{"id":77382,"date":"2025-01-26T15:53:12","date_gmt":"2025-01-26T13:53:12","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77382"},"modified":"2025-01-26T15:53:12","modified_gmt":"2025-01-26T13:53:12","slug":"bfh-urteil-vom-17-oktober-2024-iii-r-33-22-gewerbesteuerrechtliche-hinzurechnung-von-aufwendungen-fuer-out-of-home-werbung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-17-oktober-2024-iii-r-33-22-gewerbesteuerrechtliche-hinzurechnung-von-aufwendungen-fuer-out-of-home-werbung\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 17. Oktober 2024, III R 33\/22: Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Aufwendungen f\u00fcr Out of Home-Werbung"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.171024.IIIR33.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH III. Senat<\/p>\n\n\n\n

GewStG \u00a7 8 Nr 1 Buchst d, GewStG \u00a7 8 Nr 1 Buchst f S 1, BGB \u00a7\u00a7 535ff, BGB \u00a7 535, BGB \u00a7\u00a7 581ff, BGB \u00a7 581, GewStG VZ 2010 , GewStG VZ 2011<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Hessisches Finanzgericht , 11. Mai 2022, Az: 8 K 365\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Aufwendungen f\u00fcr die zeitlich befristete \u00dcberlassung von Rechten nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) setzt subjektive Rechte an unk\u00f6rperlichen G\u00fctern mit selbst\u00e4ndigem Verm\u00f6genswert voraus, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine gesch\u00fctzte Rechtsposition \u2011\u2011ein Abwehrrecht\u2011\u2011 besteht (Anschluss an die Senatsurteile vom 26.04.2018 – III R 25\/16; vom 19.12.2019 – III R 39\/17 und vom 29.06.2022 – III R 2\/21). Kann eine mit der Mediaplanung beauftragte Spezialagentur aus ihren Vertr\u00e4gen mit den Werbetr\u00e4geranbietern keine Anspr\u00fcche ableiten, die \u00fcber die Erf\u00fcllung der Verpflichtung zum Sichtbarmachen von Werbung hinausgehen und eine Abwehrbefugnis gegen\u00fcber Dritten beinhalten, fehlt es an einer Rechte\u00fcberlassung im Sinne des \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG.<\/p>\n\n\n\n

2. F\u00fcr die rechtliche Zuordnung von Vertr\u00e4gen, die Werbung mit digitalen oder analogen Werbetr\u00e4gern zum Gegenstand haben, zum Vertragstyp Werkvertrag oder Mietvertrag ist entscheidend, ob die Vertragsparteien als Hauptleistungspflicht ein vom Anbieter mit dem Werbetr\u00e4ger zu erzielendes Arbeitsergebnis oder das Zur-Verf\u00fcgung-Stellen des Werbetr\u00e4gers zur Nutzung durch den Kunden vereinbart haben. Bei digitaler Werbung steht regelm\u00e4\u00dfig nicht die Benutzung der digitalen Fl\u00e4che, sondern eine mit der digitalen Fl\u00e4che vom Anbieter zu erbringende Werbeleistung im Vordergrund. \u00dcbernimmt der Anbieter von analogen Werbetr\u00e4gern neben der Pflicht zur Anbringung der Werbemittel gewichtige auf den Werbeerfolg bezogene Pflichten, kann dies zur Einordnung des Vertrags als Werkvertrag f\u00fchren.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 11.05.2022 – 8 K 365\/17 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Aufwendungen einer sogenannten Spezialagentur f\u00fcr die Nutzung von Werbetr\u00e4gerfl\u00e4chen in den Erhebungszeitr\u00e4umen 2010 und 2011 (Streitjahre).<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der urspr\u00fcnglichen Kl\u00e4gerin (A GmbH), welche in den Streitjahren im Bereich der Beratung f\u00fcr Au\u00dfenwerbung und Vermittlung von Werbetr\u00e4gern im Au\u00dfenbereich (Out of Home-Werbung) t\u00e4tig war. Ihr Gesch\u00e4ftszweck bestand darin, als sogenannte Spezialagentur ihre Kunden bei der Konzeption von Au\u00dfenwerbekampagnen zu beraten und die praktische Umsetzung der jeweiligen Kampagne zu begleiten. Sie selbst f\u00fchrte dabei keine kreativen oder gestalterischen T\u00e4tigkeiten aus, sondern erarbeitete Vorschl\u00e4ge zur Durchf\u00fchrung einer Werbema\u00dfnahme in Absprache mit dem jeweiligen Kunden (Mediaplanung). Auch die \u00dcberlassung von Werbetr\u00e4gern, wie etwa von Gro\u00dffl\u00e4chen, Town Boards, klassischen Plakatw\u00e4nden et cetera sowie von digitalen Werbefl\u00e4chen (Infoscreens) geh\u00f6rte nicht zu ihrem Gesch\u00e4ftszweck. Sie war weder Eigent\u00fcmerin entsprechender Werbetr\u00e4ger, noch hatte sie solche dauerhaft gemietet.<\/li>
  3. Im Rahmen der Mediaplanung definierte die A GmbH f\u00fcr ihre Kunden, je nach Kampagne und Kampagnenziel, strategische Kriterien f\u00fcr Werbetr\u00e4ger und legte dabei m\u00f6gliche Standorte grob fest. Die zugrunde liegenden Kriterien umfassten eine gewisse Anzahl an Personen (als Zielgruppe einer Werbema\u00dfnahme), die mit einer gewissen Intensit\u00e4t in einem definierten Gebiet mit einer bestimmten Anzahl von Fl\u00e4chen erreicht werden sollten (sogenanntes Kampagnenziel). Entsprechend diesen Vorgaben und nach Genehmigung durch den Kunden buchte die A GmbH als Teil ihrer Dienstleistung sp\u00e4ter bei verschiedenen Werbetr\u00e4geranbietern unterschiedliche Werbetr\u00e4gerfl\u00e4chen f\u00fcr einen entsprechend begrenzten Zeitraum. Daneben umfasste ein Auftrag \u00fcblicherweise auch noch die Evaluation der Werbema\u00dfnahme sowie die Dokumentation und das finanzielle Reporting im Rahmen der Schlussabrechnung.<\/li>
  4. Bei der Planung und Buchung von Au\u00dfenwerbemedien stand der A GmbH ein gro\u00dfes Angebot seitens der Werbetr\u00e4geranbieter zur Verf\u00fcgung. So hatte beispielsweise das Unternehmen B nach eigenen Angaben auf der Firmenhomepage seinerzeit eine gro\u00dfe Anzahl an Au\u00dfenwerbefl\u00e4chen in der Bundesrepublik Deutschland im Bestand. Allerdings wurde weder bei der Planung noch bei der Buchung durch die A GmbH der einzelne Werbetr\u00e4ger konkret benannt. Lediglich in einzelnen F\u00e4llen bestanden Kunden darauf, dass Werbung an einem bestimmten Standort (sogenannter Premiumstandort) f\u00fcr einen bestimmten Zeitraum angebracht oder gezeigt wird, beispielsweise an dem im Zuge von Bauarbeiten seinerzeit verh\u00fcllten Hauptbahnhof in Y. Die Volumina dieser Auftr\u00e4ge betrugen in den Erhebungszeitr\u00e4umen 2010 \u2026 \u20ac und 2011 \u2026 \u20ac. Im \u00dcbrigen wurden bei den Auftr\u00e4gen lediglich Art, (ungef\u00e4hrer) Ort und Umfang der Werbema\u00dfnahme definiert; weder die A GmbH noch ihre Kunden konnten regelm\u00e4\u00dfig den einzelnen konkreten Werbetr\u00e4ger tats\u00e4chlich bestimmen. Vielmehr erfolgte die Auswahl der konkreten Werbetr\u00e4ger letztlich durch den Werbetr\u00e4geranbieter.<\/li>
  5. Zum Aufgabenbereich der Werbetr\u00e4geranbieter geh\u00f6rte regelm\u00e4\u00dfig das Anbringen der Au\u00dfenwerbung, die Pflege, das Ausbessern und Erneuern bei Besch\u00e4digungen w\u00e4hrend der vereinbarten Aushangzeit und \u2011\u2011auf Wunsch, nach Durchf\u00fchrung der Kampagne\u2011\u2011 die Dokumentation des Leistungserfolges durch Anfertigung von entsprechendem Bildmaterial beziehungsweise Best\u00e4tigung der Anzahl der tats\u00e4chlichen Werbetr\u00e4ger, Orte und Aushangzeiten. F\u00fcr elektronische Medien war in den allgemeinen Gesch\u00e4ftsbedingungen der Werbetr\u00e4geranbieter (AGB) teilweise geregelt, dass der Auftrag die Ausstrahlung von Werbemotiven, Werbespots und sonstigem Content auf elektronischen Medien beinhaltete. Teilweise enthielten die AGB keine solch ausdr\u00fccklichen Regelungen, allerdings umfassten auch hier die Leistungen des jeweiligen Werbetr\u00e4geranbieters das Anbringen sowie die \u00dcberpr\u00fcfung der Werbemittel beziehungsweise die Wiedergabe von elektronischem Content.<\/li>
  6. Die Fl\u00e4chen, auf denen die Werbetr\u00e4ger errichtet oder an denen sie befestigt waren, standen im Eigentum von St\u00e4dten, Gemeinden, Verkehrsunternehmen oder sonstigen Grundst\u00fcckseigent\u00fcmern. Die A GmbH unterhielt keine direkten Vertragsbeziehungen zu diesen Eigent\u00fcmern. Diese kontrahierten vielmehr regelm\u00e4\u00dfig mit den Werbetr\u00e4geranbietern, welche dann auf den Fl\u00e4chen die jeweiligen Werbetr\u00e4ger aufstellten oder anbrachten. Die Werbetr\u00e4ger selbst standen im Eigentum der einzelnen Anbieter.<\/li>
  7. Die Buchung der Werbetr\u00e4ger erfolgte durch die A GmbH im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Die Werbetr\u00e4geranbieter stellten eine Rechnung an die A GmbH, die diese an ihre Kunden ohne Aufschlag weiterberechnete. Eine Handhabung des Vorgangs als durchlaufender Posten dergestalt, dass die Anbieter der Werbetr\u00e4ger nicht an die A GmbH, sondern direkt an die Kunden eine Rechnung ausstellten, scheiterte zum einen am Wunsch der Werbekunden, f\u00fcr die gesamte Werbema\u00dfnahme lediglich eine Gesamtrechnung von der A GmbH zu erhalten. <\/em>Zum anderen wurden die Rechnungen der Werbetr\u00e4geranbieter aber auch zur Budget\u00fcberwachung durch die A GmbH ben\u00f6tigt, da diese einen wesentlichen Bestandteil der erbrachten Gesamtleistung darstellte. Dar\u00fcber hinaus konnten durch die geb\u00fcndelten Buchungen von Werbetr\u00e4gern auch Preisvorteile erzielt werden, die an die Kunden weitergegeben wurden. Die A GmbH erhielt ihrerseits von den Werbetr\u00e4geranbietern aufgrund von sogenannten Zusatz-Spezialvermittlerverg\u00fctungs- und Zahlungsvertr\u00e4gen jeweils eine Verg\u00fctung f\u00fcr die Vermittlung in Form eines bestimmten Prozentsatzes auf den jeweiligen Umsatz.<\/li>
  8. Ein Ausschluss von Wettbewerbern der Kunden der A GmbH war laut der AGB nicht zugesichert. Die Anbieter versuchten lediglich, nach Ma\u00dfgabe des verf\u00fcgbaren Raums, Plakate verschiedener konkurrierender Produkte nicht unmittelbar nebeneinander anzubringen. Auch konnten laut der AGB regelm\u00e4\u00dfig keine Platzierungsw\u00fcnsche angenommen werden. Bei elektronischen Medien wurde ebenfalls weder der Ausschluss von Wettbewerbern noch die Einbettung in ein bestimmtes redaktionelles Umfeld zugesichert.<\/li>
  9. Exemplarisch stellte sich ein derartiges Werbeprojekt demnach wie folgt dar: Der Kunde erteilte der A GmbH den Auftrag zur Durchf\u00fchrung einer bestimmten Werbekampagne. Gegenstand waren das tats\u00e4chliche Anbringen von Plakat- oder anderer Printwerbung sowie die zeitweise Buchung von digitalen Werbefl\u00e4chen. In dem exemplarischen Auftrag wurden, neben der Art der Werbema\u00dfnahme, lediglich eine grobe Lokalisierung vorgenommen und der Beginn und das Ende der Ma\u00dfnahme festgelegt. Der Kunde gab dabei f\u00fcr diverse Zeitr\u00e4ume die Buchung verschiedener Werbetr\u00e4ger, etwa Plakatwerbung im Format Town Hall, Allgemeinstellen, Gro\u00dffl\u00e4chen, Town Boards sowie Clips an Infoscreens, in Auftrag. In der vorliegenden Buchung waren bestimmte St\u00e4dte sowie die Anzahl der jeweiligen Plakate beziehungsweise L\u00e4nge der Clips (zehn Sekunden) und der Zeitraum aufgef\u00fchrt. Eine etwas genauere Aufstellung erfolgte in einer beigef\u00fcgten Tabelle zur Kampagne. Allerdings wurden auch dort (unter anderem) nur die jeweilige Stadt, innerhalb der Stadt ein abgegrenztes Gebiet (Polygon) und die Anzahl an Orten in dem Polygon benannt, an denen bestimmte Werbetr\u00e4ger angebracht oder geschaltet werden sollten (Locations). Im Anschluss an den Auftrag buchte die A GmbH ihrerseits sodann bei den Werbetr\u00e4geranbietern die entsprechenden Werbemedien. So wurde beispielsweise an die D GmbH ein entsprechender Auftrag vergeben, nach dem an xx und xx Standorten in gro\u00dfen St\u00e4dten in einem bestimmten Zeitraum (und w\u00e4hrend einer gewissen Zeitschiene, 21:00 Uhr bis 24:00 Uhr) jeweils zehnsek\u00fcndige Clips geschaltet wurden. Bei den weiteren Auftr\u00e4gen der A GmbH an die Werbetr\u00e4geranbieter wurden ebenfalls lediglich das Medium, das Format, die Anzahl und der Zeitraum genannt. Teilweise wurden \u2011\u2011wie auch sonst bei anderen Auftr\u00e4gen\u2011\u2011 auf Wunsch der Kunden weitere Kriterien dergestalt definiert, dass es sich etwa nur um qualitativ hochwertige und stark frequentierte Standorte, Verkehrsknotenpunkte sowie Bundes-, Ausfall- und Hauptstra\u00dfen handeln durfte und dass umgekehrt andere Standorte (beispielsweise Parkh\u00e4user, Industriegebiete) ausgeschlossen sind. Eine spezifische Beauftragung einzelner Standorte lie\u00df sich den Auftr\u00e4gen nicht entnehmen. Ebenfalls wurde ein Konkurrenzausschluss am jeweiligen Standort f\u00fcr andere Anbieter angegeben. Die einzelnen Werbetr\u00e4geranbieter best\u00e4tigten einen Auftrag jeweils schriftlich unter Verweis auf ihre jeweils eigenen AGB, in denen ein Ausschluss von Wettbewerbern nicht zugesichert wurde.<\/li>
  10. In den Gewerbesteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre erkl\u00e4rte die A GmbH gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes i.d.F. vom 22.12.2009 (GewStG) zu einem F\u00fcnftel hinzuzurechnende Miet- und Pachtzinsen f\u00fcr die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsg\u00fctern des Anlageverm\u00f6gens, die im Eigentum eines anderen stehen, in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (Hinzurechnungsbetrag \u2026 \u20ac) f\u00fcr den Erhebungszeitraum 2010 und in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (Hinzurechnungsbetrag \u2026 \u20ac) f\u00fcr den Erhebungszeitraum 2011. Ferner erkl\u00e4rte sie gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG zu einem Viertel hinzuzurechnende Aufwendungen f\u00fcr die zeitlich befristete \u00dcberlassung von Rechten in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (Hinzurechnungsbetrag \u2026 \u20ac) f\u00fcr den Erhebungszeitraum 2010 und in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (Hinzurechnungsbetrag \u2026 \u20ac) f\u00fcr den Erhebungszeitraum 2011.<\/li>
  11. Das Finanzamt Z (urspr\u00fcnglicher Beklagter und Revisionskl\u00e4ger, Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) legte bei der unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung erfolgten Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags durch Bescheid vom 26.06.2012 f\u00fcr 2010 und vom 15.05.2013 f\u00fcr 2011 zun\u00e4chst die erkl\u00e4rten Betr\u00e4ge zugrunde. Am 16.10.2013 und 03.12.2013 erlie\u00df das FA aus im vorliegenden Verfahren nicht streitigen Gr\u00fcnden \u00c4nderungsbescheide.<\/li>
  12. In einer f\u00fcr das Streitjahr 2010 durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung vertrat die Pr\u00fcferin die Auffassung, dass die f\u00fcr einen bestimmten Zeitraum erfolgte Buchung von Werbetr\u00e4gern als Mietverh\u00e4ltnis zu beurteilen sei und demzufolge die entrichteten Entgelte Mietaufwendungen darstellten und als solche der Hinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG unterl\u00e4gen. Da in den Eingangsrechnungen der Werbetr\u00e4gergesellschaften die einzelnen Leistungskomponenten (Anmietung der Werbefl\u00e4chen, Anbringen, Pflege und Ausbesserung) nicht einzeln abgerechnet wurden, legte die Pr\u00fcferin der Hinzurechnung einen Mietanteil in H\u00f6he von 35 % der Aufwendungen zugrunde und erh\u00f6hte den nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem F\u00fcnftel hinzuzurechnenden Betrag von zuvor \u2026 \u20ac um \u2026 \u20ac auf nunmehr \u2026 \u20ac.<\/li>
  13. Das FA erlie\u00df entsprechend den Feststellungen der Betriebspr\u00fcfung unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr\u00fcfung am 22.01.2016 einen entsprechend ge\u00e4nderten Bescheid \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr 2010, in dem es den Gewerbesteuermessbetrag auf \u2026 \u20ac festsetzte. Zudem \u00fcbertrug es das Ergebnis der Au\u00dfenpr\u00fcfung auch auf die Festsetzung f\u00fcr den Erhebungszeitraum 2011 und erlie\u00df nach entsprechender Anh\u00f6rung am 25.02.2016 einen ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheid. Darin erh\u00f6hte es die nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem F\u00fcnftel hinzuzurechnenden Miet- und Pachtzinsen f\u00fcr bewegliche Wirtschaftsg\u00fcter im Eigentum eines anderen von zuvor \u2026 \u20ac um \u2026 \u20ac auf \u2026 \u20ac und setzte in der Folge den Gewerbesteuermessbetrag auf \u2026 \u20ac fest. Der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung blieb bestehen.<\/li>
  14. Gegen die ge\u00e4nderten Bescheide legte die A GmbH jeweils erfolglos Einspruch ein (Einspruchsentscheidung vom 26.01.2017). Im Verlauf des au\u00dfergerichtlichen Einspruchs- sowie nachfolgenden Klageverfahrens wurde eine Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr das Streitjahr 2011 durchgef\u00fchrt. Im Anschluss daran erlie\u00df das FA unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr\u00fcfung am 20.05.2020 einen ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2011. Darin verringerte das FA den nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem F\u00fcnftel hinzuzurechnenden Betrag von \u2026 \u20ac auf den (urspr\u00fcnglich erkl\u00e4rten) Betrag von \u2026 \u20ac, erh\u00f6hte aber den gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG zu einem Viertel hinzuzurechnenden Betrag f\u00fcr die zeitlich befristete \u00dcberlassung von Rechten von zuvor \u2026 \u20ac auf \u2026 \u20ac und setzte in der Folge den Gewerbesteuermessbetrag 2011 auf \u2026 \u20ac fest.<\/li>
  15. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und reduzierte f\u00fcr das Streitjahr 2010 den Betrag der gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem F\u00fcnftel hinzuzurechnenden Miet- und Pachtzinsen von \u2026 \u20ac auf \u2026 \u20ac; f\u00fcr das Streitjahr 2011 reduzierte es den Betrag der gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG zu einem Viertel hinzuzurechnenden Aufwendungen f\u00fcr die zeitlich befristete \u00dcberlassung von Rechten von \u2026 \u20ac auf \u2026 \u20ac. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1913 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
  16. Mit der Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts. Seit dem 01.03.2024 ist das Finanzamt Y Beklagter und Revisionskl\u00e4ger (Beklagter).<\/li>
  17. Der Beklagte beantragt,
    das Urteil vom 11.05.2022 – 8 K 365\/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  18. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. 1. Im Streitfall ist das Finanzamt Y aufgrund eines Organisationsaktes (\u00a7 2 Nr. 8 der Verordnung \u00fcber die Zust\u00e4ndigkeiten der hessischen Finanz\u00e4mter in der durch Verordnung vom 22.02.2024, Gesetz- und Verordnungsblatt f\u00fcr das Land Hessen 2024 Nr. 5 vom 27.02.2024, ge\u00e4nderten Fassung) zum 01.03.2024 im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in die Beteiligtenstellung des Finanzamts Z eingetreten und nunmehr Beklagter und Revisionskl\u00e4ger (vgl. zum gesetzlichen Beteiligtenwechsel z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 28.05.2013 – XI R 38\/11, BFH\/NV 2013, 1774, Rz 14 und vom 24.07.2013 – XI R 8\/12, BFH\/NV 2014, 495, Rz 18 sowie Senatsurteile vom 16.05.2013 – III R 8\/11, BFHE 241, 511, BStBl II 2013, 1040, Rz 11 und vom 05.02.2015 – III R 40\/09, BFHE 249, 138, BStBl II 2017, 118, Rz 13).<\/li>
    3. 2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass weder die Voraussetzungen f\u00fcr eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Aufwendungen f\u00fcr die \u00dcberlassung der Werbetr\u00e4ger nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f (dazu unter II.2.b) noch nach Buchst. d GewStG (dazu unter II.2.c) vorliegen.<\/li>
    4. a) Besteuerungsgrundlage f\u00fcr die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (\u00a7 6 GewStG). Gewerbeertrag ist gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens f\u00fcr den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu ber\u00fccksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den \u00a7\u00a7 8 und 9 GewStG bezeichneten Betr\u00e4ge.<\/li>
    5. Nach \u00a7 8 Nr. 1 GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (\u00a7 7 GewStG) ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchst. a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 \u20ac \u00fcbersteigt. Dadurch soll der unabh\u00e4ngig von der Art und Weise des f\u00fcr die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelts erwirtschaftete („objektivierte“) Ertrag des Betriebs mittels Hinzurechnung eines „Finanzierungsanteils“ als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer erfasst werden; zudem soll die Vorschrift Gewinnverlagerungen entgegenwirken und die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage verbreitern (Senatsurteile vom 26.04.2018 – III R 25\/16, BFHE 261, 549, Rz 26, m.w.N.; vom 19.12.2019 – III R 39\/17, BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 32 und vom 29.06.2022 – III R 2\/21, BFHE 277, 406, BStBl II 2024, 477, Rz 17).<\/li>
    6. Hinzugerechnet wird dabei unter anderem ein Viertel aus einem F\u00fcnftel der Miet- und Pachtzinsen (einschlie\u00dflich Leasingraten) f\u00fcr die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsg\u00fctern des Anlageverm\u00f6gens, die im Eigentum eines anderen stehen (\u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG). Hinzugerechnet wird au\u00dferdem ein Viertel eines Viertels der Aufwendungen f\u00fcr die zeitlich befristete \u00dcberlassung von Rechten, insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschlie\u00dflich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu \u00fcberlassen (\u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG). Denn eine Sachkapital\u00fcberlassung kann nicht nur durch die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsg\u00fctern, sondern auch durch die zeitlich befristete \u00dcberlassung von Rechten erfolgen; der einheitlich mit 25 % des zu zahlenden Entgelts pauschalierte Nettoertrag der befristeten \u00dcberlassung wird dabei als im nutzenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet behandelt und mit Gewerbesteuer belastet (Senatsurteil vom 29.06.2022 – III R 2\/21, BFHE 277, 406, BStBl II 2024, 477, Rz 18, m.w.N.).<\/li>
    7. b) Eine Hinzurechnung der von der A GmbH an die Werbetr\u00e4geranbieter geleisteten Zahlungen nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG scheidet im Streitfall indessen aus.<\/li>
    8. aa) Rechte im Sinne des \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind Immaterialg\u00fcterrechte, das hei\u00dft subjektive Rechte an unk\u00f6rperlichen G\u00fctern mit selbst\u00e4ndigem Verm\u00f6genswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine gesch\u00fctzte Rechtsposition \u2011\u2011ein Abwehrrecht\u2011\u2011 besteht (Senatsurteile vom 26.04.2018 – III R 25\/16, BFHE 261, 549, Rz 29, m.w.N.; vom 19.12.2019 – III R 39\/17, BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 35 und vom 29.06.2022 – III R 2\/21, BFHE 277, 406, BStBl II 2024, 477, Rz 20). Erfasst sind danach insbesondere gewerbliche Schutzrechte wie Urheberrechte oder Rechte nach dem Sortenschutzgesetz. Ungesch\u00fctzte Positionen, die gegen\u00fcber nicht berechtigten Personen kein Abwehrrecht gew\u00e4hren, so dass Letztere nicht von der Nutzung ausgeschlossen werden k\u00f6nnen, werden nicht umfasst. Der Begriff der Rechte im Sinne von \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG ist somit enger als der Begriff der immateriellen Wirtschaftsg\u00fcter (z.B. \u00a7 5 Abs. 2 EStG), welcher auch tats\u00e4chliche Positionen von wirtschaftlichem Wert wie zum Beispiel Know-how, ungesch\u00fctzte Erfindungen und den Gesch\u00e4ftswert umfasst (Senatsurteil vom 26.04.2018 – III R 25\/16, BFHE 261, 549, Rz 30).<\/li>
    9. \u00dcberlassung bezeichnet die durch einen Rechtsakt erfolgende Einr\u00e4umung von sich aus einem Recht ergebenden Befugnissen (oder Teilen von Befugnissen) durch eine andere Person (Ke\u00df in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 33) oder die Einr\u00e4umung von zeitlich begrenzten Nutzungsrechten (Brandis\/Heuermann\/Hofmeister, \u00a7 8 GewStG Rz 278; Rapp, Finanz-Rundschau 2017, 563, 565).<\/li>
    10. bb) Das FG hat unter Anwendung der dargelegten Rechtsma\u00dfst\u00e4be zu Recht angenommen, dass die Zahlungen der A GmbH an die Werbetr\u00e4geranbieter nicht den Hinzurechnungstatbestand des \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erf\u00fcllen.<\/li>
    11. (1) Das FG hat festgestellt, dass die A GmbH aufgrund sogenannter Zusatz-Spezialvermittlerverg\u00fctungs- und Zahlungsvertr\u00e4ge von den Werbetr\u00e4geranbietern eine Verg\u00fctung f\u00fcr die Vermittlung in Form eines bestimmten Prozentsatzes auf den jeweiligen Umsatz erhielt. Durch die Vereinbarungen \u00fcber die Werbung auf Werbetr\u00e4gern erwarb die A GmbH nach den Feststellungen des FG jeweils den Anspruch, dass die Werbetr\u00e4geranbieter gegen Entgelt Werbung auf Werbetr\u00e4gern, das hei\u00dft k\u00f6rperlichen Wirtschaftsg\u00fctern, sichtbar machen (unter anderem Werbemittel anbringen, ausbessern oder erneuern beziehungsweise elektronische Inhalte wiedergeben). Dabei nahmen die Werbetr\u00e4geranbieter Platzierungsw\u00fcnsche nicht an, sondern verpflichteten sich lediglich, nach Ma\u00dfgabe des verf\u00fcgbaren Raums zu versuchen, Plakate verschiedener konkurrierender Produkte nicht unmittelbar nebeneinander anzubringen. Einen Ausschluss von Wettbewerbern der Kunden der A GmbH sicherten sie nicht zu. Das FG w\u00fcrdigte die Vereinbarungen dahingehend, dass der A GmbH durch sie kein Immaterialg\u00fcterrecht \u00fcbertragen wurde.<\/li>
    12. (2) Der BFH ist grunds\u00e4tzlich an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zul\u00e4ssige und begr\u00fcndete Revisionsgr\u00fcnde vorgebracht sind (\u00a7 118 Abs. 2 FGO). Zu den vom FG zu treffenden tats\u00e4chlichen Feststellungen geh\u00f6rt auch die Auslegung von Vertr\u00e4gen (BFH-Urteile vom 03.08.2005 – I R 94\/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, unter II.4., m.w.N. und vom 20.06.2017 – X R 38\/16, BFH\/NV 2017, 1453, Rz 25; Senatsurteil vom 26.04.2018 – III R 25\/16, BFHE 261, 549, Rz 34). Dagegen ist die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Ma\u00dfstab der jeweils einschl\u00e4gigen Normen in vollem Umfang nachpr\u00fcfbare Rechtsanwendung, sofern das FG \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 revisibles Recht ausgelegt hat (BFH-Urteile vom 30.01.2019 – II R 26\/17, BFHE 264, 47, BStBl II 2020, 733, Rz 31 und vom 05.12.2019 – II R 37\/18, BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236, Rz 15; Senatsurteil vom 23.03.2023 – III R 5\/22, BFHE 279, 553, BStBl II 2023, 923, Rz 23).<\/li>
    13. Da der Beklagte keine Verfahrensr\u00fcgen erhoben hat, k\u00f6nnte die Bindungswirkung der W\u00fcrdigung des FG nur dann entfallen, wenn die Vorinstanz gesetzliche Auslegungsregeln verletzt, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss\u00e4tze versto\u00dfen oder die Grenzen der freien Beweisw\u00fcrdigung \u00fcberschritten h\u00e4tte. Ist dies nicht der Fall, bindet die Tatsachenw\u00fcrdigung und insbesondere auch die Vertragsauslegung des FG das Revisionsgericht schon dann, wenn sie lediglich m\u00f6glich, nicht aber zwingend ist. Dies gilt auch f\u00fcr die W\u00fcrdigung des wirtschaftlichen Gehaltes (Senatsurteil vom 26.04.2018 – III R 25\/16, BFHE 261, 549, Rz 35, m.w.N.).<\/li>
    14. (3) Die W\u00fcrdigung des FG ist jedenfalls m\u00f6glich. In den sogenannten Zusatz-Spezialvermittlerverg\u00fctungs- und Zahlungsvertr\u00e4gen waren \u00fcber die umsatzabh\u00e4ngige Verg\u00fctung hinaus keine Anspr\u00fcche der A GmbH vorgesehen. In den \u00fcbrigen Vertr\u00e4gen verpflichteten sich die Werbetr\u00e4geranbieter, f\u00fcr die Sichtbarkeit der Werbung zu sorgen. Es wurde aber kein Ausschluss von Wettbewerbern der Kunden der A GmbH vereinbart. Daher liegt die Annahme fern, die Vertragsparteien h\u00e4tten ein Exklusivrecht der A GmbH auf Werbung an dem jeweiligen Standort vereinbart. Selbst wenn sie einen Konkurrenzschutz vereinbart h\u00e4tten, w\u00e4re eine solche Verpflichtung typischerweise als vertragliche Nebenpflicht einzuordnen, die der angestrebten Werbewirkung dient, aber dem Vertrag nicht das Gepr\u00e4ge gibt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs \u2011\u2011BGH\u2011\u2011 vom 26.03.2008 – X ZR 70\/06, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2008, 1155, unter II.1.). Da es sich lediglich um einen schuldrechtlichen Anspruch zwischen den Vertragsparteien handelte, folgten hieraus keine Dritten gegen\u00fcber durchsetzbaren Abwehrrechte.<\/li>
    15. (4) Der Beklagte wendet dagegen ein, das FG habe bei der Auslegung der Vereinbarungen zwischen der A GmbH und den Werbetr\u00e4geranbietern das von den Vertragsparteien Gewollte verkannt, indem es diese als Werkvertr\u00e4ge eingeordnet habe; vielmehr habe sich die A GmbH durch die mit den Werbetr\u00e4geranbietern abgeschlossenen Vertr\u00e4gen in die Lage gebracht, auf der Grundlage von Konzessionen der Kommunen bei den Werbetr\u00e4geranbietern entstandene Vermarktungsrechte eigenst\u00e4ndig nutzen zu k\u00f6nnen. Dies folge aus der Stellung der A GmbH als Eigenh\u00e4ndlerin und deren Gesch\u00e4ftsmodell. Dieser Einwand greift nicht durch.<\/li>
    16. Die vom Beklagten vorgenommene Auslegung findet in dem vom FG festgestellten Sachverhalt keine St\u00fctze. Weder dem vom FG festgestellten Vertragsinhalt noch den vom FG beispielhaft beschriebenen Auftragsunterlagen oder den von ihm in Bezug genommenen AGB der Werbetr\u00e4geranbieter sind Hinweise darauf zu entnehmen, dass die Werbetr\u00e4geranbieter der A GmbH Teile ihrer Konzession \u00fcberlassen und ihr damit eine Rechtsposition einger\u00e4umt haben, die \u00fcber den Anspruch auf Erf\u00fcllung der Verpflichtung zum Sichtbarmachen von Werbung hinausgeht und eine Abwehrbefugnis gegen\u00fcber Dritten beinhaltet. Vielmehr buchte die A GmbH den Vorgaben ihrer Kunden entsprechend und erst nach deren Genehmigung als Teil ihrer Dienstleistung Werbefl\u00e4chen bei verschiedenen Werbetr\u00e4geranbietern und berechnete die angefallenen Kosten ohne Aufschlag an ihre Kunden weiter. Folglich hat die A GmbH nach den Feststellungen des FG genau das beschafft, was sie ihren Kunden schuldete, und sich nicht auf Vorrat Werbefl\u00e4chen oder ein Vermarktungsrecht f\u00fcr solche Fl\u00e4chen gesichert, die sie dann (in einem zweiten Schritt) ihren Kunden h\u00e4tte offerieren k\u00f6nnen. Jede einzelne Buchung der A GmbH f\u00fcr ihre Kunden hing davon ab, dass sie einen Werbetr\u00e4geranbieter fand, der bereit war, die Werbung zum Aushang zu bringen. Im Fall von Leistungsst\u00f6rungen war sie nicht schutzlos gestellt, sondern konnte den Werbetr\u00e4geranbietern gegen\u00fcber Gew\u00e4hrleistungsrechte geltend machen. Auch hatte die A GmbH keinen eigenen Zugriff auf die Fl\u00e4chen, sondern es oblag jeweils den Werbetr\u00e4geranbietern, die Werbung anzubringen oder \u2011\u2011im Falle digitaler Werbung\u2011\u2011 zu zeigen. Es ging ihr daher nicht darum, selbst Werbetr\u00e4ger mit Werbemitteln zu best\u00fccken. Zudem zeigt namentlich der fehlende Konkurrenzausschluss, dass die Werbetr\u00e4geranbieter von ihren Konzessionen zur Aufstellung und Bewirtschaftung von Werbetr\u00e4gern unabh\u00e4ngig von den Vereinbarungen mit der A GmbH Gebrauch machen wollten, so dass die vom Beklagten vorgenommene Vertragsauslegung der Interessenlage der Vertragsparteien nicht gerecht wird.<\/li>
    17. c) Eine Hinzurechnung der Aufwendungen f\u00fcr die Werbetr\u00e4ger nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist gleichfalls nicht vorzunehmen.<\/li>
    18. aa) Gegenstand der Hinzurechnung nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des b\u00fcrgerlichen Rechts (vgl. \u00a7\u00a7 535 ff., 581 ff. des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches \u2011\u2011BGB\u2011\u2011). Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverh\u00e4ltnis im Sinne des b\u00fcrgerlichen Rechts sein (Senatsurteil vom 23.03.2023 – III R 5\/22, BFHE 279, 553, BStBl II 2023, 923, Rz 18, m.w.N.). Durch einen Mietvertrag wird der Vermieter verpflichtet, die Mietsache dem Mieter zu \u00fcberlassen und sie w\u00e4hrend der Mietzeit in einem zum vertragsgem\u00e4\u00dfen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten (\u00a7 535 Abs. 1 Satz 2 BGB). F\u00fcr die zivilrechtliche Typisierung des Vertragsverh\u00e4ltnisses ist ma\u00dfgeblich, mit welchem Inhalt die Beteiligten das Vertragsverh\u00e4ltnis geregelt und tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt haben (Senatsurteile vom 01.06.2022 – III R 56\/20, BFHE 277, 397, BStBl II 2023, 875, Rz 24 und 31 sowie vom 17.08.2023 – III R 59\/20, BFHE 281, 546, BStBl II 2024, 70, Rz 30).<\/li>
    19. Ist ein Vertrag seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Mietvertrag, so wird er steuerlich als solcher gew\u00fcrdigt, auch wenn er untergeordnete Nebenleistungen enth\u00e4lt, die dem Vertragstyp „Miete“ nicht entsprechen (BFH-Urteil vom 23.07.1957 – I 50\/55 U, BFHE 65, 189, BStBl III 1957, 306). Bei einem entsprechenden Mietvertrag unterliegt dann das gesamte Entgelt der Hinzurechnung (Senatsurteil vom 17.08.2023 – III R 59\/20, BFHE 281, 546, BStBl II 2024, 70, Rz 31). Die Einordnung unter diesen Vertragstyp ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche mietfremde Elemente enth\u00e4lt. In diesem Fall ist zu kl\u00e4ren, ob der Vertrag in seine durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente zerlegt und teilweise als Mietvertrag angesehen werden kann (gemischter Vertrag mit trennbaren Hauptpflichten, vgl. Senatsurteil vom 23.03.2023 – III R 5\/22, BFHE 279, 553, BStBl II 2023, 923, Rz 20) oder ob er insgesamt einem anderen Vertragstyp zuzuordnen beziehungsweise als Vertrag eigener Art einzuordnen ist (vgl. Senatsurteil vom 23.03.2023 – III R 5\/22, BFHE 279, 553, BStBl II 2023, 923, Rz 21). Im ersten Fall kommt nur eine Hinzurechnung des Teils des Entgelts in Betracht, der auf die Gebrauchs\u00fcberlassung entf\u00e4llt, im zweiten Fall scheidet eine Hinzurechnung insgesamt aus (vgl. Senatsurteile vom 23.03.2023 – III R 5\/22, BFHE 279, 553, BStBl II 2023, 923, Rz 20 f. und vom 17.08.2023 – III R 59\/20, BFHE 281, 546, BStBl II 2024, 70, Rz 32).<\/li>
    20. bb) Das FG hat zutreffend erkannt, dass die von der A GmbH an die Werbetr\u00e4geranbieter f\u00fcr die digitale Werbung gezahlten Entgelte nicht als Miet- oder Pachtzinsen im Sinne des \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG einzuordnen sind.<\/li>
    21. Der Senat hat bereits entschieden, dass bei Vertr\u00e4gen, in denen sich der \u00fcber eine digitale Werbefl\u00e4che verf\u00fcgende Vertragspartner verpflichtet, die ihm von der anderen Vertragspartei zur Verf\u00fcgung gestellten Werbesequenzen auf dieser Fl\u00e4che zu zeigen, nicht die Benutzung der digitalen Fl\u00e4che, sondern eine zu erbringende Werbeleistung im Vordergrund steht und die Vertragsparteien ein bestimmtes Arbeitsergebnis vereinbart haben (Senatsurteil vom 23.03.2023 – III R 5\/22, BFHE 279, 553, BStBl II 2023, 923, Rz 30, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BGH). Daran ist festzuhalten.<\/li>
    22. Daher sind die Vertr\u00e4ge, die die A GmbH mit den Werbetr\u00e4geranbietern \u00fcber die Werbung mittels digitaler Werbetr\u00e4ger abgeschlossen hat, nicht als Mietvertr\u00e4ge einzuordnen. Denn in diesen Vertr\u00e4gen hatten sich die Werbetr\u00e4geranbieter nach den nicht mit Verfahrensr\u00fcgen angegriffenen und daher nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG verpflichtet, elektronischen Content auf den von ihnen vorgehaltenen digitalen Werbefl\u00e4chen wiederzugeben. Damit haben die Vertragsparteien auch im Streitfall vereinbart, dass die Werbetr\u00e4geranbieter die digitalen Werbetr\u00e4ger zu benutzen hatten, um mit diesen ein Arbeitsergebnis zu erbringen. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass sie im Wesentlichen eine Werkleistung und nicht die Gebrauchs\u00fcberlassung bestimmter Fl\u00e4chen schuldeten.<\/li>
    23. cc) Eine Hinzurechnung von Aufwendungen f\u00fcr Werbung auf analogen Werbetr\u00e4gerfl\u00e4chen an Standorten au\u00dferhalb sogenannter Premiumstandorte scheidet ebenfalls aus. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die von der A GmbH an die Werbetr\u00e4geranbieter gezahlten Entgelte nicht als Miet- oder Pachtzinsen im Sinne des \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG anzusehen sind.<\/li>
    24. (1) F\u00fcr die rechtliche Zuordnung von Vertr\u00e4gen, die den Aushang oder das Anbringen von Werbung an Werbetr\u00e4gern in herk\u00f6mmlicher (analoger) Form zum Gegenstand haben, zum Vertragstyp Werkvertrag oder Mietvertrag ist gleichfalls entscheidend, ob die Vertragsparteien als Hauptleistungspflicht ein bestimmtes Arbeitsergebnis oder das Zur-Verf\u00fcgung-Stellen der Werbefl\u00e4che vereinbart haben.<\/li>
    25. Dies entspricht der Auffassung der zivilrechtlichen Rechtsprechung. Der BGH hat die Einordnung danach vorgenommen, ob es den Vertragsparteien nach ihrem im Vertrag zum Ausdruck gekommenen Willen auf den Erfolg einer einheitlichen und fortdauernden planm\u00e4\u00dfig erzielten Werbewirkung (BGH-Urteil vom 19.06.1984 – X ZR 93\/83, Monatsschrift f\u00fcr Deutsches Recht \u2011\u2011MDR\u2011\u2011 1985, 227, unter I.1.) oder auf die dauerhafte Bereitstellung der Werbefl\u00e4che als solcher (BGH-Urteile vom 07.11.2018 – XII ZR 109\/17, MDR 2019, 88, Rz 8 f. und vom 19.12.2018 – XII ZR 14\/18, MDR 2019, 214, Rz 8 f.) ankommt. Liegt der Schwerpunkt auf werkvertragstypischen Leistungen, ist ein Werkvertrag anzunehmen (vgl. BGH-Urteil vom 07.11.2018 – XII ZR 109\/17, MDR 2019, 88, Rz 11). Hat sich eine Vertragspartei dagegen verpflichtet, der anderen Vertragspartei bestimmte Fl\u00e4chen auf ihr geh\u00f6renden Fahrzeugen zur werbem\u00e4\u00dfigen Nutzung zur Verf\u00fcgung zu stellen und dort Werbung anzubringen, obwohl sie keinen Einfluss auf die Einsatzorte und -zeiten dieser Fahrzeuge nehmen kann, geht der BGH davon aus, dass sich die vertraglich \u00fcbernommene Hauptleistungspflicht dieser Vertragspartei auf dasjenige beschr\u00e4nke, was in ihrer Hand liegt, n\u00e4mlich die \u00dcberlassung der Werbefl\u00e4chen. In der daneben geschuldeten und als Werkleistung anzusehenden Anbringung der Werbung sieht der BGH dabei keine vertragscharakteristische Leistung, sondern wendet die Vorschriften \u00fcber den Mietvertrag an (BGH-Urteile vom 07.11.2018 – XII ZR 109\/17, MDR 2019, 88, Rz 7 ff. und vom 19.12.2018 – XII ZR 14\/18, MDR 2019, 214, Rz 7 ff.; ebenso Staudinger\/Emmerich (2021) BGB, Vor \u00a7 535 Rz 44; BeckOK BGB\/Zehelein, 71. Ed. 01.08.2024, BGB \u00a7 535 Rz 34). Treten weitere erfolgsbezogene Vertragspflichten neben die Anbringungspflicht, kommt indessen die Einordnung als Werkvertrag in Betracht (vgl. Rolfs, Fachdienst Zivilrecht – LMK 2019, 417144; in BeckOK BGB\/Zehelein, 71. Ed. 01.08.2024, BGB \u00a7 535 Rz 34 mit Schwerpunktbetrachtung).<\/li>
    26. (2) Nach diesem Ma\u00dfstab hat das FG die von der A GmbH mit den Werbetr\u00e4geranbietern abgeschlossenen Vertr\u00e4ge \u00fcber Werbung an herk\u00f6mmlichen (analogen) Werbetr\u00e4gern au\u00dferhalb sogenannter Premiumstandorte zutreffend insgesamt als Werkvertr\u00e4ge eingeordnet.<\/li>
    27. Zwar folgt allein aus der Verpflichtung der Werbetr\u00e4geranbieter, die Werbung anzubringen, noch nicht, dass der Schwerpunkt ihrer Leistungspflichten auf werkvertragstypischen Leistungen liegt. Allerdings haben die Werbetr\u00e4geranbieter nach dem vom FG f\u00fcr den Senat nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten Inhalt der Vertr\u00e4ge gegen\u00fcber der A GmbH zus\u00e4tzliche erfolgsbezogene Pflichten \u00fcbernommen, so dass aus der Gesamtschau der Pflichten abzuleiten ist, dass es den Vertragsparteien darauf ankam, ein Arbeitsergebnis in Form der Werbewirkung und nicht lediglich die Verpflichtung zur \u00dcberlassung von Werbefl\u00e4chen zu vereinbaren. So waren die Werbetr\u00e4geranbieter w\u00e4hrend der Aushangzeit verpflichtet, besch\u00e4digte Aush\u00e4nge auszubessern oder zu erneuern, was notwendigerweise auch die Pflicht zur Kontrolle der Aush\u00e4nge beinhaltet. Diese Pflichten sind auf einen Erfolg (Werbewirkung) gerichtet, der gegebenenfalls von den Werbetr\u00e4geranbietern zus\u00e4tzlich zu dokumentieren war. Zus\u00e4tzlich zu diesen \u2011\u2011auch vom FG herangezogenen\u2011\u2011 Umst\u00e4nden ist im Streitfall zu ber\u00fccksichtigen, dass die A GmbH (den Vereinbarungen mit ihren eigenen Kunden entsprechend) den Werbetr\u00e4geranbietern lediglich das Gebiet (den \u2011\u2011ungef\u00e4hren\u2011\u2011 Ort) der Werbema\u00dfnahme und mitunter weitere Kriterien f\u00fcr die Standorte der Werbetr\u00e4ger vorgegeben hat (wie zum Beispiel qualitativ hochwertige und stark frequentierte Standorte, Verkehrsknotenpunkte sowie Bundes-, Ausfall- und Hauptstra\u00dfen; Ausschluss von Br\u00fccken, Unterf\u00fchrungen, Tiefgaragen, Parkh\u00e4usern, Industriegebieten). Auch waren Platzierungsw\u00fcnsche nach den AGB der Werbetr\u00e4geranbieter regelm\u00e4\u00dfig ausgeschlossen. Somit oblag es den Werbetr\u00e4geranbietern, aus den in dem betreffenden Gebiet vorhandenen Werbetr\u00e4gern diejenigen auszuw\u00e4hlen, an denen sie die Werbung anbrachten. Mit der Verpflichtung zu dieser Auswahlentscheidung haben die Werbetr\u00e4geranbieter Verantwortung f\u00fcr die Werbewirkung \u00fcbernommen. Der Umstand, dass die A GmbH beim Vertragsschluss den einzelnen Werbetr\u00e4ger weder bestimmt hat noch bestimmen konnte, spricht au\u00dferdem daf\u00fcr, dass es ihr bei den Vertr\u00e4gen mit den Werbetr\u00e4geranbietern nicht auf den blo\u00dfen Gebrauch von Werbefl\u00e4chen ankam. Hiervon geht auch der Beklagte bei seinen Ausf\u00fchrungen zur Rechte\u00fcberlassung aus. Unter Ber\u00fccksichtigung der vertraglichen Verpflichtung, die die A GmbH im Verh\u00e4ltnis zu ihren Kunden eingegangen war, entspricht es daher der Interessenlage der Vertragsparteien, ein Arbeitsergebnis (Werbewirkung) als vertragscharakteristische Leistung anzusehen, mit der etwaige mietvertragliche Elemente (in Gestalt der Belegung der Werbetr\u00e4gerfl\u00e4che durch die Werbemittel) untrennbar verbunden sind. Insofern unterscheidet sich der Streitfall von den Sachverhalten, die den Urteilen des BGH vom 07.11.2018 – XII ZR 109\/17 (MDR 2019, 88) und vom 19.12.2018 – XII ZR 14\/18 (MDR 2019, 214) zugrunde lagen.<\/li>
    28. dd) Das FG ist weiter zu Recht davon ausgegangen, dass die an die Werbetr\u00e4geranbieter gezahlten Entgelte f\u00fcr die Werbung an sogenannten Premiumstandorten nicht nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnen sind, weil die Werbetr\u00e4ger an diesen Standorten nicht zum fiktiven Anlageverm\u00f6gen der A GmbH geh\u00f6rten. Daher kann der Senat offenlassen, ob in diesen F\u00e4llen \u2011\u2011wie vom FG angedeutet\u2011\u2011 die Einordnung der zugrunde liegenden Vertr\u00e4ge als Mietvertr\u00e4ge in Betracht kommt.<\/li>
    29. (1) Die Grunds\u00e4tze, nach denen sich bestimmt, ob ein Wirtschaftsgut dem Anlageverm\u00f6gen zuzuordnen w\u00e4re, hat der Senat im Urteil vom 25.07.2019 – III R 22\/16 (BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 21 ff., m.w.N.) und im Beschluss vom 23.03.2022 – III R 14\/21 (BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18 ff.) ausf\u00fchrlich dargestellt. Hierauf wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.<\/li>
    30. (2) Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrunds\u00e4tze ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen f\u00fcr eine Hinzurechnung der f\u00fcr die Werbung an sogenannten Premiumstandorten aufgewendeten Entgelte \u2011\u2011mangels Zuordnung zum fiktiven Anlageverm\u00f6gen\u2011\u2011 nicht vorliegen.<\/li>
    31. (a) Da die Frage, ob die streitgegenst\u00e4ndlichen Wirtschaftsg\u00fcter dem Anlageverm\u00f6gen zuzuordnen w\u00e4ren, anhand des konkreten Gesch\u00e4ftsgegenstands und der speziellen betrieblichen Verh\u00e4ltnisse der Kl\u00e4gerin zu beantworten ist, kommt es insoweit entscheidend auf die tats\u00e4chlichen Feststellungen und die tats\u00e4chliche W\u00fcrdigung des FG an, an die der BFH \u2011\u2011wie unter II.2.b bb (2) ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 grunds\u00e4tzlich gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, und zwar schon dann, wenn die W\u00fcrdigung zwar nicht zwingend, aber m\u00f6glich ist (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 12.10.2023 – III R 39\/21, BFHE 281, 568, BStBl II 2024, 67, Rz 15, m.w.N.).<\/li>
    32. (b) So verh\u00e4lt es sich im Streitfall. Das FG hat den Gesch\u00e4ftsgegenstand der A GmbH ber\u00fccksichtigt und sich so weit wie m\u00f6glich an den betrieblichen Verh\u00e4ltnissen orientiert. Es hat unter Hinweis auf das zu einer Messedurchf\u00fchrungsgesellschaft ergangene BFH-Urteil vom 25.10.2016 – I R 57\/15 (BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273, Rz 21) und unter Ber\u00fccksichtigung der Eigenheiten des Gesch\u00e4ftsbetriebs der A GmbH angenommen, dass kein fiktives Anlageverm\u00f6gen vorliegt, weil die Werbefl\u00e4chen auf Werbetr\u00e4gern an Premiumstandorten nicht dauerhaft dem Betrieb der A GmbH zu dienen bestimmt seien. Wegen der vorgelagerten Entscheidung der Kunden der A GmbH \u00fcber den Ort der Werbung (Premiumstandort) seien die Fl\u00e4chen nicht austauschbar und lediglich der Art nach bestimmt.<\/li>
    33. Diese W\u00fcrdigung ist jedenfalls m\u00f6glich. Der Gesch\u00e4ftsbetrieb der A GmbH war darauf ausgerichtet, ihre Kunden (Auftraggeber) bei der Konzeption von Au\u00dfenwerbekampagnen zu beraten und die praktische Umsetzung zu begleiten. Ein Teil ihrer Leistungen bestand darin, nach den Vorgaben des Kunden bei verschiedenen Werbetr\u00e4geranbietern Werbefl\u00e4chen unter anderem an sogenannten Premiumstandorten jeweils f\u00fcr einen begrenzten Zeitraum zu buchen, wobei die Werbetr\u00e4geranbieter f\u00fcr den Aushang und das Ausbessern oder Erneuern der Werbung bei Besch\u00e4digungen zu sorgen hatten. Die A GmbH war weder Eigent\u00fcmerin entsprechender Werbetr\u00e4ger noch hatte sie diese dauerhaft angemietet. Das FG konnte angesichts des Gesch\u00e4ftsmodells der A GmbH auch davon ausgehen, dass eine wiederholte Buchung von Werbetr\u00e4gern an Premiumstandorten nicht deren langfristige Anmietung ersetzt. Insoweit hat es zu Recht darauf abgestellt, dass die Buchung der Werbung an Premiumstandorten von einem entsprechend konkreten Auftrag der Kunden der A GmbH abhing. Weil die Entscheidung der Kunden, ob und gegebenenfalls an welchem dieser Standorte die Werbung erfolgen soll, aus Sicht der A GmbH zuf\u00e4llig war, durfte das FG annehmen, dass die A GmbH entsprechende Werbefl\u00e4chen nicht st\u00e4ndig f\u00fcr den Gebrauch in ihrem Betrieb vorgehalten hat.<\/li>
    34. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.171024.IIIR33.22.0 BFH III. Senat GewStG \u00a7 8 Nr 1 Buchst d, GewStG \u00a7 8 Nr 1 Buchst f S 1, BGB \u00a7\u00a7 535ff, BGB \u00a7 535, BGB \u00a7\u00a7 581ff, BGB \u00a7 581, GewStG VZ 2010 , GewStG VZ 2011 vorgehend Hessisches Finanzgericht , 11. Mai 2022, Az: 8 K 365\/17 Leits\u00e4tze 1. Die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung … BFH-Urteil vom 17. Oktober 2024, III R 33\/22: Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Aufwendungen f\u00fcr Out of Home-Werbung<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77382","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77382","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77382"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77382\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77382"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77382"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77382"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}