{"id":77412,"date":"2025-02-21T13:39:20","date_gmt":"2025-02-21T11:39:20","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77412"},"modified":"2025-02-21T13:39:20","modified_gmt":"2025-02-21T11:39:20","slug":"bfh-urteil-vom-25-september-2024-ii-r-46-22-keine-steuerbefreiung-der-einbringung-von-kommanditanteilen-in-erst-kurz-zuvor-erworbene-vorrats-gmbhs","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-25-september-2024-ii-r-46-22-keine-steuerbefreiung-der-einbringung-von-kommanditanteilen-in-erst-kurz-zuvor-erworbene-vorrats-gmbhs\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 25. September 2024, II R 46\/22: Keine Steuerbefreiung der Einbringung von Kommanditanteilen in erst kurz zuvor erworbene Vorrats-GmbHs"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.250924.IIR46.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH II. Senat<\/p>\n\n\n\n

GmbHG \u00a7 2 Abs 1 S 1, GmbHG \u00a7 5 Abs 4, GmbHG \u00a7 10, GmbHG \u00a7 11 Abs 1, GmbHG \u00a7 13 Abs 1, GrEStG \u00a7 1 Abs 2a, GrEStG \u00a7 6a S 1, GrEStG \u00a7 6a S 2, GrEStG \u00a7 6a S 3, GrEStG \u00a7 6a S 4, UmwStG 2006 \u00a7 20, UmwStG 2006 \u00a7\u00a7 20ff, GG Art 3 Abs 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Hessisches Finanzgericht , 18. Oktober 2022, Az: 5 K 914\/21<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Der nach \u00a7 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) steuerbare Wechsel im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Kommanditgesellschaft aufgrund einer Einbringung der Anteile der Kommanditisten an dieser Gesellschaft in eine Vorrats-GmbH kann nach \u00a7 6a Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit sein.<\/p>\n\n\n\n

2. Voraussetzung f\u00fcr die Steuerbefreiung ist nach \u00a7 6a Satz 3 und 4 GrEStG, dass der Einbringende im Zeitpunkt der Einbringung mehr als f\u00fcnf Jahre zu mehr als 95 % an der Vorrats-GmbH beteiligt war. Auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist kann in diesem Fall nicht verzichtet werden.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 18.10.2022 – 5 K 914\/21 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine GmbH und Co. KG mit Grundbesitz im Inland. An ihr waren neben einer nicht am Gesellschaftsverm\u00f6gen beteiligten Komplement\u00e4rin insgesamt sieben nat\u00fcrliche Personen als Kommanditisten beteiligt. Am \u20262013 erwarben diese Kommanditisten jeweils eine eigene Vorrats-GmbH. Jeder Kommanditist war Alleingesellschafter seiner GmbH. Jeweils mit notariell beurkundetem Vertrag vom \u20262014 brachten die sieben Kommanditisten ihre Beteiligung an der Kl\u00e4gerin in die ihnen geh\u00f6renden Vorrats-GmbHs nach \u00a7\u00a7 20 ff. des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) im Wege der Sachkapitalerh\u00f6hung mit Wirkung zum \u20262014 zu Buchwerten ein. Mit Einbringungs- und Abtretungsvertrag vom selben Tag wurden die Anteile mit wirtschaftlicher Wirkung zum \u20262014 abgetreten.<\/li>
  2. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) ging davon aus, dass der am \u20262014 verwirklichte Erwerbsvorgang den Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Streitjahr anwendbaren Fassung (GrEStG) erf\u00fcllte. Mit unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung nach \u00a7 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) erlassenem Bescheid vom 11.07.2018 setzte er unter Sch\u00e4tzung der Bemessungsgrundlage Grunderwerbsteuer in H\u00f6he von \u2026 \u20ac fest.<\/li>
  3. Nach Feststellung der Grundbesitzwerte wurde die Grunderwerbsteuer mit \u00c4nderungsbescheid nach \u00a7 164 Abs. 2 AO vom 21.03.2019 auf \u2026 \u20ac herabgesetzt. Hiergegen legte die Kl\u00e4gerin Einspruch ein und beantragte die Gew\u00e4hrung der Steuerbeg\u00fcnstigung nach \u00a7 6a GrEStG.<\/li>
  4. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 08.06.2021 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/li>
  5. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Das FG f\u00fchrte zur Begr\u00fcndung im Wesentlichen aus, die Voraussetzungen von \u00a7 6a GrEStG seien im Streitfall nicht erf\u00fcllt. Bei den GmbHs handle es sich nicht um abh\u00e4ngige Gesellschaften im Sinne des \u00a7 6a Satz 4 GrEStG. Die von Gesetzes wegen vorgesehene f\u00fcnfj\u00e4hrige Vorbehaltensfrist sei nicht eingehalten worden, weil alle GmbHs \u2011\u2011unter den Beteiligten unstreitig\u2011\u2011 erst am \u20262013 erworben worden seien. Auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist k\u00f6nne nicht im Wege teleologischer Reduktion verzichtet werden. Die Forderung nach Einhaltung der Vorbehaltensfrist verletze auch nicht Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 138 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
  6. Mit ihrer Revision macht die Kl\u00e4gerin eine Verletzung von \u00a7 6a Satz 1, 3 und 4 GrEStG geltend. Die Einbringungs- und Abtretungsvertr\u00e4ge vom \u20262014 seien zwar als Einbringungen anzusehen, die einen vollst\u00e4ndigen \u00dcbergang aller Anteile der Kl\u00e4gerin auf die GmbHs als neue Gesellschafter im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG zur Folge gehabt h\u00e4tten. Die Rechtsvorg\u00e4nge seien aber nach \u00a7 6a GrEStG von der Steuer befreit.<\/li>
  7. Die Kommanditisten der Kl\u00e4gerin seien herrschende Unternehmen im Sinne des \u00a7 6a Satz 3 GrEStG. Bei den Vorrats-GmbHs handle es sich um abh\u00e4ngige Gesellschaften gem\u00e4\u00df \u00a7 6a Satz 4 GrEStG. Die durch das Gesetz geforderte f\u00fcnfj\u00e4hrige Vorbehaltensfrist sei zwar nicht eingehalten worden. Dies st\u00fcnde der Anwendung der Steuerbefreiung nach \u00a7 6a Satz 1 GrEStG jedoch nicht entgegen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe f\u00fcr Umwandlungsf\u00e4lle entschieden, dass bei der Aufspaltung zur Neugr\u00fcndung (\u00a7 123 Abs. 1 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes \u2011\u2011UmwG\u2011\u2011), der Abspaltung zur Neugr\u00fcndung (\u00a7 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG) und der Ausgliederung zur Neugr\u00fcndung (\u00a7 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG) die Einhaltung der Vorbehaltensfrist in Bezug auf die neu gegr\u00fcndete Gesellschaft rechtlich nicht m\u00f6glich und daher entbehrlich sei (BFH-Urteile vom 21.08.2019 – II R 19\/19 (II R 63\/14), BFHE 266, 343, BStBl II 2020, 337 und vom 21.08.2019 – II R 21\/19 (II R 56\/15), BFHE 266, 361, BStBl II 2020, 344).<\/li>
  8. Der Streitfall sei mit einer Umwandlung zur Neugr\u00fcndung vergleichbar. Der Erwerb einer Vorrats-Gesellschaft werde rechtlich wie eine Neugr\u00fcndung behandelt. Bei Gr\u00fcndung sei die Vorrats-Gesellschaft nur eine leere H\u00fclle, die erst nach und nach durch den Gesellschafter gef\u00fcllt werde. Daher gelte der Erwerb einer Vorrats-GmbH als wirtschaftliche Neugr\u00fcndung der GmbH (Beschluss des Bundesgerichtshofs \u2011\u2011BGH\u2011\u2011 vom 09.12.2002 – II ZB 12\/02, BGHZ 153, 158). An einem nicht existenten Rechtstr\u00e4ger k\u00f6nnten Beteiligungsverh\u00e4ltnisse nicht bestehen und daher auch nicht ver\u00e4ndert werden. Sie entst\u00fcnden erst mit der wirksamen Gr\u00fcndung der Gesellschaft.<\/li>
  9. Es sei mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, Neugr\u00fcndungsf\u00e4lle im Bereich der Umwandlungen von der Einhaltung der Vorbehaltensfrist auszunehmen, w\u00e4hrend im Bereich der Einbringungen in damit vergleichbaren F\u00e4llen diese Frist weiterhin einzuhalten sei. Bereits die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 17\/15, S. 21 und 17\/147, S. 10) w\u00fcrden darauf hinweisen, dass die Beg\u00fcnstigungswirkung den Beg\u00fcnstigungsadressaten m\u00f6glichst gleichm\u00e4\u00dfig zugutekommen m\u00fcsse. Sie d\u00fcrfe nicht von Zuf\u00e4lligkeiten abh\u00e4ngen und daher willk\u00fcrlich eintreten. \u00a7 6a GrEStG habe einen dezidierten Lenkungscharakter. Sein Ziel sei, konzerninterne Umstrukturierungen unter bestimmten Bedingungen zu erleichtern.<\/li>
  10. Die Einhaltung der Vorbehaltensfrist sei auch unter dem Gesichtspunkt der Teilrechtsnachfolge (vgl. das Beispiel von Kugelm\u00fcller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 20. Aufl., \u00a7 6a Rz 119) entbehrlich. Die Teilrechtsnachfolge w\u00fcrde zum Verzicht auf die Vorbehaltensfrist f\u00fchren, denn die Vorrats-GmbHs seien in Bezug auf die Beteiligung an der Kl\u00e4gerin Teilrechtsnachfolgerinnen der fr\u00fcheren Kommanditisten. Die Teilrechtsnachfolge sei unabh\u00e4ngig von umwandlungsrechtlichen \u00dcberlegungen.<\/li>
  11. Schlie\u00dflich diene \u00a7 6a GrEStG ausweislich der Gesetzesmaterialien der Missbrauchsverhinderung. Die ungewollten Mitnahmeeffekte sehe der Gesetzgeber offensichtlich in den F\u00e4llen, in denen Beherrschungsverh\u00e4ltnisse nur zur Erlangung der Steuerbeg\u00fcnstigung kurzfristig hergestellt oder zeitnah nach der Umwandlung wieder gel\u00f6st w\u00fcrden. Die Steuerverg\u00fcnstigung solle nur bei l\u00e4ngerfristigen Beteiligungsgegebenheiten gew\u00e4hrt werden. Wie bei \u00a7\u00a7 5 ff. GrEStG sei \u00fcber eine teleologische Reduktion auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist zu verzichten, falls kein Missbrauch ersichtlich sei. Ein Gestaltungsmissbrauch sei ausgeschlossen, wenn ein an einem Umwandlungsvorgang oder an einer Einbringung beteiligter Rechtstr\u00e4ger neu entstehe.<\/li>
  12. Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,die Vorentscheidung aufzuheben und den \u00c4nderungsbescheid vom 21.03.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2021 dahingehend abzu\u00e4ndern, dass die Steuerbefreiung nach \u00a7 6a GrEStG gew\u00e4hrt und die Grunderwerbsteuer auf 0 \u20ac festgesetzt wird.<\/li>
  13. Das FA beantragt,die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  14. Die Beteiligten haben auf m\u00fcndliche Verhandlung verzichtet.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat zu Recht erkannt, dass f\u00fcr den am \u20262014 verwirklichten und nach \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang die Steuerbefreiung nach \u00a7 6a GrEStG nicht greift. Die nach \u00a7 6a Satz 4 GrEStG einzuhaltende f\u00fcnfj\u00e4hrige Vorbehaltensfrist wurde nicht gewahrt. Bei der Einbringung von Anteilen in eine Vorrats-GmbH kann nicht auf die Einhaltung dieser Frist verzichtet werden.<\/li>
    2. 1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass durch die Einbringung aller Anteile der Kl\u00e4gerin in die sieben Vorrats-GmbHs der Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG erf\u00fcllt wurde.<\/li>
    3. a) Geh\u00f6rt zum Verm\u00f6gen einer Personengesellschaft ein inl\u00e4ndisches Grundst\u00fcck und \u00e4ndert sich innerhalb von f\u00fcnf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsverm\u00f6gen auf neue Gesellschafter \u00fcbergehen, gilt dies nach \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die \u00dcbereignung eines Grundst\u00fccks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgesch\u00e4ft. Die \u00c4nderung des Gesellschafterbestandes nach \u00a7 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten \u00fcber einen Zeitraum von l\u00e4ngstens f\u00fcnf Jahren erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020 – II R 18\/17, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318, Rz 16).<\/li>
    4. b) Mit der Einbringung aller Kommanditanteile und der zeitgleichen Abtretung wurden die Vorrats-GmbHs neue Gesellschafter der Kl\u00e4gerin. Alle sieben Einbringungen und Abtretungen als Teilakte erfolgten am \u20262014. Der Gesellschafterbestand der Kl\u00e4gerin hat sich folglich dahingehend ge\u00e4ndert, dass 100 % der Anteile am Gesellschaftsverm\u00f6gen auf neue Gesellschafter \u00fcbergegangen sind. Nicht entscheidungserheblich f\u00fcr den Gesellschafterwechsel bei der Kl\u00e4gerin ist, dass Alleingesellschafter der Vorrats-GmbHs jeweils die Kommanditisten der Kl\u00e4gerin waren. F\u00fcr die Beurteilung, ob mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsverm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin auf neue Gesellschafter \u00fcbergegangen sind, kommt es nur auf die Ebene der nach der \u00dcbertragung als neue Gesellschafter beteiligten Vorrats-GmbHs an.<\/li>
    5. 2. Das FG hat des Weiteren richtigerweise ausgef\u00fchrt, dass der Rechtsvorgang nicht nach \u00a7 6a GrEStG von der Steuer befreit ist. Die Voraussetzungen des \u00a7 6a Satz 1 Alternative 2 GrEStG sind zwar erf\u00fcllt. Jedoch wurde die f\u00fcnfj\u00e4hrige Vorbehaltensfrist im Sinne des \u00a7 6a Satz 4 GrEStG \u2011\u2011unter den Beteiligten unstreitig\u2011\u2011 nicht eingehalten. \u00a7 6a Satz 4 GrEStG ist nicht dahingehend auszulegen, dass die Vorbehaltensfrist im Fall der Einbringung von Anteilen am Gesellschaftsverm\u00f6gen einer grundbesitzenden Kommanditgesellschaft auf Vorrats-GmbHs nicht eingehalten werden muss.<\/li>
    6. a) Nach \u00a7 6a Satz 1 GrEStG wird f\u00fcr einen nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorg\u00e4ngen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage die Steuer nicht erhoben.<\/li>
    7. aa) Einbringungen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage k\u00f6nnen nach \u00a7 6a Satz 1 Alternative 2 GrEStG von der Steuer befreit sein. Dieses Tatbestandsmerkmal wurde durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) erstmalig in das Gesetz eingef\u00fcgt. Es stellt eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des \u00a7 6a GrEStG insoweit dar, als nicht nur unter das Umwandlungsgesetz fallende Vorg\u00e4nge, sondern auch au\u00dferhalb des Umwandlungsgesetzes stattfindende Einbringungen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage beg\u00fcnstigt sein k\u00f6nnen. Anders als in Alternative 1 vorausgesetzt, muss der Steuerpflichtige sich bei der Verwirklichung des Rechtsvorgangs nicht der Rechtstechnik des Umwandlungsgesetzes bedienen (Kugelm\u00fcller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., \u00a7 6a Rz 38). Wie f\u00fcr die beg\u00fcnstigungsf\u00e4higen Tatbest\u00e4nde nach dem Umwandlungsgesetz ist jedoch auch f\u00fcr solche Einbringungen Voraussetzung, dass sie nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbar sind (Lieber in Behrens\/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., \u00a7 6a Rz 18; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 11. Aufl., \u00a7 6a Rz 5; Pahlke in Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., \u00a7 6a Rz 44; Kugelm\u00fcller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., \u00a7 6a Rz 36 f.; Heine in Wilms\/Jochum, ErbStG\/BewG\/GrEStG, \u00a7 6a GrEStG Rz 21.1, Stand 07\/2024; gl.A. auch die Finanzverwaltung in den Gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder zur Anwendung des \u00a7 6a GrEStG vom 25.05.2023, BStBl I 2023, 995, Tz. 2.3). Unter dem Begriff der „Einbringungen“ sind beispielsweise Rechtsvorg\u00e4nge zu verstehen, durch die ein Gesellschafter seine Sacheinlageverpflichtung (\u00a7 5 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung \u2011\u2011GmbHG\u2011\u2011) erf\u00fcllt (vgl. Lieber in Behrens\/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., \u00a7 6a Rz 17; Pahlke in Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., \u00a7 6a Rz 45; Kugelm\u00fcller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., \u00a7 6a Rz 39; gl.A. die Finanzverwaltung in den Gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder zur Anwendung des \u00a7 6a GrEStG vom 25.05.2023, BStBl I 2023, 995, Tz. 2.3).<\/li>
    8. bb) Im Streitfall lag eine Einbringung auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage vor. Nach den Feststellungen des FG brachten am \u20262014 die sieben Kommanditisten ihre Beteiligung an der Kl\u00e4gerin in die ihnen geh\u00f6renden Vorrats-GmbHs nach \u00a7\u00a7 20 ff. UmwStG im Wege der Sachkapitalerh\u00f6hung ein. Der Rechtsvorgang unterliegt nach \u00a7 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer (vgl. unter II.1.). Damit ist der Anwendungsbereich des \u00a7 6a Satz 1 GrEStG grunds\u00e4tzlich er\u00f6ffnet.<\/li>
    9. b) Das FG hat zutreffend entschieden, dass es sich bei den Vorrats-GmbHs nicht um von den Alleingesellschaftern abh\u00e4ngige Gesellschaften im Sinne des \u00a7 6a Satz 3 GrEStG handelt. Denn die f\u00fcnfj\u00e4hrige Vorbehaltensfrist im Sinne des \u00a7 6a Satz 4 GrEStG wurde nicht eingehalten, da die Kommanditisten am \u20262014 an den erst am \u20262013 erworbenen Vorrats-GmbHs noch nicht f\u00fcnf Jahre beteiligt waren. Auf die Einhaltung der f\u00fcnfj\u00e4hrigen Vorbehaltensfrist kann nicht verzichtet werden.<\/li>
    10. aa) Nach \u00a7 6a Satz 3 GrEStG gilt die Steuerbeg\u00fcnstigung nach \u00a7 6a Satz 1 GrEStG nur, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschlie\u00dflich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abh\u00e4ngige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abh\u00e4ngige Gesellschaften beteiligt sind. Im Sinne von \u00a7 6a Satz 3 GrEStG abh\u00e4ngig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsverm\u00f6gen das herrschende Unternehmen innerhalb von f\u00fcnf Jahren vor dem Rechtsvorgang (Vorbehaltensfrist) und f\u00fcnf Jahren nach dem Rechtsvorgang (Nachbehaltensfrist) unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (\u00a7 6a Satz 4 GrEStG).<\/li>
    11. bb) Im Streitfall k\u00f6nnten die sieben Kommanditisten als Alleingesellschafter ihrer jeweiligen Vorrats-GmbH zwar grunds\u00e4tzlich herrschende Unternehmen im Sinne des \u00a7 6a Satz 3 GrEStG darstellen. Denn auch eine nat\u00fcrliche Person, die \u2011\u2011wie die Kommanditisten \u00fcber ihre Kommanditbeteiligung\u2011\u2011 wirtschaftlich t\u00e4tig ist, kann herrschendes Unternehmen sein (vgl. BFH-Urteil vom 21.08.2019 – II R 15\/19 (II R 50\/13), BFHE 266, 326, BStBl II 2020, 329, Rz 19). An den wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb des herrschenden Unternehmens sind keine hohen Anforderungen zu stellen. Deshalb ist es nicht erforderlich, dass der an der Umwandlung als herrschendes Unternehmen beteiligte Rechtstr\u00e4ger ein Unternehmer im Sinne des \u00a7 2 des Umsatzsteuergesetzes ist. Unerheblich ist auch, ob das herrschende Unternehmen die Beteiligung an der abh\u00e4ngigen Gesellschaft im Privat- oder im Betriebsverm\u00f6gen h\u00e4lt (vgl. BFH-Beschluss vom 30.05.2017 – II R 62\/14, BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916, Rz 29; Lieber in Behrens\/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., \u00a7 6a Rz 30; Kugelm\u00fcller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., \u00a7 6a Rz 85; gl.A. die Finanzverwaltung in den Gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder zur Anwendung des \u00a7 6a GrEStG vom 25.05.2023, BStBl I 2023, 995, Tz. 3.1).<\/li>
    12. cc) Jedoch scheitert die Anwendung des \u00a7 6a GrEStG auf den Streitfall daran, dass die Kommanditisten am Gesellschaftskapital der Vorrats-GmbHs unstreitig nicht innerhalb von f\u00fcnf Jahren vor der am \u20262014 durchgef\u00fchrten Einbringung beteiligt waren, da sie jeweils die Vorrats-GmbH erst am \u20262013 erworben hatten.<\/li>
    13. dd) Auf die Einhaltung der f\u00fcnfj\u00e4hrigen Vorbehaltensfrist kann im Streitfall nicht nach den in den BFH-Urteilen vom 21.08.2019 – II R 16\/19 (II R 36\/14) (BFHE 266, 335, BStBl II 2020, 333) und vom 25.09.2024 – II R 2\/22 (zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt) aufgestellten Rechtsgrunds\u00e4tzen verzichtet werden.<\/li>
    14. (1) \u00a7 6a Satz 3 und 4 GrEStG verlangen dem Wortlaut nach den Bestand des dort bestimmten Abh\u00e4ngigkeitsverh\u00e4ltnisses innerhalb eines Zeitraums von f\u00fcnf Jahren vor dem Rechtsvorgang (Vorbehaltensfrist) und f\u00fcnf Jahren nach dem Rechtsvorgang (Nachbehaltensfrist).<\/li>
    15. Zwar hat der BFH mit Urteilen vom 21.08.2019 – II R 16\/19 (II R 36\/14) (BFHE 266, 335, BStBl II 2020, 333) und vom 25.09.2024 – II R 2\/22 entschieden, dass bei einer Ausgliederung zur Neugr\u00fcndung gem\u00e4\u00df \u00a7 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG die in \u00a7 6a Satz 4 GrEStG genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden m\u00fcssen, als sie aufgrund eines beg\u00fcnstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden k\u00f6nnen. Bei einer Ausgliederung zur Neugr\u00fcndung kann die Vorbehaltensfrist umwandlungs-bedingt nicht eingehalten werden, weil die neu gegr\u00fcndete Gesellschaft erst durch die Ausgliederung entsteht (BFH-Urteil vom 25.09.2024 – II R 2\/22; BFH-Beschluss vom 03.05.2023 – II B 27\/22, BFH\/NV 2024, 920; Kugelm\u00fcller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., \u00a7 6a Rz 111; gl.A. die Finanzverwaltung in den Gleich lautenden Erlassen der obersten Finanz-beh\u00f6rden der L\u00e4nder zur Anwendung des \u00a7 6a GrEStG vom 25.05.2023, BStBl I 2023, 995, Tz. 3.2.2.1).<\/li>
    16. (2) Diese Rechtsgrunds\u00e4tze sind \u2011\u2011wie das FG zu Recht erkannt hat\u2011\u2011 nicht auf den Streitfall \u00fcbertragbar. Im Unterschied zur Ausgliederung zur Neugr\u00fcndung, bei der die neu gegr\u00fcndete Gesellschaft rechtlich erst durch die Neugr\u00fcndung entsteht, haben die Vorrats-GmbHs bereits vor der Einbringung der Kommanditanteile am \u20262014 zivilrechtlich bestanden. Sie wurden bereits am \u20262013 von den Kommanditisten erworben. Es w\u00e4re deshalb m\u00f6glich gewesen, solche Vorrats-GmbHs schon fr\u00fcher zu erwerben, um die f\u00fcnfj\u00e4hrige Vorbehaltensfrist vor der Einbringung einzuhalten.<\/li>
    17. (3) Etwas anderes ergibt sich \u2011\u2011entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 auch nicht aus dem BGH-Beschluss vom 09.12.2002 – II ZB 12\/02 (BGHZ 153, 158, unter III.1.a), nach dem die Verwendung des Mantels einer Vorrats-GmbH durch Ausstattung der Vorrats-Gesellschaft mit einem Unternehmen und erstmalige Aufnahme ihres Gesch\u00e4ftsbetriebs im Hinblick auf den Gl\u00e4ubigerschutz wirtschaftlich eine Neugr\u00fcndung darstellt. Auch dieser Beschluss geht unter I. davon aus, dass die Vorrats-Gesellschaft bereits vor ihrer Ausstattung nach Eintragung in das Handelsregister formal wirksam entstanden und zivilrechtlich selbst\u00e4ndig Tr\u00e4ger von Rechten und Pflichten ist (vgl. \u00a7 13 Abs. 1 GmbHG). F\u00fcr die grunderwerbsteuerrechtliche Anwendung des \u00a7 6a Satz 4 GrEStG kommt es nicht auf die wirtschaftliche Neugr\u00fcndung an. Ausschlaggebend ist vielmehr, dass die Vorrats-GmbHs bereits vor der wirtschaftlichen Neugr\u00fcndung zivilrechtlich existent waren, am Rechtsverkehr teilnehmen und ihre Anteile erworben werden konnten.<\/li>
    18. (4) In der unterschiedlichen Behandlung der Ausgliederung zur Neugr\u00fcndung und der \u00dcbertragung von Gesellschaftsanteilen auf Vorrats-GmbHs hinsichtlich der Einhaltung der Vorbehaltensfrist im Sinne des \u00a7 6a Satz 4 GrEStG liegt \u2011\u2011anders, als die Kl\u00e4gerin meint\u2011\u2011 auch keine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG.<\/li>
    19. Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG ist zwar der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen m\u00fcssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tats\u00e4chlich gleichm\u00e4\u00dfig belastet werden (Urteil des Bundesverfassungsgerichts \u2011\u2011BVerfG\u2011\u2011 vom 17.12.2014 – 1 BvL 21\/12, BStBl II 2015, 50, BVerfGE 138, 136, Rz 123; BFH-Urteil vom 17.05.2021 – IX R 20\/18, BFHE 274, 246, Rz 24; Verfassungs-beschwerde eingelegt, Aktenzeichen des BVerfG: 1 BvR 2253\/23). Dies setzt jedoch voraus, dass die der Anwendung des Steuergesetzes zugrundeliegenden Sachverhalte vergleichbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 28.08.2019 – II R 8\/17, BFH\/NV 2020, 500, Rz 29). Eine solche Vergleichbarkeit ist im Streitfall aber nicht gegeben. Im Fall der Ausgliederung zur Neugr\u00fcndung besteht die Gesellschaft vor der Ausgliederung nicht. Im Fall der Einbringung von Gesellschaftsanteilen in eine Vorrats-GmbH ist die GmbH bereits vor der \u00dcbertragung zivilrechtlich existent, kann am Rechtsverkehr teilnehmen und k\u00f6nnen ihre Anteile erworben werden (vgl. oben unter II.2.b dd (3)).<\/li>
    20. ee) Ein Verzicht auf die f\u00fcnfj\u00e4hrige Vorbehaltensfrist des \u00a7 6a Satz 4 GrEStG ergibt sich auch nicht aus den anderen durch die Kl\u00e4gerin vorgebrachten Gr\u00fcnden.<\/li>
    21. (1) Die Einhaltung der f\u00fcnfj\u00e4hrigen Vorbehaltensfrist ist nicht unter dem Gesichtspunkt einer Teilrechtsnachfolge entbehrlich. Die Kl\u00e4gerin weist auf ein in der Literatur angef\u00fchrtes Beispiel hin, wonach die Nichteinhaltung der f\u00fcnfj\u00e4hrigen Vorbehaltensfrist auch dann unsch\u00e4dlich sein soll, wenn die Gesellschaft im Jahr 01 einen Teil ihres Verm\u00f6gens einschlie\u00dflich Grundbesitz auf ihre dadurch neu entstehende 100%ige Tochtergesellschaft 1 ausgliedert und im Jahr 03 die Tochtergesellschaft 1 auf eine weitere Tochtergesellschaft 2 verschmolzen wird (vgl. Kugelm\u00fcller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., \u00a7 6a Rz 119). Dieser Sachverhalt ist mit dem Streitfall der Einbringung von Kommanditanteilen in eine Vorrats-GmbH nicht vergleichbar.<\/li>
    22. (2) Auch die Gesetzesmaterialien zu \u00a7 6a GrEStG f\u00fchren zu keiner anderen Beurteilung des Streitfalles. Dass vom Gesetzgeber bei der Einf\u00fchrung der Vorschrift ungewollte Mitnahmeeffekte durch die Vorbehaltens- und Nachbehaltensfristen verhindert werden sollten (vgl. BTDrucks 17\/147, S. 10; vgl. auch Kugelm\u00fcller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., \u00a7 6a Rz 103), f\u00fchrt nicht zu dem von der Kl\u00e4gerin begehrten Ergebnis, dass eine Steuerbefreiung nach \u00a7 6a GrEStG vorliegt. Auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist kann nicht schon deshalb verzichtet werden, weil kein Missbrauch ersichtlich ist. Vielmehr muss die Nichteinhaltung der in \u00a7 6a Satz 4 GrEStG normierten Fristen ihren Ankn\u00fcpfungspunkt in der Systematik der Vorschrift finden (BFH-Urteil vom 21.08.2019 – II R 16\/19 (II R 36\/14), BFHE 266, 335, BStBl II 2020, 333, Rz 28). Ein solcher ist gegeben, wenn die Einhaltung der Vorbehaltensfrist wie bei der Ausgliederung zur Neugr\u00fcndung umwandlungsbedingt nicht m\u00f6glich ist, weil die neu gegr\u00fcndete Gesellschaft erst durch die Ausgliederung entsteht (s. hierzu auch BFH-Urteil vom 25.09.2024 – II R 2\/22). Im Streitfall hingegen waren die Vorrats-GmbHs schon vor der Einbringung zivilrechtlich existent und ihre Anteile wurden von den Kommanditisten erworben. Dass dies erst circa sieben Monate vor der Einbringung und nicht schon mindestens f\u00fcnf Jahre davor geschah, lag nicht an den rechtlichen Vorgaben der Anteilseinbringung nach \u00a7 6a GrEStG.<\/li>
    23. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li>
    24. 4. Die Entscheidung ergeht mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten ohne m\u00fcndliche Verhandlung (\u00a7 90 Abs. 2 i.V.m. \u00a7 121 Satz 1 FGO).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.250924.IIR46.22.0 BFH II. Senat GmbHG \u00a7 2 Abs 1 S 1, GmbHG \u00a7 5 Abs 4, GmbHG \u00a7 10, GmbHG \u00a7 11 Abs 1, GmbHG \u00a7 13 Abs 1, GrEStG \u00a7 1 Abs 2a, GrEStG \u00a7 6a S 1, GrEStG \u00a7 6a S 2, GrEStG \u00a7 6a S 3, GrEStG \u00a7 6a S 4, UmwStG … BFH-Urteil vom 25. September 2024, II R 46\/22: Keine Steuerbefreiung der Einbringung von Kommanditanteilen in erst kurz zuvor erworbene Vorrats-GmbHs<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77412","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77412","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77412"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77412\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77412"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77412"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77412"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}