{"id":77410,"date":"2025-02-21T13:38:52","date_gmt":"2025-02-21T11:38:52","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77410"},"modified":"2025-02-21T13:38:52","modified_gmt":"2025-02-21T11:38:52","slug":"bfh-urteil-vom-16-januar-2025-iv-r-11-22-zur-gewinnhinzurechnung-gemaess-%c2%a7-15a-abs-3-estg","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-16-januar-2025-iv-r-11-22-zur-gewinnhinzurechnung-gemaess-%c2%a7-15a-abs-3-estg\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 16. Januar 2025, IV R 11\/22: Zur Gewinnhinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 3 EStG"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.160125.IVR11.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 15a Abs 3, EStG \u00a7 15a Abs 4, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 1 Buchst a, FGO \u00a7 139 Abs 4, AO \u00a7 179 Abs 1, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, HGB \u00a7 171 Abs 1, HGB \u00a7 172 Abs 4 S 1, EStG VZ 2016<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG K\u00f6ln, 16. Februar 2022, Az: 12 K 509\/19<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Eine Gewinnhinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes scheidet nicht nur aus, soweit auf Grund einer Entnahme eine Au\u00dfenhaftung des Kommanditisten entsteht („Wiederaufleben der Haftung“), sondern auch, soweit \u2011\u2011unabh\u00e4ngig von der Entnahme\u2011\u2011 auf Grund der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme eine Au\u00dfenhaftung des Kommanditisten besteht („Bestehen der Haftung“).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts K\u00f6ln vom 16.02.2022 – 12 K 509\/19 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Die au\u00dfergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit einer Gewinnhinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Jahr 2016 (Streitjahr).<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist eine GmbH & Co. KG, die ein Solarkraftwerk betreibt. Alleinige Kommanditistin war im Streitjahr die A-GmbH & Co. KG (Beigeladene). <\/em>Sie war zum 31.12.2009 Kommanditistin der Kl\u00e4gerin geworden. Die im Handelsregister eingetragene Haftsumme betrug zu diesem Zeitpunkt 1.000 \u20ac. Die Erh\u00f6hung der Haftsumme der Beigeladenen auf 630.000 \u20ac wurde am 22.04.2010 im Handelsregister eingetragen. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) leistete die Beigeladene eine entsprechende Einlage. Im gleichen Jahr wurde eine weitere Erh\u00f6hung der Haftsumme der Beigeladenen auf 1.064.000 \u20ac im Handelsregister eingetragen, allerdings leistete diese bis zum Streitjahr keine weiteren Einlagen. Im Streitjahr war die Haftsumme unver\u00e4ndert.<\/li>
  3. In der Erkl\u00e4rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr das Streitjahr hat die Kl\u00e4gerin Entnahmen der Beigeladenen in H\u00f6he von 600.026,48 \u20ac ausgewiesen.<\/li>
  4. Mit Bescheid vom 26.01.2018 f\u00fcr 2016 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) stellte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) einen laufenden Gesamthandsgewinn in H\u00f6he von 86.326,11 \u20ac, Eink\u00fcnfte aus Erg\u00e4nzungsbilanzen in H\u00f6he von .\/. 20.557 \u20ac, einen Sonderbetriebsgewinn in H\u00f6he von 8.477,74 \u20ac und f\u00fcr die Beigeladene einen Hinzurechnungsbetrag nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG in H\u00f6he von 259.068,69 \u20ac fest. In dem mit diesem Gewinnfeststellungsbescheid verbundenen Bescheid \u00fcber die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) vom gleichen Tag stellte das FA f\u00fcr die Beigeladene \u2011\u2011unter Ber\u00fccksichtigung des Hinzurechnungsbetrags\u2011\u2011 einen verrechenbaren Verlust in H\u00f6he von 193.299,58 \u20ac fest.<\/li>
  5. Den hiergegen gerichteten Einspruch begr\u00fcndete die Kl\u00e4gerin damit, dass bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG der im Wirtschaftsjahr zum Ausgleich verwendbare Betrag der Au\u00dfenhaftung nicht ber\u00fccksichtigt worden sei.<\/li>
  6. Das FA half dem Einspruch teilweise ab. Es stellte \u2011\u2011unter \u00dcbernahme der von der Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rten sowie Fortf\u00fchrung der bestandskr\u00e4ftig festgestellten Werte der Vorjahre\u2011\u2011 in der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2019 einen Hinzurechnungsbetrag nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG in H\u00f6he von 213.560,10 \u20ac und einen verrechenbaren Verlust im Sinne des \u00a7 15a EStG in H\u00f6he von 147.790,99 \u20ac fest. Im \u00dcbrigen wies es den Einspruch als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  7. Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG sei \u2011\u2011so das FG\u2011\u2011 teleologisch dahingehend zu reduzieren, dass die Gewinnhinzurechnung nicht nur ausgeschlossen sei, soweit auf Grund der Entnahmen eine nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu ber\u00fccksichtigende Haftung bestehe oder entstehe, sondern auch, soweit eine Haftung nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. \u00a7 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) generell bestehe.<\/li>
  8. Mit der hiergegen gerichteten Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung von Bundesrecht.<\/li>
  9. Es beantragt,<\/em>
    das Urteil des FG K\u00f6ln vom 16.02.2022 – 12 K 509\/19 aufzuheben und die Klage als unbegr\u00fcndet abzuweisen.<\/li>
  10. Die Kl\u00e4gerin und die Beigeladene beantragen,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des FA ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat der zul\u00e4ssigen Klage (dazu unter 1.) zu Recht stattgegeben und die vom FA festgestellte Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG f\u00fcr die Beigeladene aufgehoben (dazu unter 2.).<\/li>
    2. 1. Die Klage der Kl\u00e4gerin ist zul\u00e4ssig.<\/li>
    3. a) Gegenstand des Klageverfahrens \u2011\u2011und auch des Revisionsverfahrens\u2011\u2011 ist die im Gewinnfeststellungsbescheid vom 26.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2019 als selbst\u00e4ndige Besteuerungsgrundlage festgestellte Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG.<\/li>
    4. aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne von \u00a7 179 Abs. 1 und Abs. 2, \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des \u00a7 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabh\u00e4ngig voneinander angefochten werden k\u00f6nnen und selbst\u00e4ndig der Bestandskraft f\u00e4hig sind. Dies gilt auch dann, wenn die Bescheide \u2011\u2011wie vorliegend\u2011\u2011 gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (z.B. BFH-Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47\/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 20, m.w.N.). Dementsprechend sind die in den beiden Bescheiden zu treffenden Feststellungen voneinander abzugrenzen. Bei der Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG handelt es sich um eine mit den Eink\u00fcnften nach \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlage. Als solche ist sie daher im Gewinnfeststellungsbescheid und nicht im Verlustfeststellungsbescheid gesondert festzustellen. Insoweit ist der Gewinnfeststellungsbescheid ein Grundlagenbescheid im Sinne des \u00a7 171 Abs. 10 Satz 1 AO f\u00fcr die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (BFH-Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47\/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 22).<\/li>
    5. bb) Vor diesem Hintergrund ist das Klagebegehren (\u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) der Kl\u00e4gerin dahin auszulegen, dass sie sich nur gegen die im Gewinnfeststellungsbescheid vom 26.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2019 festgestellte Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG, nicht (zus\u00e4tzlich) auch gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes wendet.<\/li>
    6. Der von der Kl\u00e4gerin in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG gestellte Antrag bezieht sich zwar ausdr\u00fccklich sowohl auf den Bescheid f\u00fcr das Streitjahr \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen als auch auf den Bescheid \u00fcber den verrechenbaren Verlust nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG vom 26.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2019. Gleichwohl richtet sich ihr Klagebegehren allein gegen die f\u00fcr die Beigeladene festgestellte Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG in H\u00f6he von zuletzt 213.560,10 \u20ac. Inhaltliche Einwendungen gegen die daraus folgende Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG hat die Kl\u00e4gerin nicht erhoben, wie auch das FG ausgef\u00fchrt hat (s. unter IV. des FG-Urteils). Eine Anfechtung des Verlustfeststellungsbescheides wegen der streitigen Gewinnhinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 3 EStG war aus Sicht der Kl\u00e4gerin nicht geboten. Denn mit der angestrebten Aufhebung der festgestellten Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG entf\u00e4llt eine mit Grundlagenfunktion f\u00fcr den Verlustfeststellungsbescheid (Folgebescheid) versehene Feststellung. Dies ist nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bei dem Verlustfeststellungsbescheid zu ber\u00fccksichtigen (vgl. \u00a7 15a Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes ist dementsprechend \u2011\u2011nach Aufhebung der Gewinnhinzurechnung\u2011\u2011 von Amts wegen anzupassen.<\/li>
    7. b) Die Kl\u00e4gerin war befugt, die so verstandene Klage zu erheben.<\/li>
    8. Solange die Personengesellschaft zivilrechtlich nicht vollbeendet ist, ist sie nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktf\u00f6rderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) \u2011\u2011FGO n.F.\u2011\u2011 selbst dann klagebefugt (zur Anwendung von \u00a7 48 FGO n.F.: BFH-Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1\/20, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt), wenn der Rechtsstreit \u2011\u2011so wie hier\u2011\u2011 eine Feststellung betrifft, die einen Gesellschafter pers\u00f6nlich angeht (vgl. BFH-Urteil vom 10.09.2020 – IV R 14\/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367, Rz 12, f\u00fcr einen ausgeschiedenen Gesellschafter).<\/li>
    9. 2. Das FG hat zutreffend erkannt, dass \u2011\u2011entgegen der Auffassung des FA\u2011\u2011 f\u00fcr die Beigeladene im Streitjahr keine Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 EStG festzustellen ist. Die Voraussetzungen des \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG liegen nicht vor.<\/li>
    10. a) \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG regelt eine Gewinnhinzurechnung f\u00fcr den Kommanditisten bei einer Einlageminderung. Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erh\u00f6ht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu ber\u00fccksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten \u2011\u2011im Fall einer vorangegangenen Verlustnutzung (\u00a7 15a Abs. 3 Satz 2 EStG)\u2011\u2011 der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen (\u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG). Der auf Grund einer Einlageminderung zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der KG nicht \u00fcbersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsf\u00e4hig gewesen ist (\u00a7 15a Abs. 3 Satz 2 und Satz 3 letzter Halbsatz EStG).<\/li>
    11. b) Danach setzt eine Gewinnhinzurechnung \u2011\u2011neben der vorangegangenen Verlustnutzung\u2011\u2011 nicht nur (positiv) voraus, dass eine Einlageminderung vorliegt. Weiteres (negatives) Erfordernis ist, dass auf Grund der Entnahme keine nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu ber\u00fccksichtigende Haftung besteht oder entsteht.<\/li>
    12. c) Im Streitfall liegt zwar eine Einlageminderung im Sinne des \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG vor (hierzu unter aa). Eine Gewinnhinzurechnung kommt gleichwohl nicht in Betracht, denn das Gesetz verzichtet auf eine solche nicht nur, soweit auf Grund der Entnahme eine entsprechende Haftung entsteht („Wiederaufleben der Haftung“ – hierzu unter bb), sondern auch, soweit \u2011\u2011unabh\u00e4ngig von der Entnahme\u2011\u2011 eine Au\u00dfenhaftung des Kommanditisten besteht („Bestehen einer Haftung“ – hierzu unter cc).<\/li>
    13. aa) Die im Streitjahr get\u00e4tigten Entnahmen haben das negative Kapitalkonto der Beigeladenen erh\u00f6ht und somit zu einer Einlageminderung im Sinne des \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG gef\u00fchrt.<\/li>
    14. aaa) Das Gesetz definiert den Begriff des Kapitalkontos im Sinne des \u00a7 15a EStG nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH ist das nach steuerrechtlichen Grunds\u00e4tzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuz\u00fcglich gegebenenfalls bestehender Erg\u00e4nzungsbilanzen des Kommanditisten gemeint, das durch Einlagen in das Gesellschaftsverm\u00f6gen beziehungsweise durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsverm\u00f6gen bestimmt wird (z.B. BFH-Urteile vom 07.10.2004 – IV R 50\/02, BFH\/NV 2005, 533, unter 1.a; vom 24.04.2014 – IV R 18\/10, Rz 21; vom 10.11.2022 – IV R 8\/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 27).<\/li>
    15. bbb) Das Kapitalkonto der Beigeladenen belief sich zu Beginn des Streitjahres auf .\/. 315.755,78 \u20ac (.\/. 601.833,78 \u20ac zuz\u00fcglich Erg\u00e4nzungsbilanz 286.078 \u20ac). Die von der Beigeladenen im Streitjahr get\u00e4tigten Entnahmen in H\u00f6he von 600.026,48 \u20ac f\u00fchrten zu einer Erh\u00f6hung des negativen Kapitalkontos um 534.257,37 \u20ac (Entnahme 600.026,48 \u20ac abz\u00fcglich laufender Gewinn 86.326,11 \u20ac, zuz\u00fcglich Erg\u00e4nzungsbilanz 20.557 \u20ac). Damit ist eine Einlageminderung im Sinne des \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG gegeben. Gleichwohl kommt eine Gewinnhinzurechnung nicht in Betracht.<\/li>
    16. bb) Soweit die Entnahmen im Streitjahr in einer Gesamth\u00f6he von 600.026,48 \u20ac zum „Wiederaufleben der Haftung“ der Beigeladenen gef\u00fchrt haben, ist eine Gewinnhinzurechnung (unstreitig) ausgeschlossen.<\/li>
    17. aaa) Ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen eine nach \u00a7 15a Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG zu ber\u00fccksichtigende Haftung des Kommanditisten wieder auflebt, bestimmt sich wegen des in \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG enthaltenen Verweises auf \u00a7 171 Abs. 1 HGB allein nach handelsrechtlichen, nicht nach steuerrechtlichen Ma\u00dfst\u00e4ben (z.B. BFH-Urteil vom 06.03.2008 – IV R 35\/07, BFHE 220, 472, BStBl II 2008, 676, unter II.2.b aa).<\/li>
    18. Nach \u00a7 171 Abs. 1 HGB haftet ein Kommanditist den Gl\u00e4ubigern der Gesellschaft bis zur H\u00f6he seiner Haftsumme unmittelbar. Die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die vereinbarte Einlage geleistet ist. Erg\u00e4nzend hierzu bestimmt \u00a7 172 Abs. 4 Satz 1 HGB, dass die Einlage eines Kommanditisten den Gl\u00e4ubigern gegen\u00fcber als nicht geleistet gilt, soweit sie zur\u00fcckbezahlt wird. Mit der „Einlage“ im Sinne des \u00a7 172 Abs. 4 Satz 1 HGB ist die im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemeint (BFH-Urteil vom 06.03.2008 – IV R 35\/07, BFHE 220, 472, BStBl II 2008, 676, unter II.2.b cc). Unter „Zur\u00fcckzahlung“ einer Einlage im Sinne des \u00a7 172 Abs. 4 Satz 1 HGB ist der actus contrarius zur Einlage im Sinne des \u00a7 171 Abs. 1 HGB zu verstehen, n\u00e4mlich die Entnahme aus dem Gesellschaftsverm\u00f6gen, die dazu f\u00fchrt, dass das Guthaben auf dem Kapitalkonto den Betrag der Hafteinlage nicht mehr deckt (BFH-Urteil vom 06.03.2008 – IV R 35\/07, BFHE 220, 472, BStBl II 2008, 676, unter II.2.b ee).<\/li>
    19. bbb) Ausgehend von diesen Grunds\u00e4tzen ist eine Gewinnhinzurechnung ausgeschlossen, soweit es infolge der im Streitjahr get\u00e4tigten Entnahmen zu einem „Wiederaufleben der Haftung“ der Beigeladenen gekommen ist. Dies ist nach Auffassung des FA in H\u00f6he von 158.499,52 \u20ac (Differenz der Au\u00dfenhaftung zum 31.12.2015 in H\u00f6he von 905.500,48 \u20ac und der Au\u00dfenhaftung zum 31.12.2016 in H\u00f6he von 1.064.000 \u20ac) der Fall. Das FA hat insoweit zutreffend von einer Gewinnhinzurechnung abgesehen.<\/li>
    20. cc) Entgegen der Auffassung des FA haben aber auch die dar\u00fcber hinausgehenden Entnahmen der Beigeladenen im Streitjahr keine Gewinnhinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ausgel\u00f6st. Dass die Entnahmen in H\u00f6he von 441.526,96 \u20ac nicht zu einem Wiederaufleben der Haftung der Beigeladenen gef\u00fchrt haben, steht dem nicht entgegen. Denn \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG schlie\u00dft die Gewinnhinzurechnung auch im Fall des „Bestehens einer Au\u00dfenhaftung“ des Kommanditisten aus (im Ergebnis ebenso Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 5. Aufl., S. 884, Rz 17.138; Schmidt\/Wacker, EStG, 43. Aufl., \u00a7 15a Rz 95; v. Beckerath in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff \u2011\u2011KSM\u2011\u2011, EStG, \u00a7 15a Rz F 66, F 71; Niehus\/Wilke in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 15a EStG Rz 150; Korn in Korn, \u00a7 15a EStG Rz 69). Dies folgt aus einer am Zweck der Vorschrift orientierten Auslegung des \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG.<\/li>
    21. aaa) Ma\u00dfgebend f\u00fcr die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Der Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers dienen die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte, die einander nicht ausschlie\u00dfen, sondern sich gegenseitig erg\u00e4nzen. Unter ihnen hat keine einen unbedingten Vorrang vor einer anderen. Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Vorschrift. Er gibt allerdings nicht immer hinreichende Hinweise auf den Willen des Gesetzgebers. Unter Umst\u00e4nden wird erst im Zusammenhang mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes oder anderen Auslegungsgesichtspunkten die im Wortlaut ausgedr\u00fcckte, vom Gesetzgeber verfolgte Regelungskonzeption deutlich, der sich das Gericht nicht entgegenstellen darf. Seine Aufgabe beschr\u00e4nkt sich darauf, die intendierte Regelungskonzeption bezogen auf den konkreten Fall \u2011\u2011auch unter gewandelten Bedingungen\u2011\u2011 m\u00f6glichst zuverl\u00e4ssig zur Geltung zu bringen. In keinem Fall darf richterliche Rechtsfindung das gesetzgeberische Ziel der Norm in einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verf\u00e4lschen oder an die Stelle der Regelungskonzeption des Gesetzgebers gar eine eigene treten lassen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.11.2023 – 2 BvL 8\/13, BVerfGE 168, 1, Rz 118, m.w.N.).<\/li>
    22. bbb) Aus dem Wortlaut des \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ergibt sich nicht zwingend, dass eine Gewinnhinzurechnung nur dann unterbleibt, wenn die Haftung des Kommanditisten wieder auflebt.<\/li>
    23. Der Wortlaut der Regelung ist unklar. Ihm ist zwar zweifelsfrei zu entnehmen, dass eine Gewinnhinzurechnung im Fall des „Entstehens und Bestehens der Haftung“ ausscheidet („besteht oder entsteht“). Unklar ist allerdings, ob das Gesetz auch im Fall des „Bestehens“ der Haftung verlangt, dass die Entnahmen des Kommanditisten Ursache f\u00fcr das Bestehen der Haftung sind. Die gesetzliche Formulierung „auf Grund“ \u2011\u2011die sich auf beide Alternativen („besteht“ und „entsteht“) bezieht\u2011\u2011 spricht zwar f\u00fcr ein solches Verst\u00e4ndnis. Eindeutig ist sie gleichwohl nicht, denn es ist nicht ersichtlich, welche F\u00e4lle mit der Formulierung „auf Grund der Entnahmen eine Haftung \u2026 besteht“ gemeint sein k\u00f6nnten (so auch v. Beckerath in KSM, EStG, \u00a7 15a Rz F 71).<\/li>
    24. ccc) Die teleologische Auslegung der Regelung, deren Ma\u00dfstab der die Vorschrift pr\u00e4gende Regelungszweck ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.05.2003 – IX R 23\/01, BFH\/NV 2003, 1551, unter II.1.a), spricht daf\u00fcr, dass eine Gewinnhinzurechnung auch dann ausgeschlossen ist, wenn \u2011\u2011unabh\u00e4ngig von der Entnahme\u2011\u2011 eine Au\u00dfenhaftung des Kommanditisten besteht.<\/li>
    25. (1) \u00a7 15a Abs. 3 EStG bezweckt, eine Umgehung der aus \u00a7 15a Abs. 1 EStG folgenden Begrenzung des Verlustausgleichs durch vor\u00fcbergehende h\u00f6here Einlagen in das Gesellschaftsverm\u00f6gen zu verhindern. Anderenfalls k\u00f6nnten durch kurzfristige Einlagen Verlustverrechnungsm\u00f6glichkeiten geschaffen werden (BTDrucks 8\/3648, S. 17). Rechtstechnisch geschieht dies nicht durch eine r\u00fcckwirkende \u00c4nderung der Feststellung nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG f\u00fcr das Jahr der Verlustentstehung, sondern durch die Zurechnung eines Betrags in H\u00f6he der Einlageminderung als fiktiver (laufender) Gewinn. In gleicher H\u00f6he wird der fr\u00fcher ausgleichsf\u00e4hige Verlustanteil in einen verrechenbaren Verlustanteil „umgepolt“ (\u00a7 15a Abs. 3 Satz 4 EStG). \u00a7 15a Abs. 3 EStG hat demnach zum Ziel, das gleiche Ergebnis herbeizuf\u00fchren, als wenn von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden und der Verlustanteil bereits im Entstehungsjahr nicht ausgleichsf\u00e4hig, sondern lediglich verrechenbar gewesen w\u00e4re (z.B. BFH-Urteile vom 20.11.2014 – IV R 47\/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 28; vom 20.06.2024 – IV R 17\/21, BStBl II 2024, 898, Rz 23, jeweils m.w.N.).<\/li>
    26. (2) Die Gewinnhinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 3 EStG kn\u00fcpft inhaltlich und terminologisch an \u00a7 15a Abs. 1 EStG an (v. Beckerath in KSM, EStG, \u00a7 15a Rz F 4). Auch der Verzicht auf eine Gewinnhinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG steht folglich in einem unmittelbaren Bezug zu den Regeln des Verlustausgleichs in \u00a7 15a Abs. 1 EStG. Dessen Grundregel in \u00a7 15a Abs. 1 Satz 1 EStG sieht einen Verlustausgleich auf Grund geleisteter Einlagen vor, der komplement\u00e4re Erg\u00e4nzungstatbestand in \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gew\u00e4hrt einen Verlustausgleich auf Grund nicht durch Einlagen gedeckter „\u00fcberschie\u00dfender“ Haftsummen (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2007 – IV R 28\/06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934, unter II.2.b aa). Dabei ist der erweiterte Verlustausgleich nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG daran gebunden, dass der Kommanditist mit einer gegen\u00fcber der geleisteten Einlage h\u00f6heren Haftsumme im Handelsregister eingetragen ist und somit im Verh\u00e4ltnis zu den Gl\u00e4ubigern der KG einer sogenannten \u00fcberschie\u00dfenden Au\u00dfenhaftung unterliegt (\u00a7 171 Abs. 1, \u00a7 172 Abs. 1 HGB, vgl. auch BFH-Urteil vom 14.10.2003 – VIII R 32\/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, unter II.2.).<\/li>
    27. Dementsprechend soll auch \u00a7 15a Abs. 3 EStG sicherstellen, dass dem Kommanditisten ein steuerlicher Verlustausgleich oder -abzug nur insoweit gew\u00e4hrt wird, als er wirtschaftlich durch den Verlust belastet wird (zum Sinn und Zweck des \u00a7 15a EStG: BFH-Urteil vom 01.03.2018 – IV R 16\/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz 21, m.w.N.). Der Grund f\u00fcr die in \u00a7 15a Abs. 3 EStG vorgesehene R\u00fcckg\u00e4ngigmachung des Verlustausgleichs im Fall einer Einlageminderung ist dementsprechend, dass die wirtschaftliche Belastung, die f\u00fcr den die Einlage erbringenden Gesellschafter zun\u00e4chst bestanden und die den Verlustabzug zun\u00e4chst gerechtfertigt hat, nachtr\u00e4glich entf\u00e4llt (z.B. Krumm in Kirchhof\/Seer, EStG, 23. Aufl., \u00a7 15a Rz 55).<\/li>
    28. (3) In Anbetracht dieses Zwecks des \u00a7 15a Abs. 3 EStG scheidet eine Gewinnhinzurechnung auch dann aus, wenn die Haftung des Kommanditisten \u2011\u2011unabh\u00e4ngig von der Entnahme\u2011\u2011 auf Grund der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme besteht, denn auch in diesem Fall haftet der Kommanditist den Gl\u00e4ubigern nach Ma\u00dfgabe des Handelsrechts, so dass er wirtschaftlich durch den Verlust belastet ist. Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Haftung wieder auflebt, weil der Kommanditist eine zun\u00e4chst erbrachte Einlage wieder entnimmt, oder ob er noch gar keine Einlage geleistet und seine Haftung daher (durchgehend) gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 1 HGB bestanden hat. Einer Gewinnhinzurechnung nach \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG bedarf es nicht, wenn zwar die Rechtfertigung des bisherigen Verlustausgleichs nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 1 EStG entf\u00e4llt, der Verlustausgleich jedoch nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG (weiterhin) gerechtfertigt ist. Dementsprechend ist dem Kommanditisten der Verlustausgleich auch dann zu belassen, wenn zwar die im Verlustentstehungsjahr zun\u00e4chst gegebenen Voraussetzungen eines Verlustausgleichs gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 1 Satz 1 EStG infolge einer Entnahme weggefallen sind, stattdessen aber die Voraussetzungen f\u00fcr einen Verlustausgleich nach \u00a7 15a Abs. 1 Satz 2 EStG vorliegen. In diesem Fall ist zwar die wirtschaftliche Belastung, die f\u00fcr den die Einlage erbringenden Gesellschafter zun\u00e4chst bestanden und den Verlustabzug gerechtfertigt hat, nachtr\u00e4glich weggefallen. An deren Stelle ist jedoch die wirtschaftliche Belastung durch die wieder auflebende oder aber bestehende Haftung gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 1 HGB getreten, so dass es \u2011\u2011gemessen am Gesetzeszweck\u2011\u2011 keiner Gewinnhinzurechnung bedarf.<\/li>
    29. Dies gilt sowohl in dem Fall, dass die Haftung des Kommanditisten gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 1 HGB bereits im Verlustentstehungsjahr bestanden hat und im Zeitpunkt der Einlageminderung noch besteht (durchgehende Au\u00dfenhaftung), als auch in dem Fall, dass erst im Jahr der Einlageminderung eine Au\u00dfenhaftung durch die Erh\u00f6hung der Haftsumme im Handelsregister entsteht (nicht durchgehende Au\u00dfenhaftung). Denn mit Blick auf den Sinn und Zweck des \u00a7 15a Abs. 3 EStG ist ma\u00dfgebend, ob die Einlageminderung dazu f\u00fchrt, dass der gew\u00e4hrte Verlustabzug wegen des Wegfalls der wirtschaftlichen Belastung nicht mehr gerechtfertigt ist. Der gew\u00e4hrte Verlustabzug ist aber weiterhin gerechtfertigt, wenn im Jahr der Einlageminderung eine Haftung gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 1 HGB besteht. Somit kann grunds\u00e4tzlich auch durch eine Erh\u00f6hung der Haftsumme im Jahr der Einlageminderung eine Gewinnhinzurechnung vermieden werden. Dass die Gewinnhinzurechnung \u2011\u2011worauf das FA zu Recht hingewiesen hat\u2011\u2011 das gleiche Ergebnis herbeif\u00fchren soll, als wenn von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden und der Verlustanteil im Entstehungsjahr nicht ausgleichsf\u00e4hig, sondern lediglich verrechenbar gewesen w\u00e4re, steht dem nicht entgegen. Denn in Anbetracht des Grundes der Gewinnhinzurechnung kann die wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten im Jahr der Einlageminderung, die aus dessen Haftung gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 1 HGB resultiert, nicht au\u00dfer Acht bleiben. Dementsprechend sieht \u00a7 15a Abs. 3 EStG ausdr\u00fccklich vor, dass in den F\u00e4llen des Wiederauflebens der Au\u00dfenhaftung trotz Einlageminderung keine Gewinnhinzurechnung erfolgt. Das Gesetz akzeptiert demnach, dass die wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten nach der Entnahme auf einem anderen Grund \u2011\u2011der nunmehr bestehenden Au\u00dfenhaftung des Kommanditisten\u2011\u2011 beruht. Dabei macht es aus Sicht des Senats keinen Unterschied, ob die Au\u00dfenhaftung wieder auflebt, durchgehend bestanden hat oder aber infolge der Erh\u00f6hung der Haftsumme im Handelsregister erst im Jahr der Einlageminderung entsteht.<\/li>
    30. dd) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch.<\/li>
    31. Ist dem Wortlaut des \u00a7 15a Abs. 3 EStG \u2011\u2011wie dargelegt\u2011\u2011 nicht eindeutig zu entnehmen, dass der Verzicht auf eine Gewinnhinzurechnung einen Kausalzusammenhang zwischen der Entnahme und einer Au\u00dfenhaftung des Kommanditisten voraussetzt, zwingt dies nicht zu einer restriktiven Auslegung und zur Gewinnhinzurechnung. Der insoweit verungl\u00fcckte Gesetzeswortlaut rechtfertigt kein solches Verst\u00e4ndnis.<\/li>
    32. Soweit das FA darauf verweist, dass es nicht als allgemeing\u00fcltiges Element des gesetzgeberischen Plans angesehen werden k\u00f6nne, in allen denkbaren F\u00e4llen eine Kongruenz von Haftungsumfang und Verlustausgleichsm\u00f6glichkeit zu gew\u00e4hrleisten, trifft dies zwar zu. So hat der Gesetzgeber insbesondere bewusst darauf verzichtet, Haftungsrisiken, die sich \u2011\u2011anders als im Streitfall\u2011\u2011 nicht aus einer namentlichen Eintragung des Kommanditisten in das Handelsregister ergeben, sondern aus B\u00fcrgschaften, die noch nicht zu einer Inanspruchnahme des Gesellschafters gef\u00fchrt haben, ausgleichserh\u00f6hend zu ber\u00fccksichtigen. Dies \u00e4ndert allerdings nichts daran, dass der Gesetzgeber grunds\u00e4tzlich Haftungsumfang und Verlustausgleichsm\u00f6glichkeit in \u00dcbereinstimmung bringen wollte (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1995 – IV R 106\/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III.6.b [Rz 31]) und dieser Umstand f\u00fcr die vom Senat f\u00fcr zutreffend erachtete Auslegung des \u00a7 15a Abs. 3 EStG spricht.<\/li>
    33. Entgegen der Auffassung des FA er\u00f6ffnet das vom Senat f\u00fcr zutreffend erachtete Normverst\u00e4ndnis auch in den F\u00e4llen einer nicht durchgehenden Au\u00dfenhaftung keine unerw\u00fcnschten, dem Zweck des \u00a7 15a Abs. 3 EStG widersprechenden Gestaltungsm\u00f6glichkeiten, und zwar auch dann nicht, wenn erst im Jahr der Einlageminderung infolge der Erh\u00f6hung der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme eine Haftung gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 1 HGB begr\u00fcndet wird. Vielmehr entspricht es \u2011\u2011wie dargelegt\u2011\u2011 dem Prinzip des \u00a7 15a Abs. 3 EStG, dass der Rechtsgrund f\u00fcr die wirtschaftliche Belastung, die den Verlustausgleich gerechtfertigt hat, ausgetauscht werden kann. Ausschlaggebend ist, dass im Jahr der Einlageminderung eine (wenn auch andere, vom Gesetz anerkannte) wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten entsteht oder fortbesteht. In diesem Fall ist eine Gewinnhinzurechnung nicht geboten. Zu bedenken ist ferner, dass die Erh\u00f6hung der Haftsumme im Handelsregister nicht nur mit einer wirtschaftlichen Belastung des Kommanditisten verbunden ist, sondern eine (etwaige erneute) Herabsetzung der Haftsumme wiederum mit einer m\u00f6glichen Gewinnhinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 3 Satz 3 EStG einhergehen w\u00fcrde.<\/li>
    34. d) Danach kommt \u2011\u2011wie das FG im Ergebnis zutreffend erkannt hat\u2011\u2011 eine Gewinnhinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 3 Satz 1 EStG im Streitfall nicht in Betracht.<\/li>
    35. Dass das Verlustausgleichsvolumen \u2011\u2011das auf den Betrag der Au\u00dfenhaftung begrenzt ist\u2011\u2011 nur einmal in Anspruch genommen werden kann (vgl. auch Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2023, R 15a Abs. 3 Satz 7), steht dem ebenfalls nicht entgegen, denn nach den Feststellungen des FG war im Streitfall noch ein entsprechendes Verlustausgleichspotential vorhanden.<\/li>
    36. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO. Etwaige au\u00dfergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgr\u00fcnden zu erstatten (\u00a7 139 Abs. 4 FGO). Die Beigeladene hat keine Sachantr\u00e4ge gestellt oder das Verfahren anderweitig wesentlich gef\u00f6rdert. Als Sachantrag kommen nur solche Antr\u00e4ge in Betracht, die die Beigeladene einem Kostenrisiko ausgesetzt h\u00e4tten. Hierzu geh\u00f6rt nicht der Antrag der Beigeladenen, die Revision zur\u00fcckzuweisen (vgl. z.B. BFH-Beschl\u00fcsse vom 24.10.2007 – X R 33\/06 [Rz 1], zum Revisionsverfahren; vom 25.02.2010 – III S 7\/10, Rz 7, zum Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde, m.w.N.).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.160125.IVR11.22.0 BFH IV. Senat EStG \u00a7 15a Abs 3, EStG \u00a7 15a Abs 4, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 1 Buchst a, FGO \u00a7 139 Abs 4, AO \u00a7 179 Abs 1, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, HGB \u00a7 171 Abs 1, HGB \u00a7 172 Abs 4 S … BFH-Urteil vom 16. Januar 2025, IV R 11\/22: Zur Gewinnhinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 3 EStG<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77410","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77410","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77410"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77410\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77410"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77410"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77410"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}