{"id":77527,"date":"2025-04-11T16:55:55","date_gmt":"2025-04-11T14:55:55","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77527"},"modified":"2025-04-11T16:55:55","modified_gmt":"2025-04-11T14:55:55","slug":"urteil-vom-16-januar-2025-iv-r-28-23-zur-auswirkung-der-hinzurechnung-gemaess-%c2%a7-7g-abs-2-satz-1-estg-auf-die-hoehe-des-verrechenbaren-verlustes-gemaess-%c2%a7-15a-estg-und-zum-begriff-des-kap","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/urteil-vom-16-januar-2025-iv-r-28-23-zur-auswirkung-der-hinzurechnung-gemaess-%c2%a7-7g-abs-2-satz-1-estg-auf-die-hoehe-des-verrechenbaren-verlustes-gemaess-%c2%a7-15a-estg-und-zum-begriff-des-kap\/","title":{"rendered":"Urteil vom 16. Januar 2025, IV R 28\/23: Zur Auswirkung der Hinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf die H\u00f6he des verrechenbaren Verlustes gem\u00e4\u00df \u00a7 15a EStG und zum Begriff des Kapitalkontos im Sinne des \u00a7 15a EStG"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.160125.IVR28.23.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 7g Abs 1, EStG \u00a7 7g Abs 2 S 1, EStG \u00a7 15a Abs 1, EStG \u00a7 15a Abs 4, EStG VZ 2018 , EStG VZ 2019 , FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 1 Buchst a<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 19. September 2023, Az: 13 K 46\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die au\u00dferbilanzielle Hinzurechnung nach \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) l\u00e4sst das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten im Sinne des \u00a7 15a EStG unber\u00fchrt. Sie ist daher nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gem\u00e4\u00df \u00a7 15a EStG einzubeziehen.<\/p>\n\n\n\n

2. Ein Kapitalkonto im Sinne des \u00a7 15a EStG liegt in der Regel vor, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren k\u00f6nnen (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung). Kann der Kommanditist frei \u00fcber das auf dem f\u00fcr ihn gef\u00fchrten Gesellschafterkonto bestehende Guthaben verf\u00fcgen, spricht dies gegen die Einordnung des Kontos als Kapitalkonto im Sinne des \u00a7 15a EStG.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 19.09.2023 – 13 K 46\/20 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Die au\u00dfergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die H\u00f6he des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Jahren 2018 und 2019 (Streitjahre) geltenden Fassung. Streitig ist, ob eine (Sach-)Einlage im Jahr 2018 das Kapitalkonto erh\u00f6ht hat und wie sich Hinzurechnungen gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf die H\u00f6he des verrechenbaren Verlustes der Streitjahre ausgewirkt haben.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Komplement\u00e4rin nicht am Kapital beteiligt ist. Alleiniger Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 1.000 \u20ac ist der vom Finanzgericht (FG) zum Verfahren beigeladene B (Beigeladener). Unternehmensgegenstand der Kl\u00e4gerin ist der Im- und Export sowie Handel mit neuen und gebrauchten Nutzfahrzeugen sowie Kraftfahrzeugen aller Art, Vermietungen dieser Fahrzeuge, Vermittlung von Finanzdienstleistungen und Versicherungen in diesem Bereich.<\/li>
  3. Gem\u00e4\u00df \u00a7 4 des Gesellschaftsvertrags vom 12.11.2004 (GesV) f\u00fchrt die Kl\u00e4gerin f\u00fcr jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto und ein Darlehenskonto sowie f\u00fcr alle Gesellschafter gemeinsam ein R\u00fccklagenkonto und ein Verlustvortragskonto. Die Erfassung von Gewinn- und Verlustanteilen der Gesellschafter auf diesen Konten ist erg\u00e4nzend in \u00a7 9 GesV geregelt. \u00a7 10 GesV sieht ferner vor, dass jeder Gesellschafter Guthaben auf seinem Darlehenskonto jederzeit entnehmen darf.<\/li>
  4. Am 21.12.2017 beschlossen die Gesellschafter der Kl\u00e4gerin, das sogenannte Kapitalkonto III einzurichten. In dem Gesellschafterbeschluss hei\u00dft es:

    „1. Es wird ab dem 1.1.2018 je Gesellschafter ein weiteres Gesellschafter-Verrechnungskonto mit der Bezeichnung Kapitalkonto III eingerichtet. Auf dem Konto werden Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht.

    2. Das Kapitalkonto III wird jeweils dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet.

    3. Negative Jahresergebnisse werden unver\u00e4ndert jeweils auf dem Verlustvortragskonto gebucht. Bis zum Ausgleich dieses Kontos werden auch jeweils positive Jahresergebnisse dort gebucht.

    4. Das Darlehnskonto verbleibt jeweils unver\u00e4ndert beim Fremdkapital.

    5. Die Stimmrechte der Gesellschafter bemessen sich unver\u00e4ndert nach der H\u00f6he der jeweiligen Kommanditeinlage, gebucht auf dem Kapitalkonto I.“<\/li>
  5. Im Streitjahr 2018 leistete der Beigeladene eine (Sach-)Einlage in H\u00f6he von 26.289,97 \u20ac und t\u00e4tigte Entnahmen in H\u00f6he von 7.847,67 \u20ac. Die (Sach-)Einlage wurde auf dem Kapitalkonto III verbucht, das zum 31.12.2018 einen Stand von 26.289,97 \u20ac auswies.<\/li>
  6. F\u00fcr das Streitjahr 2018 ermittelte die Kl\u00e4gerin einen Gesamthandsverlust, den sie au\u00dferbilanziell gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG durch eine Hinzurechnung in H\u00f6he von 16.000 \u20ac minderte. Hintergrund hierf\u00fcr war, dass die Kl\u00e4gerin im Jahr 2015 f\u00fcr die geplante Anschaffung eines Personenkraftwagens (Pkw) einen Investitionsabzugsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 1 EStG in H\u00f6he von 16.000 \u20ac im Gesamthandsbereich in Anspruch genommen hatte. Sie schaffte den Pkw im Streitjahr 2018 an. Im Rahmen ihrer steuerlichen Gewinnermittlung 2018 k\u00fcrzte die Kl\u00e4gerin die Anschaffungskosten des Pkw gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um 12.900 \u20ac. F\u00fcr andere, ebenfalls in 2018 angeschaffte Wirtschaftsg\u00fcter k\u00fcrzte sie die Anschaffungskosten gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um 3.100 \u20ac.<\/li>
  7. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) erlie\u00df am 13.02.2020 f\u00fcr das Streitjahr 2018 einen Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) sowie \u2011\u2011mit diesem Bescheid verbunden\u2011\u2011 einen Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid). Im Verlustfeststellungsbescheid stellte das FA f\u00fcr den Beigeladenen einen verrechenbaren Verlust zum Ende des Wirtschaftsjahres in H\u00f6he von 32.574,32 \u20ac fest. Dabei ber\u00fccksichtigte es die auf dem Kapitalkonto III gebuchte Einlage nicht in der Kapitalkontenentwicklung gem\u00e4\u00df \u00a7 15a EStG. Der Berechnung des vom Beigeladenen nach \u00a7 15a EStG abziehbaren Verlustes legte das FA den um 16.000 \u20ac geminderten Jahresfehlbetrag zugrunde.<\/li>
  8. Im Streitjahr 2019 schaffte die Kl\u00e4gerin eine Photovoltaik-Anlage an. F\u00fcr die geplante Anschaffung einer solchen Anlage hatte sie im Jahr 2016 im Gesamthandsbereich einen Investitionsabzugsbetrag von 12.000 \u20ac in Anspruch genommen. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung 2019 k\u00fcrzte die Kl\u00e4gerin die Anschaffungskosten der Photovoltaik-Anlage gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um einen Betrag in H\u00f6he von 8.787,35 \u20ac. Den Gesamthandseink\u00fcnften im Streitjahr 2019 laut Steuerbilanz rechnete sie au\u00dferbilanziell gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG einen Betrag in H\u00f6he von 8.787,35 \u20ac hinzu.<\/li>
  9. Am 21.05.2021 erlie\u00df das FA f\u00fcr das Streitjahr 2019 einen Gewinnfeststellungsbescheid. In dem mit diesem Gewinnfeststellungsbescheid verbundenen Verlustfeststellungsbescheid stellte das FA f\u00fcr den Beigeladenen einen verrechenbaren Verlust zum Ende des Wirtschaftsjahres in H\u00f6he von 48.151,36 \u20ac fest. Der Berechnung des vom Beigeladenen nach \u00a7 15a EStG abziehbaren Verlustes legte das FA den um 8.787,35 \u20ac geminderten Jahresfehlbetrag zugrunde.<\/li>
  10. Die gegen die Bescheide vom 13.02.2020 und vom 21.05.2021 gerichteten Einspr\u00fcche der Kl\u00e4gerin blieben ebenso wie die nachfolgende Klage ohne Erfolg. Die Klage sei \u2011\u2011so das FG\u2011\u2011 unbegr\u00fcndet, da das FA die H\u00f6he der festzustellenden Verluste nach \u00a7 15a EStG f\u00fcr die Streitjahre zutreffend ermittelt habe. In Bezug auf die vom Beigeladenen im Streitjahr 2018 erbrachte Einlage fehle es an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage. Weder aus dem Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 noch aus dem Gesellschaftsvertrag ergebe sich die Zul\u00e4ssigkeit freiwilliger Einlagen. Auch soweit sich die Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Streitjahre dagegen wende, dass das FA den Hinzurechnungsbetrag nach \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in die Berechnung des ma\u00dfgeblichen Verlustes einbezogen habe, sei die Klage unbegr\u00fcndet. Au\u00dferbilanzielle Korrekturen beeinflussten die H\u00f6he des Kapitalkontos im Sinne von \u00a7 15a EStG nicht.<\/li>
  11. Die Kl\u00e4gerin begr\u00fcndet ihre hiergegen gerichtete Revision im Wesentlichen mit der Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe rechtsfehlerhaft angenommen, dass der gewinnerh\u00f6hende Hinzurechnungsbetrag nach \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Ermittlung des f\u00fcr den Anteil am Verlust der KG ma\u00dfgeblichen Kapitalkontos des Beigeladenen im Sinne des \u00a7 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu ber\u00fccksichtigen sei. Dabei habe es auch kl\u00e4gerisches Vorbringen unber\u00fccksichtigt gelassen und in diesem Zusammenhang gegen \u00a7 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) versto\u00dfen. Zudem habe das FG die im Streitjahr 2018 geleistete Einlage rechtsfehlerhaft bei der Ermittlung des Kapitalkontos des Beigeladenen unber\u00fccksichtigt gelassen. Dies beruhe auch auf einer unzutreffenden Auslegung des Gesellschaftsvertrags und des Gesellschafterbeschlusses.<\/li>
  12. Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das Urteil des Nieders\u00e4chsischen FG vom 19.09.2023 – 13 K 46\/20, soweit es die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG f\u00fcr 2018 und 2019 betrifft, aufzuheben und den Bescheid f\u00fcr 2018 \u00fcber den verrechenbaren Verlust nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG vom 13.02.2020, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2020, dahin zu \u00e4ndern, dass der verrechenbare Verlust des Beigeladenen unter Ber\u00fccksichtigung einer Einlage in H\u00f6he von 26.289,97 \u20ac sowie eines Hinzurechnungsbetrags in H\u00f6he von 16.000 \u20ac ermittelt und entsprechend niedriger festgestellt wird, sowie den Bescheid f\u00fcr 2019 \u00fcber den verrechenbaren Verlust nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG vom 21.05.2021, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2021, dahin zu \u00e4ndern, dass der verrechenbare Verlust des Beigeladenen unter Ber\u00fccksichtigung eines Hinzurechnungsbetrags in H\u00f6he von 8.787,35 \u20ac ermittelt und entsprechend niedriger festgestellt wird.<\/li>
  13. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  14. Der Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht ge\u00e4u\u00dfert.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die vom FA festgestellte, allein streitige H\u00f6he des verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen (hierzu unter 1.) nicht zu beanstanden ist, und hat die zul\u00e4ssige Klage der Kl\u00e4gerin (hierzu unter 2.) dementsprechend als unbegr\u00fcndet abgewiesen. Die im Jahr 2018 geleistete Einlage in H\u00f6he von 26.289,97 \u20ac hat das Kapitalkonto des Beigeladenen nicht erh\u00f6ht (hierzu unter 3.). Die Hinzurechnungsbetr\u00e4ge nach \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG in H\u00f6he von 16.000 \u20ac (2018) und 8.787,35 \u20ac (2019) waren nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen einzubeziehen (hierzu unter 4.).<\/li>
    2. 1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des \u00a7 15a Abs. 4 Satz 1 EStG.<\/li>
    3. a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne von \u00a7 179 Abs. 1 und Abs. 2, \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des \u00a7 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabh\u00e4ngig voneinander angefochten werden k\u00f6nnen und selbst\u00e4ndig der Bestandskraft f\u00e4hig sind. Dies gilt auch dann, wenn \u2011\u2011wie vorliegend\u2011\u2011 die Bescheide gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (z.B. BFH-Urteile vom 02.02.2017 – IV R 47\/13, BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391, Rz 12; vom 10.10.2024 – IV R 10\/22, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, Rz 17, m.w.N.).<\/li>
    4. b) Der Gewinnfeststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (\u00a7 171 Abs. 10 Satz 1, \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) f\u00fcr den Verlustfeststellungsbescheid, soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis von Erg\u00e4nzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG ausmachen. Der Verlustfeststellungsbescheid seinerseits ist Grundlagenbescheid f\u00fcr die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung eines Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 179 Abs. 1 und Abs. 2, \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsf\u00e4higkeit des Verlustes entfaltet. Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und bei einem Kommanditisten ausgleichsf\u00e4hig sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.11.2022 – IV R 8\/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 22; vom 20.08.2015 – IV R 41\/12, Rz 27, m.w.N.).<\/li>
    5. c) Vor diesem Hintergrund ist das Revisionsbegehren der Kl\u00e4gerin dahin auszulegen, dass es sich nur gegen die in den Verlustfeststellungsbescheiden f\u00fcr die Streitjahre vom 13.02.2020 und vom 21.05.2021 erfolgte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG richtet. H\u00e4tte ihre Revision Erfolg und w\u00e4re der verrechenbare Verlust antragsgem\u00e4\u00df herabzusetzen, so w\u00e4ren aufgrund der dargestellten Bindungswirkung die bei der Veranlagung des Beigeladenen anzusetzenden steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 179 Abs. 1 und Abs. 2, \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ebenfalls entsprechend zu mindern.<\/li>
    6. 2. Das FG hat die Klage der Kl\u00e4gerin zu Recht als zul\u00e4ssig erachtet. Die Kl\u00e4gerin ist klagebefugt. Wird \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 der Verlustfeststellungsbescheid mit dem Gewinnfeststellungsbescheid verbunden (\u00a7 15a Abs. 4 Satz 5 EStG), ist die Gesellschaft selbst nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktf\u00f6rderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) klagebefugt, und zwar auch dann, wenn sie allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a EStG angreift (z.B. BFH-Urteile vom 10.11.2022 – IV R 8\/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 23; vom 19.09.2019 – IV R 32\/16, BFHE 266, 209, BStBl II 2020, 199, Rz 13, m.w.N., zu \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F.).<\/li>
    7. 3. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die im Jahr 2018 geleistete Einlage in H\u00f6he von 26.289,97 \u20ac keinen Einfluss auf das (bereits negative) Kapitalkonto des Beigeladenen hatte.<\/li>
    8. a) Die vom Beigeladenen im Streitjahr 2018 geleistete Einlage hat dessen Kapitalkonto nicht erh\u00f6ht. Dabei kann der Senat dahingestellt lassen, ob es \u2011\u2011wie vom FG angenommen\u2011\u2011 an einer (hinreichenden) gesellschaftsrechtlichen Grundlage f\u00fcr eine freiwillige Einlage des Beigeladenen gefehlt hat. Die Entscheidung des FG erweist sich unabh\u00e4ngig hiervon im Ergebnis als zutreffend, weil das sogenannte Kapitalkonto III, auf dem die „Einlage“ verbucht worden ist, kein Eigenkapitalkonto darstellt. Es geh\u00f6rt daher nicht zum Kapitalkonto im Sinne des \u00a7 15a EStG.<\/li>
    9. aa) Gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Absatz 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsf\u00e4hige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Betr\u00e4ge (verrechenbarer Verlust), j\u00e4hrlich gesondert festzustellen. Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG darf weder mit anderen Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink\u00fcnften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erh\u00f6ht; er darf insoweit auch nicht nach \u00a7 10d EStG abgezogen werden (\u00a7 15a Abs. 1 Satz 1 EStG).<\/li>
    10. bb) Unter dem „Anteil am Verlust der KG“ im Sinne des \u00a7 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft einschlie\u00dflich einer etwaigen Erg\u00e4nzungsbilanz ergibt; etwaige Sondergewinne oder Sonderverluste bleiben demgegen\u00fcber bei der Ermittlung des „Anteils am Verlust der KG“ au\u00dfer Betracht (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 14.05.1991 – VIII R 31\/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2.b [Rz 30]; vgl. auch BFH-Urteile vom 14.05.2002 – VIII R 30\/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741, unter II. [Rz 51]; vom 13.10.1998 – VIII R 78\/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, unter II.2. [Rz 14]; vom 18.05.2017 – IV R 36\/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 16 ff.).<\/li>
    11. cc) Der so ermittelte Verlustanteil nimmt Einfluss auf die Bestimmung des Kapitalkontos im Sinne des \u00a7 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, denn auch dieser Begriff ist darauf gerichtet, die Beteiligung des Gesellschafters am Eigenkapital der Gesellschaft abzubilden (BFH-Urteil vom 13.10.1998 – VIII R 78\/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, unter II.2. [Rz 14]). Der vom Gesetz nicht definierte Begriff des Kapitalkontos meint dementsprechend das nach steuerrechtlichen Grunds\u00e4tzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuz\u00fcglich gegebenenfalls bestehender Erg\u00e4nzungsbilanzen des Kommanditisten, in denen regelm\u00e4\u00dfig der Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters gegen\u00fcber dem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Aufwand abgebildet wird (z.B. BFH-Urteile vom 12.12.2024 – IV R 24\/22, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, Rz 26; vom 10.10.2024 – IV R 10\/22, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, Rz 22; vom 24.04.2014 – IV R 18\/10, Rz 21; vom 18.05.2017 – IV R 36\/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 16; vom 14.05.1991 – VIII R 31\/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2.b [Rz 27 ff.]). Danach f\u00fchren nicht nur Einlagen in das Gesellschaftsverm\u00f6gen (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2022 – IV R 8\/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332 – ausf\u00fchrlich zum Begriff der Einlage) oder Entnahmen aus dem Gesellschaftsverm\u00f6gen zu einer Ver\u00e4nderung des steuerlichen Kapitalkontos im Sinne des \u00a7 15a EStG, sondern auch der in der Steuerbilanz erfasste Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters. Wird das Kapitalkonto eines Kommanditisten unter Ber\u00fccksichtigung einer negativen Erg\u00e4nzungsbilanz, welche infolge einer Wahlrechtsaus\u00fcbung nach \u00a7 6b EStG aufzustellen war, negativ, so sind Verluste, die zu einer Erh\u00f6hung des Negativsaldos f\u00fchren, nicht ausgleichsf\u00e4hig (BFH-Urteile vom 18.05.2017 – IV R 36\/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 19 ff.; vom 12.12.2024 – IV R 24\/22, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, Rz 27). Auch die gesellschafterbezogene und rechtstr\u00e4ger\u00fcbergreifende \u00dcbertragung stiller Reserven nach \u00a7 6b EStG f\u00fchrt durch die (erfolgsneutrale) Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionswirtschaftsguts bei der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft dazu, dass sich dort das f\u00fcr den Kommanditisten gef\u00fchrte Kapitalkonto im Sinne des \u00a7 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in H\u00f6he der \u00fcbertragenen stillen Reserven reduziert (BFH-Urteil vom 12.12.2024 – IV R 24\/22, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, Leitsatz und Rz 29 ff.).<\/li>
    12. dd) Das Kapitalkonto eines Kommanditisten kann sich aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen (BFH-Urteil vom 07.04.2005 – IV R 24\/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, unter II.1. [Rz 21]). Die rechtliche Einordnung der Konten, die eine KG f\u00fcr ihre Kommanditisten f\u00fchrt, erfolgt nach dem Zivilrecht (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2022 – IV R 8\/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 34, m.w.N.), nicht nach ihrer Bezeichnung (z.B. BFH-Urteil vom 15.05.2008 – IV R 46\/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812, unter II.2. [Rz 42], m.w.N.). F\u00fchrt eine KG f\u00fcr die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist daher anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, das hei\u00dft, ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen (z.B. BFH-Urteil vom 15.05.2008 – IV R 46\/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812, unter II.2. [Rz 42], m.w.N.). Nur Eigenkapitalkonten geh\u00f6ren zum Kapitalkonto im Sinne des \u00a7 15a EStG.<\/li>
    13. aaa) Ein Kapitalkonto im Sinne des \u00a7 15a EStG wird in der Regel angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren k\u00f6nnen. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gl\u00e4ubigers grunds\u00e4tzlich unvereinbar (BFH-Urteile vom 15.05.2008 – IV R 46\/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812, unter II.3. [Rz 43] und II.4. [Rz 47]; vom 04.05.2000 – IV R 16\/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.b [Rz 19]; vom 26.06.2007 – IV R 29\/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103, unter II.1.c bb [Rz 29], m.w.N.). Entscheidend ist, dass das Konto durch seine Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamth\u00e4nderischen Bindung unterliegt (BFH-Urteil vom 07.04.2005 – IV R 24\/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, unter II.1. [Rz 21]). Daher spricht es nach der Rechtsprechung des BFH ebenfalls f\u00fcr das Vorliegen eines Kapitalkontos im Sinne des \u00a7 15a EStG, wenn das Konto in den F\u00e4llen des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht (z.B. BFH-Urteil vom 04.05.2000 – IV R 16\/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.b [Rz 19]).<\/li>
    14. bbb) Bei der Abgrenzung der Gesellschafterkonten kommt auch der Frage der Verf\u00fcgbarkeit von Guthaben erhebliche Bedeutung zu. W\u00e4hrend Verf\u00fcgungsbeschr\u00e4nkungen f\u00fcr das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos sprechen (vgl. Verf\u00fcgung der Oberfinanzdirektion \u2011\u2011OFD\u2011\u2011 Niedersachsen vom 21.02.2017, Der Betrieb \u2011\u2011DB\u2011\u2011 2017, 579, unter I., die den Begriff „Entnahmebeschr\u00e4nkung“ verwendet), steht eine freie Verf\u00fcgbarkeit des Guthabens und damit ein unbeschr\u00e4nkter Auszahlungsanspruch der Einordnung als Kapitalkonto im Sinne des \u00a7 15a EStG entgegen (vgl. auch Verf\u00fcgung der OFD Niedersachsen vom 21.02.2017, DB 2017, 579, unter II.). Dies folgt daraus, dass Einlagen im rechtlichen Sinne sich gerade dadurch auszeichnen, dass sie nicht frei entnehmbar sind. Daher k\u00f6nnen auf einem Gesellschafterkonto, dessen Guthaben sich die Gesellschafter nach Ma\u00dfgabe des Gesellschaftsvertrags jederzeit auszahlen lassen k\u00f6nnen, keine Einlagen im rechtlichen Sinne gebucht werden. Dass nach dem Gesellschaftsvertrag auf jenem Konto „Einlagen und Entnahmen“ gebucht werden, \u00e4ndert daran nichts. Die Formulierung ist mit Blick auf die freie Verf\u00fcgbarkeit irref\u00fchrend und daher nicht geeignet, die auf dem Gesellschafterkonto gebuchten Betr\u00e4ge als Einlage zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2022 – IV R 8\/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 45).<\/li>
    15. ccc) Ein weiteres Indiz f\u00fcr das Vorliegen eines Kapitalkontos kann darin gesehen werden, dass das Guthaben zus\u00e4tzliche Stimm- beziehungsweise Mitwirkungsrechte verschafft (vgl. auch Verf\u00fcgung der OFD Niedersachsen vom 21.02.2017, DB 2017, 579, unter II.). F\u00fcr die Einordnung als Kapitalkonto kann es dar\u00fcber hinaus auch von Bedeutung sein, ob f\u00fcr die Kapital\u00fcberlassung H\u00f6chstbetr\u00e4ge festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind (BFH-Urteile vom 26.06.2007 – IV R 29\/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103, unter II.1.c bb [Rz 30]; vom 04.05.2000 – IV R 16\/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.b [Rz 19]).<\/li>
    16. b) Nach Ma\u00dfgabe dieser Grunds\u00e4tze ist das sogenannte Kapitalkonto III kein Kapitalkonto im Sinne des \u00a7 15a EStG. Dies ergibt sich aus der Auslegung des Gesellschaftsvertrags vom 12.11.2004 sowie des Gesellschafterbeschlusses vom 21.12.2017.<\/li>
    17. aa) Zwar geh\u00f6rt die Auslegung von Willenserkl\u00e4rungen und Vertr\u00e4gen grunds\u00e4tzlich zu den „tats\u00e4chlichen Feststellungen“ im Sinne des \u00a7 118 Abs. 2 FGO, deren Vornahme dem FG obliegt und die vom BFH im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden darf. Allerdings kann das Revisionsgericht eine notwendige Auslegung, die das FG unterlassen hat, selbst vornehmen, wenn weitere tats\u00e4chliche Feststellungen nicht in Betracht kommen (z.B. BFH-Urteile vom 04.05.2000 – IV R 16\/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.c [Rz 20]; vom 14.01.2004 – X R 37\/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II.4. [Rz 67]).<\/li>
    18. bb) Dies ist vorliegend der Fall. Das FG hat zwar sowohl den Gesellschaftsvertrag vom 12.11.2004 als auch den Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 einer Auslegung unterzogen. Diese betraf jedoch nur die Frage, ob eine gesellschaftsrechtliche Grundlage f\u00fcr eine freiwillige Einlage des Beigeladenen gegeben war. Das FG hat sich hingegen nicht damit befasst, ob das sogenannte Kapitalkonto III als Kapitalkonto im Sinne des \u00a7 15a EStG anzusehen ist. Diese Auslegung kann der Senat selbst vornehmen.<\/li>
    19. cc) Der Gesellschaftsvertrag sieht vor, dass f\u00fcr jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto und ein Darlehenskonto sowie f\u00fcr alle Gesellschafter gemeinsam ein R\u00fccklagenkonto und ein Verlustvortragskonto gef\u00fchrt wird. Auf dem Kapitalkonto ist der (feste) Kapitalanteil des Gesellschafters zu erfassen. Auf dem Darlehenskonto sind die „entnahmepflichtigen“ (gemeint wohl: entnahmef\u00e4higen) Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, der Ausgaben- und Aufwendungsersatz, die Vorabverg\u00fctung sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter zu buchen (vgl. \u00a7 4 Abs. 2 GesV). Dem gemeinsamen R\u00fccklagenkonto sollen die nicht entnahmef\u00e4higen Teile des Gewinns gutgeschrieben und Verluste bis zur H\u00f6he eines Guthabens belastet werden. Die Gesellschafter k\u00f6nnen mit der Mehrheit der Stimmen entscheiden, dass ein Guthaben aufgel\u00f6st und auf die Darlehenskonten der Kommanditisten im Verh\u00e4ltnis ihrer Kapitalanteile umgebucht wird (vgl. \u00a7 4 Abs. 3 GesV). Auf dem gemeinsamen Verlustvortragskonto sind die Verluste der Gesellschaft, welche nicht durch ein Guthaben auf dem gemeinsamen R\u00fccklagenkonto gedeckt sind, und Gewinne bis zum Ausgleich des Kontos zu erfassen (vgl. \u00a7 4 Abs. 4 GesV). Guthaben auf dem Darlehenskonto darf jeder Gesellschafter jederzeit entnehmen (\u00a7 10 GesV).<\/li>
    20. Danach f\u00fchrte die Kl\u00e4gerin zun\u00e4chst ein Forderungskonto (das Darlehenskonto) sowie daneben drei Kapitalkonten im Sinne des \u00a7 15a EStG (das Kapitalkonto, das R\u00fccklagenkonto und das Verlustvortragskonto).<\/li>
    21. dd) Ab dem 01.01.2018 sollte \u2011\u2011so der Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017\u2011\u2011 „je Gesellschafter“ ein weiteres „Gesellschafter-Verrechnungskonto“, das dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet werden sollte, mit der Bezeichnung „Kapitalkonto III“ eingerichtet werden. Auf diesem Konto sollten „Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht“ werden. Negative Jahresergebnisse sollten unver\u00e4ndert jeweils auf dem Verlustvortragskonto erfasst werden. Bis zum Ausgleich dieses Kontos sollten auch positive Jahresergebnisse dort gebucht werden.<\/li>
    22. ee) Der Senat versteht die Regelung im Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 dahin, dass das sogenannte Kapitalkonto III neben die bereits bestehenden Konten treten sollte. Die Regelung zum sogenannten Kapitalkonto III schlie\u00dft dementsprechend an die vorhandenen Bestimmungen an, ver\u00e4ndert diese aber inhaltlich nicht. Unber\u00fchrt bleiben insbesondere auch die Vorgaben zur Verbuchung der Verluste. Diese sollten weiterhin ausschlie\u00dflich auf dem R\u00fccklagen- und dem Verlustvortragskonto erfasst werden. Eine Verbuchung von Verlusten auf dem Kapitalkonto III war demgegen\u00fcber nicht vorgesehen.<\/li>
    23. Auch im \u00dcbrigen ist nicht ersichtlich, dass das sogenannte Kapitalkonto III durch eine Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamth\u00e4nderischen Bindung unterliegt. Dies gilt auch f\u00fcr die F\u00e4lle des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft. Die Buchwertklausel in \u00a7 15 GesV sieht zwar vor, dass sich die Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters nach der H\u00f6he seines Kapitalkontos in der Handels- beziehungsweise Steuerbilanz bemisst und der Anspruch unter Einbeziehung des Kapitalkontos sowie des Erg\u00e4nzungs- und Sonderkapitals zu ermitteln ist. Zur Behandlung des \u2011\u2011erst sp\u00e4ter eingerichteten\u2011\u2011 sogenannten Kapitalkonto III bei der Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters haben die Beteiligten allerdings keine Regelung getroffen. Gesellschaftsvertrag und Gesellschafterbeschluss besagen zudem nichts \u00fcber eine etwaige Verlustverrechnung in den F\u00e4llen der Liquidation oder des Ausscheidens.<\/li>
    24. Somit ist nicht erkennbar, dass das sogenannte Kapitalkonto III an Verlusten der Gesellschaft teilhat. Die Einordnung dieses Kontos als Kapitalkonto im Sinne des \u00a7 15a EStG scheidet demnach aus.<\/li>
    25. ff) Dieses Ergebnis wird durch den Umstand best\u00e4tigt, dass das sogenannte Kapitalkonto III keiner Verf\u00fcgungsbeschr\u00e4nkung unterliegt. Eine solche ergibt sich weder aus dem Gesellschaftsvertrag noch aus dem Gesellschafterbeschluss oder den erg\u00e4nzenden Ausf\u00fchrungen der Kl\u00e4gerin. Selbst wenn \u2011\u2011wie die Kl\u00e4gerin vortr\u00e4gt\u2011\u2011 auf dem neu eingerichteten Kapitalkonto III gebuchte Gewinne f\u00fcr „Entnahmen“ nur genutzt werden konnten, wenn und soweit sie auf das Darlehenskonto umgebucht wurden, ergibt sich hieraus keine Verf\u00fcgungsbeschr\u00e4nkung. Denn dass die Umbuchung auf das Darlehenskonto an Bedingungen gekn\u00fcpft war, ist nicht ersichtlich. Hiergegen spricht auch der Umstand, dass auf dem sogenannten Kapitalkonto III \u2011\u2011neben „Einlagen“\u2011\u2011 nur positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht werden sollten.<\/li>
    26. Auch der Hinweis der Kl\u00e4gerin, mit dem nicht pr\u00e4zisen Begriff der Einlage sei gemeint, dass nach der Verbuchung auf dem Darlehenskonto ein Auszahlungsanspruch des Gesellschafters bestehe, f\u00fchrt zu keinem anderen Ergebnis. Er best\u00e4tigt vielmehr, dass die auf dem sogenannten Kapitalkonto III angesammelten Guthaben ohne weiteres auf das Darlehenskonto umgebucht und von dort \u2011\u2011wie in \u00a7 10 GesV vorgesehen\u2011\u2011 jederzeit ausgezahlt werden konnten.<\/li>
    27. gg) Aus dem Umstand, dass auf dem sogenannten Kapitalkonto III \u2011\u2011neben positiven Jahresergebnissen\u2011\u2011 „Einlagen“ erfasst werden sollen, folgt nichts Anderes. Der Begriff „Einlage“ ist nicht geeignet, auf dem Kapitalkonto III gebuchte Betr\u00e4ge als Einlage im rechtlichen Sinne zu qualifizieren, da auf diesem Konto keine Verluste verbucht werden und die Gesellschafter \u2011\u2011wie dargelegt\u2011\u2011 jederzeit die Auszahlung ihres Guthabens verlangen k\u00f6nnen.<\/li>
    28. hh) Auch die Tatsache, dass die Gesellschafter das fragliche Konto als Kapitalkonto bezeichnet und dieses im Gesellschafterbeschluss dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet haben, f\u00fchrt zu keinem anderen Auslegungsergebnis. Weder der Bezeichnung des Kontos noch dessen Zuordnung durch die Gesellschafter kann ein entscheidungserheblicher Aussagewert beigemessen werden, zumal das Konto im Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 auch als „weiteres Gesellschafter-Verrechnungskonto“ bezeichnet wird.<\/li>
    29. ii) Schlie\u00dflich spricht auch die Tatsache, dass die auf dem sogenannten Kapitalkonto III gebuchten Guthaben keine weiteren Stimmrechte vermitteln sollten, gegen eine Qualifizierung als Eigenkapitalkonto.<\/li>
    30. 4. Ebenso ohne Rechtsfehler hat das FG entschieden, dass die Hinzurechnungsbetr\u00e4ge nach \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG in H\u00f6he von 16.000 \u20ac (2018) und 8.787,35 \u20ac (2019) nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen einzubeziehen waren. Die au\u00dferbilanzielle Hinzurechnung nach \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG l\u00e4sst das steuerbilanzielle Kapitalkonto des Beigeladenen im Sinne von \u00a7 15a EStG unber\u00fchrt.<\/li>
    31. a) \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG sah f\u00fcr die Streitjahre vor, dass im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines beg\u00fcnstigten Wirtschaftsguts bis zu 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerh\u00f6hend hinzugerechnet werden k\u00f6nnen. Die Hinzurechnung durfte die Summe der nach \u00a7 7g Abs. 1 EStG abgezogenen und noch nicht nach \u00a7 7g Abs. 2 bis 4 EStG hinzugerechneten oder r\u00fcckg\u00e4ngig gemachten Abzugsbetr\u00e4ge nicht \u00fcbersteigen. Bei Personengesellschaften waren die Regelungen mit der Ma\u00dfgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (vgl. \u00a7 7g Abs. 7 EStG).<\/li>
    32. aa) Der Hinzurechnungsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar. Er ist au\u00dferbilanziell zu erfassen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.05.2020 – XI R 12\/18, BFHE 269, 130, BStBl II 2020, 779, Rz 18, zu \u00a7 7g EStG 2009; Schmidt\/Kulosa, EStG, 43. Aufl., \u00a7 7g Rz 53; Pfirrmann in Kirchhof\/Seer, EStG, 23. Aufl., \u00a7 7g Rz 30, jeweils m.w.N.; vgl. auch BTDrucks 16\/4841, S. 52, zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen \u2011\u2011BMF\u2011\u2011 vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 63; vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945, Rz 57). Er wirkt sich daher nicht innerhalb der Steuerbilanz der Gesellschaft durch eine Aufwands- oder Ertragsbuchung aus. Der Hinzurechnungsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ber\u00fchrt somit weder die Steuerbilanz der Gesellschaft noch das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten. Die Berechnung des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a EStG hat somit ohne den Hinzurechnungsbetrag zu erfolgen.<\/li>
    33. bb) Entsprechendes gilt in Bezug auf den Investitionsabzugsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 1 EStG. Auch er stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar und ist au\u00dferbilanziell zu erfassen (z.B. BFH-Urteile vom 23.03.2016 – IV R 9\/14, BFHE 253, 542, BStBl II 2017, 295, Rz 14, zu \u00a7 7g EStG 2009; vom 03.12.2020 – IV R 16\/18, BFHE 271, 501, BStBl II 2021, 382, Rz 26, zu \u00a7 7g EStG 2009; vom 27.05.2020 – XI R 12\/18, BFHE 269, 130, BStBl II 2020, 779, Rz 18, zu \u00a7 7g EStG 2009; Schmidt\/Kulosa, EStG, 43. Aufl., \u00a7 7g Rz 47; Wendt, Finanz-Rundschau 2008, 598, 600 f.; Schmelter\/Suck, Deutsches Steuerrecht \u2011\u2011DStR\u2011\u2011 2011, 1637, 1638; vgl. auch BTDrucks 16\/4841, S. 51 f., zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008). Durch den Abzug des Investitionsabzugsbetrags gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 1 EStG wird weder das Betriebsverm\u00f6gen der KG noch die Au\u00dfenhaftung des Kommanditisten beeinflusst. Die aus der Bildung des Investitionsabzugsbetrags resultierende Gewinnminderung erfolgt demnach unabh\u00e4ngig von der Entwicklung des Kapitalkontos des Kommanditisten. Sie ist folglich steuerlich im Abzugsjahr zu ber\u00fccksichtigen, und zwar unabh\u00e4ngig davon, ob bereits ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten besteht (vgl. FG M\u00fcnster, Urteil vom 14.08.2019 – 13 K 2320\/15 F, Rz 45, zu \u00a7 7g EStG 2002; Schmelter\/Suck, DStR 2011, 1637, 1640; Schmidt\/Kulosa, EStG, 43. Aufl., \u00a7 7g Rz 84; Schmidt\/Wacker, EStG, 43. Aufl., \u00a7 15a Rz 42). Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 1 EStG f\u00fchrt folglich stets zu einem insoweit ausgleichs- und abzugsf\u00e4higen (anteiligen) Verlust. Dies entspricht dem Sinn und Zweck des Investitionsabzugsbetrags gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 1 EStG, der mit seiner steuerstundenden Wirkung die Liquidit\u00e4t und Eigenkapitalbildung kleiner und mittlerer Betriebe verbessern und die Investitions- und Innovationskraft st\u00e4rken will (vgl. BTDrucks 16\/4841, S. 51, zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008; Schmelter\/Suck, DStR 2011, 1637, 1641). Hierzu tr\u00e4gt die unmittelbar steuermindernde Wirkung des Investitionsabzugsbetrags bei.<\/li>
    34. cc) Aufgrund der au\u00dferbilanziellen Wirkung kann weder der Investitionsabzugsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 1 EStG zur Entstehung oder zur Erh\u00f6hung eines negativen Kapitalkontos f\u00fchren, noch kann ein negatives Kapitalkonto durch den Hinzurechnungsbetrag des \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeglichen beziehungsweise gemindert werden (vgl. z.B. Schmidt\/Kulosa, EStG, 43. Aufl., \u00a7 7g Rz 84; Dornheim, Deutsche Steuer-Zeitung \u2011\u2011DStZ\u2011\u2011 2015, 174, 177 f.; Schmelter\/Suck, DStR 2011, 1637, 1641; BMF-Schreiben vom 20.03.2017, BStBl I 2017, 423, Rz 58; vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 62 f.; anderer Auffassung z.B. Steger, Neue Wirtschafts-Briefe 2011, 3372, 3373).<\/li>
    35. dd) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem Regelungszweck des \u00a7 15a EStG, der dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit gew\u00e4hren soll, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Belastung kann insoweit nicht \u00fcber den Betrag hinausgehen, mit dem der Kommanditist im Innenverh\u00e4ltnis f\u00fcr Schulden der Gesellschaft haftet (BFH-Urteil vom 10.11.2022 – IV R 8\/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 30). Durch die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 1 EStG beziehungsweise die Erfassung des Hinzurechnungsbetrags nach \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG wird der Kommanditist jedoch nicht in dieser Weise belastet. Denn hierdurch \u00e4ndert sich weder der Haftungsumfang des Kommanditisten noch sein Ausfallrisiko (vgl. auch Dornheim, DStZ 2015, 174, 177).<\/li>
    36. b) Dies gilt auch im Streitfall. Die Hinzurechnungsbetr\u00e4ge gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG konnten dementsprechend nicht verhindern, dass sich das negative Kapitalkonto des Beigeladenen in den Streitjahren weiter erh\u00f6ht hat.<\/li>
    37. c) Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin kann aus dem „Gleichlauf“ beziehungsweise der Verkn\u00fcpfung von Hinzurechnung und Minderung der Anschaffungskosten gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 2 EStG (= \u00a7 7g Abs. 2 Satz 3 EStG heutiger Fassung, vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 15.11.2017 – VI R 44\/16, BFHE 260, 131, BStBl II 2019, 466, Rz 28) nichts Anderes hergeleitet werden.<\/li>
    38. aa) Gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 2 EStG konnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts in dem in \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 40 Prozent, h\u00f6chstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden. Die Bemessungsgrundlage f\u00fcr die Absetzungen f\u00fcr Abnutzung, erh\u00f6hten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von \u00a7 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG verringerten sich entsprechend.<\/li>
    39. bb) Dementsprechend konnte der Steuerpflichtige neben der au\u00dferbilanziellen Hinzurechnung in dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung die Anschaffungs- und Herstellungskosten gewinnmindernd herabsetzen, so dass sich in dem betreffenden Wirtschaftsjahr keine Gewinnauswirkung ergab.<\/li>
    40. cc) Anders ist dies jedoch im Anwendungsbereich des \u00a7 15a EStG. Hier wirkt die au\u00dferbilanzielle Hinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG gewinnerh\u00f6hend, bleibt aber ohne Einfluss auf das Verlustausgleichspotential des Kommanditisten, w\u00e4hrend die Minderung der Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten innerbilanziell wirkt und damit Teil des Steuerbilanzergebnisses ist. Sie mindert insoweit auch das steuerbilanzielle Kapitalkonto, so dass sich auch Auswirkungen im Rahmen des \u00a7 15a EStG ergeben k\u00f6nnen (vgl. z.B. BMF-Schreiben vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945, Rz 57). Dass ein durch die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten entstehender Verlust unter Umst\u00e4nden der Verrechnungsbeschr\u00e4nkung des \u00a7 15a EStG unterliegt, kann allerdings kein anderes Verst\u00e4ndnis des \u00a7 15a EStG in Bezug auf die Behandlung des Hinzurechnungsbetrags gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG begr\u00fcnden. Denn f\u00fcr das Normverst\u00e4ndnis des \u00a7 15a EStG ist nicht vorrangig ma\u00dfgebend, dass sich die au\u00dferbilanzielle Hinzurechnung nach \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf den steuerlichen Gewinn beziehungsweise Verlust im Gesamthandsbereich auswirkt und dieser Effekt durch die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 2 EStG ausgeglichen werden kann. Entscheidend ist vielmehr, dass der Hinzurechnungsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG als au\u00dferbilanzielle Korrektur keinen Einfluss auf die mit der Haftung einhergehende wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten hat.<\/li>
    41. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO. Etwaige au\u00dfergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsf\u00e4hig (\u00a7 139 Abs. 4 FGO). Der Beigeladene hat keine Sachantr\u00e4ge gestellt oder das Verfahren anderweitig wesentlich gef\u00f6rdert.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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