{"id":77525,"date":"2025-04-11T16:55:06","date_gmt":"2025-04-11T14:55:06","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77525"},"modified":"2025-04-11T16:55:06","modified_gmt":"2025-04-11T14:55:06","slug":"urteil-vom-27-november-2024-x-r-26-22-formwechsel-als-veraeusserung-im-sinne-der-regelung-ueber-den-einbringungsgewinn-ii","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/urteil-vom-27-november-2024-x-r-26-22-formwechsel-als-veraeusserung-im-sinne-der-regelung-ueber-den-einbringungsgewinn-ii\/","title":{"rendered":"Urteil vom 27. November 2024, X R 26\/22: Formwechsel als Ver\u00e4u\u00dferung im Sinne der Regelung \u00fcber den Einbringungsgewinn II"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.271124.XR26.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

UmwStG 2006 \u00a7 21 Abs 1, UmwStG 2006 \u00a7 21 Abs 2, UmwStG 2006 \u00a7 22 Abs 1 S 6, UmwStG 2006 \u00a7 22 Abs 2 S 1, EGRL 133\/2009 Art 1 Buchst a, FGO \u00a7 99 Abs 1, FGO \u00a7 99 Abs 2, FGO \u00a7 102, AO \u00a7 163 Abs 1 S 1, GG Art 3 Abs 1, EStG VZ 2010 , AEUmwStG 2006 Tziff 22.23<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 30. Dezember 2021, Az: 4 K 1512\/15 F<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Eine Ver\u00e4u\u00dferung, die zur Entstehung eines Einbringungsgewinns II (\u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes \u2011\u2011UmwStG\u2011\u2011 2006) f\u00fchrt, liegt auch dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft, deren Anteile im Rahmen eines qualifizierten Anteilstausches in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht worden sind, innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt in eine Personengesellschaft formgewechselt wird.<\/p>\n\n\n\n

2. Jedenfalls dann, wenn die eingebrachten Anteile durch den Formwechsel nicht wieder in denjenigen ertragsteuerlichen Status zur\u00fcckfallen, den sie vor der Einbringung hatten, ist weder eine teleologische Reduktion des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 vorzunehmen noch ist die Besteuerung eines Einbringungsgewinns II unbillig im Sinne des \u00a7 163 der Abgabenordnung.<\/p>\n\n\n\n

3. Die EU-Fusionsrichtlinie (RL 2009\/133\/EG) ist auf einen rein innerstaatlichen Sachverhalt nicht anwendbar, wenn der nationale Gesetzgeber sich daf\u00fcr entschieden hat, innerstaatliche und grenz\u00fcberschreitende F\u00e4lle nicht gleich zu behandeln. Dies ist hinsichtlich der deutschen Regelung \u00fcber den Anteilstausch (\u00a7 21 UmwStG 2006) der Fall.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird der die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb f\u00fcr 2010 betreffende Teil-Zwischengerichtsbescheid des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 30.12.2021 – 4 K 1512\/15 F aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Insoweit wird die Sache an das Finanzgericht M\u00fcnster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen den die Ablehnung einer abweichenden Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb f\u00fcr 2010 aus Billigkeitsgr\u00fcnden betreffenden Teil-Endgerichtsbescheid des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 30.12.2021 – 4 K 1512\/15 F wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Entscheidung \u00fcber die Kosten des gesamten Revisionsverfahrens wird dem Finanzgericht M\u00fcnster \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Kommanditisten der Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), einer GmbH & Co. KG, sind der Beigeladene zu 1. mit einer Beteiligung von 90 % und die Beigeladene zu 2. (10 %). Die Komplement\u00e4r-GmbH ist am Verm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin nicht beteiligt. Die Kl\u00e4gerin war im Streitjahr 2010 die Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit der XA-GmbH als Betriebsgesellschaft. An der XA-GmbH waren der Beigeladene zu 1. mit 98 % und die Beigeladene zu 2. mit 2 % beteiligt. Im selben Verh\u00e4ltnis waren die beiden Beigeladenen auch Gesellschafter der X-GmbH. Die Anteile an der X-GmbH und der XA-GmbH geh\u00f6rten zum Sonderbetriebsverm\u00f6gen der Beigeladenen bei der Kl\u00e4gerin.<\/li>
  2. Mit notarieller Urkunde vom \u20262010 (Urkundenrollennummer \u2011\u2011UR-Nr.\u2011\u2011 10\/2010) beschlossen die Beigeladenen in einer Gesellschafterversammlung der X-GmbH eine Erh\u00f6hung des Stammkapitals dieser Gesellschaft im Verh\u00e4ltnis der bisherigen Beteiligungen. Zur Anrechnung auf die Kapitalerh\u00f6hung brachten die Beigeladenen ihre jeweiligen Anteile an der XA-GmbH in die X-GmbH ein und nahmen sogleich die Abtretung vor. Damit wurde die X-GmbH Alleingesellschafterin der XA-GmbH.<\/li>
  3. In einer nachfolgenden notariellen Urkunde vom selben Tag (UR-Nr. 20\/2010) \u00fcber eine Gesellschafterversammlung der XA-GmbH hei\u00dft es demgegen\u00fcber, Gesellschafter der XA-GmbH seien die X-GmbH zu 98 % und die XA-Verwaltungs-GmbH zu 2 %. Feststellungen zu der Frage, durch welchen Vorgang zwischenzeitlich ein 2 %-Anteil an der XA-GmbH auf die XA-Verwaltungs-GmbH \u00fcbertragen worden ist, hat das Finanzgericht (FG) nicht getroffen.<\/li>
  4. In dieser Gesellschafterversammlung beschlossen die Gesellschafter der XA-GmbH deren Formwechsel in die XA-KG zu Buchwerten. Kommanditistin mit einer Beteiligung von 100 % am Kapital sollte die X-GmbH werden. Die XA-Verwaltungs-GmbH \u2011\u2011die nach den Feststellungen des FG zuvor mit 2 % an der XA-GmbH beteiligt war\u2011\u2011 wurde Komplement\u00e4rin ohne Kapitaleinlage.<\/li>
  5. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Einbringung der urspr\u00fcnglich den Beigeladenen zustehenden Anteile an der XA-GmbH in die X-GmbH gegen Gew\u00e4hrung neuer Anteile als qualifizierter Anteilstausch anzusehen ist und diese Anteile bei der X-GmbH \u2011\u2011entsprechend einem von der X-GmbH gestellten Antrag\u2011\u2011 nach \u00a7 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2006 in der im Streitjahr 2010 geltenden Fassung (UmwStG 2006 a.F.) mit dem Buchwert anzusetzen sind.<\/li>
  6. Im Anschluss an eine Au\u00dfenpr\u00fcfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) die Auffassung, der nachfolgende Formwechsel der XA-GmbH in die XA-KG sei als Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile an der XA-GmbH durch die X-GmbH im Sinne des \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 anzusehen, die zur Entstehung eines Einbringungsgewinns II f\u00fchre. Dieser sei von den Beigeladenen \u2011\u2011als den Einbringenden\u2011\u2011 im Rahmen der Gewinnfeststellung der Kl\u00e4gerin zu versteuern.<\/li>
  7. Das FA ermittelte \u2011\u2011nach Ma\u00dfgabe einer im vereinfachten Ertragswertverfahren durchgef\u00fchrten Unternehmensbewertung\u2011\u2011 Einbringungsgewinne II von 2.383.517 \u20ac (Beigeladener zu 1.) und 48.643 \u20ac (Beigeladene zu 2.) und setzte diese im angefochtenen ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheid 2010 f\u00fcr die Kl\u00e4gerin vom 03.02.2015 an.<\/li>
  8. Schon vor Ergehen dieses Bescheids hatte die Kl\u00e4gerin die Nichtbesteuerung des Einbringungsgewinns II aus sachlichen Billigkeitsgr\u00fcnden beantragt. Diesen Antrag lehnte das FA am 12.02.2015 ab.<\/li>
  9. Sowohl gegen den Feststellungsbescheid als auch gegen den im Billigkeitsverfahren ergangenen Ablehnungsbescheid legte die Kl\u00e4gerin Einspruch ein. Sie war der Ansicht, ein Formwechsel sei schon nicht als Ver\u00e4u\u00dferung im Sinne des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 anzusehen. Selbst wenn man dies anders beurteilen wollte, sei jedenfalls einer der in \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. enthaltenen Ausnahmetatbest\u00e4nde analog anzuwenden oder der Begriff der „Ver\u00e4u\u00dferung“ teleologisch zu reduzieren.<\/li>
  10. Zum Erlassantrag brachte die Kl\u00e4gerin vor, zwar seien vorliegend nicht alle der in Tz. 22.23 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) \u2011\u2011Umwandlungssteuererlass 2011\u2011\u2011 genannten Voraussetzungen f\u00fcr eine Billigkeitsma\u00dfnahme erf\u00fcllt. Wertungsm\u00e4\u00dfig sei die Situation aber mit der im Umwandlungssteuererlass 2011 beschriebenen vergleichbar. Trotz des Untergangs der Anteile an der XA-GmbH trete keine steuerliche Statusverbesserung ein, weil die Besteuerung der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer Personengesellschaft \u2011\u2011wegen der Nichtanwendbarkeit der teilweisen Steuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG)\u2011\u2011 nachteiliger sei als die Besteuerung der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Mit dem Formwechsel h\u00e4tten sich die Beigeladenen zudem der M\u00f6glichkeit begeben, von der Abschmelzregelung des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 zu profitieren. Es seien weder stille Reserven auf Dritte \u00fcbergegangen noch sei das deutsche Besteuerungsrecht beschr\u00e4nkt worden. Der Formwechsel habe auch nicht der Vorbereitung einer Ver\u00e4u\u00dferung gedient.<\/li>
  11. Das FA wies beide Einspr\u00fcche zur\u00fcck. In Bezug auf den Erlassantrag f\u00fchrte es aus, nach dem Umwandlungssteuererlass 2011 setze eine Billigkeitsma\u00dfnahme voraus, dass der Sachverhalt in jeder Hinsicht mit den in \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 3, 5 UmwStG 2006 a.F. genannten Ausnahmetatbest\u00e4nden vergleichbar sei. Dies sei hier nicht der Fall. Die Nichterw\u00e4hnung des Formwechsels im Katalog der gesetzlichen Ausnahmetatbest\u00e4nde d\u00fcrfe zudem nicht durch eine generelle Billigkeitsma\u00dfnahme unterlaufen werden.<\/li>
  12. Im Klageverfahren machte die Kl\u00e4gerin zus\u00e4tzlich geltend, der Einbringungsgewinn II sei vom FA zu hoch angesetzt worden.<\/li>
  13. Das FG entschied \u00fcber die Klage gegen den Feststellungsbescheid durch Teil-Zwischengerichtsbescheid und stellte fest, dass durch den Formwechsel ein dem Grunde nach steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II entstanden sei (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 538). Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es aus, der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits mehrfach ausgesprochen, dass der Formwechsel ein tausch\u00e4hnlicher Vorgang und daher als Ver\u00e4u\u00dferung anzusehen sei. Weder die Voraussetzungen f\u00fcr eine teleologische Reduktion des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 noch f\u00fcr die Anwendung oder teleologische Erweiterung der Ausnahmeregelung des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 Halbsatz 2 UmwStG 2006 a.F. seien erf\u00fcllt. Die Entscheidung \u00fcber die H\u00f6he des Gewinns behielt das FG dem weiteren Verfahren vor.<\/li>
  14. \u00dcber die Billigkeitsma\u00dfnahme entschied das FG durch Teil-Endgerichtsbescheid und wies die Klage insoweit ab. Das FA habe die beantragte Billigkeitsma\u00dfnahme ermessensfehlerfrei abgelehnt. Es best\u00fcnden bereits Bedenken, ob das BMF \u00fcberhaupt eine von den gesetzlichen Vorgaben abweichende Steuerfestsetzung anordnen d\u00fcrfe. Nicht zu beanstanden sei jedenfalls die Auffassung des FA, die Entscheidung des Gesetzgebers, den Formwechsel nicht von \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 auszunehmen, d\u00fcrfe nicht durch eine Billigkeitsma\u00dfnahme unterlaufen werden.<\/li>
  15. Mit ihrer Revision bringt die Kl\u00e4gerin vor, die Regelung des \u00a7 22 UmwStG 2006 diene der Verhinderung missbr\u00e4uchlicher Gestaltungen. Eine Umwandlung, die keinen Missbrauch zum Ziel habe, k\u00f6nne auch keinen Einbringungsgewinn II ausl\u00f6sen. Daher sei stets die Kontroll\u00fcberlegung anzustellen, ob der Einbringende die sich aus der Folgeumwandlung ergebende Struktur auch ohne die vorangegangene Einbringung steuerneutral h\u00e4tte erreichen k\u00f6nnen. Eine solche M\u00f6glichkeit h\u00e4tte hier bestanden, n\u00e4mlich durch eine abweichende zeitliche Abfolge, in der zun\u00e4chst der Formwechsel und anschlie\u00dfend die Einbringung durchgef\u00fchrt worden w\u00e4re. Die vom FG angef\u00fchrten BFH-Entscheidungen, in denen ein Formwechsel als ver\u00e4u\u00dferungs\u00e4hnlicher Vorgang angesehen worden sei, seien zu anderen Sachverhaltsgestaltungen ergangen.<\/li>
  16. In einem erst nach Ablauf der Revisionsbegr\u00fcndungsfrist eingegangenen Schriftsatz macht die Kl\u00e4gerin zudem geltend, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union (EuGH) d\u00fcrften Regelungen, die \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 entspr\u00e4chen, bei grenz\u00fcberschreitenden Vorg\u00e4ngen nicht angewendet werden, soweit dies der Richtlinie 2009\/133\/EG des Rates vom 19.10.2009 \u00fcber das gemeinsame Steuersystem f\u00fcr Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie f\u00fcr die Verlegung des Sitzes einer Europ\u00e4ischen Gesellschaft oder einer Europ\u00e4ischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Fusionsrichtlinie \u2011\u2011FRL 2009\u2011\u2011) widerspreche. Dann m\u00fcsse eine Besteuerung aber auch bei reinen Inlandsf\u00e4llen unterbleiben, sofern nachgewiesen werde, dass die Umwandlung auf vern\u00fcnftigen wirtschaftlichen Gr\u00fcnden beruhe. Dies habe der EuGH bereits in Bezug auf solche nationalen Steuerregeln entschieden, mit denen \u2011\u2011wie im deutschen Umwandlungssteuerrecht\u2011\u2011 grenz\u00fcberschreitende und rein innerstaatliche F\u00e4lle gleichbehandelt w\u00fcrden.<\/li>
  17. Hinsichtlich des Billigkeitsantrags wiederholt die Kl\u00e4gerin ihr Vorbringen aus den vorangegangenen Verfahrensabschnitten.<\/li>
  18. Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    den angefochtenen Teil-Zwischengerichtsbescheid und die Einspruchsentscheidung vom 05.05.2015 aufzuheben, soweit darin \u00fcber den Gewinnfeststellungsbescheid entschieden worden ist, und den Gewinnfeststellungsbescheid 2010 vom 03.02.2015 dahingehend zu \u00e4ndern, dass f\u00fcr die Beigeladenen kein Einbringungsgewinn II mehr angesetzt wird,
    hilfsweise, den angefochtenen Teil-Endgerichtsbescheid und die Einspruchsentscheidung vom 05.05.2015, soweit darin \u00fcber den Erlassantrag entschieden worden ist, aufzuheben, und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 12.02.2015 zu verpflichten, bei den Beigeladenen aus sachlichen Billigkeitsgr\u00fcnden von der Feststellung eines Einbringungsgewinns II abzusehen.<\/li>
  19. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  20. Es h\u00e4lt das angefochtene Urteil f\u00fcr zutreffend und die vom FG herangezogenen BFH-Entscheidungen f\u00fcr einschl\u00e4gig. \u00a7 22 UmwStG 2006 sei lediglich eine typisierende Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Die Norm sei praxisgerecht ausgestaltet worden, indem auf eine leicht \u00fcberpr\u00fcfbare Haltefrist abgestellt werde. Eine detaillierte \u00dcberpr\u00fcfung eventueller Gesichtspunkte, die im Einzelfall f\u00fcr oder gegen eine missbr\u00e4uchliche Gestaltung spr\u00e4chen, sei daher nicht angezeigt.<\/li>
  21. Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt und sich im Revisionsverfahren nicht ge\u00e4u\u00dfert.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist in Bezug auf den Teil-Zwischengerichtsbescheid, der den Gewinnfeststellungsbescheid 2010 betrifft, begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt insoweit zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. Der Erlass eines Zwischengerichtsbescheids war verfahrensrechtlich zul\u00e4ssig (dazu unten 1.). Zutreffend hat das FG erkannt, dass eine zu einem steuerpflichtigen Einbringungsgewinn II f\u00fchrende „Ver\u00e4u\u00dferung“ im Sinne des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 (zu den Voraussetzungen dieser Norm s. unten 2.) auch dann gegeben ist, wenn die Kapitalgesellschaft, deren Anteile in die \u00fcbernehmende Gesellschaft eingebracht wurden, formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt wird (unten 3.). Die Voraussetzungen eines der in \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. enthaltenen Ausnahmetatbest\u00e4nde sind nicht erf\u00fcllt (unten 4.). Im vorliegenden Sachverhalt ist auch weder eine teleologische Reduktion des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 noch eine teleologische Extension des \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 Halbsatz 2 UmwStG 2006 a.F. vorzunehmen (unten 5.). Die FRL 2009 ist auf den vorliegenden, rein innerstaatlichen Sachverhalt nicht anwendbar (unten 6.). Die Sache ist allerdings an das FG zur\u00fcckzuverweisen, um aufzukl\u00e4ren, ob durch den \u00dcbertragungsakt betreffend 2 % der Anteile, der dem hier streitigen Formwechsel zeitlich vorangegangen sein muss, auch diese Anteile im Sinne des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 „ver\u00e4u\u00dfert“ worden sind (unten 7.).<\/li>
    3. 1. Der Erlass eines Zwischenurteils \u2011\u2011das auch in Gestalt eines Zwischengerichtsbescheids ergehen kann (BFH-Urteil vom 27.10.1993 – XI R 17\/93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439, unter II.1.)\u2011\u2011 war zul\u00e4ssig.<\/li>
    4. Zwar sind Zwischenurteile \u00fcber den Grund des Anspruchs (\u00a7 99 Abs. 1 FGO) in Verfahren, die \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 einen Bescheid \u00fcber die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns zum Gegenstand haben, nicht zul\u00e4ssig (BFH-Beschluss vom 20.11.2008 – IV B 7\/08, unter II.2.b, m.w.N.).<\/li>
    5. Das FG hat seinen Zwischengerichtsbescheid aber zu Recht auf \u00a7 99 Abs. 2 FGO gest\u00fctzt. Danach kann ein Gericht durch Zwischenurteil \u00fcber eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kl\u00e4ger oder der Beklagte widerspricht. Vorliegend war die Vorabentscheidung \u00fcber die Frage, ob ein Einbringungsgewinn II dem Grunde nach entstanden ist \u2011\u2011angesichts der Schwierigkeiten bei der Ermittlung der H\u00f6he des Gewinns\u2011\u2011 sachdienlich; die vom BFH f\u00fcr Grundurteile nach \u00a7 99 Abs. 1 FGO vorgenommene Einschr\u00e4nkung in Bezug auf einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsbescheide gilt f\u00fcr \u00a7 99 Abs. 2 FGO nicht. Die Beteiligten sind \u2011\u2011in einem Er\u00f6rterungstermin\u2011\u2011 zum beabsichtigten Erlass einer Zwischenentscheidung angeh\u00f6rt worden und haben dem nicht widersprochen.<\/li>
    6. 2. Soweit im Rahmen einer Sacheinlage (\u00a7 20 Abs. 1 UmwStG 2006) oder eines Anteilstausches (\u00a7 21 Abs. 1 UmwStG 2006) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die \u00fcbernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar ver\u00e4u\u00dfert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach \u00a7 8b Abs. 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerfrei gewesen w\u00e4re, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung r\u00fcckwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006).<\/li>
    7. Die Beigeladenen haben durch den in der UR-Nr. 10\/2010 enthaltenen Gesellschafterbeschluss ihre Anteile an der XA-GmbH zum Buchwert \u2011\u2011unstreitig unterhalb des gemeinen Werts\u2011\u2011 in die X-GmbH eingebracht und daf\u00fcr neue Anteile an der X-GmbH erhalten. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass dies einen Anteilstausch im Sinne des \u00a7 21 Abs. 1 UmwStG 2006 a.F. darstellt.<\/li>
    8. Da es sich bei den einbringenden Beigeladenen um nat\u00fcrliche Personen handelt, w\u00e4re bei ihnen ein Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung der eingebrachten Anteile an der XA-GmbH im Einbringungszeitpunkt nicht nach \u00a7 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen. Auch hat der Formwechsel der XA-GmbH in die XA-KG innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt stattgefunden.<\/li>
    9. Weil die Anteile der Beigeladenen an der XA-GmbH und der X-GmbH zum Sonderbetriebsverm\u00f6gen der Beigeladenen bei der Kl\u00e4gerin geh\u00f6rten, w\u00e4re ein eventueller Einbringungsgewinn II \u2011\u2011wie geschehen\u2011\u2011 im Rahmen der Gewinnfeststellung der Kl\u00e4gerin zu erfassen.<\/li>
    10. Einziger Streitpunkt ist sonach, ob der in der UR-Nr. 20\/2010 beschlossene Formwechsel der XA-GmbH in die XA-KG als „Ver\u00e4u\u00dferung“ der Anteile an der XA-GmbH durch die \u00fcbernehmende X-GmbH anzusehen ist.<\/li>
    11. 3. Diese Frage ist zu bejahen. Wird eine Kapitalgesellschaft, deren Anteile in die \u00fcbernehmende Gesellschaft eingebracht wurden, formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt, stellt dies eine Ver\u00e4u\u00dferung dieser Anteile durch die \u00fcbernehmende Gesellschaft im Sinne des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 dar. Der zivilrechtlich identit\u00e4tswahrende Charakter des Formwechsels (\u00a7 202 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes, vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12.02.2015 – I ZR 213\/13, Rz 17) steht dem nicht entgegen, da der ertragsteuerrechtliche Begriff der Ver\u00e4u\u00dferung in st\u00e4ndiger BFH-Rechtsprechung umwandlungssteuerspezifisch zu verstehen ist.<\/li>
    12. a) Dies ist bereits in Bezug auf \u00a7 18 Abs. 4 UmwStG 1995 entschieden worden, der in seiner bis 1998 geltenden Fassung tatbestandlich ausschlie\u00dflich an einen „Verm\u00f6gens\u00fcbergang“ ankn\u00fcpfte (der bei einem Formwechsel zivilrechtlich nicht stattfindet). Gleichwohl ist der BFH zu der Auffassung gekommen, dass ertragsteuerrechtlich auch der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als Verm\u00f6gens\u00fcbergang anzusehen ist (zum Ganzen BFH-Entscheidungen vom 11.12.2001 – VIII R 23\/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474, unter II.1.a aa, [Verfassungsbeschwerde durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts \u2011\u2011BVerfG\u2011\u2011 vom 05.08.2002 – 1 BvR 637\/02 nicht zur Entscheidung angenommen]; vom 01.10.2003 – VIII B 22\/03, BFH\/NV 2004, 384, unter 2.; vom 20.11.2006 – VIII R 45\/05, BFH\/NV 2007, 793, unter II.1.b aa; vom 26.06.2007 – IV R 58\/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73, unter II.1.a [Verfassungsbeschwerde durch den ausf\u00fchrlich begr\u00fcndeten Beschluss des BVerfG vom 06.11.2008 – 1 BvR 2360\/07, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 302 nicht zur Entscheidung angenommen], und vom 30.08.2007 – IV R 22\/06, BFH\/NV 2008, 109, unter II.1.b; ebenso zu \u00a7 18 Abs. 3 UmwStG 2006 j\u00fcngst BFH-Urteil vom 14.03.2024 – IV R 20\/21, Deutsches Steuerrecht \u2011\u2011DStR\u2011\u2011 2024, 995, Rz 24).<\/li>
    13. b) Der BFH hat den \u2011\u2011von der handelsrechtlichen Betrachtung ausdr\u00fccklich und bewusst abweichenden\u2011\u2011 Begriff „tausch\u00e4hnlicher entgeltlicher Rechtstr\u00e4gerwechsel“ als Ausdruck der Regelungskonzeption des UmwStG 1995 erstmals in Bezug auf den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft im Anwendungsbereich des \u00a7 25 UmwStG 1995 verwendet (BFH-Urteil vom 19.10.2005 – I R 38\/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568, unter II.2.b). Dies best\u00e4tigte in jenem Urteilsfall die von den dortigen Steuerpflichtigen gew\u00fcnschte und dem Wortlaut des UmwStG 1995 entsprechende Aufstockung der Buchwerte auf die Teilwerte und die anschlie\u00dfende Vornahme gewinnmindernder Absetzungen f\u00fcr Abnutzung durch die infolge des Formwechsels entstandene Kapitalgesellschaft. Die Einordnung des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft als tausch\u00e4hnlicher Vorgang und damit ausdr\u00fccklich als „Ver\u00e4u\u00dferung“ ist vom BFH zudem in Bezug auf \u00a7 16 EStG \u2011\u2011f\u00fcr die Rechtslage vor Inkrafttreten des \u00a7 25 UmwStG 1995\u2011\u2011 ausgesprochen worden (BFH-Urteil vom 17.10.2007 – I R 96\/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953, unter II.1.).<\/li>
    14. c) Nachfolgend hat der BFH auch den \u2011\u2011vorliegend streitgegenst\u00e4ndlichen\u2011\u2011 Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als „tausch\u00e4hnlichen entgeltlichen Rechtstr\u00e4gerwechsel“ bezeichnet (BFH-Urteil vom 25.11.2014 – I R 78\/12, BFH\/NV 2015, 523, Rz 20). Er hat unter anderem aus diesem Grund die formwechselnde Kapitalgesellschaft als „\u00fcbertragende K\u00f6rperschaft“ im Sinne des \u00a7 37 Abs. 3 Satz 2 KStG in der im dortigen Streitjahr 2001 geltenden Fassung verstanden.<\/li>
    15. d) Diese rechtliche Beurteilung hat der BFH sodann auf die \u2011\u2011im Streitfall ma\u00dfgebliche\u2011\u2011 Norm des \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 \u00fcbertragen und auch dort tausch\u00e4hnliche Vorg\u00e4nge als Ver\u00e4u\u00dferung verstanden.<\/li>
    16. aa) So hat er die Verschmelzung einer Tochter-Kapitalgesellschaft auf die Mutter-Kapitalgesellschaft („Aufw\u00e4rtsverschmelzung“) als „Ver\u00e4u\u00dferung“ im Sinne des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 angesehen, die einen Einbringungsgewinn II ausl\u00f6st (ausf\u00fchrlich, auch zum Folgenden, BFH-Urteil vom 24.01.2018 – I R 48\/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz 18, 21 und 23). Danach ist unter einer Ver\u00e4u\u00dferung im Sinne der genannten Norm grunds\u00e4tzlich die entgeltliche \u00dcbertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtstr\u00e4ger zu verstehen. Die Verschmelzung auf eine andere K\u00f6rperschaft bewirkt aus Sicht des Anteilseigners einen Tausch der Anteile an der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft gegen die Anteile an der \u00fcbernehmenden K\u00f6rperschaft und damit einen entgeltlichen Erwerb. Im Rahmen einer Aufw\u00e4rtsverschmelzung auf den alleinigen Anteilseigner erh\u00e4lt dieser zwar keine neuen Anteile. Auch hier gehen aber das Verm\u00f6gen und die Verbindlichkeiten des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers auf den \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4ger \u00fcber; im Gegenzug gehen die von ihm gehaltenen Anteile an der \u00fcbertragenden Tochtergesellschaft unter. Dies stellt sich als tausch\u00e4hnlicher Vorgang und damit als Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile dar.<\/li>
    17. bb) Ebenso hat der BFH in Anwendung derselben Ma\u00dfst\u00e4be den Formwechsel der \u00fcbernehmenden Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als Ver\u00e4u\u00dferung der eingebrachten Anteile im Sinne des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 angesehen (BFH-Urteile vom 18.11.2020 – I R 25\/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 18 ff., und vom 18.11.2020 – I R 24\/18, BFH\/NV 2021, 951, Rz 18 ff.). Denn die eingebrachten Anteile gehen aus steuerrechtlicher Sicht zusammen mit dem sonstigen Verm\u00f6gen der formwechselnden Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft, mittelbar also auf deren Gesellschafter \u2011\u2011und damit auf andere Rechtstr\u00e4ger\u2011\u2011, \u00fcber. Als „Gegenleistung“ verlieren diese Gesellschafter zugleich ihre Beteiligung an der formwechselnden Kapitalgesellschaft. Dies gen\u00fcgt f\u00fcr die erforderliche, aber auch ausreichende „\u00c4hnlichkeit“ mit einem Tausch.<\/li>
    18. e) Legt man diese Rechtsprechung zugrunde, dann ist der Formwechsel nicht nur der \u00fcbernehmenden, sondern auch derjenigen Kapitalgesellschaft, deren Anteile in die \u00fcbernehmende Gesellschaft eingebracht werden, als „Ver\u00e4u\u00dferung“ im Sinne des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 anzusehen. Der BFH geht f\u00fcr \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 von einem weiten Ver\u00e4u\u00dferungsbegriff aus, dem bereits bei Verwirklichung tausch\u00e4hnlicher Vorg\u00e4nge gen\u00fcgt ist (vgl. oben d aa), und hat zudem den Formwechsel zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft wiederholt in unterschiedlichen Konstellationen als tausch\u00e4hnlichen Vorgang betrachtet (vgl. oben b, c, d bb). Wird die Kapitalgesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden, in eine Personengesellschaft formgewechselt, so gibt die \u00fcbernehmende Gesellschaft ihre Anteile an der Kapitalgesellschaft hin, um daf\u00fcr eine Beteiligung an der Personengesellschaft zu erhalten. Insoweit bewirkt der Formwechsel einen Tausch der Beteiligungsform.<\/li>
    19. f) Andere, zum Teil von der Kl\u00e4gerin angef\u00fchrte BFH-Entscheidungen stehen dieser Beurteilung nicht entgegen, da sie zu anderen Rechtsfragen ergangen sind.<\/li>
    20. aa) Allerdings hat der I. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 05.05.1998 – I B 24\/98 (BFHE 185, 497, BStBl II 2000, 430, unter II.2.), auf den die Kl\u00e4gerin mehrfach verwiesen hat, im Rahmen der Zur\u00fcckweisung einer Nichtzulassungsbeschwerde ausgef\u00fchrt, ein Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, der einem Entstrickungsantrag nach \u00a7 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG 1995 nachfolge, sei nicht als Ver\u00e4u\u00dferung im Sinne des \u00a7 21 Abs. 2 Satz 5 UmwStG 1995 anzusehen, die zur Beendigung der Stundung der auf den Entstrickungsgewinn entfallenden Steuer (\u00a7 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995) f\u00fchre. Es kann dahinstehen, ob sich dieses Verst\u00e4ndnis aufgrund teleologischer Auslegung allein auf den Ver\u00e4u\u00dferungsbegriff des \u00a7 21 Abs. 2 Satz 5 UStG 1995 beziehen sollte. Aufgrund der zahlreichen nachfolgenden und ausf\u00fchrlich begr\u00fcndeten Entscheidungen insbesondere des I. Senats, in denen ein Formwechsel als Ver\u00e4u\u00dferung angesehen worden ist, und zwar in Gestaltungen, die derjenigen des Streitfalls vergleichbar sind (vgl. die vorstehend unter a bis d angef\u00fchrten Nachweise), l\u00e4sst sich aus diesem BFH-Beschluss f\u00fcr den Anwendungsbereich von \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 nichts mehr herleiten.<\/li>
    21. bb) Soweit der IV. Senat des BFH den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Hinblick auf die f\u00fcr nicht wesentlich beteiligte Anteilseigner geltende Sondervorschrift des \u00a7 7 UmwStG 1995 nicht als tausch\u00e4hnlichen Anschaffungsvorgang, sondern als „privilegierte Liquidationsbesteuerung“ angesehen hat (BFH-Urteil vom 12.07.2012 – IV R 39\/09, BFHE 238, 353, BStBl II 2012, 728, Rz 24 ff.), beruhte dies auf den Besonderheiten des \u00a7 7 UmwStG 1995. Im \u00dcbrigen w\u00fcrde auch die Liquidation der Kapitalgesellschaft, deren Anteile unter den Voraussetzungen des \u00a7 21 Abs. 1 UmwStG 2006 eingebracht worden sind, einen Einbringungsgewinn II ausl\u00f6sen (\u00a7 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG 2006).<\/li>
    22. Im Urteil vom 28.09.2017 – IV R 51\/15 (BFH\/NV 2018, 246, Rz 25) hat der IV. Senat den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft zwar nicht als tausch\u00e4hnlichen Anschaffungsvorgang verstanden. Diese Aussage bezog sich jedoch lediglich auf die Regelungszusammenh\u00e4nge der \u00a7 4 Abs. 4 Satz 1, \u00a7 5 Abs. 3 UmwStG 1995. Diese Vorschriften fingierten f\u00fcr Zwecke der Besteuerung des Gesellschafters, der seine Anteile an der Kapitalgesellschaft in einem Betriebsverm\u00f6gen hielt, ausdr\u00fccklich eine Einlage, was die Annahme eines tausch\u00e4hnlichen Anschaffungsvorgangs dort ausschloss, sie au\u00dferhalb des Anwendungsbereichs dieser Fiktion jedoch weiterhin er\u00f6ffnet.<\/li>
    23. Dementsprechend hat auch der IV. Senat au\u00dferhalb der Einlagefiktion den Formwechsel in jener Entscheidung als „fingierten Verm\u00f6gens\u00fcbergang“ bezeichnet (BFH-Urteil vom 28.09.2017 – IV R 51\/15, BFH\/NV 2018, 246, Rz 23; zu den Besonderheiten der Einlagefiktionen im Anwendungsbereich der \u00a7\u00a7 5, 7 UmwStG 2006 vgl. zudem BFH-Urteil vom 11.04.2019 – IV R 1\/17, BFHE 264, 13, BStBl II 2019, 501, Rz 14 ff.) und damit deutlich gemacht, dass er im \u00dcbrigenvon einem tausch\u00e4hnlichen Vorgang ausgeht. Dar\u00fcber hinaus hat der IV. Senat auch zu \u00a7 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2006 ausgef\u00fchrt, dass dieser Gewinnermittlung jedenfalls gedanklich die Vorstellung einer Ver\u00e4u\u00dferung beziehungsweise eines Tausches der bilanzierten Anteile an der untergehenden K\u00f6rperschaft gegen die \u00fcbernommenen Wirtschaftsg\u00fcter zugrunde liege (BFH-Urteil vom 09.05.2019 – IV R 13\/17, BFHE 264, 430, BStBl II 2019, 754, Rz 44).<\/li>
    24. cc) Mit den von der Kl\u00e4gerin angef\u00fchrten Literaturstimmen, die die Auffassung vertreten, ein Formwechsel sei nicht als Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile anzusehen, hat sich der BFH bereits im Urteil vom 18.11.2020 – I R 25\/18 (BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 21) auseinandergesetzt und diese Argumentation nicht f\u00fcr durchgreifend erachtet.<\/li>
    25. Die neuere Literatur (z.B. Kr\u00fcger\/Gebhardt, GmbH-Rundschau \u2011\u2011GmbHR\u2011\u2011 2021, 1200; Bernhagen, GmbHR 2022, 301, 305 f.; Dre\u00dfler\/Veil, Der Betrieb 2023, 536, 540; Ott, DStR 2023, 417) kritisiert daher nicht mehr die vom BFH in st\u00e4ndiger Rechtsprechung vorgenommene weite Auslegung des Begriffs der Ver\u00e4u\u00dferung, sondern untersucht die M\u00f6glichkeit, in bestimmten Fallgruppen eine teleologische Reduktion vornehmen zu k\u00f6nnen (dazu vgl. unten 5.).<\/li>
    26. 4. Auch aus \u00a7 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. l\u00e4sst sich kein f\u00fcr die Kl\u00e4gerin g\u00fcnstiges Ergebnis herleiten.<\/li>
    27. a) Nach der systematischen Stellung des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 als Ersatzrealisierungstatbestand w\u00e4re der Anwendungsbereich dieser Regelung und des darin enthaltenen Verweises auf \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. im Streitfall von vornherein nicht er\u00f6ffnet. Denn wenn bereits \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 aufgrund der Annahme einer „Ver\u00e4u\u00dferung“ der Grundtatbestand des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 erf\u00fcllt ist, bedarf es keiner Pr\u00fcfung eines Ersatztatbestands mehr.<\/li>
    28. b) Der BFH hat allerdings \u2011\u2011im Einklang mit der ganz \u00fcberwiegenden Auffassung in der Literatur\u2011\u2011 ausgef\u00fchrt, trotz seiner systematischen Stellung als Ersatztatbestand enthalte \u00a7 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. eine Ausnahme vom Ver\u00e4u\u00dferungsbegriff f\u00fcr zum Buchwert vollzogene Einbringungsvorg\u00e4nge (BFH-Urteil vom 24.01.2018 – I R 48\/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz 19, sowie die dort zitierte Literatur).<\/li>
    29. Auch dies verhilft der Revision aber nicht zum Erfolg. Nach \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. l\u00f6st eine entgeltliche \u00dcbertragung der Anteile keinen Einbringungsgewinn I (bzw. in den F\u00e4llen des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 keinen Einbringungsgewinn II) aus, wenn der Einbringende nachweist, dass die \u00dcbertragung durch einen Vorgang im Sinne des \u00a7 20 Abs. 1 oder \u00a7 21 Abs. 1 UmwStG 2006 oder auf Grund vergleichbarer ausl\u00e4ndischer Vorg\u00e4nge zu Buchwerten erfolgte. Der vorliegend durchgef\u00fchrte Formwechsel der XA-GmbH in die XA-KG ist kein Vorgang im Sinne des \u00a7 20 Abs. 1 oder \u00a7 21 Abs. 1 UmwStG 2006. Allein der Umstand, dass der Formwechsel zu Buchwerten vorgenommen wurde, f\u00fchrt nicht dazu, dass er einem der in \u00a7 20 Abs. 1 oder \u00a7 21 Abs. 1 UmwStG 2006 genannten Vorg\u00e4nge gleichsteht.<\/li>
    30. 5. Im Streitfall ist weder eine teleologische Reduktion des Wortlauts des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 noch ist eine teleologische Extension des \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. vorzunehmen.<\/li>
    31. a) Eine den Gesetzeswortlaut korrigierende Auslegung wird dann zugelassen, wenn die wortlautgem\u00e4\u00dfe Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen f\u00fchrt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt wurde. Weichen Gesetzeswortlaut und Normzweck in einem solchen Fall voneinander ab, ist der Wortlaut in einer Weise einzuschr\u00e4nken, die dem Normzweck entspricht, wenn sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist. Demgegen\u00fcber kommt eine teleologische Reduktion grunds\u00e4tzlich nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (zum Ganzen BFH-Urteil vom 15.07.2021 – IV R 36\/18, BFHE 274, 55, Rz 36, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.01.2020 – II R 8\/18, BFHE 267, 468, BStBl II 2020, 567, Rz 24; beide ebenfalls zu Normen, die in typisierender Weise der Vermeidung missbr\u00e4uchlicher Gestaltungen dienen).<\/li>
    32. b) Nach den genannten Voraussetzungen kommt hier eine teleologische Reduktion nicht in Betracht.<\/li>
    33. aa) \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 bezweckt, dass die im Zeitpunkt des Anteilstausches in den eingebrachten Anteilen ruhenden stillen Reserven, die in der Hand des Einbringenden nach Ma\u00dfgabe der allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen (im Streitfall: \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, \u00a7 3 Nr. 40, \u00a7 32a EStG) steuerverstrickt waren, bei einer innerhalb von sieben Jahren stattfindenden Ver\u00e4u\u00dferung durch die \u00fcbernehmende Gesellschaft auch weiterhin der Besteuerung unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2020 – I R 25\/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 23, m.w.N.). In dieser Entscheidung wurde eine teleologische Reduktion der Vorschrift in einer Fallkonstellation erwogen, in der die eingebrachten Anteile durch den streitigen Formwechsel der \u00fcbernehmenden Kapitalgesellschaft in denjenigen steuerlichen Status zur\u00fcckgefallen waren, in dem sie sich vor der sperrfristausl\u00f6senden Einbringung befunden hatten, n\u00e4mlich wieder dem Teileink\u00fcnfteverfahren unterlagen. Gleichwohl wurde die teleologische Reduktion letztlich abgelehnt, weil es durch den Anteilstausch zu einem Transfer stiller Reserven zwischen verschiedenen Gesellschaftern gekommen war, an dem der nachfolgende Formwechsel nichts ge\u00e4ndert hat. Nur in Bezug auf Gesellschaften, deren stille Reserven lediglich einer einzigen Person steuerlich zuzurechnen sind („Einpersonengesellschaften“), hat der I. Senat \u2011\u2011in einer f\u00fcr die dortige Entscheidung nicht erheblichen Bemerkung\u2011\u2011 angedeutet, er k\u00f6nne einer teleologischen Reduktion n\u00e4hertreten (zum Ganzen BFH-Urteil vom 18.11.2020 – I R 25\/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 23 f.).<\/li>
    34. bb) Im Streitfall steht einer teleologischen Reduktion zun\u00e4chst entgegen, dass sich durch die Umwandlung der XA-GmbH in eine Personengesellschaft die stillen Reserven dieser Gesellschaft mit denen der X-GmbH vermischen (vgl. zutreffend Ott, DStR 2023, 417, 422). Vor dem Formwechsel waren die stillen Reserven der XA-GmbH und ihrer \u2011\u2011seit dem Anteilstausch\u2011\u2011 alleinigen Anteilseignerin X-GmbH ertragsteuerrechtlich voneinander getrennt. Aufgrund des Formwechsels wurde das Trennungsprinzip dann aber durch das \u2011\u2011f\u00fcr Personengesellschaften kennzeichnende\u2011\u2011 Transparenzprinzip ersetzt. Die Sph\u00e4ren der X-GmbH und der XA-KG waren also nicht mehr voneinander getrennt; vielmehr waren der X-GmbH die Wirtschaftsg\u00fcter der XA-KG \u2011\u2011und damit auch deren stille Reserven ertragsteuerrechtlich anteilig zuzurechnen.<\/li>
    35. cc) Selbst wenn man diesen Gesichtspunkt f\u00fcr die Verneinung einer teleologischen Reduktion nicht als ausreichend ansehen wollte, w\u00e4re hierf\u00fcr im Streitfall jedenfalls der im BFH-Urteil vom 18.11.2020 – I R 25\/18 (BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 23 f.) herangezogene Gedanke leitend. Denn die Anteile sind nicht in ihren fr\u00fcheren steuerlichen Status zur\u00fcckgefallen.<\/li>
    36. Vorliegend ist es zwar \u2011\u2011wenn man von der neuen 2 %-Beteiligung der XA-Verwaltungs-GmbH absieht, zu deren Entstehen das FG keine Feststellungen getroffen hat (dazu noch unten 7.)\u2011\u2011 nicht zu einem Transfer stiller Reserven zwischen verschiedenen Gesellschaftern gekommen, weil die Beigeladenen an der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden (XA-GmbH), und an der \u00fcbernehmenden Gesellschaft (X-GmbH) im selben Verh\u00e4ltnis (jeweils 98 % beziehungsweise 2 %) beteiligt waren. Allerdings sind die eingebrachten Anteile auch nach dem Formwechsel weder formell noch hinsichtlich der m\u00f6glichen Steuerbelastung in den steuerlichen Status zur\u00fcckgefallen, in dem sie sich vor dem Anteilstausch befunden hatten. W\u00fcrde die X-GmbH ihre Anteile an der nunmehrigen XA-KG ver\u00e4u\u00dfern, w\u00e4re dies \u2011\u2011bei einem K\u00f6rperschaftsteuersatz von 15 %\u2011\u2011 immer noch deutlich g\u00fcnstiger als es vor dem Anteilstausch die Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an der XA-GmbH durch die Beigeladenen gewesen w\u00e4re, bei der es zu einer Anwendung des \u2011\u2011sich auf bis zu 45 % belaufenden (\u00a7 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG)\u2011\u2011 progressiven Einkommensteuertarifs auf 60 % des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns gekommen w\u00e4re.<\/li>
    37. Im \u00dcbrigen sind nicht die Beigeladenen Gesellschafter der XA-KG geworden, sondern die X-GmbH mit der ihr eigenen Abschirmwirkung ist Gesellschafterin geblieben. Auch dies steht der Annahme eines R\u00fcckfalls in den fr\u00fcheren steuerlichen Status entgegen.<\/li>
    38. dd) Ein weiterer \u2011\u2011eigenst\u00e4ndiger\u2011\u2011 Gesichtspunkt, der gegen eine teleologische Reduktion spricht, liegt darin, dass mit dem Formwechsel der Gesellschaft, deren Anteile in die X-GmbH eingebracht worden sind, die Anwendbarkeit des \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 f\u00fcr die Zukunft \u2011\u2011bereits weit vor Ablauf der Sieben-Jahres-Frist\u2011\u2011 beendet worden ist, obwohl die \u00c4nderung des steuerlichen Status fortbesteht. Diese Regelung erfasst „eingebrachte Anteile“, bei denen es sich \u2011\u2011wie aus dem Verweis auf \u00a7 21 Abs. 1 UmwStG 2006 folgt\u2011\u2011 um Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handeln muss. Diese Voraussetzung ist in Bezug auf Anteile an einer KG aber nicht erf\u00fcllt.<\/li>
    39. ee) Aus der Rechtsprechung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der Nichteinbeziehung der \u00dcbertragung von Anteilen zwischen Schwester-Personengesellschaften in die Beg\u00fcnstigungsregelung des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8\/13, BVerfGE 168, 1) folgt nicht, dass der auf einen Anteilstausch folgende Formwechsel stets aus dem Anwendungsbereich des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 herausgenommen werden m\u00fcsste. Denn anders als in der dortigen Konstellation hat im Streitfall die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft eine Abschirmwirkung herbeigef\u00fchrt. Eine solche Zwischenschaltung mit Abschirmwirkung muss das Ertragsteuerrecht auch bei Einbeziehung verfassungsrechtlicher Gesichtspunkte nicht ebenso behandeln wie eine unmittelbare Beteiligung oder eine mittelbare Beteiligung \u00fcber eine \u2011\u2011ertragsteuerrechtlich transparente\u2011\u2011 Personengesellschaft (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12\/07, BVerfGE 127, 224, Rz 62).<\/li>
    40. ff) Ebenso wenig kann eine teleologische Reduktion des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in F\u00e4llen des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft auf die Rechtsprechung des IV. und XI. Senats des BFH zu einer teleologischen Reduktion des \u2011\u2011ebenfalls einen Sperrfristversto\u00df regelnden\u2011\u2011 \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG gest\u00fctzt werden. Danach soll die Rechtsfolge des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht eintreten, wenn eine an einer Mitunternehmerschaft beteiligte Kapitalgesellschaft, die an dem nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 EStG \u00fcbertragenen Wirtschaftsgut bereits (mittelbar) verm\u00f6gensm\u00e4\u00dfig beteiligt war, ihren Mitunternehmeranteil ganz oder teilweise an eine andere Kapitalgesellschaft ver\u00e4u\u00dfert (BFH-Urteil vom 15.07.2021 – IV R 36\/18, BFHE 274, 55, Rz 51; vgl. aber \u00a7 6 Abs. 5 Satz 7 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2024). Gleiches gilt bei einer vollentgeltlichen \u00dcbertragung von Anteilen durch den Einbringenden auf eine K\u00f6rperschaft (BFH-Urteile vom 18.08.2021 – XI R 43\/20, BFHE 274, 124, Rz 32 ff., und vom 18.08.2021 – XI R 20\/19, BFH\/NV 2022, 403, Rz 32 f.). Dies wird damit begr\u00fcndet, dass der voll entgeltliche Erwerb bereits alle stillen Reserven aufdeckt, so dass keine im Wertansatz des zuvor \u00fcbertragenen Wirtschaftsguts gespeicherten stillen Reserven vom Einkommensteuerregime in das K\u00f6rperschaftsteuerregime \u00fcbergehen.<\/li>
    41. Vorliegend sind aber die in den Anteilen an der XA-GmbH befindlichen stillen Reserven durch den vorangehenden qualifizierten Anteilstausch vom Einkommensteuer- in das K\u00f6rperschaftsteuerregime \u00fcbergegangen, ohne aufgedeckt worden zu sein. Wenn der Gesetzgeber im Zeitpunkt des qualifizierten Anteilstausches gleichwohl zun\u00e4chst auf eine Besteuerung der stillen Reserven verzichtet, ist eine Besteuerung gerechtfertigt, wenn die Kapitalgesellschaft, in deren Wertansatz die zuvor \u00fcbergegangenen stillen Reserven nunmehr gespeichert sind, innerhalb der Sieben-Jahres-Frist so umgewandelt wird, dass \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bei einer nachfolgenden Ver\u00e4u\u00dferung der neuen Personengesellschaftsanteile oder einzelner Wirtschaftsg\u00fcter nicht mehr anwendbar w\u00e4re (s. dazu bereits oben bb).<\/li>
    42. Im \u00dcbrigen wird auch in denjenigen Entscheidungen, in denen eine teleologische Reduktion des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG vorgenommen wurde, dies f\u00fcr den Fall des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gerade ausdr\u00fccklich abgelehnt, weil damit stille Reserven aus der Sph\u00e4re nat\u00fcrlicher Personen in die Sph\u00e4re von Kapitalgesellschaften \u00fcbergehen (vgl. BFH-Urteil vom 15.07.2021 – IV R 36\/18, BFHE 274, 55, Rz 26 f., Rz 35).<\/li>
    43. gg) Es kommt auch nicht darauf an, ob im vorliegenden Fall durch eine andere Reihenfolge der einzelnen Umstrukturierungsschritte eventuell eine steuerneutrale Umsetzung des Gestaltungsziels h\u00e4tte erreicht werden k\u00f6nnen. Vielmehr hat es der BFH schon in einer fr\u00fcheren Entscheidung zu \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 als f\u00fcr das Entstehen eines Einbringungsgewinns II unerheblich angesehen, ob der Einbringende die sich ergebende Unternehmensstruktur auf eine andere Weise steuerneutral h\u00e4tte erreichen k\u00f6nnen. Denn ma\u00dfgebend f\u00fcr die rechtliche Beurteilung sind der tats\u00e4chlich verwirklichte Sachverhalt und die darauf anwendbaren Rechtsvorschriften (BFH-Urteil vom 24.01.2018 – I R 48\/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz 24).<\/li>
    44. hh) Anders als nach der fr\u00fcheren Rechtslage bei einbringungsgeborenen Anteilen kommt es nach dem Regelungskonzept der \u00a7\u00a7 21, 22 UmwStG 2006 nicht zu einer doppelten steuerlichen Verstrickung stiller Reserven und damit auch nicht zu einer doppelten Besteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2019 – I R 13\/18, BFHE 266, 272, BStBl II 2022, 91, Rz 19). Vielmehr bewirkt das Entstehen eines Einbringungsgewinns II unmittelbar eine Erh\u00f6hung der steuerlichen Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (\u00a7 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006). Damit f\u00e4llt ein sp\u00e4terer Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn entsprechend geringer aus, so dass das Besteuerungssystem in sich stimmig ausgestaltet ist. In den von \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 erfassten Ver\u00e4u\u00dferungsf\u00e4llen wird lediglich die nach den allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Regelungen bereits bei der Sacheinlage oder beim qualifizierten Anteilstausch vorzunehmende \u2011\u2011dort nach \u00a7 21 UmwStG 2006 aber aufgeschobene\u2011\u2011 Besteuerung nachgeholt, nicht aber ein bereits einmal erfasstes Steuersubstrat nochmals besteuert.<\/li>
    45. 6. Auf die FRL 2009 kann die Kl\u00e4gerin sich im Streitfall nicht berufen. Das entsprechende Vorbringen ist zwar nicht verfristet (dazu unten a); die FRL 2009 ist im Streitfall aber nicht anwendbar (unten b).<\/li>
    46. a) Es ist unsch\u00e4dlich, dass die Kl\u00e4gerin die unionsrechtlichen Gesichtspunkte erstmals mit einem am 27.06.2022 beim BFH eingegangenen Schriftsatz \u2011\u2011und damit nach Ablauf der bis zum 01.04.2022 verl\u00e4ngerten Revisionsbegr\u00fcndungsfrist\u2011\u2011 in das Verfahren eingef\u00fchrt hat. Zwar k\u00f6nnen selbst\u00e4ndige Revisionsr\u00fcgen \u2011\u2011wie etwa die Geltendmachung eines Verfahrensmangels\u2011\u2011 erstmalig nur bis zum Ablauf der Revisionsbegr\u00fcndungsfrist in zul\u00e4ssiger Weise angebracht werden (BFH-Beschluss vom 13.05.2013 – I R 39\/11, BFHE 241, 1, BStBl II 2016, 434, Rz 19); nach Fristablauf kann nur eine bereits innerhalb der Revisionsbegr\u00fcndungsfrist hinreichend begr\u00fcndete Revision erg\u00e4nzt werden (BFH-Beschluss vom 22.03.2016 – VIII R 22\/14, BFH\/NV 2016, 1054, Rz 14). Ist die Revision aber \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 mit der R\u00fcge der Verletzung materiellen Rechts innerhalb der ma\u00dfgebenden Frist in Bezug auf den jeweiligen Streitgegenstand hinreichend begr\u00fcndet worden, ist der BFH an die geltend gemachten materiell-rechtlichen Gr\u00fcnde f\u00fcr die Sachpr\u00fcfung des angefochtenen Urteils nicht gebunden (BFH-Urteil vom 04.12.1996 – I R 151\/93, BFHE 182, 116, BStBl II 1997, 327, unter II.A.1.). Wenn eine derartige Bindung des Revisionsgerichts aber nicht besteht, ist der BFH auch zur Auseinandersetzung mit solchen materiell-rechtlichen Gesichtspunkten verpflichtet, die der jeweilige Revisionskl\u00e4ger im Rahmen eines in zul\u00e4ssiger Weise eingeleiteten Revisionsverfahrens erst nach Ablauf der Revisionsbegr\u00fcndungsfrist geltend macht.<\/li>
    47. b) Die FRL 2009 ist im vorliegenden Verfahren, das einen rein innerstaatlichen Sachverhalt betrifft, jedoch nicht anwendbar.<\/li>
    48. aa) Nach Art. 1 Buchst. a FRL 2009 umfasst der Anwendungsbereich der Richtlinie Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen und \u2011\u2011im Streitfall einschl\u00e4gig\u2011\u2011 den Austausch von Anteilen (vgl. hierzu die Definition in Art. 2 Buchst. e FRL 2009), wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind. Die letztgenannte Voraussetzung ist in Bezug auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht erf\u00fcllt, weil alle beteiligten Gesellschaften deutsche Kapitalgesellschaften und in der Bundesrepublik Deutschland unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig sind.<\/li>
    49. bb) Nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des EuGH sieht sich dieser allerdings auch in einem Fall, der rein innerstaatlichen Charakter hat, f\u00fcr die Auslegung der Bestimmungen der FRL 2009 als zust\u00e4ndig an, wenn der jeweilige nationale Gesetzgeber sich daf\u00fcr entschieden hat, durch die FRL 2009 geregelte und rein innerstaatliche Sachverhalte gleich zu behandeln (so die \u00fcberwiegend noch zum insoweit wortgleichen Art. 1 Buchst. a der Richtlinie 90\/434\/EWG des Rates vom 23.07.1990 \u00fcber das gemeinsame Steuersystem f\u00fcr Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen \u2011\u2011FRL 1990\u2011\u2011 ergangenen EuGH-Urteile Leur-Bloem vom 17.07.1997 – C-28\/95, EU:C:1997:369, Slg. 1997, I-4171, Rz 16 ff., insbesondere Rz 34; Modehuis A. Zwijnenburg vom 20.05.2010 – C-352\/08, EU:C:2010:282, Rz 33; Foggia-SGPS vom 10.11.2011 – C-126\/10, EU:C:2011:718, Rz 21; Pelati vom 18.10.2012 – C-603\/10, EU:C:2012:639, Rz 18; Jacob und Lassus vom 22.03.2018 – C-327\/16, C-421\/16, EU:C:2018:210, Rz 33 f., und GE Infrastructure Hungary Holding Kft vom 16.11.2023- C-318\/22, EU:C:2023:890, Rz 30).<\/li>
    50. Auf dieser Grundlage hat der EuGH seine Zust\u00e4ndigkeit nicht nur dann angenommen, wenn innerstaatliche und grenz\u00fcberschreitende Sachverhalte exakt derselben Regelung unterworfen wurden (so die Konstellation, die den EuGH-Urteilen Andersen og Jensen vom 15.01.2002 – C-43\/00, EU:C:2002:15, Rz 17; Modehuis A. Zwijnenburg vom 20.05.2010 – C-352\/08, EU:C:2010:282, Rz 32 und Foggia-SGPS vom 10.11.2011 – C-126\/10, EU:C:2011:718, Rz 20 zugrunde lag), sondern auch, wenn f\u00fcr innerstaatliche und grenz\u00fcberschreitende Vorg\u00e4nge zwar rechtstechnisch getrennte, aber wortgleiche Regelungen galten (so EuGH-Urteil Leur-Bloem vom 17.07.1997 – C-28\/95, EU:C:1997:369, Slg. 1997, I-4171, Rz 30 ff.) oder wenn nach den nationalen Rechtsvorschriften auf Sachverhalte, die nicht dem Unionsrecht unterliegen, L\u00f6sungen angewendet werden, die den vom Unionsrecht vorgesehenen entsprechen (EuGH-Urteil Ministre de l’Action et des Comptes publics vom 18.09.2019 – C-662\/18, C-672\/18, EU:C:2019:750, Rz 27). Demgegen\u00fcber ist der EuGH nicht zust\u00e4ndig \u2011\u2011mit der Folge, dass die im nationalen Recht f\u00fcr einen rein innerstaatlichen Sachverhalt getroffene Regelung nicht an der FRL 2009 zu messen ist\u2011\u2011, wenn im Gesetz ausdr\u00fccklich zwischen rein innerstaatlichen Sachverhalten und solchen mit Gemeinschaftsbezug unterschieden wird (EuGH-Urteile Leur-Bloem vom 17.07.1997 – C-28\/95, EU:C:1997:369, Slg. 1997, I-4171, Rz 29, und Banca A vom 27.04.2023 – C-827\/21, EU:C:2023:355, Rz 33 ff.; zu weiteren Differenzierungen vgl. EuGH-Urteil Ullens de Schooten vom 15.11.2016 – C-268\/15, EU:C:2016:874, Rz 50 ff., insbesondere Rz 54).<\/li>
    51. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des EuGH ist es allein Sache des nationalen Gerichts, die genaue Tragweite der Verweisung des f\u00fcr innerstaatliche Sachverhalte geltenden nationalen Rechts auf das Gemeinschaftsrecht zu beurteilen; die Zust\u00e4ndigkeit des EuGH beschr\u00e4nkt sich auf die Pr\u00fcfung der gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen (EuGH-Urteile Leur-Bloem vom 17.07.1997 – C-28\/95, EU:C:1997:369, Slg. 1997, I-4171, Rz 33; Modehuis A. Zwijnenburg vom 20.05.2010 – C-352\/08, EU:C:2010:282, Rz 34; Foggia-SGPS vom 10.11.2011 – C-126\/10, EU:C:2011:718, Rz 22; Pelati vom 18.10.2012 – C-603\/10, EU:C:2012:639, Rz 19, und GE Infrastructure Hungary Holding Kft vom 16.11.2023 – C-318\/22, EU:C:2023:890, Rz 31). Eine Pflicht zur Stellung eines Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 Abs. 1 Buchst. b, Abs. 3 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union besteht in Bezug auf die (Vor-)Frage, ob der nationale Gesetzgeber bei der Umsetzung der FRL 2009 innerstaatliche und grenz\u00fcberschreitende Sachverhalte gleichbehandelt, daher nicht.<\/li>
    52. cc) Im deutschen Umwandlungssteuerrecht bestehen und bestanden auch bereits im Streitjahr zwischen der Behandlung rein innerstaatlicher und grenz\u00fcberschreitender Anteilstauschvorg\u00e4nge erhebliche Unterschiede. Die FRL 2009 ist daher auf den \u2011\u2011hier gegebenen\u2011\u2011 rein innerstaatlichen Sachverhalt nicht anwendbar.<\/li>
    53. (1) Die Regelung f\u00fcr innerstaatliche Anteilstauschvorg\u00e4nge ist in \u00a7 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 enthalten. Danach gilt der Wert, mit dem die \u00fcbernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, f\u00fcr den Einbringenden als Ver\u00e4u\u00dferungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Die Norm kn\u00fcpft an \u00a7 21 Abs. 1 UmwStG 2006 an, der die Wertans\u00e4tze bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft regelt. Diese hat grunds\u00e4tzlich den gemeinen Wert anzusetzen (\u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006). Im Falle des qualifizierten Anteilstausches hat die \u00fcbernehmende Gesellschaft ein Wahlrecht, die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem h\u00f6heren Wert, h\u00f6chstens jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen (\u00a7 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006, heute nach \u00a7 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2, Satz 3 UmwStG 2006 jedoch mindestens mit dem gemeinen Wert sonstiger Gegenleistungen).<\/li>
    54. Materiell-rechtlich fordert \u00a7 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 f\u00fcr die Steuerneutralit\u00e4t des Einbringungsvorgangs in rein innerstaatlichen F\u00e4llen weiterhin eine doppelte Buchwertverkn\u00fcpfung, also den Ansatz des bisherigen Buchwerts, den die eingebrachten Anteile beim Einbringenden hatten, nicht nur f\u00fcr die Bewertung der erhaltenen Anteile beim Einbringenden, sondern auch f\u00fcr die Bewertung der eingebrachten Anteile bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft.<\/li>
    55. In verfahrensrechtlicher Hinsicht gelten f\u00fcr den Einbringenden beim rein innerstaatlichen Fall keine besonderen Anforderungen. Allerdings ist der Buchwertansatz bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft \u2011\u2011der wiederum Voraussetzung f\u00fcr die Steuerneutralit\u00e4t des Anteilstausches beim Einbringenden ist\u2011\u2011 verfahrensrechtlich davon abh\u00e4ngig, dass die \u00fcbernehmende Gesellschaft einen Antrag auf Vornahme des Buchwertansatzes stellt (\u00a7 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006). Dieser Antrag ist sp\u00e4testens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der \u00fcbernehmenden Gesellschaft bei dem f\u00fcr deren Besteuerung zust\u00e4ndigen Finanzamt zu stellen (\u00a7 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. \u00a7 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006).<\/li>
    56. (2) Demgegen\u00fcber unterscheidet sich die Regelung des grenz\u00fcberschreitenden Anteilstausches sowohl in materiell-rechtlicher als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht erheblich von derjenigen f\u00fcr innerstaatliche Sachverhalte.<\/li>
    57. Materiell-rechtlich fehlt die Buchwertverkn\u00fcpfung zwischen dem Buchwert der eingebrachten Anteile beim Einbringenden und dem Wertansatz der eingebrachten Anteile bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft. Die Besteuerung kn\u00fcpft an die Wertans\u00e4tze beim Einbringenden und nicht bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft an. Der Einbringende hat hier grunds\u00e4tzlich den gemeinen Wert der eingebrachten Anteile als Ver\u00e4u\u00dferungspreis und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile anzusetzen (\u00a7 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006). Auf Antrag kann er gem\u00e4\u00df \u00a7 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 jedoch den Buchwert oder einen h\u00f6heren Wert, h\u00f6chstens den gemeinen Wert, als Ver\u00e4u\u00dferungspreis ansetzen. Hierf\u00fcr m\u00fcssen die Voraussetzungen des \u00a7 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 erf\u00fcllt sein (qualifizierter Anteilstausch, heute nach \u00a7 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 dar\u00fcber hinaus Deckelung der sonstigen Gegenleistungen). Ferner ist und war bereits im Streitjahr Voraussetzung, dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschr\u00e4nkt ist (\u00a7 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG 2006) oder der Gewinn aus dem Anteilstausch aufgrund von Art. 8 FRL 2009 nicht besteuert werden darf (\u00a7 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG 2006 i.V.m. Art. 17 Abs. 2 FRL 2009).<\/li>
    58. Im Gegensatz zu der f\u00fcr innerstaatliche Anteilstauschvorg\u00e4nge geltenden Regelung ist die Besteuerung des Einbringenden beim grenz\u00fcberschreitenden Anteilstausch daher nicht davon abh\u00e4ngig, welchen Wertansatz die \u00fcbernehmende Gesellschaft w\u00e4hlt. Vielmehr kann der Einbringende das Wahlrecht selbst aus\u00fcben. Es kommt auch nicht zu einer doppelten Buchwertverkn\u00fcpfung, die der EuGH in grenz\u00fcberschreitenden F\u00e4llen als unvereinbar mit Art. 8 Abs. 1, 2 FRL 1990 angesehen hat (EuGH-Urteil A.T. vom 11.12.2008 – C-285\/07, EU:C:2008:705). Damit gelten f\u00fcr die Steuerneutralit\u00e4t des innerstaatlichen Anteilstausches in einem wesentlichen Punkt andere Voraussetzungen als f\u00fcr den grenz\u00fcberschreitenden Anteilstausch.<\/li>
    59. In verfahrensrechtlicher Hinsicht muss der Antrag auf den Buchwertansatz vom Einbringenden selbst<\/em> \u2011\u2011also nicht von der \u00fcbernehmenden Gesellschaft\u2011\u2011 gestellt werden, und zwar sp\u00e4testens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererkl\u00e4rung bei dem f\u00fcr seine Besteuerung zust\u00e4ndigen Finanzamt (\u00a7 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006).<\/li>
    60. dd) Der W\u00fcrdigung, dass \u00a7 21 UmwStG 2006 in erheblichem Umfang zwischen innerstaatlichen und grenz\u00fcberschreitenden Anteilstauschvorg\u00e4ngen unterscheidet, steht der von einigen Literaturstimmen (Kr\u00fcger\/Gebhardt, GmbHR 2021, 1200, 1207; Hageb\u00f6ke\/Stangl, Finanz-Rundschau 2023, 1117, 1121) vorgenommene Verweis auf die Begr\u00fcndung des Regierungsentwurfs zum Gesetz \u00fcber steuerliche Begleitma\u00dfnahmen zur Einf\u00fchrung der Europ\u00e4ischen Gesellschaft und zur \u00c4nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften nicht entgegen. Zwar hei\u00dft es dort pauschal \u2011\u2011ohne Zuordnung zu einer bestimmten Vorschrift\u2011\u2011, k\u00fcnftig w\u00fcrden europaweit die gleichen steuerlichen Grunds\u00e4tze f\u00fcr inl\u00e4ndische und f\u00fcr alle grenz\u00fcberschreitenden Umstrukturierungen von Unternehmen gelten (BTDrucks 16\/2710, 25 f.). Dabei ist aber zu ber\u00fccksichtigen, dass dieser Gesetzentwurf jedenfalls die sp\u00e4ter zum Gesetz gewordenen und hier zu beurteilenden unterschiedlich ausgestalteten Regelungen \u00fcber die jeweiligen Antragsfristen noch nicht enthielt (heute \u00a7 21 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. \u00a7 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 f\u00fcr den innerstaatlichen Fall; \u00a7 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 f\u00fcr den grenz\u00fcberschreitenden Fall). Diese Regelungen sind erst im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens durch den Finanzausschuss des Bundestages in den Gesetzentwurf eingef\u00fcgt worden (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16\/3369, 12). Die Begr\u00fcndung des vorangehenden \u2011\u2011gerade in diesem Punkt ge\u00e4nderten\u2011\u2011 Gesetzentwurfs kann daher nicht herangezogen werden, um auf einen Willen des Gesetzgebers zur Gleichbehandlung auch im Bereich der Antragsfrist zu schlie\u00dfen. Im \u00dcbrigen hatte der Bundesrat bereits zum urspr\u00fcnglichen Gesetzentwurf dahingehend Stellung genommen, dass das Ziel einer Gleichbehandlung innerstaatlicher und grenz\u00fcberschreitender Vorg\u00e4nge nicht erreicht werde (BTDrucks 16\/2710, S. 60); dem stimmt der Senat angesichts der \u2011\u2011oben unter cc dargestellten\u2011\u2011 erheblichen materiell-rechtlichen Unterschiede in der Regelung dieser Vorg\u00e4nge zu.<\/li>
    61. ee) Auf die von der Kl\u00e4gerin aufgeworfene Frage, ob \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 mit dem Missbrauchsvorbehalt des Art. 15 Abs. 1 Buchst. a FRL 2009 vereinbar ist, kommt es daher f\u00fcr die Entscheidung im vorliegenden Verfahren nicht an. Ohnehin w\u00e4ren im Vorfeld die \u2011\u2011von der Kl\u00e4gerin nicht angesprochenen\u2011\u2011 Fragen zu kl\u00e4ren gewesen, ob der Gewinnrealisierungstatbestand des \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 im Kern durch den in Art. 8 Abs. 6 FRL 2009 f\u00fcr F\u00e4lle „einer sp\u00e4teren Ver\u00e4u\u00dferung der erworbenen Anteile“ enthaltenen Vorbehalt gedeckt ist und ob der Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft nicht nur nach nationalem Recht, sondern auch im Sinne des Art. 8 Abs. 6 FRL 2009 als „Ver\u00e4u\u00dferung“ anzusehen ist.<\/li>
    62. 7. Damit hat das FG zwar zu Recht erkannt, dass durch den Formwechsel ein dem Grunde nach steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II entstanden ist. Allerdings ist bisher offen, ob auch die Teilanteils\u00fcbertragung, die schon vor dem Formwechsel stattgefunden haben muss, den Tatbestand des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 verwirklicht hatte. Denn nach dem Ergebnis der notariellen Urkunde mit der UR-Nr. 10\/2010 ist die \u00fcbernehmende Gesellschaft (X-GmbH) Alleingesellschafterin der XA-GmbH geworden, deren Anteile mit dieser Urkunde in die X-GmbH eingebracht wurden. Demgegen\u00fcber wird in der nachfolgenden, am selben Tage errichteten, aber nicht unmittelbar anschlie\u00dfenden notariellen Urkunde mit der UR-Nr. 20\/2010 angegeben, Gesellschafter der XA-GmbH seien zu 98 % die X-GmbH und zu 2 % die XA-Verwaltungs-GmbH. Zwischenzeitlich muss die X-GmbH daher einen 2 %-Anteil an der XA-GmbH auf die XA-Verwaltungs-GmbH \u00fcbertragen haben. Feststellungen hierzu hat das FG nicht getroffen. Sollte es sich bei dieser Anteils\u00fcbertragung um eine „Ver\u00e4u\u00dferung“ im Sinne des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 \u2011\u2011oder um einen der in \u00a7 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG 2006 a.F. genannten Vorg\u00e4nge\u2011\u2011 gehandelt haben, w\u00e4re schon dadurch \u2011\u2011und nicht erst durch den nachfolgenden Formwechsel\u2011\u2011 in Bezug auf den 2 %-Anteil ein Einbringungsgewinn II realisiert worden. Andernfalls w\u00e4ren die festgestellten Einbringungsgewinne II jeweils um 2 % zu k\u00fcrzen. Hierzu wird das FG noch Feststellungen zu treffen haben.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      III.<\/h3>\n\n\n\n
      1. Die Revision ist in Bezug auf den Teil-Endgerichtsbescheid, der den Billigkeitsantrag betrifft, unbegr\u00fcndet und nach \u00a7 126 Abs. 2 FGO zur\u00fcckzuweisen. Das FG ist ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, dass das FA eine Billigkeitsma\u00dfnahme ermessensfehlerfrei abgelehnt hat.<\/li>
      2. 1. Eine Billigkeitsentscheidung nach \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbeh\u00f6rde im Sinne des \u00a7 5 AO, die nur einer eingeschr\u00e4nkten gerichtlichen Nachpr\u00fcfung unterliegt (\u00a7 102, \u00a7 121 Satz 1 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur daraufhin \u00fcberpr\u00fcft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens \u00fcberschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm\u00e4chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Hingegen ist das Gericht nicht befugt, eine eigene Ermessensentscheidung zu treffen und diese an die Stelle der beh\u00f6rdlichen Ermessensentscheidung zu setzen (zum Ganzen BFH-Urteil vom 17.05.2022 – VIII R 26\/20, BFHE 277, 218, BStBl II 2022, 829, Rz 17, m.w.N.).<\/li>
      3. 2. Nach Tz. 22.23 Satz 3 und 4 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) kann unter bestimmten Voraussetzungen aus Billigkeitsgr\u00fcnden bei Umwandlungen zu Buchwerten von der Besteuerung eines Einbringungsgewinns abgesehen werden. Dies setzt nach der dort niedergelegten Verwaltungsauffassung allerdings voraus, dass der konkrete Einzelfall in jeder Hinsicht mit den in \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4, 5 UmwStG 2006 a.F. enthaltenen Ausnahmetatbest\u00e4nden vergleichbar sei. Dabei m\u00fcsse auch die gesetzgeberische Grundentscheidung ber\u00fccksichtigt werden, dass \u00a7 22 UmwStG 2006 \u2011\u2011anders als f\u00fcr Einbringungen im Sinne der \u00a7\u00a7 20, 21 UmwStG 2006\u2011\u2011 keine R\u00fcckausnahme f\u00fcr Einbringungen in Personengesellschaften (\u00a7 24 UmwStG 2006) vorsehe. Nicht vergleichbar mit einem der genannten Ausnahmetatbest\u00e4nde seien Umwandlungen beispielsweise dann, wenn sie ohne Gew\u00e4hrung von Anteilen oder Mitgliedschaften an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften vorgenommen w\u00fcrden (zum Ganzen Tz. 22.23 Satz 7 bis 9 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314). Aus den in den nachfolgenden Ausf\u00fchrungen des genannten BMF-Schreibens gebildeten Alternativen zu den Beispielen 1 und 2 wird deutlich, dass nach der Verwaltungsauffassung F\u00e4lle der Umwandlung in eine Personengesellschaft nicht zur Gew\u00e4hrung einer Billigkeitsma\u00dfnahme f\u00fchren k\u00f6nnen (ebenso Bernhagen, GmbHR 2022, 301, 304 f.).<\/li>
      4. 3. Das FG hat hierzu \u2011\u2011ebenso wie es bereits in der Einspruchsentscheidung des FA angedeutet war\u2011\u2011 ausgef\u00fchrt, dass bei einem Formwechsel der Kapitalgesellschaft, an der die eingebrachten Anteile bestehen, in eine Personengesellschaft schon die Ziel-Rechtsform, bei der es sich um ein grundlegendes Merkmal eines jeden Umwandlungsvorgangs handelt, von den in \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4, 5 UmwStG 2006 a.F. genannten Vorg\u00e4ngen abweicht. Diese Erw\u00e4gung ist tragf\u00e4hig und \u00fcberzeugend und schlie\u00dft daher im vorliegenden Fall eine Billigkeitsma\u00dfnahme auf der Grundlage des Umwandlungssteuererlasses 2011 aus.<\/li>
      5. 4. Auch unabh\u00e4ngig von den vorstehend dargestellten Ermessensleitlinien des BMF kommt im Streitfall keine Billigkeitsma\u00dfnahme in Betracht. In der Literatur wird \u2011\u2011mit durchaus bedenkenswerten Gr\u00fcnden\u2011\u2011 die Auffassung vertreten, die Billigkeitsregelung des BMF sei eher als Darstellung der Kriterien f\u00fcr eine teleologische Reduktion der Vorschrift des \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 anzusehen (so Bilitewski in Haritz\/Menner\/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., \u00a7 22 Rz 57). Da vorliegend eine teleologische Reduktion des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 aber ausscheidet (vgl. oben II.5.), ist kein Gesichtspunkt ersichtlich, der dar\u00fcber hinaus zu einer Billigkeitsma\u00dfnahme Anlass geben k\u00f6nnte.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

        IV.<\/h3>\n\n\n\n
        1. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO. Im Hinblick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung wird die \u00dcbertragung auch insoweit vorgenommen, als der Senat \u00fcber die beantragte Billigkeitsma\u00dfnahme abschlie\u00dfend entschieden hat (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2020 – III R 31\/19, BFH\/NV 2021, 38, Rz 29; Senatsbeschluss vom 22.03.2023 – X B 135\/21, BFH\/NV 2023, 731, Rz 42; jeweils m.w.N.).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

          ECLI:DE:BFH:2024:U.271124.XR26.22.0 BFH X. Senat UmwStG 2006 \u00a7 21 Abs 1, UmwStG 2006 \u00a7 21 Abs 2, UmwStG 2006 \u00a7 22 Abs 1 S 6, UmwStG 2006 \u00a7 22 Abs 2 S 1, EGRL 133\/2009 Art 1 Buchst a, FGO \u00a7 99 Abs 1, FGO \u00a7 99 Abs 2, FGO \u00a7 102, AO \u00a7 163 Abs … Urteil vom 27. November 2024, X R 26\/22: Formwechsel als Ver\u00e4u\u00dferung im Sinne der Regelung \u00fcber den Einbringungsgewinn II<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77525","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77525","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77525"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77525\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77525"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77525"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77525"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}