{"id":77384,"date":"2025-01-26T15:53:37","date_gmt":"2025-01-26T13:53:37","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77384"},"modified":"2025-01-26T15:53:37","modified_gmt":"2025-01-26T13:53:37","slug":"bfh-urteil-vom-21-august-2024-ii-r-16-22-neue-gesellschafter-bei-einer-mittelbaren-aenderung-des-gesellschafterbestands-einer-grundbesitzenden-personengesellschaft","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-21-august-2024-ii-r-16-22-neue-gesellschafter-bei-einer-mittelbaren-aenderung-des-gesellschafterbestands-einer-grundbesitzenden-personengesellschaft\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 21. August 2024, II R 16\/22: Neue Gesellschafter bei einer mittelbaren \u00c4nderung des Gesellschafterbestands einer grundbesitzenden Personengesellschaft"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.210824.IIR16.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH II. Senat<\/p>\n\n\n\n

GrEStG \u00a7 1 Abs 2a S 1, GrEStG \u00a7 1 Abs 2a S 2<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnchen, 23. Juni 2021, Az: 4 K 1105\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Wird eine an der grundbesitzenden Personengesellschaft mittelbar beteiligte Personengesellschaft in die Gesellschafterstruktur eingef\u00fcgt (Verl\u00e4ngerung der Beteiligungskette), ohne dass sich die Gesellschafter ge\u00e4ndert haben, ist kein neuer Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft im Sinne von \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes hinzugekommen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin werden das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnchen vom 23.06.2021 – 4 K 1105\/18, der Feststellungsbescheid vom 30.06.2017, die \u00c4nderungsbescheide vom 27.10.2017 und vom 15.01.2018, die Einspruchsentscheidung vom 16.03.2018 und der \u00c4nderungsbescheid vom 03.07.2018 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine GmbH & Co. KG. Ihre Gesch\u00e4ftsleitung befindet sich in \u2026 Sie hat Grundbesitz in mehreren Finanzamtsbezirken.<\/li>
  2. An der Kl\u00e4gerin war die X KG mittelbar zu 100 % \u00fcber eine Beteiligung an einer weiteren KG beteiligt. An der X KG waren bis einschlie\u00dflich 16.12.2015 AB und CB in H\u00f6he von jeweils 20 %, EG in H\u00f6he von 20 %, MG in H\u00f6he von 30 % und TG in H\u00f6he von 10 % beteiligt.<\/li>
  3. Mit notarieller Urkunde vom 17.12.2015 schenkte EG ihren S\u00f6hnen MG und TG jeweils h\u00e4lftig ihren Anteil an der X KG, so dass MG nunmehr mit 40 %, TG nunmehr mit 20 % an der X KG beteiligt waren. Mit notariell beurkundetem Vertrag ebenfalls vom 17.12.2015 wurde vereinbart, dass MG seinen Anteil an der X KG in H\u00f6he von 40 % in die Y S.r.L. (Y), eine Kapitalgesellschaft italienischen Rechts, einbringt. Au\u00dferdem wurde vereinbart, dass TG seinen Anteil an der X KG in H\u00f6he von 20 % in die Z S.r.L. (Z), ebenfalls eine Kapitalgesellschaft italienischen Rechts, einbringt. Schlie\u00dflich kamen die Parteien \u00fcberein, dass AB und CB ihre Anteile an der X KG in H\u00f6he von jeweils 20 % in die am 20.10.2015 gegr\u00fcndete W KG einbringen. Kommanditisten der W KG mit einem Anteil in H\u00f6he jeweils von 50 % waren AB und CB.<\/li>
  4. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) sah durch die Umstrukturierung den Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuer\u00e4nderungsgesetzes 2015 vom 02.11.2015 (BGBl I 2015, 1834, BStBl I 2015, 846) \u2011\u2011GrEStG\u2011\u2011 als erf\u00fcllt an und erlie\u00df gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG einen unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung nach \u00a7 164 der Abgabenordnung (AO) stehenden Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Grunderwerbsteuer (Feststellungsbescheid) vom 30.06.2017. Im Hinblick auf die nunmehr \u00fcber die W KG vermittelten Beteiligungen von AB und CB an der X KG gew\u00e4hrte das FA eine Steuerbefreiung gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 3 GrEStG in H\u00f6he von 40 %. Die Kl\u00e4gerin legte hiergegen Einspruch ein. W\u00e4hrend des Einspruchsverfahrens ergingen am 27.10.2017 und 15.01.2018 aus revisionsrechtlich nicht relevanten Gr\u00fcnden zwei auf \u00a7 164 Abs. 2 AO gest\u00fctzte \u00c4nderungsbescheide. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 16.03.2018 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen und der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung aufgehoben.<\/li>
  5. Am 03.07.2018 \u00e4nderte das FA, gest\u00fctzt auf \u00a7 165 Abs. 2 Satz 1 AO, den zuletzt ge\u00e4nderten Feststellungsbescheid aus revisionsrechtlich nicht relevanten Gr\u00fcnden.<\/li>
  6. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG sei auf Ebene der X KG als mittelbare Beteiligung an der Kl\u00e4gerin verwirklicht worden, da 100 % der Anteile an der Kl\u00e4gerin mittelbar innerhalb von f\u00fcnf Jahren auf neue Gesellschafter \u00fcbergegangen seien (40 % auf die Y, 20 % auf die Z und 40 % auf die W KG). Es sei f\u00fcr die Verwirklichung des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich, dass an der W KG AB und CB unmittelbar jeweils zu 50 % als Kommanditisten beteiligt seien und daher nach wie vor zumindest wirtschaftlich mittelbar eine insgesamt 40%ige Beteiligung an der Kl\u00e4gerin hielten. Diesem Umstand werde durch die Steuerbefreiung nach \u00a7 6 Abs. 3 GrEStG in H\u00f6he von 40 % Rechnung getragen.<\/li>
  7. Mit ihrer Revision macht die Kl\u00e4gerin eine Verletzung von \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG geltend. Personengesellschaften seien hinsichtlich der Frage, ob innerhalb von f\u00fcnf Jahren mittelbar 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Personengesellschaft auf neue Gesellschafter \u00fcbergegangen seien, als transparent zu behandeln. Es sei auf die oberste Ebene, an der keine Beteiligung mehr gegeben sei, abzustellen. Dies seien im Streitfall AB und CB gewesen, die auch nach dem 17.12.2015 \u00fcber ihre Beteiligungen an der W KG und den dar\u00fcber vermittelten weiteren KG-Beteiligungen mittelbar in H\u00f6he von 40 % an der grundbesitzenden Kl\u00e4gerin beteiligt gewesen seien und deshalb keine neuen Gesellschafter seien.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom 30.06.2017, die \u00c4nderungsbescheide vom 27.10.2017 und vom 15.01.2018 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16.03.2018 und den \u00c4nderungsbescheid vom 03.07.2018 aufzuheben.<\/li>
  9. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der angefochtenen Bescheide. Der Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde entgegen der Auffassung des FG nicht verwirklicht. Es sind durch die notariell beurkundete Vereinbarung vom 17.12.2015 nicht mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Kl\u00e4gerin innerhalb von f\u00fcnf Jahren unmittelbar oder mittelbar auf neue Gesellschafter \u00fcbergegangen. Der \u00dcbergang von 40 % der Anteile an der mittelbar zu 100 % an der Kl\u00e4gerin beteiligten X KG auf die W KG erf\u00fcllt den Tatbestand dieser Norm nicht, da die zuvor an der X KG zu 40 % beteiligten AB und CB nach der Abtretung weiterhin mittelbar zu 40 % \u00fcber die W KG an der Kl\u00e4gerin beteiligt waren. Die W KG ist nicht als neue Gesellschafterin der grundbesitzenden Kl\u00e4gerin im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG anzusehen.<\/li>
    2. 1. Geh\u00f6rt zum Verm\u00f6gen einer Personengesellschaft ein inl\u00e4ndisches Grundst\u00fcck und \u00e4ndert sich innerhalb von f\u00fcnf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsverm\u00f6gen auf neue Gesellschafter \u00fcbergehen, gilt dies als ein auf die \u00dcbereignung eines Grundst\u00fccks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgesch\u00e4ft (\u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG).<\/li>
    3. a) Mittelbare \u00c4nderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhunderts\u00e4tze der Anteile am Gesellschaftsverm\u00f6gen anteilig ber\u00fccksichtigt (\u00a7 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG). Nach dem eindeutigen Wortlaut der Norm sind Personengesellschaften danach als transparent anzusehen. Bei mehrst\u00f6ckigen Personengesellschaften ist auf allen Ebenen der beteiligten Personengesellschaften durchzuschauen und sind dortige Ver\u00e4nderungen der jeweiligen Beteiligungsverh\u00e4ltnisse in die Betrachtung miteinzubeziehen. Dabei sind nur diejenigen Ver\u00e4nderungen in den Beteiligungsverh\u00e4ltnissen relevant, durch die solche Rechtstr\u00e4ger neu beteiligt werden, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen k\u00f6nnen \u2011\u2011nat\u00fcrliche und juristische Personen au\u00dfer Kapitalgesellschaften\u2011\u2011 (Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 24.04.2013 – II R 17\/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 18; s.a. Me\u00dfbacher-H\u00f6nsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., \u00a7 1 Rz 739; Schnitter in Wilms\/Jochum, ErbStG\/BewG\/GrEStG, \u00a7 1 GrEStG Rz 277, Stand 07\/2024).<\/li>
    4. b) Bei mehrst\u00f6ckigen Personengesellschaften hat sich durch die Einf\u00fcgung des neuen Satz 2 in \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG durch das Steuer\u00e4nderungsgesetz 2015 als Reaktion des Gesetzgebers auf das BFH-Urteil vom 24.04.2013 – II R 17\/10 (BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833), das zur mittelbaren \u00c4nderung des Gesellschafterbestands nach \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999\/2000\/2002 (StEntlG 1999\/2000\/2002) vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) ergangen ist, hinsichtlich der Beurteilung von mittelbaren \u00c4nderungen des Gesellschafterbestands einer grundbesitzenden Personengesellschaft nichts ge\u00e4ndert. Es ist entgegen der Auffassung des FA weiterhin eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ma\u00dfgebend. Die Gesetzesbegr\u00fcndung im Steuer\u00e4nderungsgesetz 2015 zur Erg\u00e4nzung des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG ist nicht dahin zu verstehen, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers bei der Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift jegliche wirtschaftliche Betrachtung au\u00dfer Acht zu lassen ist (s. hierzu BFH-Urteil vom 25.11.2015 – II R 18\/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783, Rz 19; vgl. auch Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., \u00a7 1 Rz 323).<\/li>
    5. c) Die Ma\u00dfgeblichkeit wirtschaftlicher Gesichtspunkte schlie\u00dft es danach aus, bei mehrst\u00f6ckigen Beteiligungsstrukturen die Beurteilung auf bestimmte Beteiligungsebenen der Personengesellschaft zu beschr\u00e4nken und die Beteiligungsverh\u00e4ltnisse auf h\u00f6heren Beteiligungsebenen unber\u00fccksichtigt zu lassen (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.2013 – II R 17\/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 23 zu \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG i.d.F. des StEntlG 1999\/2000\/2002). Wird eine an der grundbesitzenden Personengesellschaft mittelbar beteiligte Personengesellschaft in die Gesellschafterstruktur eingef\u00fcgt, ohne dass sich die Rechtstr\u00e4ger, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen k\u00f6nnen, ge\u00e4ndert haben, ist kein neuer Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft hinzugekommen. Die neu zwischengeschaltete, mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Personengesellschaft stellt selbst \u2011\u2011entgegen der Auffassung des FA (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder zur Anwendung des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG vom 10.05.2022, BStBl I 2022, 801, Beispiel unter 5.3.2)\u2011\u2011 keinen „neuen Gesellschafter“ im Sinne von \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG dar.<\/li>
    6. d) Entgegen der Auffassung des FA (vgl. dazu auch Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder zur Anwendung des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG vom 10.05.2022, BStBl I 2022, 801, Beispiel unter 5.3.2) kommt es nicht darauf an, dass \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Nichterhebung der Steuer in dem Umfang vorsieht, in dem die Gesellschafter der urspr\u00fcnglichen Personengesellschaft am Verm\u00f6gen der neu mittelbar beteiligten Personengesellschaft beteiligt sind. \u00a7 6 GrEStG ist zwar auf alle steuerbaren Erwerbsvorg\u00e4nge des \u00a7 1 GrEStG anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG. Die Vorschrift entfaltet ihre Wirkung allerdings nur bei einer unmittelbaren oder mittelbaren \u00c4nderung des Gesellschafterbestands einer grundbesitzenden Personengesellschaft, die den Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG erf\u00fcllen kann (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2013 – II R 17\/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14 ff.). Dies ist \u2011\u2011wie bereits ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 vorliegend nicht der Fall.<\/li>
    7. e) Das FG ist von anderen Grunds\u00e4tzen ausgegangen. Es vertrat die Auffassung, dass f\u00fcr die Frage des Eintritts neuer Gesellschafter im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG die Beurteilung der \u00c4nderung des Gesellschafterbestands auf die Ebene der X KG zu beschr\u00e4nken und die Beteiligungsverh\u00e4ltnisse an der W KG au\u00dfer Acht zu lassen sind. Sein Urteil war daher aufzuheben.<\/li>
    8. 2. Die Sache ist spruchreif. Durch die notariell beurkundete Vereinbarung vom 17.12.2015 sind nicht innerhalb von f\u00fcnf Jahren mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Kl\u00e4gerin unmittelbar oder mittelbar auf neue Gesellschafter \u00fcbergegangen. Nach der Abtretung von jeweils 20 % der Anteile der AB und der CB an der X KG, die mittelbar an der Kl\u00e4gerin zu 100 % beteiligt war, an die W KG, war die W KG an der Kl\u00e4gerin mittelbar zu 40 % beteiligt. AB und CB waren an der W KG zu jeweils 50 % beteiligt, so dass sie auch nach der Abtretung ihrer Anteile an der X KG mittelbar zu 40 % an der Kl\u00e4gerin beteiligt waren. Die W KG ist durch die Abtretung der Anteile der AB und der CB zwar in die Beteiligungskette eingef\u00fcgt worden (Verl\u00e4ngerung der Beteiligungskette). Neue Gesellschafter sind bei der grundbesitzenden Kl\u00e4gerin jedoch nicht hinzugekommen, da durch die Personengesellschaften hindurchzuschauen ist. Gesellschafter der W KG waren AB und CB, die bereits vor der Abtretung ihrer Anteile an der Kl\u00e4gerin mittelbar beteiligt waren. Es kann folglich dahingestellt bleiben, ob f\u00fcr die Abtretung der Anteile am 17.12.2015 die erforderlichen Genehmigungen erteilt wurden. Die angefochtenen Bescheide sind danach rechtswidrig und deshalb aufzuheben.<\/li>
    9. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.210824.IIR16.22.0 BFH II. Senat GrEStG \u00a7 1 Abs 2a S 1, GrEStG \u00a7 1 Abs 2a S 2 vorgehend FG M\u00fcnchen, 23. Juni 2021, Az: 4 K 1105\/18 Leits\u00e4tze Wird eine an der grundbesitzenden Personengesellschaft mittelbar beteiligte Personengesellschaft in die Gesellschafterstruktur eingef\u00fcgt (Verl\u00e4ngerung der Beteiligungskette), ohne dass sich die Gesellschafter ge\u00e4ndert haben, ist kein neuer … BFH-Urteil vom 21. August 2024, II R 16\/22: Neue Gesellschafter bei einer mittelbaren \u00c4nderung des Gesellschafterbestands einer grundbesitzenden Personengesellschaft<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77384","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77384","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77384"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77384\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77384"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77384"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77384"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}