{"id":77403,"date":"2025-02-21T13:37:12","date_gmt":"2025-02-21T11:37:12","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77403"},"modified":"2025-02-21T13:37:12","modified_gmt":"2025-02-21T11:37:12","slug":"bfh-urteil-vom-23-oktober-2024-xi-r-24-21-gewinnruecklage-bei-uebernahme-von-pensionsverpflichtungen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-23-oktober-2024-xi-r-24-21-gewinnruecklage-bei-uebernahme-von-pensionsverpflichtungen\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 23. Oktober 2024, XI R 24\/21: Gewinnr\u00fccklage bei \u00dcbernahme von Pensionsverpflichtungen"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.231024.XIR24.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH XI. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 5 Abs 7 S 4, EStG \u00a7 5 Abs 7 S 5, GG Art 3 Abs 1, EStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG N\u00fcrnberg, 10. August 2021, Az: 1 K 528\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

F\u00fcr den Gewinn aus der \u00dcbernahme einer Pensionsverpflichtung kann eine gewinnmindernde R\u00fccklage nach \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildet werden; die Bewertung der \u00fcbernommenen Verpflichtung nach \u00a7 5 Abs. 7 Satz 4 EStG schlie\u00dft die Anwendung des \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG nicht aus.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts N\u00fcrnberg vom 10.08.2021 – 1 K 528\/20 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Zwischen den Beteiligten steht im Streit, ob f\u00fcr den Gewinn aus der \u00dcbernahme einer Pensionsverpflichtung eine R\u00fccklage nach \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildet werden darf.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist eine aufgel\u00f6ste GmbH, die im Jahr 2014 (Streitjahr) gegr\u00fcndet wurde. Alleingesellschafter der Kl\u00e4gerin ist R.<\/li>
  3. R wechselte von einem anderen Unternehmen zur Kl\u00e4gerin als neuem Arbeitgeber. Mit Vertrag vom 19.12.2014 und Wirkung zum 31.12.2014 \u00fcbernahm die Kl\u00e4gerin die Versorgungszusage, die R bei dem anderen Unternehmen erteilt worden war. Im Gegenzug wurden der Kl\u00e4gerin entsprechende Verm\u00f6genswerte (Lebensversicherung, Forderungen gegen\u00fcber R) in Gesamth\u00f6he von 512.052 \u20ac \u00fcbertragen. Es entstand ein \u00dcbertragungsgewinn in H\u00f6he von 77.881 \u20ac, f\u00fcr den die Kl\u00e4gerin eine R\u00fccklage nach \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG bildete; sie l\u00f6ste diese im Streitjahr und in den Folgejahren zu je einem F\u00fcnfzehntel auf.<\/li>
  4. Die Veranlagung f\u00fcr das Streitjahr erfolgte erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung (\u00a7 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung).<\/li>
  5. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) f\u00fchrte bei der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Jahre 2014 bis 2016 eine Au\u00dfenpr\u00fcfung durch. Der Pr\u00fcfer gelangte unter anderem zu dem Ergebnis, dass die R\u00fccklagenbildung f\u00fcr den Gewinn aus der \u00fcbernommenen Pensionsverpflichtung unzul\u00e4ssig sei; \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG finde keine Anwendung. Der Gewinn f\u00fcr das Streitjahr sei deshalb um die verbliebene R\u00fccklage in H\u00f6he von 72.689 \u20ac zu erh\u00f6hen.<\/li>
  6. Dem folgte das FA. Es erlie\u00df unter dem 23.08.2019 unter anderem auch f\u00fcr das Streitjahr entsprechende \u00c4nderungsbescheide wegen K\u00f6rperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrags. Die Einspr\u00fcche der Kl\u00e4gerin blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 07.04.2020).<\/li>
  7. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 390 ver\u00f6ffentlichten Urteil statt. Es f\u00fchrte im Wesentlichen aus, dass eine gewinnmindernde R\u00fccklage auch f\u00fcr den Gewinn aus einer \u00fcbernommenen Pensionsverpflichtung gebildet werden k\u00f6nne. Dem stehe der Wortlaut von \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG nicht entgegen. Denn auch bei einer Pensions\u00fcbernahme realisiere sich der Gewinn nach \u00a7 5 Abs. 7 Satz 1 EStG, weshalb diese Konstellation von der Bezugnahme des Satzes 5 in Absatz 7 auf Satz 1 erfasst sei. \u00a7 5 Abs. 7 Satz 4 EStG enthalte lediglich eine Regelung zur H\u00f6he des Wertansatzes bei \u00dcbernahme einer Pensionsverpflichtung.<\/li>
  8. Mit der Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht im Wesentlichen geltend, der Wortlaut des \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG sei eindeutig und lasse eine R\u00fccklagenbildung f\u00fcr \u00dcbertragungsgewinne aus Pensionsverpflichtungen nicht zu. Mit \u00a7 5 Abs. 7 Satz 4 EStG liege ein eigener Tatbestand vor, der sich im Sinne einer lex specialis von den S\u00e4tzen 1 bis 3 abgrenze. Anders als das FG meine, sei \u00a7 5 Abs. 7 EStG auch nicht eingef\u00fchrt worden, um die Portabilit\u00e4t von Versorgungszusagen zu erleichtern. Die Norm sei lediglich als Komplement\u00e4rvorschrift zu \u00a7 4f EStG zu verstehen, mit welcher der Gesetzgeber missbr\u00e4uchlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten habe entgegenwirken wollen, die sich durch die Entwicklung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ergeben h\u00e4tten.<\/li>
  9. Das FA beantragt, das Urteil des FG N\u00fcrnberg vom 10.08.2021 – 1 K 528\/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  10. Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  11. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist gem\u00e4\u00df \u00a7 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des FA ist unbegr\u00fcndet; sie ist daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 FGO).<\/li>
    2. 1. Der Senat wird an der Revisionsentscheidung nicht dadurch gehindert, dass die Kl\u00e4gerin als GmbH aufgel\u00f6st worden ist und sich in Liquidation befindet. Dies ber\u00fchrt ihre Beteiligtenf\u00e4higkeit nicht (vgl. BFH-Urteile vom 07.09.2000 – III R 41\/97, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 597, unter II.1.; vom 22.02.2024 – IV R 14\/21, BStBl II 2024, 408, Rz 18).<\/li>
    3. 2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht dahin erkannt, dass die Kl\u00e4gerin f\u00fcr den Gewinn aus der \u00fcbernommenen Pensionsverpflichtung eine steuermindernde R\u00fccklage nach \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG bilden kann.<\/li>
    4. a) Nach \u00a7 5 Abs. 7 Satz 1 EStG sind \u00fcbernommene Verpflichtungen, die beim urspr\u00fcnglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschr\u00e4nkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, zu den auf die \u00dcbernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem \u00dcbernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim urspr\u00fcnglich Verpflichteten ohne \u00dcbernahme zu bilanzieren w\u00e4ren. Dies gilt nach \u00a7 5 Abs. 7 Satz 2 EStG in F\u00e4llen des Schuldbeitritts oder der Erf\u00fcllungs\u00fcbernahme mit vollst\u00e4ndiger oder teilweiser Schuldfreistellung f\u00fcr die sich aus diesem Rechtsgesch\u00e4ft ergebenden Verpflichtungen sinngem\u00e4\u00df. \u00a7 5 Abs. 7 Satz 3 EStG ordnet an, dass Satz 1 f\u00fcr den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden ist. Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger \u00dcbernahme von Verm\u00f6genswerten gegen\u00fcber einem Arbeitnehmer \u00fcbernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen t\u00e4tig war, ist nach \u00a7 5 Abs. 7 Satz 4 EStG Satz 1 mit der Ma\u00dfgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach \u00a7 6a Absatz 3 Satz 2 Nr. 1 EStG so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der \u00dcbernahme der Barwert der Jahresbetr\u00e4ge zusammen mit den \u00fcbernommenen Verm\u00f6genswerten gleich dem Barwert der k\u00fcnftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben. Nach \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG kann f\u00fcr einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der S\u00e4tze 1 bis 3 ergibt, jeweils in H\u00f6he von vierzehn F\u00fcnfzehntel eine gewinnmindernde R\u00fccklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerh\u00f6hend aufzul\u00f6sen ist (Aufl\u00f6sungszeitraum).<\/li>
    5. b) Ob eine R\u00fccklage nach \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG auch f\u00fcr einen Gewinn offensteht, der aus einer \u00fcbernommenen Pensionszusage resultiert, ist umstritten.<\/li>
    6. aa) Das FG hat diese Frage bejaht. Zur Begr\u00fcndung hat es im Wesentlichen darauf abgestellt, dass \u00a7 5 Abs. 7 Satz 4 EStG kein eigener Tatbestand sei, sondern nur die Berechnung des Gewinns besonders regele, die sich grunds\u00e4tzlich nach \u00a7 5 Abs. 7 Satz 1 EStG richte. Insoweit liege auch ein Fall des \u00a7 5 Abs. 7 Satz 1 EStG vor; der Gewinn aus einer entsprechenden \u00dcbernahme sei daher von der Bezugnahme des \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG auf Satz 1 erfasst (jedenfalls im Ergebnis zustimmend Brandis\/Heuermann\/Krumm, \u00a7 5 EStG Rz 256; Reddig in Kirchhof\/Seer, EStG, 23. Aufl., \u00a7 5 Rz 235a; BeckOK EStG\/Meyer, 20. Ed. 01.11.2024, EStG \u00a7 5 Rz 2940.1; Briese, Deutsches Steuerrecht \u2011\u2011DStR\u2011\u2011 2019, 943 f.; Lieb, Betriebs-Berater \u2011\u2011BB\u2011\u2011 2022, 306).<\/li>
    7. bb) Nach anderer Ansicht im Schrifttum sowie des beigetretenen BMF ist eine R\u00fccklagenbildung bei Pensions\u00fcbernahme nicht zul\u00e4ssig. Einer solchen stehe schon der Wortlaut des \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG entgegen. So beschr\u00e4nke \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG die M\u00f6glichkeit der R\u00fccklagenbildung ausdr\u00fccklich auf die F\u00e4lle des \u00a7 5 Abs. 7 Satz 1 bis 3 EStG. Die \u00dcbertragung einer Pensionsverpflichtung werde in \u00a7 5 Abs. 7 Satz 4 EStG behandelt und sei deshalb nicht erfasst (vgl. Tiedchen in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 5 EStG Rz 2462; Schiffers\/Strahl\/Fuhrmann\/Veit in Korn, \u00a7 5 EStG Rz 660; Veit\/Hainz, BB 2014, 1323, 1326; Huth\/Wittenstein, DStR 2015, 1088, 1090; Selig-Kraft, BB 2017, 919, 923; Kahle\/Braun, Finanz-Rundschau \u2011\u2011FR\u2011\u2011 2018, 197, 204; Schulenburg\/L\u00fcder, FR 2019, 213).<\/li>
    8. c) Der erkennende Senat schlie\u00dft sich der erstgenannten Auffassung an. F\u00fcr den Gewinn aus einer \u00fcbernommenen Pensionsverpflichtung darf eine gewinnmindernde R\u00fccklage gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG gebildet werden; die Bewertung der \u00fcbernommenen Verpflichtung nach \u00a7 5 Abs. 7 Satz 4 EStG schlie\u00dft die Anwendung des \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG nicht aus.<\/li>
    9. aa) Anders als das FA und das BMF geltend machen, spricht der Wortlaut des Gesetzes nicht gegen, sondern f\u00fcr die R\u00fccklagenbildung.<\/li>
    10. (1) Bei einer Pensionszusage handelt es sich um eine \u00fcbernommene Verpflichtung, die beim urspr\u00fcnglich Verpflichteten Ansatzbeschr\u00e4nkungen beziehungsweise Bewertungsvorbehalten (vgl. \u00a7 6a EStG) unterlegen hat. Es liegt ein Fall des \u00a7 5 Abs. 7 Satz 1 EStG vor. Als Rechtsfolge ergibt sich daraus an sich, dass die Kl\u00e4gerin die Verpflichtung so zu bilanzieren hat, wie sie beim urspr\u00fcnglich Verpflichteten ohne \u00dcbernahme zu bilanzieren w\u00e4re. Au\u00dferdem darf die Kl\u00e4gerin nach \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG, der auf \u00a7 5 Abs. 7 Satz 1 EStG Bezug nimmt, eine gewinnmindernde R\u00fccklage bilden.<\/li>
    11. (2) Nichts Abweichendes ergibt sich, wenn man \u00a7 5 Abs. 7 Satz 4 EStG in die \u00dcberlegungen einbezieht. Einer \u2011\u2011rechtsfortbildenden\u2011\u2011 teleologischen Extension bedarf es nicht.<\/li>
    12. Im Verh\u00e4ltnis zu \u00a7 5 Abs. 7 Satz 1 EStG ist die Vorschrift des \u00a7 5 Abs. 7 Satz 4 EStG zwar im Hinblick auf die Bewertung lex specialis. Sie regelt eine abweichende Rechtsfolge und ersch\u00f6pft sich darin. Anders als \u00a7 5 Abs. 7 Satz 2 und 3 EStG enth\u00e4lt sie gerade keinen eigenen Tatbestand, ohne den \u00a7 5 Abs. 7 Satz 1 EStG nicht anwendbar w\u00e4re. So betreffen die S\u00e4tze 2 und 3 andere Fallgruppen als die \u00dcbertragung, n\u00e4mlich den Schuldbeitritt und die Erf\u00fcllungs\u00fcbernahme (Satz 2) sowie den Erwerb von Mitunternehmeranteilen (Satz 3). \u00a7 5 Abs. 7 Satz 4 EStG hingegen begr\u00fcndet keine neue vierte Fallgruppe, sondern ordnet f\u00fcr einen Teil der \u00dcbertragungsf\u00e4lle des Satzes 1 eine besondere Bewertung an. Er betrifft \u00dcbertragungen im Sinne des \u00a7 5 Abs. 7 Satz 1 EStG. Daraus erkl\u00e4rt sich die Bezugnahme des \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG lediglich auf die S\u00e4tze 1 bis 3.<\/li>
    13. bb) Diese Auslegung erscheint auch gleichheitsrechtlich geboten.<\/li>
    14. Es ist im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes geboten, die R\u00fccklagenbildung nicht nur bei andersartigen Verpflichtungen, sondern ebenso bei Pensionszusagen zuzulassen, die andernfalls sinnwidrig benachteiligt w\u00fcrden (vgl. Briese, DStR 2019, 943 f. mit Beispielen). Dies gilt im Steuerrecht, das intensives Eingriffsrecht ist (vgl. Senatsbeschluss vom 28.07.2004 – XI R 54\/99, BFHE 207, 404, BStBl II 2005, 262, unter B.III.3.; BFH-Beschluss vom 07.06.2024 – VIII B 113\/23 (AdV), BStBl II 2024, 637, Rz 30), umso mehr deshalb, weil durch das Verwehren der R\u00fccklage bei Pensionsverpflichtungen erheblich in die Rechte der Steuerpflichtigen eingegriffen w\u00fcrde.<\/li>
    15. cc) Anhaltspunkte daf\u00fcr, \u00a7 5 Abs. 7 Satz 1 und 5 EStG \u2011\u2011wie die Revision letztlich geltend macht\u2011\u2011 entgegen dem Wortlaut einschr\u00e4nkend auszulegen und die R\u00fccklagenbildung damit zu verwehren, vermag der Senat nicht zu erkennen.<\/li>
    16. (1) Solche Anhaltspunkte ergeben sich nicht aus dem Gesetzeszweck.<\/li>
    17. Die Vorschrift des \u00a7 5 Abs. 7 EStG wurde gemeinsam mit \u00a7 4f EStG durch das AIFM-Steueranpassungsgesetz vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) in das Einkommensteuergesetz eingef\u00fcgt. Mit den Regelungen sollte ausweislich der Gesetzesmaterialien verhindert werden, dass Gestaltungsr\u00e4ume in missbr\u00e4uchlicher Form genutzt werden, welche sich aus der Entwicklung der Rechtsprechung des BFH ergeben h\u00e4tten (vgl. BRDrucks 740\/13, S. 115; s. zum Gesetzgebungsverfahren bis Juli 2013 und der ersten Gesetzesinitiative Veit\/Jura, Deutsche Steuer-Zeitung 2013, 533, 537). Mit \u00a7 4f Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG verfolgte der Gesetzgeber ersichtlich aber auch den Zweck, die Portabilit\u00e4t von Versorgungszusagen nicht zu erschweren (vgl. Schindler in Kirchhof\/Seer, EStG, 23. Aufl., \u00a7 4f Rz 17; Schie\u00dfl in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 4f Rz B 18; Briese, DStR 2019, 943), sie mit anderen Worten zu beg\u00fcnstigen. Entsprechendes gilt nach Auffassung des erkennenden Senats ebenso f\u00fcr \u00a7 5 Abs. 7 Satz 4 und 5 EStG (vgl. auch Reddig in Kirchhof\/Seer, EStG, 23. Aufl., \u00a7 5 Rz 235a). Zweckwidrig w\u00e4re es demnach, ein beg\u00fcnstigtes beziehungsweise erw\u00fcnschtes Verhalten (die \u00dcbernahme von Pensionsverpflichtungen, \u00a7 5 Abs. 7 Satz 4 EStG) zumindest in einem Teil der F\u00e4lle schlechter zu behandeln als nicht beg\u00fcnstigtes beziehungsweise weniger erw\u00fcnschtes Verhalten (\u00dcbernahme anderer Verpflichtungen, \u00a7 5 Abs. 7 Satz 1 EStG). Das w\u00e4re bei einer einschr\u00e4nkenden Auslegung des \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG jedoch der Fall; denn die \u00dcbertragung einer Pensionsverpflichtung k\u00f6nnte dann mangels M\u00f6glichkeit zur R\u00fccklagenbildung ung\u00fcnstiger als die \u00dcbertragung einer andersartigen Verpflichtung sein und dabei zu systemwidrigen Unterschieden f\u00fchren (vgl. Briese, DStR 2019, 943 f. mit Beispielen; auch Lieb, BB 2022, 306).<\/li>
    18. (2) Auch aus der Gesetzessystematik folgt entgegen der Auffassung des FA nichts anderes.<\/li>
    19. \u00a7 5 Abs. 7 Satz 4 EStG soll nach den Gesetzesmaterialien klarstellend eine fr\u00fchere Verwaltungsanweisung ins Gesetz \u00fcbernehmen (vgl. BRDrucks 740\/13, S. 117; BTDrucks 18\/68, S. 73). Schon deshalb fehlt es an der Korrespondenz zwischen \u00a7 4f Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG und \u00a7 5 Abs. 7 Satz 5 EStG. Gegen ein Korrespondenzprinzip dergestalt, dass ein steuerlicher Vorgang bei dem einen zum (sofortigen) Abzug berechtigt und bei dem anderen zur (sofortigen) Besteuerung verpflichtet, fehlt es auch im \u00dcbrigen an hinreichenden Anhaltspunkten. Ein solches Prinzip ordnet der Gesetzgeber regelm\u00e4\u00dfig durch ausdr\u00fcckliche Bezugnahme im Gesetz an (vgl. etwa \u2011\u2011in der heutigen Fassung\u2011\u2011 \u00a7 22 Nr. 1a EStG, der auf \u00a7 10 Abs. 1a EStG verweist). Daran fehlt es hier, anders als noch in einem Vorschlag des Bundesrats in einem fr\u00fcheren Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks 17\/13877, S. 4 f. und 7), bei dem unter anderem Satz 1 nicht anzuwenden sein sollte, soweit die Vorschrift des \u00a7 4f anzuwenden ist.<\/li>
    20. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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