{"id":77515,"date":"2025-04-11T16:52:09","date_gmt":"2025-04-11T14:52:09","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77515"},"modified":"2025-04-11T16:52:09","modified_gmt":"2025-04-11T14:52:09","slug":"urteil-vom-11-dezember-2024-xi-r-35-21-grenzen-der-ueberpruefung-im-einspruchsverfahren-kein-verbinden-von-verfahren-bei-zusammen-mit-dem-einspruch-erstmalig-gestelltem-billigkeitsantrag","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/urteil-vom-11-dezember-2024-xi-r-35-21-grenzen-der-ueberpruefung-im-einspruchsverfahren-kein-verbinden-von-verfahren-bei-zusammen-mit-dem-einspruch-erstmalig-gestelltem-billigkeitsantrag\/","title":{"rendered":"Urteil vom 11. Dezember 2024, XI R 35\/21: Grenzen der \u00dcberpr\u00fcfung im Einspruchsverfahren; kein Verbinden von Verfahren bei zusammen mit dem Einspruch erstmalig gestelltem Billigkeitsantrag"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.111224.XIR35.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH XI. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 367 Abs 2, AO \u00a7 163, FGO \u00a7 62 Abs 4 S 1, GG Art 19 Abs 4<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 14. Oktober 2021, Az: 1 K 998\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Die der Beh\u00f6rde einger\u00e4umte \u00dcberpr\u00fcfungsm\u00f6glichkeit im Einspruchsverfahren findet ihre Grenze im angefochtenen Verwaltungsakt als dem formellen Gegenstand des Einspruchs.<\/p>\n\n\n\n

2. NV: Dem Steuerpflichtigen w\u00fcrde bei Ermessensentscheidungen eine Pr\u00fcfungsebene genommen, wenn das Finanzamt erstmalig im Einspruchsverfahren \u00fcber eine Billigkeitsma\u00dfnahme ohne weiteres Einspruchsverfahren entscheiden d\u00fcrfte.<\/p>\n\n\n\n

3. NV: Stellt der Steuerpflichtige seinen Billigkeitsantrag erst mit dem Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid im Festsetzungsverfahren, k\u00f6nnen Festsetzungs- und Billigkeitsverfahren nicht miteinander verbunden werden.<\/p>\n\n\n\n

4. NV: Ist der Kl\u00e4ger als Revisionsbeklagter im Revisionsverfahren nicht mehr durch einen Prozessbevollm\u00e4chtigten vertreten, steht dies einer Entscheidung des Rechtsstreits nicht entgegen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 14.10.2021 – 1 K 998\/20 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 09.03.2020 wird aufgehoben, soweit der Beklagte \u00fcber eine Billigkeitsma\u00dfnahme entschieden hat.<\/p>\n\n\n\n

Im \u00dcbrigen wird die Klage abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Gerichtskosten werden f\u00fcr das Revisionsverfahren nicht erhoben.<\/p>\n\n\n\n

Die \u00fcbrigen Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kl\u00e4ger und der Beklagte je zur H\u00e4lfte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) betreibt seit November 1994 als Einzelunternehmer die Kampfsportschule „X“, in der nach den tats\u00e4chlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) auch Trainer ausgebildet werden.<\/li>
  2. In seiner am 28.02.2007 beim Beklagten und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) eingereichten Umsatzsteuererkl\u00e4rung f\u00fcr den Besteuerungszeitraum 2005 (Streitjahr) meldete der Kl\u00e4ger seine Ums\u00e4tze als steuerpflichtig an. Rechnungen mit Ausweis von Umsatzsteuer hatte er nicht erteilt. Die Steueranmeldung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung gleich.<\/li>
  3. Mit Schreiben vom 23.08.2011 beantragte der Kl\u00e4ger beim Regierungspr\u00e4sidium \u2026 (RP) eine Bescheinigung nach \u00a7 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes (UStG) r\u00fcckwirkend ab dem Jahr 1995; mit Bescheid vom 04.04.2013, der keine Rechtsbehelfsbelehrung enthielt, wurde dem Kl\u00e4ger eine Bescheinigung mit Wirkung ab dem 01.11.2010 f\u00fcr WingTsun und die Trainerausbildung erteilt. Auf sein Schreiben vom 24.04.2013 mit dem Hinweis, er habe eine Bescheinigung ab dem Jahr 1995 beantragt, lehnte das RP die Erteilung einer Bescheinigung f\u00fcr die Zeit vor dem 01.11.2010 wiederum ohne Rechtsbehelfsbelehrung ab. Auf Androhung einer Klage mit Schreiben des Kl\u00e4gers vom 07.04.2014 k\u00fcndigte das RP einen weiteren Bescheid an.<\/li>
  4. Der fachkundig vertretene Kl\u00e4ger beantragte am 30.12.2015 beim FA, den Umsatzsteuerbescheid f\u00fcr das Streitjahr dahin zu \u00e4ndern, dass die Ums\u00e4tze aus dem Betrieb der Kampfsportschule als steuerfrei in Ansatz kommen.<\/li>
  5. Auf den „verfahrensleitenden Antrag vom 23.08.2011“ erteilte das RP dem Kl\u00e4ger am 28.11.2017 eine ab dem 01.11.1996 g\u00fcltige Bescheinigung f\u00fcr WingTsun-Unterricht und die Trainerausbildung.<\/li>
  6. Das FA lehnte mit Bescheid vom 18.07.2019 die \u00c4nderung der Umsatzsteuerfestsetzung f\u00fcr das Streitjahr ab. Zwar handele es sich bei der vorgelegten Bescheinigung des RP um einen Grundlagenbescheid im Sinne des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), eine \u00c4nderung des Bescheids k\u00f6nne jedoch wegen eingetretener Festsetzungsverj\u00e4hrung nicht erfolgen. Erg\u00e4nzend verwies das FA auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31.01.2014 (BStBl I 2014, 159).<\/li>
  7. Mit seinem Einspruch vom 23.07.2019 berief sich der Kl\u00e4ger erstmals auf die Vertrauensschutzregelung dieses BMF-Schreibens; dessen Anwendbarkeit auf den Streitfall sei zwischen den Beteiligten „wohl ausschlie\u00dflich streitig“.<\/li>
  8. Mit Einspruchsentscheidung vom 09.03.2020 wegen „Ablehnung der \u00c4nderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2005“ wies das FA den Einspruch des Kl\u00e4gers als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Da hinsichtlich der Steuerfestsetzung f\u00fcr das Streitjahr mit Ablauf des 31.12.2011 Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten sei, gelte \u00a7 171 Abs. 10 AO i.d.F. des Art. 5 des Gesetzes vom 23.06.1998 (BGBl I 1998, 1496), wie er dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.02.2013 – V R 27\/11 (BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529) zugrunde lag. Die Vertrauensschutzregelung des BMF-Schreibens vom 31.01.2014 komme vorliegend nicht zur Anwendung.<\/li>
  9. Das FG gab mit Urteil vom 14.10.2021 – 1 K 998\/20 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1522) der Klage „wegen Umsatzsteuer 2005“ mit dem Antrag, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids und der Einspruchsentscheidung das FA zu verpflichten, den betreffenden Steuerbescheid dahin abzu\u00e4ndern, dass die Steuer auf 167,03 \u20ac festgesetzt wird, statt. Es entschied, unter Ber\u00fccksichtigung der BFH-Urteile vom 21.02.2013 – V R 27\/11 (BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529) und vom 20.04.2016 – XI R 6\/14 (BFHE 253, 499, BStBl II 2016, 828) sei eine \u00c4nderung des Umsatzsteuerbescheids f\u00fcr das Streitjahr nicht m\u00f6glich, was zwischen den Beteiligten unstreitig sei. Das FA habe jedoch auf der Grundlage des BMF-Schreibens vom 31.01.2014 als ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift die beantragte Billigkeitsma\u00dfnahme gew\u00e4hren m\u00fcssen.<\/li>
  10. Mit der Revision r\u00fcgt das FA eine Verletzung von \u00a7 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sowie von \u00a7 163 AO.<\/li>
  11. Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  12. Der Kl\u00e4ger ist im Revisionsverfahren nicht mehr durch eine in \u00a7 62 Abs. 4, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bezeichnete Person oder Gesellschaft vertreten. Der vormalige Prozessvertreter hat auf die Revisionsbegr\u00fcndung des FA nicht mehr erwidert und auf telefonische Anfrage der Gesch\u00e4ftsstelle des XI. Senats mitgeteilt, dass er nicht mehr anwaltlich t\u00e4tig sei. Auf den dem Kl\u00e4ger mit Schreiben vom 31.03.2022 erteilten Hinweis, dass dieser sich bei Abgabe einer \u00c4u\u00dferung durch eine in \u00a7 62 Abs. 4, Abs. 2 Satz 1 FGO bezeichnete Person oder Gesellschaft vertreten lassen m\u00fcsse, hat sich der Kl\u00e4ger nicht mehr ge\u00e4u\u00dfert.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist aus anderen als vom FA geltend gemachten Gr\u00fcnden begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Au\u00dferdem wird die Einspruchsentscheidung des FA aufgehoben, soweit es mit dieser \u00fcber eine erstmals im Einspruchsverfahren beantragte Billigkeitsma\u00dfnahme entschieden hat (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).<\/li>
    2. 1. Der Senat geht davon aus, dass Gegenstand des Revisionsverfahrens nur die abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer 2005 aus Billigkeitsgr\u00fcnden ist, so dass das Rubrum entsprechend zu \u00e4ndern ist. Eine Revision des FA wegen Umsatzsteuer 2005 w\u00e4re unzul\u00e4ssig, da das FA insoweit nicht beschwert ist. Die so verstandene Revision hat aus anderen Gr\u00fcnden als den vom FA erhobenen R\u00fcgen Erfolg (vgl. \u00a7 118 Abs. 3 Satz 2 FGO). Zu Unrecht hat das FG \u00fcber die mit der Klage ausschlie\u00dflich geltend gemachten Billigkeitsgr\u00fcnde in der Sache entschieden.<\/li>
    3. a) Macht der Steuerpflichtige bereits im Festsetzungsverfahren Vertrauensschutzgesichtspunkte geltend und begehrt er eine abweichende Festsetzung auch im Rahmen einer Billigkeitsma\u00dfnahme nach \u00a7 163 AO, so ist die Entscheidung \u00fcber die Billigkeitsma\u00dfnahme zwar regelm\u00e4\u00dfig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden (vgl. BFH-Urteil vom 30.04.2009 – V R 15\/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, Leitsatz 3 und unter II.3.b), was zul\u00e4ssig ist (\u00a7 163 Abs. 2 AO). Allerdings konnte das FA vorliegend beide Verfahren schon deshalb nicht verbinden, weil der Kl\u00e4ger seinen Billigkeitsantrag erst mit dem Einspruch gegen die Ablehnung seines Antrags, die Festsetzung der Umsatzsteuer im Festsetzungsverfahren zu \u00e4ndern, gestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2015 – V R 23\/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 46).<\/li>
    4. b) Zwar ist die Sache im Einspruchsverfahren gem\u00e4\u00df \u00a7 367 Abs. 2 Satz 1 AO in vollem Umfang, unabh\u00e4ngig von dem Vorbringen und dem Rechtsbehelfsantrag des Einspruchsf\u00fchrers, erneut zu \u00fcberpr\u00fcfen. Der Verwaltungsakt kann auch gem\u00e4\u00df \u00a7 367 Abs. 2 Satz 2 AO nach einem entsprechenden Hinweis zum Nachteil des Einspruchsf\u00fchrers ge\u00e4ndert (verb\u00f6sert) werden. Sowohl die \u00dcberpr\u00fcfung als auch die Verb\u00f6serungsm\u00f6glichkeit haben jedoch ihre Grenze in dem angefochtenen Verwaltungsakt als dem formellen Gegenstand des Einspruchs. Es darf demnach nur der steuerrechtlich erhebliche Vorgang, der Gegenstand des angefochtenen Verwaltungsakts gewesen ist, auch Gegenstand der Einspruchsentscheidung sein (vgl. BFH-Urteile vom 28.11.1989 – VIII R 40\/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, unter III.2.b; vom 28.07.1993 – II R 50\/90, BFH\/NV 1993, 712, unter II.1.; vom 08.11.1994 – VII R 1\/93, BFH\/NV 1995, 657, unter 1.c; vom 14.04.2021 – III R 50\/20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 26; BFH-Beschluss vom 04.07.2013 – X B 91\/13, BFH\/NV 2013, 1540, Rz 18).<\/li>
    5. c) Vorliegend hatte der Kl\u00e4ger mit seinem Antrag vom 30.12.2015 auf \u00c4nderung der Umsatzsteuerfestsetzung sowie im weiteren Verlauf des Antragsverfahrens keinerlei Billigkeitsgr\u00fcnde geltend gemacht. Der Ablehnungsbescheid des FA vom 18.07.2019, mit dem es eine \u00c4nderung im Festsetzungsverfahren ablehnte, enthielt zwar auch einen erg\u00e4nzenden Verweis auf das BMF-Schreiben vom 31.01.2014, ohne dass dem ein Regelungscharakter zugekommen w\u00e4re. Der Bescheid ist insoweit nur als Anregung, einen entsprechenden Billigkeitsantrag in Zukunft noch zu stellen, zu verstehen.<\/li>
    6. Erst mit seinem Einspruch vom 23.07.2019 brachte der (seinerzeit fachkundig vertretene) Kl\u00e4ger mit der Bemerkung, dass zwischen den Beteiligten „wohl ausschlie\u00dflich streitig [sei], ob die Vertrauensschutzregelung gem. BMF-Schreiben vom 31.01.2014 anzuwenden“ sei, Billigkeitsgr\u00fcnde vor. Danach konnte gem\u00e4\u00df vorstehenden Grunds\u00e4tzen die Billigkeitsma\u00dfnahme nicht Gegenstand der Einspruchsentscheidung vom 09.03.2020 sein, in deren Rubrum ohnehin nur \u2011\u2011insoweit zutreffend\u2011\u2011 die „Ablehnung der \u00c4nderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2005“ aufgenommen war. Gleichwohl hat das FA den Antrag in der Einspruchsentscheidung abgelehnt. Aus Rubrum und Tenor der Einspruchsentscheidung vom 09.03.2020 ergibt sich zwar nur, dass der Einspruch wegen „Ablehnung der \u00c4nderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2005“ als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen wird. Aus ihrer Begr\u00fcndung ergibt sich aber, dass (auch) \u00fcber eine Billigkeitsma\u00dfnahme entschieden und der Antrag abgelehnt werden sollte.<\/li>
    7. d) Hinzu kommt, dass dem Kl\u00e4ger eine Pr\u00fcfungsebene beim Ermessen genommen w\u00fcrde, wenn man eine Entscheidung \u00fcber eine Billigkeitsma\u00dfnahme in einem Einspruchsverfahren als Pr\u00fcfungsgegenstand im Klageverfahren zulie\u00dfe, ohne dass eine mit Einspruch angefochtene Ausgangsentscheidung zur Billigkeitsma\u00dfnahme vorliegt. Denn im Einspruchsverfahren wird ein Verwaltungsakt gem\u00e4\u00df \u00a7 367 Abs. 2 Satz 1 AO in vollem Umfang erneut gepr\u00fcft. Dies bedeutet bei einer Ermessensentscheidung, dass die Rechtsbehelfsstelle gegen\u00fcber der im Ausgangsverwaltungsakt erfolgten Ermessensaus\u00fcbung eine eigenst\u00e4ndige Ermessensentscheidung nach der sich im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung bestehenden Sach- und Rechtslage zu treffen hat. Die Gr\u00fcnde k\u00f6nnen dabei neu gewichtet oder andere Gr\u00fcnde herangezogen werden (vgl. BFH-Urteile vom 18.08.2015 – V R 2\/15, BFH\/NV 2015, 1665, Rz 15; vom 10.03.2016 – III R 2\/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 21; BFH-Beschluss vom 19.11.2007 – VIII B 30\/07, BFH\/NV 2008, 335, unter 3.c).<\/li>
    8. e) Da sich der Kl\u00e4ger aufgrund der Einspruchsentscheidung in einer Situation befindet, die den Rechtsschein erweckt, ein Verwaltungsakt (hier: Ablehnung einer Billigkeitsma\u00dfnahme) existiere bereits, muss \u2011\u2011zur Rechtsschutzwahrung (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes)\u2011\u2011 die Einspruchsentscheidung insoweit aufgehoben werden (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2021 – III R 50\/20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 28).<\/li>
    9. f) Bestandskr\u00e4ftig ist die Einspruchsentscheidung, soweit das FA eine \u00c4nderung im Festsetzungsverfahren abgelehnt hat.<\/li>
    10. aa) \u00dcber den Einspruch des Kl\u00e4gers, der sich in rechtsschutzgew\u00e4hrender Auslegung im Zweifel („wohl ausschlie\u00dflich streitig“) auch auf das Festsetzungsverfahren bezog, wurde durch Einspruchsentscheidung vom 09.03.2020 das Festsetzungsverfahren betreffend entschieden.<\/li>
    11. bb) Hingegen war das Festsetzungsverfahren \u2011\u2011entgegen dem Rubrum des FG-Urteils („wegen Umsatzsteuer 2005“)\u2011\u2011 nicht Gegenstand des Klageverfahrens, nachdem die Beteiligten „\u2011\u2011insoweit unstreitig\u2011\u2011 davon [ausgegangen sind], dass der Umsatzsteuerbescheid 2005 au\u00dferhalb einer Billigkeitsma\u00dfnahme nicht mehr ge\u00e4ndert werden kann“ (Entscheidungsgr\u00fcnde der Vorentscheidung unter 1.). Einwendungen dagegen hat der fachkundig vertretene Kl\u00e4ger im Klageverfahren nicht erhoben. Die Einspruchsentscheidung ist deshalb insoweit bestandskr\u00e4ftig.<\/li>
    12. g) \u00dcber die w\u00e4hrend des Einspruchsverfahrens im Schreiben vom 23.07.2019 erstmals geltend gemachten Billigkeitsgr\u00fcnde wird das FA nunmehr im Billigkeitsverfahren noch zu entscheiden haben.<\/li>
    13. 2. Dass der Kl\u00e4ger als Revisionsbeklagter im Revisionsverfahren nicht mehr durch eine in \u00a7 62 Abs. 4, Abs. 2 Satz 1 FGO bezeichnete Person oder Gesellschaft vertreten ist, hindert den Senat nicht daran, eine Entscheidung zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.1981 – VII R 14\/79, BFHE 134, 206, BStBl II 1982, 43; Leipold in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 62 FGO Rz 312). Der Senat erachtet es deshalb aber f\u00fcr zweckm\u00e4\u00dfig, durch Gerichtsbescheid zu erkennen (\u00a7 121 Satz 1, \u00a7 90a Abs. 1 FGO).<\/li>
    14. 3. Die verfahrensfehlerhaft ergangene Sachentscheidung des FG \u00fcber einen Billigkeitsantrag hat die Kosten dieses Revisionsverfahrens zu Lasten des Kl\u00e4gers verursacht, die bei richtiger Sachbehandlung nicht angefallen w\u00e4ren. Vor diesem Hintergrund wird von der Erhebung von Gerichtskosten f\u00fcr das Revisionsverfahren gem\u00e4\u00df \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 des Gerichtskostengesetzes abgesehen. \u00dcber die Nichterhebung von Gerichtskosten des Verfahrens im ersten Rechtszug hat das Revisionsgericht nicht zu entscheiden (vgl. Urteil des Dienstgerichts des Bundes vom 29.03.2000 – RiZ (R) 4\/99, BGHZ 144, 123, unter II.3.).<\/li>
    15. Die Kostenentscheidung im \u00dcbrigen beruht auf \u00a7 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Einerseits hat der Kl\u00e4ger mit seinem Verpflichtungsbegehren im Sinne des \u00a7 101 Satz 1 FGO in diesem Verfahren keinen Erfolg, andererseits ist die Einspruchsentscheidung insoweit aufzuheben und dringt der Antrag des FA auf Klageabweisung nicht durch, was dem Kl\u00e4ger eine erstmalige Entscheidung des FA im Billigkeitsverfahren er\u00f6ffnet. Es ist daher angemessen, die gesamten Kosten des Verfahrens dem Kl\u00e4ger und dem FA jeweils zur H\u00e4lfte aufzuerlegen (vgl. den Rechtsgedanken aus dem BFH-Urteil vom 30.09.2020 – VI R 34\/18, BFHE 271, 145, BStBl II 2021, 446, Rz 44).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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