abf\u00e4rberegelung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zur Folge gehabt, dass auch die Grundst\u00fccksanteile der Nur-Besitzgesellschafter (Kl\u00e4ger) dem Betriebsverm\u00f6gen der Besitzgesellschaft zugeordnet worden seien und nun gewerbliche Eink\u00fcnfte vorl\u00e4gen. Die \u00dcbergangsregelung sei von den Kl\u00e4gern in Anspruch genommen worden. Sie h\u00e4tten ihre Anteile an der G-GmbH zum Teilwert in die atypisch stille Gesellschaft eingelegt. Da die lediglich \u00fcber die G-GmbH mittelbar beteiligten Kl\u00e4ger keine Gesellschafter und daher keine Mitunternehmer der W-KG gewesen seien, sei die \u00dcbergangsregelung anzuwenden gewesen.<\/li>
  22. Durch die formwechselnde Umwandlung der I GbR in die I-KG im Jahr 1997 sei eine gewerblich gepr\u00e4gte Personengesellschaft entstanden, in die der Anteil des A an dem Betriebsgrundst\u00fcck zum Buchwert eingelegt worden sei. Es sei Sonderbetriebsverm\u00f6gen in Sonderbetriebsverm\u00f6gen \u00fcbertragen worden. Die Anteile der Kl\u00e4ger seien aus dem Privatverm\u00f6gen in das Betriebsverm\u00f6gen eingelegt worden, und zwar zu den fortgef\u00fchrten Anschaffungskosten (\u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG 1997), da die Anschaffung innerhalb von drei Jahren vor der Zuf\u00fchrung gelegen habe.<\/li>
  23. Nehme man \u2011\u2011wie das FA und das FG\u2011\u2011 eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung bereits zum \u202609.1994 an, so stellten die Anteile an der G-GmbH notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen II bei der I-KG dar. Die Anteile seien zwingend dort zu bilanzieren gewesen. Diese Verbindung sei nicht gel\u00f6st worden, so dass eine Einlage in die atypisch stille Gesellschaft nicht m\u00f6glich gewesen sei. Soweit das FG annehme, dass die Zuordnung zum Sonderbetriebsverm\u00f6gen II der atypisch stillen Gesellschaft Vorrang vor dem Sonderbetriebsverm\u00f6gen II bei der angenommenen Mitunternehmerschaft habe, missachte es die Rechtsprechung des BFH.<\/li>
  24. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2014 vom 23.07.2018 dahin zu \u00e4ndern, dass der festgestellte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn um den auf die Kl\u00e4ger entfallenden Gewinn aus dem Verkauf der Anteile an der G-GmbH gemindert wird,
    hilfsweise, das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2014 vom 23.07.2018 dahin zu \u00e4ndern, dass der festgestellte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn unter Ber\u00fccksichtigung eines den Kl\u00e4gern zuzurechnenden Gewinns aus dem Verkauf ihrer Anteile an der G-GmbH ermittelt wird, der sich unter Ansatz des Teilwerts der Anteile berechnet.<\/li>
  25. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  26. Das angefochtene FG-Urteil entspreche der Rechtslage. Es liege eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor. Eine sachliche Verflechtung sei gegeben, da es sich bei dem verpachteten Betriebsgrundst\u00fcck um eine wesentliche Betriebsgrundlage der W-KG handele. Ma\u00dfgeblich sei, dass das Grundst\u00fcck zivilrechtlich und wirtschaftlich im Eigentum der I GbR stehe. Deren Gesellschafter \u00fcberlie\u00dfen es gemeinschaftlich. Auch eine personelle Verflechtung sei gegeben, da die Personengruppe A, B, C und D sowohl die Besitz- als auch die Betriebsgesellschaft beherrsche. Auf der Ebene der Betriebsgesellschaft werde \u2011\u2011wie das FG zutreffend erkannt habe\u2011\u2011 die Beherrschung mittelbar \u00fcber eine Kapitalgesellschaft begr\u00fcndet. Die Anwendung der Personengruppentheorie durch das FG sei zutreffend. Der nach der Rechtsprechung erforderliche einheitliche gesch\u00e4ftliche Bet\u00e4tigungswille liege vor. Gerade der Umstand, dass die vormalige ABCD-GmbH (sp\u00e4tere G-GmbH) am 28.07.1994 den Kommanditanteil an der W-KG erworben habe und wesentliche Entscheidungen in dieser GmbH nicht gegen den Willen der Kl\u00e4ger durch A getroffen werden konnten, spreche f\u00fcr gleichgerichtete Interessen in Bezug auf die Betriebsgesellschaft. Infolgedessen seien die Anteile der Kl\u00e4ger an der G-GmbH bereits seit September 1994 als deren Sonderbetriebsverm\u00f6gen II bei der I GbR zu bilanzieren gewesen. Die \u00dcbergangsregelung des BMF-Schreibens vom 28.04.1998, BStBl I 1998, 583 komme nicht zur Anwendung.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. Das FG ist zwar \u2011\u2011wenn auch ohne n\u00e4here Begr\u00fcndung\u2011\u2011 zutreffend davon ausgegangen, dass Gegenstand des Verfahrens die H\u00f6he des auf der Ebene der Gesamthand der atypisch stillen Gesellschaft festgestellten Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns ist (hierzu unter 1.) und eine Beiladung des A sowie der G-GmbH nicht geboten war (hierzu unter 2.). Ebenso zutreffend hat es erkannt, dass seit September 1994 eine Betriebsaufspaltung zwischen der I GbR (Besitzgesellschaft) und der W-KG (Betriebsgesellschaft) bestanden hat (hierzu unter 3.). Jedoch ist seine weitere Annahme, der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung der G-Anteile sei bei der atypisch stillen Gesellschaft zu erfassen, rechtsfehlerhaft (hierzu unter 4.). Das FG-Urteil war daher aufzuheben und der Klage stattzugeben (hierzu unter 5.).<\/li>
    3. 1. Gegenstand des Verfahrens ist die H\u00f6he des auf der Ebene der Gesamthand der atypisch stillen Gesellschaft festgestellten Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns (zur atypisch stillen Gesellschaft als „Gesamthand“ vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.12.2017 – IV R 44\/14, Rz 26; vom 28.11.2019 – IV R 54\/16, BFHE 266, 250, BStBl II 2023, 447, Rz 40).<\/li>
    4. a) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH kann ein Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7\u00a7 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbst\u00e4ndiger und damit auch selbst\u00e4ndig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenst\u00e4ndig in Bestandskraft erwachsen k\u00f6nnen (z.B. BFH-Urteil vom 30.06.2022 – IV R 42\/19, BFHE 278, 42, BStBl II 2023, 118, Rz 13, m.w.N.).<\/li>
    5. aa) Solche selbst\u00e4ndigen Regelungen (Feststellungen) sind unter anderem die H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die H\u00f6he eines Sondergewinns beziehungsweise einer Sonderverg\u00fctung (z.B. BFH-Urteil vom 16.03.2017 – IV R 31\/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24).<\/li>
    6. bb) Das Vorliegen eines Ver\u00e4u\u00dferungs- beziehungsweise Aufgabegewinns stellt ebenfalls eine verfahrensrechtlich selbst\u00e4ndige Besteuerungsgrundlage dar (BFH-Urteil vom 01.07.2010 – IV R 34\/07, Rz 29, m.w.N.). Selbst\u00e4ndig anfechtbar ist die Feststellung eines Ver\u00e4u\u00dferungs- oder Aufgabegewinns der Gesamthand nach \u00a7 16 EStG sowie eines Gewinns des einzelnen Mitunternehmers aus der Ver\u00e4u\u00dferung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nach \u00a7 16 EStG (BFH-Urteil vom 23.01.2020 – IV R 48\/16, Rz 17). Die Feststellung eines Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns umfasst neben der Feststellung seiner H\u00f6he die selbst\u00e4ndige Feststellung, dass ein Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn erzielt wurde. Diese Feststellung steht in einem bindenden Stufenverh\u00e4ltnis zur H\u00f6he des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns (BFH-Urteil vom 01.07.2010 – IV R 34\/07, Rz 29, m.w.N.). Von der Feststellung eines Ver\u00e4u\u00dferungs- oder Aufgabegewinns im Sinne des \u00a7 16 EStG zu unterscheiden ist \u2011\u2011als weitere selbst\u00e4ndige Feststellung\u2011\u2011 die Qualifikation des Ver\u00e4u\u00dferungs- oder Aufgabegewinns (sowohl der Gesamthand als auch des einzelnen Mitunternehmers) als Bestandteil der au\u00dferordentlichen Eink\u00fcnfte im Sinne des \u00a7 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteile vom 16.03.2017 – IV R 31\/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24; vom 01.03.2018 – IV R 38\/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 27, m.w.N.). Keine selbst\u00e4ndige Feststellung ist der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn. Insoweit handelt es sich lediglich um eine Rechengr\u00f6\u00dfe, die nicht selbst\u00e4ndig anfechtbar ist (z.B. BFH-Urteile vom 16.03.2017 – IV R 31\/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24; vom 01.03.2018 – IV R 38\/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 28, m.w.N.).<\/li>
    7. b) Das FA hat im streitgegenst\u00e4ndlichen Gewinnfeststellungsbescheid vom 23.07.2018 neben einem laufenden Gesamthandsgewinn „Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne (einschl. steuerfreier Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne)“ in H\u00f6he von \u2026\u20ac festgestellt. Dieser Betrag setzt sich \u2011\u2011wie f\u00fcr die Beteiligten aus dem im Gewinnfeststellungsbescheid in Bezug genommenen Betriebspr\u00fcfungsbericht vom \u20262018 ersichtlich ist\u2011\u2011 aus einem Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile an der G-GmbH in H\u00f6he von \u2026\u20ac sowie einem Gewinn aus der Aufl\u00f6sung der atypisch stillen Gesellschaft in H\u00f6he von \u2026\u20ac zusammen.<\/li>
    8. c) Dies ist \u2011\u2011unterstellt, die Anteile an der G-GmbH w\u00e4ren bei der atypisch stillen Gesellschaft zu bilanzieren (hierzu unter 4.)\u2011\u2011 dem Grunde nach nicht zu beanstanden, da der festgestellte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn auf der Ebene der Gesamthand im Zusammenhang mit der Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft angefallen ist. Wird eine Mitunternehmerschaft aufgel\u00f6st, f\u00fchrt dies zur Aufgabe des Gewerbebetriebs, die gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 3 Satz 1 EStG als Ver\u00e4u\u00dferung gilt.<\/li>
    9. aa) Erfolgt die Ver\u00e4u\u00dferung einer im Sonderbetriebsverm\u00f6gen befindlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe der Mitunternehmerschaft, so ist bei der Ermittlung des Gewinns aus der Aufgabe nicht nur das Gesellschaftsverm\u00f6gen der Mitunternehmerschaft, sondern auch das Sonderbetriebsverm\u00f6gen der einzelnen Gesellschafter einzubeziehen (BFH-Urteil vom 06.03.1997 – IV R 47\/95, BFHE 183, 78, BStBl II 1997, 509, unter 2.b [Rz 27], m.w.N.). Der Aufgabegewinn umfasst in einem solchen Fall folglich auch den Gewinn, der aus der Ver\u00e4u\u00dferung von GmbH-Anteilen resultiert, die sich im Sonderbetriebsverm\u00f6gen der Mitunternehmerschaft befunden haben.<\/li>
    10. bb) Die Ver\u00e4u\u00dferung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft „im Rahmen“ der Betriebsver\u00e4u\u00dferung oder Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die Beteiligung in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Betriebsver\u00e4u\u00dferung oder der Betriebsaufgabe ver\u00e4u\u00dfert wird (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.1988 – IV R 140\/86, BFHE 155, 341, BStBl II 1989, 368, zur Betriebsaufgabe). Daran fehlt es, wenn die Ver\u00e4u\u00dferung \u2011\u2011ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit einer Betriebsver\u00e4u\u00dferung oder mit einer Betriebsaufgabe\u2011\u2011 auf der im Wesentlichen unver\u00e4nderten Fortf\u00fchrung der bisherigen unternehmerischen T\u00e4tigkeit beruht (BFH-Urteil vom 01.07.2010 – IV R 34\/07, Rz 31, m.w.N.).<\/li>
    11. cc) Ausgehend von diesen Rechtsgrunds\u00e4tzen hat das FA in dem streitgegenst\u00e4ndlichen Gewinnfeststellungsbescheid einen infolge der Betriebsaufgabe der atypisch stillen Gesellschaft entstandenen Gewinn zutreffend als Aufgabegewinn auf der Ebene der Gesamthand festgestellt und diesen (unter anderem) den Kl\u00e4gern anteilig zugerechnet. In diesen Gewinn hat das FA \u2011\u2011unterstellt, die Anteile an der G-GmbH w\u00e4ren bei der atypisch stillen Gesellschaft zu bilanzieren (hierzu unter 4.)\u2011\u2011 zutreffend den Gewinn der Kl\u00e4ger aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile an der G-GmbH einbezogen, da deren Ver\u00e4u\u00dferung im Rahmen der Betriebsaufgabe der atypisch stillen Gesellschaft erfolgt ist. Dies ergibt sich nicht nur aus dem zeitlichen Zusammenhang von Anteilsver\u00e4u\u00dferung und Aufl\u00f6sung der atypisch stillen Gesellschaft, sondern auch daraus, dass im Kaufvertrag vom \u202608.2014 die Aufl\u00f6sung der atypisch stillen Gesellschaft zum \u202610.2014 vereinbart war. Demnach waren beide Vorg\u00e4nge \u2011\u2011die Aufl\u00f6sung der atypisch stillen Gesellschaft und der Verkauf der G-Anteile\u2011\u2011 miteinander verkn\u00fcpft.<\/li>
    12. dd) W\u00e4re der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung der G-Anteile \u2011\u2011unterstellt, die Anteile der Kl\u00e4ger an der G-GmbH w\u00e4ren bei der atypisch stillen Gesellschaft zu bilanzieren gewesen (hierzu unter 4.)\u2011\u2011 demnach materiell-rechtlich Bestandteil des auf der Ebene der Gesamthand angefallenen Gewinns aus der Aufgabe der atypisch stillen Gesellschaft, so w\u00e4re es folgerichtig, lediglich diesen Aufgabegewinn auf der Ebene der Gesamthand im Gewinnfeststellungsbescheid festzustellen.<\/li>
    13. d) Mit ihrer Klage haben sich die Kl\u00e4ger \u2011\u2011wie die Auslegung der Klageschrift ohne Weiteres ergibt\u2011\u2011 gegen die H\u00f6he dieses auf der Ebene der Gesamthand festgestellten Aufgabegewinns gewendet. Sie halten dessen H\u00f6he f\u00fcr unzutreffend, weil der Gewinn aus dem Verkauf ihrer Anteile an der G-GmbH nicht bei der atypisch stillen Gesellschaft zu erfassen sei. Selbst wenn der Gewinn, der aus der Ver\u00e4u\u00dferung ihrer G-Anteile resultiert, bei der atypisch stillen Gesellschaft zu erfassen w\u00e4re, m\u00fcsse \u2011\u2011so die Kl\u00e4ger\u2011\u2011 der festgestellte Aufgabegewinn gemindert werden, da der Gewinn aus dem Verkauf ihrer G-Anteile unter Ber\u00fccksichtigung der Teilwerte jener Anteile zu ermitteln sei.<\/li>
    14. 2. Ausgehend von diesem Verfahrensgegenstand hat das FG zutreffend von der Beiladung des A und der G-GmbH (nunmehr Z-GmbH) gem\u00e4\u00df \u00a7 60 Abs. 3 FGO abgesehen.<\/li>
    15. a) Nach \u00a7 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverh\u00e4ltnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegen\u00fcber nur einheitlich ergehen kann (notwendige Beiladung). Nach der Vollbeendigung einer Personengesellschaft sind alle (ehemaligen) Gesellschafter (Mitunternehmer) notwendig beizuladen, die durch die angefochtene Besteuerungsgrundlage gem\u00e4\u00df \u00a7 40 Abs. 2 FGO beschwert sein k\u00f6nnen (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.2021 – IV R 13\/19, Rz 21). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Beteiligten) ist allerdings nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sind (z.B. BFH-Urteile vom 09.02.2011 – IV R 37\/08, Rz 17; vom 21.12.2017 – IV R 44\/14, Rz 20; vom 21.12.2021 – IV R 15\/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz 20; vom 19.03.2009 – IV R 20\/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528, unter II.1.b bb, m.w.N.).<\/li>
    16. b) Dies war in Bezug auf A und die G-GmbH (nunmehr Z-GmbH) der Fall.<\/li>
    17. Mit der Vollbeendigung der atypisch stillen Gesellschaft am \u202610.2014 ist nicht nur die Befugnis des Empfangsbevollm\u00e4chtigten der atypisch stillen Gesellschaft, gegen den Gewinnfeststellungsbescheid Klage zu erheben, erloschen (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.2017 – IV R 44\/14, Rz 18, m.w.N.), sondern es ist auch die bis dahin \u00fcberlagerte Klagebefugnis der Gesellschafter wieder aufgelebt (vgl. \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b FGO i.d.F. des Kreditzweitmarktf\u00f6rderungsgesetzes vom 22.12.2023, BGBl. 2023 I, Nr. 411 und BFH-Urteil vom 21.12.2017 – IV R 44\/14, Rz 18, m.w.N.). Somit waren (auch) A und die G-GmbH (nunmehr Z-GmbH) als ehemalige Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft grunds\u00e4tzlich befugt, gegen den streitgegenst\u00e4ndlichen Gewinnfeststellungsbescheid Klage zu erheben. Allerdings sind sie vom Ausgang des von den Kl\u00e4gern gef\u00fchrten Rechtsstreits nicht im Sinne des \u00a7 40 Abs. 2 FGO betroffen. Verfahrensgegenstand ist \u2011\u2011wie dargelegt\u2011\u2011 die H\u00f6he des infolge der Betriebsaufgabe der atypisch stillen Gesellschaft entstandenen, auf der Ebene der Gesamthand festgestellten Aufgabegewinns, in den auch der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile der Kl\u00e4ger an der G-GmbH eingeflossen ist. Streitig ist allein die Einbeziehung des von den Kl\u00e4gern erzielten Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung der G-Anteile und damit die H\u00f6he dieser Aufgabegewinnbestandteile, nicht hingegen deren Zurechnung. Die mit der Klage angestrebte Korrektur der H\u00f6he des auf Gesamthandsebene festgestellten Aufgabegewinns hat dementsprechend keinen Einfluss auf die H\u00f6he des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns des A beziehungsweise des der G-GmbH zugerechneten Gewinns.<\/li>
    18. 3. Ebenso zutreffend ist das FG zu dem Ergebnis gelangt, dass seit September 1994 eine Betriebsaufspaltung zwischen der Besitzgesellschaft (seinerzeit: I GbR) und der Betriebsgesellschaft (W-KG) bestanden hat.<\/li>
    19. a) Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen f\u00fcr seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen \u00fcberlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen gesch\u00e4ftlichen Bet\u00e4tigungswillen haben. Dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen zu bejahen, dass das Besitzunternehmen durch die Vermietungs- und Verpachtungst\u00e4tigkeit \u00fcber das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist das Besitzunternehmen nach \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG (origin\u00e4r) gewerblich t\u00e4tig (z.B. BFH-Urteile vom 28.05.2020 – IV R 4\/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 24; vom 16.09.2021 – IV R 7\/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, Rz 28 ff.; vom 20.05.2021 – IV R 31\/19, BFHE 272, 367, BStBl II 2021, 768, m.w.N.).<\/li>
    20. aa) Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut f\u00fcr das Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Bei einem Grundst\u00fcck ist das der Fall, wenn es f\u00fcr die Betriebsf\u00fchrung des Betriebsunternehmens von nicht nur geringer Bedeutung ist. Das ist stets anzunehmen, wenn das Grundst\u00fcck der r\u00e4umliche und funktionale Mittelpunkt der Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit des Betriebsunternehmens ist (z.B. BFH-Urteile vom 16.09.2021 – IV R 7\/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, Rz 30; vom 28.05.2020 – IV R 4\/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 25, m.w.N.).<\/li>
    21. bb) Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen gesch\u00e4ftlichen Bet\u00e4tigungswillen durchzusetzen (z.B. BFH-Urteil vom 16.09.2021 – IV R 7\/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, Rz 32). Ob die Voraussetzungen einer personellen Verflechtung vorliegen, ist stets anhand der tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse des Einzelfalls zu entscheiden. Dabei sind an das Vorliegen dieser Voraussetzung strenge Anforderungen zu stellen (z.B. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2\/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4. am Ende; BFH-Urteil vom 16.05.2013 – IV R 54\/11, Rz 36 am Ende; vgl. auch BFH-Urteil vom 20.05.2021 – IV R 31\/19, BFHE 272, 367, BStBl II 2021, 768, Rz 26).<\/li>
    22. (1) F\u00fcr die Annahme einer personellen Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personengruppe bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen steht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.05.2020 – IV R 4\/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 27; vom 16.09.2021 – IV R 7\/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, Rz 32, m.w.N.). Dies kann nicht nur bei einer Beteiligungsidentit\u00e4t, bei der an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verh\u00e4ltnis beteiligt sind, sondern auch bei einer Beherrschungsidentit\u00e4t zu bejahen sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.05.2021 – IV R 31\/19, BFHE 272, 367, BStBl II 2021, 768, Rz 24 f.; vom 16.09.2021 – IV R 7\/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, Rz 32, m.w.N.). Eine personelle Verflechtung ist dementsprechend auch gegeben, wenn der Mehrheitsgesellschafter oder die Mehrheits-Personengruppe sowohl in der Besitz- als auch in der Betriebsgesellschaft ihren gesch\u00e4ftlichen Willen durchsetzen kann (Beherrschungsidentit\u00e4t, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.05.2021 – IV R 31\/19, BFHE 272, 367, BStBl II 2021, 768, Rz 24, m.w.N.).<\/li>
    23. (1.1.) Demnach gen\u00fcgt es f\u00fcr die Annahme des einheitlichen gesch\u00e4ftlichen Bet\u00e4tigungswillens, dass an beiden Unternehmen mehrere Personen in unterschiedlicher H\u00f6he beteiligt sind, die zusammen in beiden Unternehmen \u00fcber die Mehrheit der Stimmen verf\u00fcgen (sogenannte Personengruppentheorie, BFH-Urteil vom 28.01.1993 – IV R 39\/92, BFH\/NV 1993, 528, unter 1. [Rz 16]; vgl. auch grundlegend hierzu BFH-Urteil vom 02.08.1972 – IV 87\/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796). Jene Personen bilden \u2011\u2011unabh\u00e4ngig von einer unterschiedlichen Beteiligungsh\u00f6he\u2011\u2011 eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe. Dies wird damit gerechtfertigt, dass die Gesellschafter des Betriebsunternehmens nicht zuf\u00e4llig zusammengekommen sind, sondern sich auch beim Besitzunternehmen zur Verfolgung eines bestimmten Zwecks zusammengefunden haben, ihr Handeln also durch gleichgerichtete Interessen bestimmt ist (vgl. BFH-Urteile vom 28.01.1993 – IV R 39\/92, BFH\/NV 1993, 528, unter 1. [Rz 19]; vom 02.08.1972 – IV 87\/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796 [Rz 14]; vgl. auch Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2\/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Dabei ist es unerheblich, ob ein Beteiligter vorhanden ist, der eines der Unternehmen oder beide Unternehmen allein beherrscht. Dies gilt in den F\u00e4llen der Beteiligungsidentit\u00e4t (BFH-Urteil vom 02.08.1972 – IV 87\/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796 [Rz 13]), aber auch bei Vorliegen einer Beherrschungsidentit\u00e4t, denn es ist kein Grund daf\u00fcr ersichtlich, dass dem Umstand, dass eine Person bereits eines der Unternehmen oder beide Unternehmen beherrscht, in diesen F\u00e4llen eine andere Bedeutung zukommt. Hieraus folgt, dass die Personengruppentheorie auch in den F\u00e4llen Anwendung findet, in denen bereits eine Person allein eines der Unternehmen oder beide Unternehmen beherrscht.<\/li>
    24. (1.2.) Die von der Personengruppentheorie aufgestellte Vermutung gleichgerichteter Interessen kann nur ausnahmsweise widerlegt werden. Dies ist der Fall, wenn ein konkreter Interessenkonflikt nachgewiesen wird (z.B. BFH-Beschluss vom 14.08.2001 – IV B 120\/00, BFH\/NV 2001, 1561). Aber auch bei extrem kontr\u00e4ren Beteiligungsverh\u00e4ltnissen in Besitz- und Betriebsgesellschaft kann das Vorliegen gleichgerichteter Interessen in Frage gestellt sein (vgl. BFH-Urteile vom 02.08.1972 – IV 87\/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796; vom 12.10.1988 – X R 5\/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152).<\/li>
    25. (2) Die M\u00f6glichkeit der Durchsetzung eines einheitlichen gesch\u00e4ftlichen Bet\u00e4tigungswillens in der Besitz- und der Betriebsgesellschaft muss sich sowohl auf die laufenden Gesch\u00e4fte als auch auf die die wesentlichen Betriebsgrundlagen betreffenden Nutzungs\u00fcberlassungsvertr\u00e4ge erstrecken (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.05.2020 – IV R 4\/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 29; vom 08.09.2011 – IV R 44\/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 25). Die Person beziehungsweise Personengruppe muss die laufenden Gesch\u00e4fte aktiv beherrschen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.05.2020 – IV R 4\/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 29). In Bezug auf das Nutzungsverh\u00e4ltnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen verlangt die Rechtsprechung, dass dieses nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgel\u00f6st werden kann, die die laufenden Gesch\u00e4fte (aktiv) beherrscht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.05.2021 – IV R 31\/19, BFHE 272, 367, BStBl II 2021, 768, Rz 23; vom 27.08.1992 – IV R 13\/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b; vom 28.05.2020 – IV R 4\/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 27; vom 08.09.2011 – IV R 44\/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 25, m.w.N.).<\/li>
    26. (3) Die Herrschaft \u00fcber eine Betriebs- beziehungsweise eine Besitz-KG muss nicht stets durch eine unmittelbare Beteiligung ausge\u00fcbt werden. Im Bereich der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist die Rechtsprechung (inzwischen) der Auffassung, dass die Herrschaft sowohl \u00fcber das Besitz- als auch \u00fcber das Betriebsunternehmen mittelbar \u00fcber eine Kapitalgesellschaft ausge\u00fcbt und damit \u2011\u2011unter der Voraussetzung der gleichzeitigen Beherrschung auch des anderen Unternehmens\u2011\u2011 eine personelle Verflechtung begr\u00fcndet werden kann (BFH-Urteile vom 16.09.2021 – IV R 7\/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, Rz 34 ff.; vom 20.05.2021 – IV R 31\/19, BFHE 272, 367, BStBl II 2021, 768, Rz 28, m.w.N.).<\/li>
    27. b) Ausgehend von diesen Grunds\u00e4tzen ist das FG zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass die Besitzgesellschaft (I GbR) der Betriebsgesellschaft (W-KG) mit Vertrag vom \u2026 .09.1994 in Gestalt des vermieteten Betriebsgrundst\u00fccks eine wesentliche Betriebsgrundlage \u00fcberlassen hat und somit eine sachliche Verflechtung gegeben ist. Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4ger kommt es in diesem Zusammenhang nicht darauf an, ob allein der Anteil des A an dem Betriebsgrundst\u00fcck Betriebsverm\u00f6gen geworden ist, w\u00e4hrend die Anteile der Kl\u00e4ger an dem Betriebsgrundst\u00fcck (m\u00f6glicherweise) in deren Privatverm\u00f6gen verblieben sind. Ma\u00dfgeblich ist vielmehr allein, dass die Besitzgesellschaft das zivilrechtlich im Gesamthandseigentum ihrer Gesellschafter stehende Betriebsgrundst\u00fcck an die Betriebsgesellschaft vermietet und ihr damit eine wesentliche Betriebsgrundlage \u00fcberlassen hat.<\/li>
    28. c) Auch die Annahme des FG, eine personelle Verflechtung sei gegeben, weil eine aus A, B, C und D bestehende Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen beherrscht habe, erweist sich im Ergebnis als zutreffend.<\/li>
    29. Nach Ma\u00dfgabe der dargelegten Grunds\u00e4tze bildeten A, B, C und D eine Personengruppe, die sowohl in der Besitzgesellschaft als auch \u2011\u2011unmittelbar beziehungsweise mittelbar \u00fcber ihre Beteiligung an der G-GmbH\u2011\u2011 in der Betriebsgesellschaft \u00fcber die Mehrheit der Stimmen verf\u00fcgt hat. Die Personengruppe konnte in beiden Gesellschaften einen einheitlichen gesch\u00e4ftlichen Bet\u00e4tigungswillen durchsetzen. Der Umstand, dass A allein die Besitzgesellschaft und (m\u00f6glicherweise) auch die Betriebsgesellschaft beherrschen konnte, \u00e4ndert daran nichts.<\/li>
    30. d) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch die Annahme des FG, die von den Kl\u00e4gern dargelegten Meinungsverschiedenheiten mit A seien nicht geeignet, die auf der Personengruppentheorie beruhende Vermutung gleichgerichteter Interessen zu widerlegen.<\/li>
    31. aa) Die Beantwortung dieser Frage obliegt in erster Linie der tatrichterlichen W\u00fcrdigung durch das FG. Diese ist gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungss\u00e4tzen beeinflusst ist (z.B. BFH-Urteil vom 01.02.2007 – VI R 72\/05, BFH\/NV 2007, 898, unter II.1.b [Rz 16]).<\/li>
    32. bb) Danach ist die auf die Urteile des Landgerichts A-Stadt vom \u2026 beziehungsweise vom \u2026 sowie des Oberlandesgerichts B-Stadt vom \u2026 gest\u00fctzte W\u00fcrdigung des FG, die Kl\u00e4ger und A h\u00e4tten die Angelegenheiten der Besitzgesellschaft \u00fcber viele Jahre hinweg einvernehmlich und mit unternehmerischem Erfolg gef\u00fchrt und die Verh\u00e4ltnisse h\u00e4tten sich erst seit dem Jahr 2014 in zunehmendem Ma\u00dfe verschlechtert, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist jedenfalls m\u00f6glich und somit f\u00fcr den Senat bindend.<\/li>
    33. 4. Danach bestand zwar eine Betriebsaufspaltung zwischen der I GbR (Besitzgesellschaft) und der W-KG (Betriebsgesellschaft). Jedoch erweist sich die weitere Annahme des FG, der Gewinn der Kl\u00e4ger aus der Ver\u00e4u\u00dferung der G-Anteile sei bei der atypisch stillen Gesellschaft zu erfassen, als rechtsfehlerhaft. Denn entgegen der Auffassung des FG war eine (etwaige) Bilanzierungskonkurrenz nicht nach qualitativen Kriterien zu l\u00f6sen.<\/li>
    34. a) Die im September 1994 begr\u00fcndete Betriebsaufspaltung hatte zur Folge, dass (auch) die Anteile der Kl\u00e4ger an der G-GmbH als Betriebsverm\u00f6gen der I GbR anzusehen waren. Sie waren notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen II der Kl\u00e4ger bei der Besitzgesellschaft.<\/li>
    35. aa) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH geh\u00f6ren zum Betriebsverm\u00f6gen einer gewerblich t\u00e4tigen Personengesellschaft nicht nur die im Gesamthandsverm\u00f6gen (Gesellschaftsverm\u00f6gen) der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsg\u00fcter. Vielmehr z\u00e4hlen nach \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. \u00a7 4 Abs. 1 EStG hierzu auch Wirtschaftsg\u00fcter, die einem Mitunternehmer geh\u00f6ren, die jedoch dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsverm\u00f6gen I) oder die zur Begr\u00fcndung oder St\u00e4rkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (Sonderbetriebsverm\u00f6gen II, z.B. BFH-Urteile vom 20.04.2023 – IV R 20\/20, BFHE 280, 229, BStBl II 2023, 857, Rz 42; vom 21.12.2021 – IV R 15\/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz 23, m.w.N.). Ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsverm\u00f6gens II kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.11.2004 – IV R 7\/03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354, unter 2.a, m.w.N.).<\/li>
    36. bb) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft dadurch st\u00e4rken, dass sie f\u00fcr das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist. Dementsprechend hat der BFH eine Kapitalbeteiligung dem Sonderbetriebsverm\u00f6gen II zugeordnet, wenn zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht und der Mitunternehmer \u2011\u2011gegebenenfalls zusammen mit anderen Mitunternehmern\u2011\u2011 die Kapitalgesellschaft beherrscht. In besonderem Ma\u00dfe besteht eine derartige Verflechtung, wenn die Kapitalgesellschaft Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit einer Mitunternehmerschaft ist. Die beide Unternehmen beherrschende Person oder Personengruppe verwirklicht ihren einheitlichen gesch\u00e4ftlichen Bet\u00e4tigungswillen durch die Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit der Betriebs-Kapitalgesellschaft. Deshalb sieht der BFH die von den Mitunternehmern gehaltenen Anteile an einer Betriebs-GmbH als notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen II der Besitz-Personengesellschaft an (z.B. BFH-Urteil vom 25.11.2004 – IV R 7\/03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354, unter 2.b, m.w.N.).<\/li>
    37. cc) Auch solche Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die eine mittelbare Beherrschung der Betriebsgesellschaft erm\u00f6glichen, k\u00f6nnen Sonderbetriebsverm\u00f6gen II des Besitzunternehmers darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.1981 – IV R 103\/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60, unter 2. [Rz 14]; Krumm in Kirchhof\/Seer, EStG, 23. Aufl., \u00a7 15 Rz 103; Schmidt\/Wacker, EStG, 43. Aufl., \u00a7 15 Rz 874; Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 12. Aufl., Rz 572). Allerdings geh\u00f6ren die GmbH-Anteile nur dann zum Sonderbetriebsverm\u00f6gen II, wenn sie der Durchsetzung des einheitlichen gesch\u00e4ftlichen Bet\u00e4tigungswillens in der Betriebsgesellschaft dienen. Eine Beteiligung, die keinen beherrschenden Einfluss auf eine als Kommanditistin an der Betriebspersonengesellschaft beteiligte GmbH vermittelt, erf\u00fcllt diese Voraussetzungen nicht (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.1981 – IV R 103\/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60, unter 2. und Leitsatz).<\/li>
    38. dd) Danach waren die zun\u00e4chst im Privatverm\u00f6gen gehaltenen Anteile der Kl\u00e4ger an der G-GmbH mit der Begr\u00fcndung der Betriebsaufspaltung im September 1994 notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen II der Kl\u00e4ger bei der I GbR (Besitzgesellschaft) geworden, denn sie dienten der Durchsetzung des einheitlichen gesch\u00e4ftlichen Bet\u00e4tigungswillens in der Betriebsgesellschaft.<\/li>
    39. ee) Ohne Erfolg berufen sich die Kl\u00e4ger in diesem Zusammenhang auf das BMF-Schreiben vom 28.04.1998, BStBl I 1998, 583.<\/li>
    40. Dieses sieht unter anderem vor, dass die durch das BFH-Urteil vom 23.04.1996 – VIII R 13\/95 (BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325) ge\u00e4nderte Rechtsprechung, nach der bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung die Qualifikation des Verm\u00f6gens als Gesellschaftsverm\u00f6gen der Besitzgesellschaft und der Eink\u00fcnfte aus der Verpachtung dieses Verm\u00f6gens als gewerbliche Eink\u00fcnfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft Vorrang vor der Qualifikation des Verm\u00f6gens als Sonderbetriebsverm\u00f6gen und der Eink\u00fcnfte aus der Verpachtung als Sonderbetriebseink\u00fcnfte der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft hat (vgl. auch BFH-Urteil vom 24.11.1998 – VIII R 61\/97, BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483), grunds\u00e4tzlich erstmals f\u00fcr Wirtschaftsjahre angewendet wird, die nach dem 31.12.1998 beginnen. Das BMF-Schreiben vom 28.04.1998, BStBl I 1998, 583 betrifft jedoch \u2011\u2011wie das FG zutreffend erkannt hat\u2011\u2011 nicht die F\u00e4lle der mittelbaren mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung und die Behandlung der Anteile an der Beteiligungs-GmbH als Sonderbetriebsverm\u00f6gen II der Gesellschafter in der Besitzgesellschaft. F\u00fcr die mittelbare mitunternehmerische Betriebsaufspaltung hatte der BFH bereits vor der Rechtsprechungs\u00e4nderung im April 1996 den Vorrang der Grunds\u00e4tze der Betriebsaufspaltung angenommen. In den F\u00e4llen der mittelbaren mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung \u2011\u2011so der BFH\u2011\u2011 stelle sich wegen der Zwischenschaltung der Beteiligungs-GmbH nicht die Frage, ob die Rechtsfolgen des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. die der Betriebsaufspaltung verdr\u00e4ngen (vgl. BFH-Urteile vom 27.08.1992 – IV R 13\/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.1.b [Rz 25]; vom 26.08.1993 – IV R 48\/91, BFH\/NV 1994, 265, unter 2.b [Rz 14]). Eine \u00dcbergangsregelung war f\u00fcr diese F\u00e4lle mithin nicht erforderlich.<\/li>
    41. Dementsprechend enth\u00e4lt das BMF-Schreiben vom 28.04.1998, BStBl I 1998, 583 \u2011\u2011wie auch das FA meint\u2011\u2011 weder Aussagen zum Vorrang der Betriebsaufspaltung in den F\u00e4llen einer mittelbaren mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung noch zur Frage der Einordnung der Anteile der Kl\u00e4ger an der G-GmbH als notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen II der Kl\u00e4ger bei der I GbR (Besitzgesellschaft).<\/li>
    42. b) Mit der Begr\u00fcndung der atypisch stillen Gesellschaft im Jahr 1997 w\u00e4ren die G-Anteile zwar auch Sonderbetriebsverm\u00f6gen II der Kl\u00e4ger bei der atypisch stillen Gesellschaft geworden, vorausgesetzt, die G-GmbH, in der nach den Feststellungen des FG auch die Auslandsbeteiligungen und Lizenzen des Familienunternehmens geb\u00fcndelt waren, w\u00e4re nicht noch einer anderen Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgegangen (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1998 – IV R 18\/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286). Die Erfassung des streitigen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns der Kl\u00e4ger bei der atypisch stillen Gesellschaft kommt gleichwohl nicht in Betracht.<\/li>
    43. aa) W\u00e4re die G-GmbH keiner anderen Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgegangen, so w\u00e4ren die Anteile der Kl\u00e4ger an der G-GmbH zwar auch ihrem Sonderbetriebsverm\u00f6gen II bei der atypisch stillen Gesellschaft zuzuordnen. Allerdings w\u00e4re die in diesem Fall hinsichtlich der Anteile der Kl\u00e4ger an der G-GmbH im Jahr 1997 eingetretene Bilanzierungskonkurrenz \u2011\u2011anders als vom FG angenommen\u2011\u2011 nicht nach qualitativen Kriterien zugunsten der atypisch stillen Gesellschaft zu l\u00f6sen. Die vom FG hervorgehobene besondere Bedeutung des GmbH-Anteils des Gesellschafters einer GmbH & atypisch Still f\u00fcr seine Stellung in der Mitunternehmerschaft kann aus Sicht des Senats keine Bilanzierung der Anteile bei der atypisch stillen Gesellschaft rechtfertigen. Selbst wenn tats\u00e4chlich \u2011\u2011wie vom FG angenommen\u2011\u2011 qualitative Kriterien f\u00fcr eine Zuordnung der Anteile zum Sonderbetriebsverm\u00f6gen der atypisch stillen Gesellschaft spr\u00e4chen, k\u00e4me es hierauf nicht an.<\/li>
    44. (1) Nach der Rechtsprechung des BFH sind f\u00fcr die Zuordnungsentscheidung bei Bilanzierungskonkurrenzen zwischen Sonderbetriebsverm\u00f6gen zwar zeitliche und qualitative Kriterien heranzuziehen. An erster Stelle steht dabei allerdings die zeitliche Abfolge. Ist ein Wirtschaftsgut vor der Entstehung der Bilanzierungskonkurrenz zu Recht einem Sonderbetriebsverm\u00f6gen (vorliegend: dem Sonderbetriebsverm\u00f6gen II der Kl\u00e4ger bei der Besitzgesellschaft) zugeordnet worden, kann die sp\u00e4tere Entstehung der Konkurrenz eine \u00c4nderung der Zuordnung zu einem anderen Sonderbetriebsverm\u00f6gen (vorliegend: dem Sonderbetriebsverm\u00f6gen II der Kl\u00e4ger bei der atypisch stillen Gesellschaft) nicht begr\u00fcnden. Die \u00c4nderung der Zuordnung setzt insoweit eine Entnahme oder Ver\u00e4u\u00dferung des Wirtschaftsguts aus dem bisherigen Sonderbetriebsverm\u00f6gen voraus. Sind die Voraussetzungen f\u00fcr die Behandlung als Sonderbetriebsverm\u00f6gen hingegen gleichzeitig entstanden, folgt die Zuordnung qualitativen Kriterien. Danach geht etwa Sonderbetriebsverm\u00f6gen I bei einer Mitunternehmerschaft dem Sonderbetriebsverm\u00f6gen II bei einer anderen Mitunternehmerschaft vor (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.2012 – IV R 34\/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 31, m.w.N.).<\/li>
    45. (2) Danach w\u00e4re eine mit der Gr\u00fcndung der atypisch stillen Gesellschaft im Jahr 1997 entstandene Bilanzierungskonkurrenz dahin aufzul\u00f6sen, dass die Anteile der Kl\u00e4ger an der G-GmbH infolge der bereits im Jahr 1994 begr\u00fcndeten Betriebsaufspaltung weiterhin dem Sonderbetriebsverm\u00f6gen II der Kl\u00e4ger bei der I GbR beziehungsweise der I-KG zuzuordnen w\u00e4ren. Eine \u00c4nderung der Zuordnung infolge einer Entnahme der G-Anteile aus dem Betriebsverm\u00f6gen der Besitzgesellschaft k\u00e4me nicht in Betracht. Die Kl\u00e4ger haben nach den Feststellungen des FG die G-Anteile erstmals bei der stillen Gesellschaft steuerlich erfasst. Sie haben sie somit nicht aus dem Betriebsverm\u00f6gen der Besitzgesellschaft entnommen.<\/li>
    46. (3) Der Senat kann keine hinreichenden Gr\u00fcnde daf\u00fcr erkennen, dass die Zuordnung der G-Anteile anderen als zeitlichen Kriterien folgen sollte. Dies gilt insbesondere auch in Anbetracht des Umstands, dass es sich vorliegend um eine Bilanzierungskonkurrenz zwischen Sonderbetriebsverm\u00f6gen der gleichen Stufe handeln w\u00fcrde. Das Abstellen auf qualitative Zuordnungskriterien k\u00e4me nicht nur einer fingierten Entnahme des Wirtschaftsguts gleich, sondern bedeutete auch, dass innerhalb der gleichen Kategorie des Sonderbetriebsverm\u00f6gens weitergehend zu differenzieren w\u00e4re. Eine solche Differenzierung w\u00e4re regelm\u00e4\u00dfig nicht nur schwierig zu begr\u00fcnden, sondern f\u00fchrte zu erheblichen Rechtsunsicherheiten, so dass der vorrangigen zeitlichen Zuordnung auch aus Gr\u00fcnden der Rechtssicherheit der Vorzug zu geben ist (so auch V. Wendt, Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1486).<\/li>
    47. bb) W\u00e4re die G-GmbH hingegen einer anderen Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgegangen, so h\u00e4tte dies zur Folge, dass die Anteile der Kl\u00e4ger an der G-GmbH nicht deren Sonderbetriebsverm\u00f6gen II bei der atypisch stillen Gesellschaft zuzuordnen gewesen w\u00e4ren. Eine Erfassung des streitigen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns der Kl\u00e4ger bei der atypisch stillen Gesellschaft k\u00e4me in diesem Fall erst recht nicht in Betracht.<\/li>
    48. 5. Die Sache ist spruchreif. Der Klage war im Hauptantrag stattzugeben, da der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung der G-Anteile der Kl\u00e4ger nicht bei der atypisch stillen Gesellschaft zu erfassen war. Dementsprechend ist der im Gewinnfeststellungsbescheid 2014 vom 23.07.2018 festgestellte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn um den auf die Kl\u00e4ger entfallenden Gewinn aus dem Verkauf ihrer G-Anteile zu mindern. \u00dcber den Hilfsantrag der Kl\u00e4ger war mithin nicht mehr zu entscheiden.<\/li>
    49. 6. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.190924.IVR5.20.0 BFH IV. Senat EStG \u00a7 4 Abs 1, EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 15 Abs 2, EStG \u00a7 16 Abs 3, FGO \u00a7 60 Abs 3, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 2 Buchst b, FGO \u00a7 40 Abs 2, EStG VZ 2014 vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 16. … BFH: Betriebsaufspaltung und Bilanzierungskonkurrenz – Urteil vom 19. September 2024, IV R 5\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77322","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77322","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77322"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77322\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77322"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77322"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77322"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}