{"id":77455,"date":"2025-03-17T17:02:16","date_gmt":"2025-03-17T15:02:16","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77455"},"modified":"2025-03-17T17:02:16","modified_gmt":"2025-03-17T15:02:16","slug":"bfh-urteil-vom-21-november-2024-iv-r-6-22-teilnahme-des-sonderbetriebsverlustes-an-verlustausgleichsbeschraenkung-verfassungsmaessigkeit-des-%c2%a7-15b-abs-1-estg","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-21-november-2024-iv-r-6-22-teilnahme-des-sonderbetriebsverlustes-an-verlustausgleichsbeschraenkung-verfassungsmaessigkeit-des-%c2%a7-15b-abs-1-estg\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 21. November 2024, IV R 6\/22: Teilnahme des Sonderbetriebsverlustes an Verlustausgleichsbeschr\u00e4nkung\u00a0– Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des \u00a7\u00a015b Abs.\u00a01 EStG"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.211124.IVR6.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

GG Art 3 Abs 1, GG Art 100 Abs 1 S 1, EStG \u00a7 15b Abs 1, EStG \u00a7 15b Abs 2, EStG \u00a7 15b Abs 3, EStG \u00a7 15b Abs 4, EStG \u00a7 7, EStG \u00a7 25 Abs 1, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 5, FGO \u00a7 60 Abs 3, EStG VZ 2009<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern , 25. Januar 2022, Az: 3 K 348\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Ausgleichs- und Abzugsbeschr\u00e4nkung f\u00fcr Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nach \u00a7 15b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt nicht voraus, dass sich eine Investition als betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvoll darstellt (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung).<\/p>\n\n\n\n

2. Handelt es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Personengesellschaft, erfasst \u00a7 15b Abs. 1 EStG auf der Rechtsfolgenseite auch den Sonderbetriebsverlust des Mitunternehmers.<\/p>\n\n\n\n

3. Die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschr\u00e4nkung nach \u00a7 15b EStG verst\u00f6\u00dft auch im Fall sogenannter definitiver Verluste nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Kl\u00e4gers gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 25.01.2022 – 3 K 348\/17 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Au\u00dfergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist die Anwendung des \u00a7 15b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2009 (Streitjahr) geltenden Fassung (EStG).<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) ist seit dem 18.07.2007 als Kommanditist an der A-GmbH & Co. KG i.L. (A-KG) beteiligt.<\/li>
  3. Gesellschafter der A-KG waren im Streitjahr die C-GmbH (Komplement\u00e4rin), die D-GmbH (Kommanditistin), die E-AG (Kommanditistin), die F-GmbH (Treuhandkommanditistin) sowie eine Vielzahl weiterer Kommanditisten, unter anderem der Kl\u00e4ger.<\/li>
  4. Die A-KG ist im Jahr 2005 gegr\u00fcndet worden und hat die Herstellung von und den Handel mit Biodiesel und \u2026 sowie den Handel mit \u2026 zum Gesellschaftszweck. Es handelt sich um einen geschlossenen Fonds, der von der E-AG, die langj\u00e4hrige Erfahrung in der Konzeption und Verwaltung geschlossener Fonds hat, initiiert wurde. Zur Umsetzung ihres Gesellschaftszwecks errichtete die A-KG eine Biodiesel-Produktionsanlage (Biodieselwerk).<\/li>
  5. Am xx.xx.2005 legte die E-AG einen Werbeprospekt f\u00fcr den streitgegenst\u00e4ndlichen Fonds auf. Danach sollte der wesentliche Teil des Werkes der A-KG in der Herstellung von Biodiesel aus Raps bestehen. Gerade im Hinblick auf den Einsatz von Biodiesel im Transportgewerbe ging die A-KG von einem zuk\u00fcnftig erh\u00f6hten Bedarf aus (S. 3 f. des Prospekts). In dem Beteiligungsangebot wurde dem Kapitalanleger die M\u00f6glichkeit gegeben, sich mit einem Betrag von mindestens 20.000 \u20ac an der A-KG zu beteiligen. Das gesamte Kommanditkapital betrug 19,2 Mio. \u20ac, wovon 17,3 Mio. \u20ac zur Beteiligung angeboten wurden (S. 5 des Prospekts).<\/li>
  6. Bez\u00fcglich der zu erwartenden Umsatzerl\u00f6se und der daraus resultierenden Gewinne wurde den potentiellen Anlegern f\u00fcr 2005\/2006 ein steuerliches Ergebnis in H\u00f6he von .\/. 3.071.000 \u20ac und f\u00fcr 2007 ein solches in H\u00f6he von .\/. 902.000 \u20ac prognostiziert. Ab dem Kalenderjahr 2008 sollten dann steuerliche Ergebnisse im positiven Bereich erwirtschaftet werden, so dass die Anleger bis zum Jahr 2020 einen Total\u00fcberschuss in H\u00f6he von 155,6 % erwirtschaften sollten.<\/li>
  7. Zudem wurde im Prospekt auch zu den steuerlichen Verh\u00e4ltnissen \u2011\u2011unter anderem zu \u00a7 15b EStG\u2011\u2011 Stellung genommen (Seiten 76 und 78). Die Anleger wurden darauf hingewiesen, dass in der Anfangsphase ein kumuliertes negatives steuerliches Ergebnis in H\u00f6he von 3,973 Mio. \u20ac bei einem eingesetzten Kapital von 17,3 Mio. \u20ac anfallen werde. Das Verh\u00e4ltnis von Verlust in der Anfangsphase zu eingesetztem Kapital betrage 22,97 % und liege somit \u00fcber der in \u00a7 15b Abs. 3 EStG enthaltenen 10 %-Grenze. Damit falle die Beteiligung unter die Beschr\u00e4nkung des Entwurfs des \u00a7 15b EStG. Folge f\u00fcr alle Anleger sei daher die fehlende Verlustverrechnung mit anderen Einkunftsquellen. Die Anleger wurden ebenfalls darauf hingewiesen, dass die Bundesregierung die Umsetzung des Gesetzes zur Beschr\u00e4nkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen mit Wirkung zum 11.11.2005 angek\u00fcndigt habe und davon auszugehen sei, dass diese Vorschrift auch endg\u00fcltig umgesetzt werde.<\/li>
  8. Tats\u00e4chlich erwirtschaftete die A-KG aus ihrer T\u00e4tigkeit in den Jahren 2005 bis 2009 ausschlie\u00dflich Verluste.<\/li>
  9. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) stufte die A-KG aufgrund „modellhafter Gestaltung“ als Gesellschaft im Sinne von \u00a7 15b Abs. 1 und 2 EStG ein und erlie\u00df f\u00fcr die genannten Jahre Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG f\u00fcr die beteiligten Gesellschafter.<\/li>
  10. Die steigenden Produktionskosten sowie der stetige R\u00fcckgang des Absatzes von Biodiesel m\u00fcndeten schlie\u00dflich am xx.xx.2009 in der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens \u00fcber das Verm\u00f6gen der A-KG. Da der Insolvenzverwalter im Zeitraum vom \u2026 bis zum 31.12.2009 bereits s\u00e4mtliche Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde der A-KG ver\u00e4u\u00dfert hatte, wurde f\u00fcr die A-KG zum 31.12.2009 die Betriebsaufgabe nach \u00a7 16 Abs. 3 EStG erkl\u00e4rt. Ein Ausgleich der negativen Kapitalkonten der Kommanditisten (Anleger) kam nicht mehr in Betracht. Das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss vom xx.xx.2020 wieder aufgehoben. Die A-KG ist nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht vollbeendet, sondern wird durch die aus dem Handelsregister ersichtlichen Liquidatoren vertreten.<\/li>
  11. Mit Bescheid f\u00fcr 2009 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG vom 30.12.2015 stellte das FA f\u00fcr die Kommanditisten verrechenbare Verluste in H\u00f6he von insgesamt \u2026 \u20ac auf den 31.12.2009 fest. Die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2009 wurde mit diesem Bescheid verbunden.<\/li>
  12. Gegen diesen Bescheid legten sowohl der Kl\u00e4ger als auch weitere Kommanditisten Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 01.08.2017 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckwies.<\/li>
  13. Zur Begr\u00fcndung seiner hiergegen gerichteten Klage trug der Kl\u00e4ger unter anderem Folgendes vor: \u00a7 15b Abs. 2 Satz 1 EStG sei nicht anwendbar, weil die A-KG nicht die Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells erf\u00fclle. Zwar sei das Tatbestandsmerkmal „modellhafte Gestaltung“ im Sinne des \u00a7 15b Abs. 2 Satz 1 EStG, das ein „vorgefertigtes Konzept“ erfordere, noch erf\u00fcllt, weil ein Anlegerprospekt erstellt worden sei; es fehle aber an der vom Gesetzgeber vorgesehenen wertenden Betrachtung, dass dem Steuerpflichtigen die M\u00f6glichkeit der Verlustverrechnung „geboten“ werden solle. Bei dem in Rede stehenden Projekt handele es sich um ein Biodieselwerk, das renditeorientiert aufgestellt und mit einer entsprechenden Fremdfinanzierung durch Banken umgesetzt worden sei. Die Gr\u00fcnde f\u00fcr die Insolvenz des Unternehmens seien zum einen in der neu eingef\u00fchrten Mineral\u00f6lsteuer f\u00fcr Biodieselkraftstoffe zu sehen, zum anderen h\u00e4tten die prognostizierten Ums\u00e4tze nicht erreicht werden k\u00f6nnen. Unabh\u00e4ngig davon seien die Verluste aus dem steuerlichen Sonderbetriebsverm\u00f6gen bereits dem Grunde nach nicht von \u00a7 15b EStG erfasst, zumal sie im Streitfall insbesondere aus Nachrangdarlehen resultierten, die diverse Anleger der A-KG aufgrund deren schlechter wirtschaftlicher Situation im Jahr 2008 gew\u00e4hrt h\u00e4tten. Zudem sei \u00a7 15b EStG aufgrund der vorliegenden Definitivwirkung der Verluste verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass im Jahr des Eintritts der Definitivwirkung sowohl der laufende Verlust dieses Jahres als auch die zum 31.12. des Vorjahres festgestellten verrechenbaren Verluste im Sinne des \u00a7 15b Abs. 4 EStG dem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich in den Grenzen des \u00a7 15a EStG zug\u00e4nglich gemacht werden m\u00fcssten. Sofern eine verfassungskonforme Auslegung nicht m\u00f6glich sei, versto\u00dfe \u00a7 15b EStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).<\/li>
  14. Das FG wies die Klage nach Beiladung der A-KG (vertreten durch ihre Liquidatoren) und der Kommanditisten, die im Streitjahr an der A-KG beteiligt waren, mit Urteil vom 25.01.2022 – 3 K 348\/17 als unbegr\u00fcndet ab. Die Tatbestandsvoraussetzungen des \u00a7 15b EStG seien erf\u00fcllt. Der Kl\u00e4ger habe sich an einem Steuerstundungsmodell im Sinne des \u00a7 15b Abs. 1 EStG beteiligt. Entgegen der Ansicht des Kl\u00e4gers sei eine einschr\u00e4nkende Auslegung des \u00a7 15b EStG dergestalt, dass lediglich verrechenbare Verluste im Fall des Definitivwerdens als abzugsf\u00e4hig zu behandeln seien, nicht m\u00f6glich. \u00a7 15b EStG sei auch im Fall von Definitivverlusten nicht verfassungswidrig. Schlie\u00dflich fielen auch die Sonderbetriebsausgaben des Kl\u00e4gers unter \u00a7 15b EStG.<\/li>
  15. Dagegen richtet sich die Revision des Kl\u00e4gers, mit der eine Verletzung von Bundesrecht (\u00a7 15b EStG) ger\u00fcgt wird.<\/li>
  16. Der Kl\u00e4ger beantragt,
    das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 25.01.2022 – 3 K 348\/17 sowie den Bescheid f\u00fcr 2009 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG vom 30.12.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 01.08.2017 aufzuheben.<\/li>
  17. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  18. Die Beigeladenen haben, soweit sie vertreten waren, keinen Antrag gestellt und sich zur Sache auch nicht ge\u00e4u\u00dfert.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des Kl\u00e4gers ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Gegenstand des Rechtsstreits ist allein die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG (dazu unter 1.). Die Klage ist zul\u00e4ssig, insbesondere ist der Kl\u00e4ger klagebefugt (dazu unter 2.). Das FG hat die Voraussetzungen des \u00a7 15b Abs. 1 EStG ohne Rechtsfehler bejaht (dazu unter 3.). Der erkennende Senat ist nicht zu der \u00dcberzeugung gelangt, dass die Norm verfassungswidrig ist; eine Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gem\u00e4\u00df Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. \u00a7 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes \u00fcber das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) waren daher nicht geboten (dazu unter 4.). Ebenso wenig bedarf es einer verfassungskonformen Auslegung des \u00a7 15b EStG (dazu unter 5.).<\/li>
    2. 1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG, nicht die Gewinnfeststellung. Der Verlustfeststellungsbescheid nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG und die gesonderte und einheitliche Feststellung im Sinne der \u00a7 179 Abs. 1 und Abs. 2, \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung sind zwei eigenst\u00e4ndige Verwaltungsakte, die nach \u00a7 15b Abs. 4 Satz 5 EStG verbunden werden k\u00f6nnen. Diese k\u00f6nnen selbst\u00e4ndig angefochten werden und in Bestandskraft erwachsen (Urteile des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 06.06.2019 – IV R 7\/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 15; vom 25.03.2021 – VIII R 16\/18, BFHE 272, 474, BStBl II 2021, 814, Rz 14). Hier hat der Kl\u00e4ger nur den erstgenannten Bescheid und damit den f\u00fcr ihn festgestellten verrechenbaren Verlust angefochten.<\/li>
    3. 2. Die Klage ist zul\u00e4ssig. Insbesondere ist der Kl\u00e4ger nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt. Bei der Verlustfeststellung nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG handelt es sich um eine Frage, die ihn pers\u00f6nlich angeht (vgl. BFH-Urteile vom 06.06.2019 – IV R 7\/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 19; vom 25.03.2021 – VIII R 16\/18, BFHE 272, 474, BStBl II 2021, 814, Rz 15; Gr\u00e4ber\/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., \u00a7 48 Rz 23).<\/li>
    4. Hingegen sind die \u00fcbrigen Kommanditisten nicht nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO zur Klage gegen die allein den Verlust des Kl\u00e4gers betreffende Feststellung befugt; das FG hat sie rechtsfehlerhaft nach \u00a7 60 Abs. 3 FGO beigeladen. Die Beiladung von nicht klagenden Gesellschaftern, f\u00fcr die nicht ausgleichsf\u00e4hige Verluste festgestellt worden sind, kommt nicht in Betracht, wenn \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 neben der Gesellschaft (\u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) oder unter deren notwendiger Beiladung nur einer oder einzelne Gesellschafter gegen einen Verlustfeststellungsbescheid nach \u00a7 15b Abs. 4 EStG klagen; denn dann sind die \u00fcbrigen Gesellschafter von den f\u00fcr die klagenden Gesellschafter festgestellten Verlusten nicht im Sinne von \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO betroffen (BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7\/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 19; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.03.2021 – VIII R 16\/18, BFHE 272, 474, BStBl II 2021, 814, Rz 15). Auch wenn die Beiladung im Gesetz keine Grundlage findet, ist der (rechtskr\u00e4ftige) Beiladungsbeschluss allerdings nicht aufzuheben; ein vom FG zu Unrecht Beigeladener bleibt am Revisionsverfahren beteiligt (vgl. nur BFH-Urteil vom 14.12.2022 – X R 9\/20, BFHE 279, 491, BStBl II 2024, 227, Rz 21).<\/li>
    5. 3. Die Klage ist aber unbegr\u00fcndet. Das FG hat \u00a7 15b EStG zu Recht zur Anwendung gebracht (dazu unter a bis d). Dies gilt auch f\u00fcr die Sonderbetriebsausgaben des Kl\u00e4gers (dazu unter e).<\/li>
    6. a) Nach \u00a7 15b Abs. 1 Satz 1 EStG d\u00fcrfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink\u00fcnften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie d\u00fcrfen auch nicht nach \u00a7 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch die Eink\u00fcnfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt (\u00a7 15b Abs. 1 Satz 2 EStG).<\/li>
    7. aa) Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des \u00a7 15b Abs. 1 EStG liegt vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Eink\u00fcnfte erzielt werden sollen (\u00a7 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die M\u00f6glichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit \u00fcbrigen Eink\u00fcnften zu verrechnen (\u00a7 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Eink\u00fcnfte beruhen (\u00a7 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumst\u00e4nde zu ermitteln (BFH-Urteile vom 06.02.2014 – IV R 59\/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 15; vom 06.06.2019 – IV R 7\/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 26).<\/li>
    8. Gem\u00e4\u00df \u00a7 15b Abs. 3 EStG ist \u00a7 15b Abs. 1 EStG nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verh\u00e4ltnis der Summe der prognostizierten Verluste zur H\u00f6he des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 % \u00fcbersteigt.<\/li>
    9. Die Frage, ob die Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell im Sinne des \u00a7 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG einzuordnen ist, ist anleger- beziehungsweise gesellschafterbezogen zu pr\u00fcfen (BFH-Urteile vom 06.06.2019 – IV R 7\/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 24; vom 25.03.2021 – VIII R 16\/18, BFHE 272, 474, BStBl II 2021, 814, Rz 15).<\/li>
    10. bb) Der nach \u00a7 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsf\u00e4hige Verlust ist j\u00e4hrlich gesondert festzustellen (\u00a7 15b Abs. 4 Satz 1 EStG). Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des Vorjahres auszugehen (\u00a7 15b Abs. 4 Satz 2 EStG).<\/li>
    11. Nach \u00a7 15b Abs. 4 Satz 3 EStG kann der Feststellungsbescheid zwar nur insoweit angegriffen werden, als sich der verrechenbare Verlust gegen\u00fcber dem verrechenbaren Verlust des Vorjahres ver\u00e4ndert hat. Das bedeutet allerdings nicht, dass die Frage, ob eine Beteiligung an einem Steuerstundungsmodell vorliegt, nur im ersten Jahr der Beteiligung gepr\u00fcft werden kann. Liegen im ersten Jahr der Beteiligung die Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells vor, gilt dies zwar denklogisch im Grundsatz auch f\u00fcr die Folgezeit der Beteiligung. Gleichwohl handelt es sich bei der Einordnung der Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell nicht um eine verfahrensrechtlich abgrenzbare, eigenst\u00e4ndige \u2011\u2011selbst\u00e4ndig in Bestandskraft erwachsende\u2011\u2011 Feststellung (BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7\/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 25; s.a. BFH-Urteil vom 16.03.2023 – VIII R 10\/19, BFHE 280, 152, BStBl II 2023, 817, Rz 20 f., zum „Erstjahr“). Das spricht daf\u00fcr, dass nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (\u00a7 25 Abs. 1 EStG; vgl. nur BFH-Urteil vom 14.07.2016 – IV R 19\/13, Rz 28) auch in einem sp\u00e4teren Jahr gepr\u00fcft werden kann, ob im Jahr der Beteiligung die Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells vorlagen. Ob dies im Anwendungsbereich des \u00a7 15b EStG auch dann gilt, wenn f\u00fcr ein Beteiligungsjahr bereits ein materiell bestandskr\u00e4ftiger Bescheid vorliegt, kann im Streitfall dahinstehen. Denn zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass auch f\u00fcr die Vorjahre noch keine materiell bestandskr\u00e4ftigen Feststellungsbescheide f\u00fcr den Kl\u00e4ger vorliegen.<\/li>
    12. b) \u00a7 15b EStG wurde durch das Gesetz zur Beschr\u00e4nkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3683, BStBl I 2006, 80) in das Gesetz eingef\u00fcgt und sollte die Attraktivit\u00e4t sogenannter Steuerstundungsmodelle durch eine Verlustverrechnungsbeschr\u00e4nkung einschr\u00e4nken, indem die entsprechenden Verluste nur noch mit sp\u00e4teren positiven Eink\u00fcnften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden d\u00fcrfen (BTDrucks 16\/107, S. 4). Bei den angesprochenen Steuerstundungsmodellen handelt es sich nach den Vorstellungen des Gesetzgebers insbesondere, aber nicht nur, um geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen. Dabei gehe es vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht get\u00e4tigt w\u00fcrden. In vielen F\u00e4llen w\u00fcrden die von den Anbietern vorhergesagten Gewinne, die zur Begr\u00fcndung der notwendigen Einkunftserzielungsabsicht erforderlich seien, nicht ann\u00e4hernd erreicht, so dass die Investition bei Au\u00dferachtlassung steuerlicher Effekte nur zu Verlusten f\u00fchre. Ein L\u00f6sungsansatz gegen derartige Gestaltungen sei deshalb die Einf\u00fchrung einer Verlustverrechnungsbeschr\u00e4nkung (vgl. BTDrucks 16\/107, S. 6). Die angesprochene Zielsetzung verfolgte zwar bereits die Vorg\u00e4ngervorschrift des \u00a7 2b EStG a.F., sie brachte aber nicht den erhofften Erfolg, weil die Steuerstundungsmodelle den dortigen gesetzlichen Vorgaben angepasst worden waren (BFH-Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59\/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 14).<\/li>
    13. c) aa) F\u00fcr die Annahme einer modellhaften Gestaltung im Sinne des \u00a7 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach \u00a7 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ein „vorgefertigtes Konzept“ erforderlich. Dieses Investitionskonzept muss sowohl bezogen auf den Gesch\u00e4ftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein. Es wird typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in \u00e4hnlicher Form vertrieben. Charakteristisch ist die Passivit\u00e4t des Investors bei der Entwicklung der Gesch\u00e4ftsidee und der Vertragsgestaltung. Bei der Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann es als Indiz f\u00fcr das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells angesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalm\u00e4\u00dfige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung anstrebt (BFH-Urteile vom 06.02.2014 – IV R 59\/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 16 ff., m.w.N.; vom 06.06.2019 – IV R 7\/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 27; vom 25.03.2021 – VIII R 16\/18, BFHE 272, 474, BStBl II 2021, 814, Rz 21).<\/li>
    14. bb) Nach dem Wortlaut des \u00a7 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells au\u00dferdem erforderlich, dass aufgrund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Eink\u00fcnfte erzielt werden sollen. Das ist nach \u00a7 15b Abs. 2 Satz 2 EStG der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund des vorgefertigten Konzepts die M\u00f6glichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit \u00fcbrigen Eink\u00fcnften zu verrechnen. Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Eink\u00fcnfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut; im Vordergrund stehen muss die Erzielung negativer Eink\u00fcnfte allerdings nicht. Nicht erforderlich ist es auch, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt (BFH-Urteile vom 06.02.2014 – IV R 59\/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 23 ff.; vom 06.06.2019 – IV R 7\/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 28). Soweit durch die \u2011\u2011gegebenenfalls sogar ausdr\u00fccklich den potentiellen Anlegern angek\u00fcndigte\u2011\u2011 Aus\u00fcbung steuerlicher Wahlrechte Verluste generiert werden, kann dies ein Indiz daf\u00fcr sein, dass das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Eink\u00fcnfte ausgerichtet ist. Weiterhin ist f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 15b EStG nicht Voraussetzung, dass es sich um eine betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvolle Investition handelt; ein derartiger Lenkungszweck kommt im Gesetz nicht zum Ausdruck (BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7\/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 28).<\/li>
    15. d) Nach diesen rechtlichen Ma\u00dfst\u00e4ben ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die Verluste des Kl\u00e4gers aus seiner Beteiligung an der A-KG nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 15b Abs. 1 EStG als Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink\u00fcnften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden d\u00fcrfen.<\/li>
    16. aa) Die W\u00fcrdigung des FG, bei der A-KG handele es sich um ein Steuerstundungsmodell, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.<\/li>
    17. (1) Nach den nicht mit zul\u00e4ssigen Verfahrensr\u00fcgen angegriffenen Feststellungen des FG, die den Senat nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO binden, liegt der Beteiligung des Kl\u00e4gers an der A-KG ein vorgefertigtes Konzept in Gestalt des Emissionsprospekts und damit eine modellhafte Gestaltung zugrunde. Zudem ist den Anlegern die M\u00f6glichkeit der Verlustverrechnung geboten worden, da sich aus der im Emissionsprospekt abgedruckten Prognoserechnung f\u00fcr die Anfangsjahre 2005\/2006 und 2007 kumulierte Verluste f\u00fcr alle Anleger in H\u00f6he von insgesamt 3,973 Mio. \u20ac ergeben, die konzeptionell zum gro\u00dfen Teil durch die Inanspruchnahme der degressiven Absetzung f\u00fcr Abnutzung als steuerliches Wahlrecht mitverursacht worden sind. Hierin hat die Vorinstanz \u2011\u2011in \u00dcbereinstimmung mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats (BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7\/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 28)\u2011\u2011 ein Indiz daf\u00fcr gesehen, dass das Konzept auf die Erzielung negativer Eink\u00fcnfte ausgerichtet ist. Daher durfte das FG auf der Grundlage seiner Feststellungen und in \u00dcbereinstimmung mit dem Emissionsprospekt davon ausgehen, dass \u2011\u2011ungeachtet der Beschreibung der A-KG als renditeorientierter Fonds\u2011\u2011 ein Steuerstundungsmodell vorliegt (unter 2.1. der Entscheidungsgr\u00fcnde). Es ist nicht ersichtlich, dass das FG Einzelumst\u00e4nde des Streitfalls nicht in die anzustellende „wertende Gesamtbetrachtung“ einbezogen haben k\u00f6nnte.<\/li>
    18. (2) Das vorgenannte Ergebnis beruht nicht auf einem Versto\u00df des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze, weshalb der erkennende Senat an die Tatsachen- und Beweisw\u00fcrdigung des FG gebunden ist.<\/li>
    19. bb) Diesem Ergebnis steht \u2011\u2011entgegen der Ansicht des Kl\u00e4gers\u2011\u2011 nicht entgegen, dass es sich bei dem Biodieselwerk um eine \u2011\u2011wie der Kl\u00e4ger vortr\u00e4gt\u2011\u2011 betriebswirtschaftlich sinnvolle Investition gehandelt hat, f\u00fcr die auch eine Investitionszulage gew\u00e4hrt worden ist. Ebenso wenig hilft der \u2011\u2011in der m\u00fcndlichen Verhandlung erfolgte\u2011\u2011 Hinweis des Kl\u00e4gers, die E-AG als Fondsinitiatorin habe stets nur „Renditefonds“ aufgelegt. Zwar ist es richtig, dass der Gesetzgeber mit \u00a7 15b EStG keine „\u00fcbliche(n) unternehmerische(n) Aktivit\u00e4ten“ erfassen wollte (BTDrucks 16\/107, S. 6, linke Spalte). Wie der erkennende Senat aber bereits entschieden hat, setzt \u00a7 15b Abs. 1 EStG nicht voraus, dass sich eine Investition im Einzelfall als betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvoll darstellt. Zudem setzt sich der Gesetzgeber mit \u00a7 15b EStG nicht in Widerspruch zu von ihm geschaffenen Lenkungsvorschriften. Die Norm will nicht verhindern, dass solche Lenkungsvorschriften von Einzelinvestoren genutzt werden, sondern nur, dass die Nutzung dieser F\u00f6rderm\u00f6glichkeiten konzeptionell aufgearbeitet und einer Vielzahl von Steuerpflichtigen angeboten wird (BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7\/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 28, m.w.N.; Schmidt\/Wacker, EStG, 43. Aufl., \u00a7 15b Rz 2).<\/li>
    20. Ebenso wenig spricht gegen ein Steuerstundungsmodell, dass die Fondsinitiatorin selbst im Emissionsprospekt von einer Anwendbarkeit des \u00a7 15b EStG ausgegangen ist. Dies l\u00e4sst die zuvor dargelegten Merkmale eines solchen Modells nicht entfallen (im Ergebnis gleicher Ansicht FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.12.2015 – 6 K 6215\/12, Rz 29, aus anderen Gr\u00fcnden \u2011\u2011Klage unzul\u00e4ssig\u2011\u2011 aufgehoben durch BFH-Urteil vom 20.12.2018 – IV R 2\/16, BFHE 264, 102, BStBl II 2019, 526). Es bleibt dabei, dass den Anlegern die M\u00f6glichkeit der Verlustverrechnung geboten worden ist. Im \u00dcbrigen setzt \u00a7 15b Abs. 2 EStG nicht voraus, dass der Anleger das vorgefertigte Konzept kennt oder dieses Ausl\u00f6ser f\u00fcr seine Investitionsentscheidung gewesen ist (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59\/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 25).<\/li>
    21. cc) Die Anwendung des \u00a7 15b Abs. 1 EStG ist \u2011\u2011wie das FG zu Recht angenommen hat\u2011\u2011 nicht durch \u00a7 15b Abs. 3 EStG ausgeschlossen. Die 10 %-Grenze (Verh\u00e4ltnis der Summe der prognostizierten Verluste zur H\u00f6he des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals) ist im Streitfall \u00fcberschritten worden. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erl\u00e4uterung.<\/li>
    22. dd) Ferner steht der Anwendung des \u00a7 15b Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 EStG nicht entgegen, dass die nicht ausgleichsf\u00e4higen Verluste aufgrund der Insolvenz der A-KG und der nachfolgenden Betriebsaufgabe nicht mehr mit sp\u00e4teren Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden k\u00f6nnen.<\/li>
    23. (1) In der Rechtsprechung und Literatur wird zwar teilweise die Auffassung vertreten, dass nach \u00a7 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsf\u00e4hige Verluste ausgleichsf\u00e4hig werden, sofern sie ansonsten nicht mehr genutzt werden k\u00f6nnten. Im Fall sogenannter Definitiveffekte (Aufgabe\/Ver\u00e4u\u00dferung der Einkunftsquelle) sei die Norm teleologisch zu reduzieren, da ihre Anwendung \u00fcber den Normzweck der Bek\u00e4mpfung unangemessener Steuerstundungsmodelle deutlich hinausgehen w\u00fcrde (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.12.2015 – 6 K 6215\/12, Rz 34 ff., aus anderen Gr\u00fcnden \u2011\u2011Klage unzul\u00e4ssig\u2011\u2011 aufgehoben durch BFH-Urteil vom 20.12.2018 – IV R 2\/16, BFHE 264, 102, BStBl II 2019, 526; Strahl in Strahl, Ertragsteuern, Verlustnutzung bei Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern, Rz 21; Seer in Kirchhof\/Seer, EStG, 23. Aufl., \u00a7 15b Rz 19; BeckOK EStG\/Levedag, 20. Ed. 01.11.2024, EStG \u00a7 15b Rz 133 f.). Der Verlustausgleich nach \u00a7 2 Abs. 3 EStG und der Verlustvortrag nach \u00a7 10d EStG seien dann er\u00f6ffnet.<\/li>
    24. (2) Dem kann sich der erkennende Senat jedoch nicht anschlie\u00dfen (gleicher Ansicht FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293\/15, rechtskr\u00e4ftig, Rz 16 ff.; offengelassen durch FG M\u00fcnster, Urteil vom 21.02.2020 – 4 K 794\/19 F, Rz 37). Zwar st\u00fcnde der Wortlaut der Norm einer derartigen Einschr\u00e4nkung nicht per se entgegen (so auch Seer in Kirchhof\/Seer, EStG, 23. Aufl., \u00a7 15b Rz 19). Indes hat der Gesetzgeber auf der Rechtsfolgenseite der Norm (\u00a7 15b Abs. 1 EStG) keine Differenzierung vorgesehen. Es kommt auch nicht in Betracht, den Begriff „Verluste“ so auszulegen, dass Definitiveffekte ein Anwendungshindernis darstellen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der „Untergang von Verlustvortr\u00e4gen“ in entsprechenden Sachsituationen vom gesetzgeberischen Willen gedeckt ist. Die M\u00f6glichkeit einer teleologischen Reduktion der Norm ist damit nicht er\u00f6ffnet. Insofern besteht nach Ansicht des erkennenden Senats eine vergleichbare Situation wie bei der Mindestbesteuerung (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 26.02.2014 – I R 59\/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 41; \u00e4hnlich FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293\/15, rechtskr\u00e4ftig, Rz 19).<\/li>
    25. Daf\u00fcr spricht auch die Gesetzesbegr\u00fcndung. Zur Wirkungsweise der Verlustverrechnungsbeschr\u00e4nkung hat der Gesetzgeber erl\u00e4utert, dass die anf\u00e4nglichen Verluste nicht endg\u00fcltig „verloren“ gingen, sondern „zeitlich gestreckt“ ber\u00fccksichtigt w\u00fcrden, „soweit f\u00fcr die Investition ein Total\u00fcberschuss erzielt wird“ (BTDrucks 16\/107, S. 6, rechte Spalte). Damit hat er bereits in Rechnung gestellt, dass es im Fall eines Definitivverlustes (Ausbleiben eines Total\u00fcberschusses) zur (teilweisen) Nichtber\u00fccksichtigung der Verluste kommen kann. Dementsprechend haben auch die Koalitionsfraktionen im Rahmen der Er\u00f6rterungen des Finanzausschusses darauf hingewiesen, dass es in nicht wenigen F\u00e4llen endg\u00fcltig bei Verlusten bleibe, weil zu optimistische Modellannahmen oder andere Entwicklungen dazu f\u00fchrten, dass die in Aussicht genommenen Renditen nicht erzielt w\u00fcrden (Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16\/254, S. 4, linke Spalte).<\/li>
    26. Zudem l\u00e4sst sich \u00a7 15b EStG kein Anhaltspunkt daf\u00fcr entnehmen, nach welchen Differenzierungskriterien die Norm reduziert werden k\u00f6nnte. Allein der Umstand, dass ein Definitiveffekt eintritt, stellt keine ausreichende Rechtfertigung f\u00fcr eine Einschr\u00e4nkung der Rechtsfolge dar. Auch insofern besteht nach Ansicht des Senats eine vergleichbare Situation wie bei der Mindestbesteuerung (BFH-Vorlagebeschluss vom 26.02.2014 – I R 59\/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 42).<\/li>
    27. e) Ferner ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass auch der (negative) Sonderbetriebsgewinn (Sonderbetriebsverlust) des Kl\u00e4gers \u2011\u2011und damit dessen Sonderbetriebsausgaben\u2011\u2011 von der Verlustausgleichsbeschr\u00e4nkung des \u00a7 15b Abs. 1 EStG erfasst werden.<\/li>
    28. aa) Wie der erkennende Senat bereits mit Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7\/16 (BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 24) entschieden hat, ist auch der Sonderbetriebsverm\u00f6gensbereich des jeweiligen Gesellschafters in die W\u00fcrdigung einzubeziehen, ob die Einkunftsquelle dem Grunde nach als Steuerstundungsmodell im Sinne des \u00a7 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG anzusehen ist. Dementsprechend unterliegt das Ergebnis dieses Verm\u00f6gensbereichs ebenso wie der Anteil am Gesamthandsverlust als Teil der Einkunftsquelle den Beschr\u00e4nkungen des \u00a7 15b Abs. 1 EStG (Schmidt\/Wacker, EStG, 43. Aufl., \u00a7 15b Rz 35; Kaeser in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff \u2011\u2011KSM\u2011\u2011, EStG, \u00a7 15b Rz C 20; Brandis\/Heuermann\/Hohmann, \u00a7 15b EStG Rz 73). Es w\u00e4re nicht folgerichtig, insofern zwischen Tatbestand und Rechtsfolge des \u00a7 15b EStG zu differenzieren.<\/li>
    29. Davon geht auch die Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs aus, wenn sie darauf hinweist, dass die Einkunftsquelle eventuell im Zusammenhang mit dem Steuerstundungsmodell vorhandenes Sonderbetriebsverm\u00f6gen umfasst (BTDrucks 16\/107, S. 6, linke Spalte). Der nachfolgende Hinweis des Gesetzgebers, bei der Pr\u00fcfung der Voraussetzungen (eines Steuerstundungsmodells) seien die Verluste aus dem Sonderbetriebsverm\u00f6gen miteinzubeziehen, soweit dieses Bestandteil des Modells ist, bezieht sich nach dem Verst\u00e4ndnis des Senats in erster Linie auf die Voraussetzungen des \u00a7 15b Abs. 2 EStG.<\/li>
    30. Dem steht nicht entgegen, dass Sonderbetriebsausgaben regelm\u00e4\u00dfig keine „modellhaften Verluste“ darstellen, das hei\u00dft nicht konzipiert beziehungsweise geplant sind (so aber Seer in Kirchhof\/Seer, EStG, 23. Aufl., \u00a7 15b Rz 53a). Zwar setzt das Tatbestandsmerkmal des Steuerstundungsmodells eine modellhafte Gestaltung voraus (\u00a7 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Rechtsfolgen des \u00a7 15b Abs. 1 Satz 1 EStG betreffen jedoch \u2011\u2011ohne Einschr\u00e4nkung\u2011\u2011 „Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell“, das hei\u00dft s\u00e4mtliche Eink\u00fcnfte des Mitunternehmers im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Schmidt\/Wacker, EStG, 43. Aufl., \u00a7 15b Rz 35) und damit \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 auch Verluste aus der Gew\u00e4hrung von Nachrangdarlehen. Dem Zweck des \u00a7 15b EStG, die Attraktivit\u00e4t von Steuerstundungsmodellen durch eine Verlustverrechnungsbeschr\u00e4nkung einzuschr\u00e4nken, w\u00fcrde es nicht entsprechen, (nicht „prospektierte“) Sonderbetriebsausgaben vom Anwendungsbereich der stark typisierenden Norm auszunehmen. Dies k\u00f6nnte zudem vom Gesetzgeber nicht gewollte Gestaltungsoptionen er\u00f6ffnen.<\/li>
    31. bb) Dem kann \u2011\u2011entgegen dem Vorbringen des Kl\u00e4gers in der m\u00fcndlichen Verhandlung\u2011\u2011 nicht entgegengehalten werden, dass es bei (individuellen) Sonderbetriebsausgaben wie im Streitfall typischerweise an der „Passivit\u00e4t des Investors“ (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59\/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 20) fehlt. Das Merkmal der „Passivit\u00e4t“ bezieht sich auf die Entwicklung der Gesch\u00e4ftsidee und die Vertragsgestaltung. Der Anfall nachtr\u00e4glichen Finanzierungsbedarfs, den die Anleger durch Gesellschafterdarlehen auffangen, steht ihrer „Passivit\u00e4t“ in der Konzeptionierungsphase nicht zwingend entgegen.<\/li>
    32. cc) Ebenso wenig \u00fcberzeugt der Hinweis des Kl\u00e4gers auf \u00a7 15a EStG. Wenngleich das Sonderbetriebsverm\u00f6gen bei der Ermittlung des Kapitalkontos au\u00dfer Ansatz bleibt (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 18.05.2017 – IV R 36\/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 18), ergeben sich daraus keine R\u00fcckschl\u00fcsse f\u00fcr die Behandlung von Verlusten im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen. \u00a7 15a EStG ist im Anwendungsbereich des \u00a7 15b EStG gerade nicht anzuwenden (\u00a7 15b Abs. 1 Satz 3 EStG). Abgesehen davon verfolgen \u00a7 15a und \u00a7 15b EStG im Hinblick auf die Frage der Nicht-\/Erfassung des Sonderbetriebsverm\u00f6gensbereichs unterschiedliche Ziele. So bezweckt \u00a7 15a EStG die Angleichung des Verlustausgleichs des Kommanditisten an seinen Haftungsumfang. Daher kommt eine Einbeziehung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens bei der Feststellung der H\u00f6he des Kapitalkontos im Sinne von \u00a7 15a EStG nicht in Betracht (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 14.05.1991 – VIII R 31\/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2.b [Rz 33]). Demgegen\u00fcber will \u00a7 15b EStG die Attraktivit\u00e4t von Steuerstundungsmodellen durch eine Verlustverrechnungsbeschr\u00e4nkung einschr\u00e4nken, indem die entsprechenden Verluste \u2011\u2011nach \u00a7 15b Abs. 1 Satz 1 EStG „Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell“\u2011\u2011 nur noch mit sp\u00e4teren positiven Eink\u00fcnften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden d\u00fcrfen. Anders als f\u00fcr \u00a7 15a EStG steht dementsprechend der Zweck des \u00a7 15b EStG einer Erfassung des Sonderbetriebsverm\u00f6gensbereichs nicht entgegen.<\/li>
    33. 4. Der erkennende Senat ist nicht zu der \u00dcberzeugung gelangt, dass \u00a7 15b Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 EStG nach der vorstehend erl\u00e4uterten Auslegung verfassungswidrig ist. Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG gem\u00e4\u00df Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. \u00a7 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG waren daher nicht geboten.<\/li>
    34. a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt f\u00fcr ungleiche Belastungen wie auch f\u00fcr ungleiche Beg\u00fcnstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Beg\u00fcnstigungsausschluss, bei dem eine Beg\u00fcnstigung einem Personenkreis gew\u00e4hrt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8\/13, BVerfGE 168, 1, Rz 139, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15\/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 62).<\/li>
    35. aa) Zwar ist es grunds\u00e4tzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuw\u00e4hlen, an die er dieselben Rechtsfolgen kn\u00fcpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Ma\u00dfst\u00e4be und Kriterien daf\u00fcr, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit orientierten Pr\u00fcfungsma\u00dfstabs unterschiedliche Grenzen f\u00fcr den Gesetzgeber, die vom blo\u00dfen Willk\u00fcrverbot bis zu einer strengen Bindung an Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bed\u00fcrfen stets der Rechtfertigung durch Sachgr\u00fcnde, die dem Differenzierungsziel und dem Ausma\u00df der Ungleichbehandlung angemessen sind (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8\/13, BVerfGE 168, 1, Rz 140, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15\/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 62).<\/li>
    36. bb) Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vern\u00fcnftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund f\u00fcr eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden l\u00e4sst. Willk\u00fcr des Gesetzgebers kann zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren L\u00f6sungen nicht die zweckm\u00e4\u00dfigste, vern\u00fcnftigste oder gerechteste gew\u00e4hlt hat. Es gen\u00fcgt aber Willk\u00fcr im objektiven Sinn, das hei\u00dft die tats\u00e4chliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund f\u00fcr die gesetzliche Differenzierung fehlt. Willk\u00fcr in diesem Sinne kann erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8\/13, BVerfGE 168, 1, Rz 141, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15\/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 63).<\/li>
    37. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Aus\u00fcbung grundrechtlich gesch\u00fctzter Freiheiten auswirken kann. Zudem versch\u00e4rfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung ankn\u00fcpft, f\u00fcr den Einzelnen verf\u00fcgbar sind (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8\/13, BVerfGE 168, 1, Rz 142, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15\/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 64).<\/li>
    38. cc) Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit auszurichten. Dies gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsf\u00e4higkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsf\u00e4higkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), w\u00e4hrend (in vertikaler Richtung) die Besteuerung h\u00f6herer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot gen\u00fcgen muss (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8\/13, BVerfGE 168, 1, Rz 143, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15\/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 65 f.).<\/li>
    39. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit R\u00fccksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Unter dem Gebot m\u00f6glichst gleichm\u00e4\u00dfiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8\/13, BVerfGE 168, 1, Rz 144, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15\/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 66).<\/li>
    40. dd) Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerh\u00f6hung oder Haushaltskonsolidierung ist nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BVerfG nicht als Rechtfertigungsgrund f\u00fcr Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands anzuerkennen (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8\/13, BVerfGE 168, 1, Rz 147, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15\/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 67). Ein solcher Grund kann dagegen in der Verfolgung von F\u00f6rderungs- oder Lenkungszwecken liegen. Der Steuergesetzgeber ist grunds\u00e4tzlich nicht gehindert, au\u00dferfiskalische F\u00f6rderungs- und Lenkungsziele aus Gr\u00fcnden des Gemeinwohls zu verfolgen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8\/13, BVerfGE 168, 1, Rz 148 f., m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15\/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 67).<\/li>
    41. Als besondere sachliche Gr\u00fcnde kommen neben au\u00dferfiskalischen F\u00f6rderungs- und Lenkungszwecken auch die Bek\u00e4mpfung missbr\u00e4uchlicher Gestaltungen sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht (BVerfG-Beschluss vom 22.07.1970 – 1 BvR 285\/66, 1 BvR 445\/67, 1 BvR 192\/69, BVerfGE 29, 104, unter C.I.2.e [Rz 46]; BFH-Vorlagebeschluss vom 17.11.2020 – VIII R 11\/18, BFHE 271, 399, BStBl II 2021, 562, Rz 37).<\/li>
    42. In der Entscheidung dar\u00fcber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen gef\u00f6rdert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei. F\u00f6rderungs- und Lenkungsziele sind allerdings nur dann geeignet, rechtfertigende Gr\u00fcnde f\u00fcr steuerliche Be- und Entlastungen zu liefern, wenn entweder Ziel und Grenze der Lenkung mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorbezeichnet sind oder das angestrebte F\u00f6rderungs- und Lenkungsziel jedenfalls von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8\/13, BVerfGE 168, 1, Rz 150, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15\/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 68).<\/li>
    43. ee) Der Gesetzgeber darf insbesondere generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen H\u00e4rten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu versto\u00dfen. Dabei darf der Gesetzgeber jedoch keinen atypischen Fall als Leitbild w\u00e4hlen, sondern muss realit\u00e4tsgerecht den typischen Fall als Ma\u00dfstab zugrunde legen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8\/13, BVerfGE 168, 1, Rz 152, m.w.N.).<\/li>
    44. b) In Anwendung dieser Ma\u00dfst\u00e4be verst\u00f6\u00dft die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschr\u00e4nkung im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nach \u00a7 15b Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 EStG auch im Fall sogenannter definitiver Verluste nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG (gleicher Ansicht FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293\/15, rechtskr\u00e4ftig, Rz 22 ff.; Schmidt\/Wacker, EStG, 43. Aufl., \u00a7 15b Rz 14; Ronig in Bordewin\/Brandt, \u00a7 15b EStG Rz 70; Kaligin in Lademann, EStG, \u00a7 15b EStG Rz 18d; anderer Auffassung Schmidt\/Seeger, EStG, 41. Aufl., \u00a7 15b Rz 6; Kaeser in KSM, EStG, \u00a7 15b Rz C 8; Seer in Kirchhof\/Seer, EStG, 23. Aufl., \u00a7 15b Rz 19; wohl auch Hallerbach in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 15b EStG Rz 6).<\/li>
    45. Es liegt zwar eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG darin, dass bei einer Personengesellschaft, deren Unternehmensgegenstand im Betrieb eines Steuerstundungsmodells liegt (vgl. \u00a7 15b Abs. 4 Satz 4 EStG), Verluste selbst in Definitivsituationen weder mit Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink\u00fcnften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen und auch nicht nach \u00a7 10d EStG abgezogen werden d\u00fcrfen, wohingegen bei Personengesellschaften (beziehungsweise ihren Gesellschaftern), die nicht im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell stehende Verluste erzielen, ein Verlustausgleich und -abzug regelm\u00e4\u00dfig er\u00f6ffnet ist.<\/li>
    46. Diese Ungleichbehandlung ist aber gerechtfertigt. Ein hinreichender sachlicher Grund f\u00fcr die Differenzierung liegt in den mit \u00a7 15b Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 EStG verfolgten Lenkungszwecken sowie der beabsichtigten Missbrauchsvermeidung (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293\/15, rechtskr\u00e4ftig, Rz 27; Brandis\/Heuermann\/Hohmann, \u00a7 15b EStG Rz 53; vgl. auch KKB\/Beck, \u00a7 15b EStG, 7. Aufl., Rz 73; dazu unter aa). \u00a7 15b EStG ist im Hinblick auf das Differenzierungsziel und das Ausma\u00df der Ungleichbehandlung auch angemessen (dazu unter bb). Eine strengere Bindung des Gesetzgebers ist nicht angezeigt (dazu unter cc).<\/li>
    47. aa) \u00a7 15b EStG soll die Attraktivit\u00e4t von Steuerstundungsmodellen, denen vielfach betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen zugrunde liegen, einschr\u00e4nken (BTDrucks 16\/107, S. 4). Hierzu hei\u00dft es in der Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs, dass immer mehr Steuerpflichtige versuchten, durch die Zeichnung von Steuerstundungsmodellen (insbesondere Medienfonds, New Energy Fonds, Schiffsbeteiligungen, Wertpapierhandelsfonds) ihre Steuerbelastung zu reduzieren. Es handele sich dabei um geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuwiesen. Dies f\u00fchre j\u00e4hrlich zu erheblichen Steuerausf\u00e4llen. Vielfach handele es sich um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht get\u00e4tigt w\u00fcrden. In vielen F\u00e4llen w\u00fcrden die von den Anbietern vorhergesagten sp\u00e4teren Gewinne nicht ann\u00e4hernd erreicht, so dass diese Investitionen bei Au\u00dferachtlassung der steuerlichen Effekte insgesamt nur zu Verlusten f\u00fchrten. \u00a7 15b EStG betreffe vorrangig gewerblich t\u00e4tige geschlossene Fonds, die bisher mit hohen Verlustzuweisungsquoten Anleger zum Beitritt bewogen h\u00e4tten, aber auch modellhafte Anlage- und Investitionst\u00e4tigkeiten einzelner Steuerpflichtiger au\u00dferhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft (BTDrucks 16\/107, S. 6). Durch die Verlustverrechnungsbeschr\u00e4nkung werde ein Anreiz zu mehr Rentabilit\u00e4t gesetzt und die F\u00f6rderung volkswirtschaftlich fragw\u00fcrdiger Steuersparmodelle beendet (BTDrucks 16\/107, S. 4).<\/li>
    48. Dieser Lenkungszweck stellt einen sachlichen Grund f\u00fcr die Ungleichbehandlung dar. Zudem soll \u00a7 15b EStG entsprechenden Gestaltungen entgegenwirken. Es handelt sich um einen speziellen Missbrauchstatbestand (vgl. BFH-Urteil vom 07.05.2019 – VIII R 29\/15, BStBl II 2019, 751, Rz 35; Brandis\/Heuermann\/Hohmann, \u00a7 15b EStG Rz 16; anderer Auffassung Hey in Tipke\/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl., Kap. 8 Rz 66). Auch dies stellt einen Sachgrund dar, der eine Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag.<\/li>
    49. bb) \u00a7 15b EStG ist im Hinblick auf das Differenzierungsziel und das Ausma\u00df der Ungleichbehandlung auch angemessen.<\/li>
    50. (1) Die Regelung ist im Hinblick auf das von ihr verfolgte Ziel, die Attraktivit\u00e4t von Steuerstundungsmodellen einzuschr\u00e4nken, um damit einen Anreiz zu mehr Rentabilit\u00e4t zu setzen und die F\u00f6rderung volkswirtschaftlich fragw\u00fcrdiger Steuersparmodelle zu beenden, geeignet. Die zeitliche Streckung der Verlustnutzung aufgrund des Konzepts einer Ausgleichs- und Abzugsbeschr\u00e4nkung, die f\u00fcr sich gesehen \u2011\u2011ungeachtet dadurch ausgel\u00f6ster Zins- und Liquidit\u00e4tsnachteile\u2011\u2011 keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet (so zu \u00a7 15b EStG z.B. HHR\/Hallerbach, \u00a7 15b EStG Rz 6; KKB\/Beck, \u00a7 15b EStG, 7. Aufl., Rz 34; BFH-Urteil vom 17.01.2017 – VIII R 7\/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700, Rz 25; vgl. auch BFH-Vorlagebeschluss vom 26.02.2014 – I R 59\/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, zur Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der sogenannten Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten; BFH-Urteil vom 28.04.2016 – IV R 20\/13, BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739, Rz 12, zur Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des \u00a7 15 Abs. 4 Satz 3 EStG), f\u00fchrt, ebenso wie die M\u00f6glichkeit eines Definitivverlustes, dazu, dass \u2011\u2011wie vom Gesetzgeber bezweckt\u2011\u2011 Steuerstundungsmodelle, denen vielfach betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen zugrunde liegen, f\u00fcr Steuerpflichtige unattraktiver werden.<\/li>
    51. (2) Die Regelung ist im Hinblick auf das mit ihr verfolgte Ziel auch erforderlich und angemessen. Dies gilt nicht nur f\u00fcr die F\u00e4lle, in denen es durch die Regelung lediglich zu einer zeitlichen Streckung der Verlustnutzung kommt, sondern auch f\u00fcr Definitivsituationen, in denen die Regelung dazu f\u00fchrt, dass die erlittenen Verluste endg\u00fcltig nicht ausgleichs- und abzugsf\u00e4hig werden. Anderenfalls best\u00fcnde f\u00fcr den Steuerpflichtigen ein \u2011\u2011vom Gesetzgeber nicht gewollter\u2011\u2011 Anreiz, die Definitivsituation durch die Ver\u00e4u\u00dferung seiner Beteiligung bewusst herbeizuf\u00fchren, um die Verluste nutzbar zu machen (vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293\/15, rechtskr\u00e4ftig, Rz 20). Dass auch definitive Verluste unter die Ausgleichs- und Abzugsbeschr\u00e4nkung fallen, ist zudem von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Die Rechtsfolgen des \u00a7 15b Abs. 1 EStG sind Teil einer generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelung. Die mit einer solchen Regelung unvermeidlich verbundenen H\u00e4rten \u2011\u2011etwa im Fall definitiv werdender Verluste\u2011\u2011 sind auch vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes hinzunehmen. Dementsprechend werden auch Fallkonstellationen erfasst, bei denen es aufgrund unvorhergesehener Ereignisse niemals zu Gewinnen kommt und die Einkunftsquelle nach einer Phase ausschlie\u00dflicher Verluste untergeht. Ungeachtet dessen f\u00fchren gerade Steuerstundungsmodelle, die ohne die steuerrechtlichen Vorteile keine Rendite erwarten lassen, in vielen F\u00e4llen zu einem Totalverlust des Investments (BTDrucks 16\/107, S. 6).<\/li>
    52. cc) Eine strengere Bindung des Gesetzgebers ist nicht angezeigt. Die Ungleichbehandlung durch \u00a7 15b EStG wirkt sich nicht auf die Aus\u00fcbung grundrechtlich gesch\u00fctzter Freiheiten aus. Zudem sind die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung ankn\u00fcpft, f\u00fcr den Einzelnen verf\u00fcgbar. Er muss nicht in ein Steuerstundungsmodell investieren, sondern kann \u2011\u2011wie vom Gesetzgeber gew\u00fcnscht\u2011\u2011 ein anderes Investment ins Auge fassen. Es handelt sich um freie beziehungsweise beliebige Einkommensverwendung, nicht um zwangsl\u00e4ufigen, pflichtbestimmten Aufwand (\u00e4hnlich Lindberg in Frotscher\/Geurts, EStG, \u00a7 15b Rz 12; vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 04.12.2002 – 2 BvR 400\/98, 2 BvR 1735\/00, BVerfGE 107, 27, Rz 56, zur doppelten Haushaltsf\u00fchrung). Dem wagnisbehafteten Investment wohnt zudem \u2011\u2011wie dargestellt\u2011\u2011 gerade auch das Risiko inne, dass es zu einem Totalverlust kommen kann.<\/li>
    53. c) Der Vortrag des Kl\u00e4gers f\u00fchrt zu keinem anderen Ergebnis.<\/li>
    54. aa) Nach Ansicht des Kl\u00e4gers ergibt sich aus der Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs zu \u00a7 15b EStG, dass der Gesetzgeber nur solche Fonds erfassen wollte, die konzeptionell auf hohe Verluste angelegt sind und deren Attraktivit\u00e4t f\u00fcr die Anleger vor allem auf der anf\u00e4nglichen Verlustzuweisung basiert. Demgegen\u00fcber f\u00fchre die tats\u00e4chliche Ausgestaltung des \u00a7 15b EStG im Ergebnis dazu, dass alle geschlossenen Fonds, die gesetzlich zwingend einen Prospekt auflegen m\u00fcssten, bei Anlaufverlusten von mehr als 10 % des Eigenkapitals pauschal in den Anwendungsbereich des \u00a7 15b EStG fielen. Die Regelung k\u00f6nne damit den angestrebten Lenkungszweck weder realisieren, noch erscheine die Differenzierung unter den Grunds\u00e4tzen der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit geeignet, erforderlich und angemessen, den Lenkungszweck zu verwirklichen.<\/li>
    55. Dem kann sich der Senat nicht anschlie\u00dfen. Wie dargelegt, will der Gesetzgeber mit \u00a7 15b EStG die Attraktivit\u00e4t von Steuerstundungsmodellen, denen vielfach betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen zugrunde liegen, einschr\u00e4nken. Erfasst werden sollen vorrangig gewerblich t\u00e4tige geschlossene Fonds (insbesondere Medienfonds, New Energy Fonds, Schiffsbeteiligungen, Wertpapierhandelsfonds), die bisher mit hohen Verlustzuweisungsquoten Anleger zum Beitritt bewogen haben, aber auch modellhafte Anlage- und Investitionst\u00e4tigkeiten einzelner Steuerpflichtiger au\u00dferhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft (BTDrucks 16\/107, S. 6). \u00a7 15b EStG will danach nicht nur solche Fonds erfassen, die konzeptionell auf hohe Verluste in der Anfangszeit angelegt sind, sondern generell modellhafte Anlage- und Investitionsm\u00f6glichkeiten, mittels derer einem Steuerpflichtigen die M\u00f6glichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit \u00fcbrigen Eink\u00fcnften zu verrechnen.<\/li>
    56. Vor diesem Hintergrund hat der erkennende Senat auch im Hinblick auf die 10 %-Grenze des \u00a7 15b Abs. 3 EStG keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Es handelt sich um eine „Nichtaufgriffsgrenze“, die auf das Verh\u00e4ltnis der prognostizierten Anfangsverluste zum aufzubringenden Kapital abstellt. Sie kn\u00fcpft an die entsprechende „Nichtaufgriffsgrenze“ im Anwendungsschreiben zu \u00a7 2b EStG a.F. (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.08.2001, BStBl I 2001, 588, Rz 4) an. \u00a7 15b Abs. 3 EStG ist der Sache nach eine Bagatellregelung, die zu Gunsten des Steuerpflichtigen wirkt (vgl. Seer in Kirchhof\/Seer, EStG, 23. Aufl., \u00a7 15b Rz 54). Sie greift steuersystematisch erst dann ein, wenn die unter den Gesichtspunkten der Verhaltenslenkung und Missbrauchsvermeidung gerechtfertigten Voraussetzungen f\u00fcr ein Steuerstundungsmodell im Sinne des \u00a7 15b Abs. 2 EStG vorliegen. Die Norm ist von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt und unter Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgesichtspunkten nicht zu beanstanden.<\/li>
    57. bb) Der Senat kann offenlassen, wie der Streitfall im Anwendungsbereich des \u00a7 2b EStG a.F. zu beurteilen gewesen w\u00e4re. Es mag sein, dass die Finanzverwaltung (mangels \u00dcberschreitung der im Verwaltungswege aufgestellten 50 %-Grenze) keine Beteiligung an einer Verlustzuweisungsgesellschaft oder einem \u00e4hnlichen Modell angenommen h\u00e4tte. Dies hindert den Gesetzgeber aber nicht, unter Beachtung der Vorgaben des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes eine „sch\u00e4rfere“ Nachfolgeregelung aufzustellen.<\/li>
    58. cc) Der Streitfall unterscheidet sich auch von der Situation, die dem BFH-Vorlagebeschluss vom 26.02.2014 – I R 59\/12 (BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016) zugrunde liegt. Der I. Senat des BFH sieht den Kernbereich einer Ausgleichsf\u00e4higkeit von Verlusten verletzt, wenn der Mindestbesteuerung auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs beziehungsweise einer Ursachenidentit\u00e4t zwischen Verlust und Gewinn im Einzelfall („konkret“) die Wirkung zukommt, den Verlustabzug g\u00e4nzlich auszuschlie\u00dfen und eine leistungsf\u00e4higkeitswidrige Substanzbesteuerung auszul\u00f6sen (Rz 30 f.: „bilanzsteuerrechtliche Umkehreffekte“). Wenngleich sich die Verluste auch im Streitfall als definitiv darstellen, besteht kein innerer Sachzusammenhang und keine Ursachenidentit\u00e4t zwischen den Verlusten aus dem Steuerstundungsmodell und entsprechenden Gewinnen (\u00e4hnlich FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293\/15, rechtskr\u00e4ftig, Rz 29). Es kann schlicht nicht mehr zu Gewinnen im Zusammenhang mit dem Steuerstundungsmodell kommen. Daher bedarf es auf der Rechtsfolgenseite keiner Differenzierung nach Verlustursachen beziehungsweise Gewinnzusammenh\u00e4ngen.<\/li>
    59. 5. Vor dem Hintergrund des unter 4. gefundenen Ergebnisses kommt eine verfassungskonforme Auslegung des \u00a7 15b EStG nicht in Betracht (im Ergebnis ebenso Kaligin in Lademann, EStG, \u00a7 15b EStG Rz 18d: eindeutiger Wortlaut; anderer Auffassung Kaeser in KSM, EStG, \u00a7 15b Rz C 8; Seer in Kirchhof\/Seer, EStG, 23. Aufl., \u00a7 15b Rz 19).<\/li>
    60. 6. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2, \u00a7 139 Abs. 4 FGO. Die Beigeladenen haben keine Sachantr\u00e4ge gestellt oder das Verfahren anderweitig wesentlich gef\u00f6rdert.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.211124.IVR6.22.0 BFH IV. Senat GG Art 3 Abs 1, GG Art 100 Abs 1 S 1, EStG \u00a7 15b Abs 1, EStG \u00a7 15b Abs 2, EStG \u00a7 15b Abs 3, EStG \u00a7 15b Abs 4, EStG \u00a7 7, EStG \u00a7 25 Abs 1, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 5, FGO \u00a7 60 Abs … BFH-Urteil vom 21. November 2024, IV R 6\/22: Teilnahme des Sonderbetriebsverlustes an Verlustausgleichsbeschr\u00e4nkung\u00a0– Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des \u00a7\u00a015b Abs.\u00a01 EStG<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77455","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77455","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77455"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77455\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77455"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77455"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77455"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}