{"id":77546,"date":"2025-04-11T19:16:10","date_gmt":"2025-04-11T17:16:10","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77546"},"modified":"2025-04-11T19:16:10","modified_gmt":"2025-04-11T17:16:10","slug":"urteil-vom-15-oktober-2024-vii-r-31-21-steuerbefreiung-fuer-strom-zur-stromerzeugung-und-fuer-strom-der-zur-aufrechterhaltung-der-faehigkeit-strom-zu-erzeugen-entnommen-worden-ist","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/urteil-vom-15-oktober-2024-vii-r-31-21-steuerbefreiung-fuer-strom-zur-stromerzeugung-und-fuer-strom-der-zur-aufrechterhaltung-der-faehigkeit-strom-zu-erzeugen-entnommen-worden-ist\/","title":{"rendered":"Urteil vom 15. Oktober 2024, VII R 31\/21: Steuerbefreiung f\u00fcr Strom zur Stromerzeugung und f\u00fcr Strom, der zur Aufrechterhaltung der F\u00e4higkeit, Strom zu erzeugen, entnommen worden ist"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.151024.VIIR31.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VII. Senat<\/p>\n\n\n\n

StromStG \u00a7 5 Abs 1 S 1 Alt 2, StromStG \u00a7 9 Abs 1 Nr 2, StromStV \u00a7 12 Abs 1 Nr 1, EGRL 96\/2003 Art 14 Abs 1 Buchst a S 1, EGRL 96\/2003 Art 21 Abs 3<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG Hamburg, 21. September 2021, Az: 4 K 19\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Entnahme von Strom im Sinne von \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 des Stromsteuergesetzes erfolgt nicht ausschlie\u00dflich durch die Person, die „den Schalter umlegt“, sondern kann auch Personen zugerechnet werden, die aufgrund einer besonderen Einwirkungsm\u00f6glichkeit auf eine andere Person und die stromverbrauchenden Anlagen die tats\u00e4chliche Sachherrschaft \u00fcber diese aus\u00fcben. Ma\u00dfgeblich sind die jeweiligen Umst\u00e4nde des Einzelfalls.<\/p>\n\n\n\n

2. Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 der Richtlinie 2003\/96\/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Union 2003, Nr. L 283, 51) \u2011\u2011EnergieStRL\u2011\u2011, wonach elektrischer Strom, der zur Aufrechterhaltung der F\u00e4higkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, verwendet wird, von der Steuer zu befreien ist, ist bislang nicht in nationales Recht umgesetzt worden. Allerdings ist diese Vorschrift inhaltlich unbedingt und hinreichend genau, sodass sich der Einzelne unmittelbar auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL berufen kann.<\/p>\n\n\n\n

3. Bestimmte Vorg\u00e4nge in einem Kraftwerk, die der eigentlichen Stromerzeugung vor- oder nachgelagert sind, sind von der Stromsteuer befreit, wenn sie der Aufrechterhaltung der F\u00e4higkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, dienen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revisionen des Beklagten und der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 21.09.2021 – 4 K 19\/20 aufgehoben, soweit dies die Festsetzung von Stromsteuer f\u00fcr das Kalenderjahr 2016 betrifft.<\/p>\n\n\n\n

Die Steueranmeldung vom \u2026 f\u00fcr das Kalenderjahr 2016 in Gestalt des Steuerbescheids vom \u2026 – VS-XXX-1, der Einspruchsentscheidung vom \u2026 und des Steuer\u00e4nderungsbescheids vom \u2026 – VSP-XXX-3 wird dahingehend ge\u00e4ndert, dass der Stromverbrauch f\u00fcr die Kohlef\u00f6rderb\u00e4nder zu den Kohlekreislagern, f\u00fcr die Kohlef\u00f6rderb\u00e4nder ab den Kohlekreislagern und f\u00fcr die Kohlekreislager von der Stromsteuer befreit sind.<\/p>\n\n\n\n

Im \u00dcbrigen wird die Klage abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Die Revisionen des Beklagten und der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 21.09.2021 – 4 K 19\/20 werden zur\u00fcckgewiesen, soweit dies die Festsetzung von Stromsteuer f\u00fcr das Kalenderjahr 2017 betrifft.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Klageverfahrens bis zum \u2026 haben die Kl\u00e4gerin zu 15 % und der Beklagte zu 85 % zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Klageverfahrens ab dem \u2026 haben die Kl\u00e4gerin zu 28 % und der Beklagte zu 72 % zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens fallen der Kl\u00e4gerin zu 30 % und dem Beklagten zu 70 % zur Last.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin, Revisionsbeklagte und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) betrieb in den Streitjahren 2016 und 2017 ein Steinkohlekraftwerk zur Stromerzeugung. Sie verf\u00fcgte \u00fcber die Erlaubnis, Strom zur Stromerzeugung steuerfrei nach \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung (StromStG) zu entnehmen, und \u00fcber die Erlaubnis, Kohle nach \u00a7 37 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 des Energiesteuergesetzes in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung (EnergieStG) steuerfrei als Heizstoff zur Stromerzeugung zu verwenden.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin besch\u00e4ftigte in ihrem Kraftwerk circa \u2026 eigene Mitarbeiter. Zur Abdeckung von Arbeitsspitzen hatte die Kl\u00e4gerin mit der \u2026 (Dienstleistungsunternehmen) einen Vertrag \u00fcber die Durchf\u00fchrung von T\u00e4tigkeiten der Ver- und Entsorgung geschlossen. Daher waren laufend \u2026 Mitarbeiter des Dienstleistungsunternehmens auf dem Betriebsgel\u00e4nde der Kl\u00e4gerin t\u00e4tig. Insgesamt waren im Schichtbetrieb \u2026 Mitarbeiter des Dienstleistungsunternehmens ausschlie\u00dflich bei der Kl\u00e4gerin eingesetzt. In den Zeiten der Schiffsbe- und -entladung stellte das Dienstleistungsunternehmen zus\u00e4tzlich pro Schicht \u2026 Kranfahrer und weiteres logistisches Personal (zum Beispiel Schiffstrimmer). Die personalintensiven Schiffsbe- und -entladevorg\u00e4nge betreffend Kohle und Reststoffe kamen aber nicht laufend vor, denn verschiedene Lager auf dem Kraftwerksgel\u00e4nde dienten als Puffer zur zeitlichen Entkopplung der Ver- und Entsorgung vom laufenden Kraftwerksbetrieb.<\/li>
  3. F\u00fcr den Kraftwerksbetrieb verantwortlich war der Kraftwerksleiter, in dessen Abwesenheit der Produktionsleiter und in dessen Abwesenheit der Schichtleiter, alle drei eigene Mitarbeiter der Kl\u00e4gerin. Der Schichtleiter war verantwortlich f\u00fcr den Betrieb der Anlagen und der technischen Systeme des Kraftwerks. Er war weisungsbefugt gegen\u00fcber den Mitarbeitern der Kl\u00e4gerin und dem Personal des Dienstleistungsunternehmens.<\/li>
  4. Der Kraftwerksbetrieb wurde wesentlich \u00fcber \u2026 Arbeitspl\u00e4tze im Kraftwerksleitstand gesteuert. Diese waren mit dem Schichtleiter und \u2026 weiteren Mitarbeitern der Kl\u00e4gerin sowie dem sogenannten Ver- und Entsorgungs-Koordinator (V+E-Koordinator), einem Mitarbeiter des Dienstleistungsunternehmens, besetzt. Die Leitstandfahrer der Kl\u00e4gerin steuerten mittels der „Leitst\u00e4nde A und B“ die „Kraftwerksbl\u00f6cke A und B“ und mittels des „Leitstands Y“ \u00fcbergeordnete Vorg\u00e4nge, die sich nicht eindeutig einem der beiden Bl\u00f6cke zuordnen lie\u00dfen (zum Beispiel die Wasseraufbereitung). Der V+E-Koordinator steuerte mittels des „Leitstands V+E“ zahlreiche Ver- und Entsorgungsprozesse im Kraftwerk. Er wurde bei kurzfristiger Abwesenheit von einem Leitstandfahrer der Kl\u00e4gerin vertreten. Der Schichtleiter konnte mit dem \u00fcbergeordneten Schichtleiterpult alle Aggregate bedienen und im Bedarfsfall die komplette Steuerung inklusive spezieller (Override-)Funktionen \u00fcbernehmen, f\u00fcr die er die ausschlie\u00dfliche Berechtigung hatte.<\/li>
  5. In t\u00e4glichen Betriebsbesprechungen, den sogenannten Bekohlungsrunden, stimmten die Besch\u00e4ftigten der Kl\u00e4gerin und der V+E-Koordinator die Kraftwerksprozesse ab. Stets begann der V+E-Koordinator die Bekohlungsrunde durch einen Statusbericht der letzten Schiffsentladungen, der Schichtung der Kohle in den Kohlekreislagern und m\u00f6glicher Defekte oder Probleme in den vom Dienstleistungsunternehmen bedienten Anlagenteilen. Der Produktionsleiter beziehungsweise der Schichtleiter der Kl\u00e4gerin legte sodann unter Beachtung der betrieblichen und beh\u00f6rdlichen Produktions- und Emissionsvorgaben fest, welche Kohlebest\u00e4nde an dem Tag verarbeitet werden sollten. Der V+E-Koordinator setzte diese Bekohlungsanweisung in Abstimmung mit dem kl\u00e4gerischen Leiter des Stoffstrommanagements und dem leitenden Anlageningenieur um und best\u00fcckte \u00fcber den Leitstand V+E die Tagesbunker mit der richtigen Kohlemischung aus den Kohlekreislagern. \u00dcber den Leitstand V+E steuerte beziehungsweise \u00fcberwachte der V+E-Koordinator zudem die Entladung des Gipskreislagers sowie der Asche- und Schlackesilos auf Lastkraftwagen und Schiffe.<\/li>
  6. Der V+E-Koordinator war nicht berechtigt, den Betriebsablauf eigenst\u00e4ndig zu \u00e4ndern, etwa durch eine \u00c4nderung der Kohlesorten. Gegen\u00fcber dem Personal des Dienstleistungsunternehmens war der V+E-Koordinator weisungsbefugt, er unterlag aber seinerseits den Weisungen des Schichtleiters.<\/li>
  7. Das Kohlekraftwerk wurde im Einzelnen folgenderma\u00dfen betrieben:

    Die Kohle wurde mit Massengutfrachtern (maximale Ladekapazit\u00e4t von \u2026 t) angeliefert und am eigenen Kai durch strombetriebene Entladekr\u00e4ne gel\u00f6scht, die von Kranfahrern des Dienstleistungsunternehmens bedient wurden. Die Entladung wurde vom Vormann des Dienstleistungsunternehmens koordiniert, der vom Schiffsf\u00fchrer angewiesen wurde, welche Luken zuerst entladen werden mussten. Die Kohle wurde am Kai auf strombetriebene F\u00f6rderb\u00e4nder geladen, die zu dem Kohle\u00fcbergabebauwerk und von dort zu den beiden auf dem Kraftwerksgel\u00e4nde befindlichen Kohlekreislagern mit einem Fassungsverm\u00f6gen von jeweils \u2026 t Kohle f\u00fchrten (Leitstand V+E). Bei Volllast w\u00e4re diese Menge innerhalb von circa vier Wochen verbraucht worden; eine l\u00e4ngere Lagerung war aufgrund einer Brandschutzauflage unzul\u00e4ssig und w\u00e4re unter anderem wegen der M\u00f6glichkeit spontaner Selbstentz\u00fcndung gef\u00e4hrlich gewesen. Der Betrieb sowie die Klimatisierung und L\u00fcftung der Kohlekreislager waren strombetrieben. In den Kohlekreislagern wurde Kohle mit unterschiedlichen chemischen Qualit\u00e4ten mittels strombetriebener elektrischer „Absetzer“ (Leitstand V+E) sortenrein eingelagert.<\/li>
  8. Auf diese Best\u00e4nde wurde durch strombetriebene „Kratzer“ zugegriffen. Das heizwert- und emissionsbezogen optimale Mischen der Kohle erfolgte \u00fcber den Abwurf auf nachgelagerte F\u00f6rderb\u00e4nder (Leitstand V+E). Zur Verstromung wurde die Kohle \u00fcber diese F\u00f6rderb\u00e4nder in \u2026 jeweils \u2026 t fassende Tagesbunker \u2011\u2011jeweils \u2026 pro Kraftwerksblock\u2011\u2011 transportiert, in denen die verschiedenen in den Kohlekreislagern befindlichen Kohlesorten im optimalen Mischungsverh\u00e4ltnis vorgehalten wurden (Leitstand V+E). F\u00fcr Ausnahmef\u00e4lle war eine sogenannte Direktbekohlung unter Umgehung der Kohlekreislager m\u00f6glich, die aber eine Brandgefahr beinhaltete und das Risiko von Fremdk\u00f6rpern in der Kohle, welche die Kohlem\u00fchlen besch\u00e4digen k\u00f6nnten, barg. Zudem konnte bei einer Direktbekohlung keine hinreichende Kohleanalyse zur Einhaltung der Emissionsgrenzwerte durchgef\u00fchrt werden. Die immissionsschutzrechtliche Genehmigung verlangte die geschlossenen F\u00f6rderb\u00e4nder und die geschlossene Lagerung der Kohle zur Staubvermeidung.<\/li>
  9. Aus den Tagesbunkern rutschte die Kohle mittels Schwerkraft in die \u2026 Kohlem\u00fchlen je Block, in denen die Kohle gebrochen, getrocknet und zu Kohlestaub gemahlen wurde. Der Kohlestaub wurde mit hei\u00dfer Frischluft in die Brennkammer des jeweiligen Dampferzeugers geblasen. Die Dampferzeuger wandelten die chemische Energie der Kohle durch Verheizen in W\u00e4rmeenergie um, die an den Wasserdampfkreislauf \u00fcbertragen wurde. Der Dampf trieb die mehrstufigen Turbinen und damit den Generator an (Leitst\u00e4nde A und B).<\/li>
  10. Beim Verheizen der Kohle fielen gro\u00dfe Mengen flugf\u00e4hige Asche an, die \u00fcber die elektromagnetischen Filter (E-Filter) der Rauchgasreinigungsanlage abgeschieden und \u00fcber nachgelagerte F\u00f6rderb\u00e4nder in die Aschesilos transportiert wurde (Leitstand Y). Die sogenannte „Verwerfasche“ wurde entsorgt, die „Qualit\u00e4tsasche“ wurde zur Betonherstellung vermarktet. F\u00fcr die Qualit\u00e4tsasche bestand eine Lagerkapazit\u00e4t von \u2026 t, f\u00fcr Verwerfasche von \u2026 t. Der Transport der Asche in die Silos, die dortigen Auflockerungsgebl\u00e4se zur Vermeidung von Anbackungen (Leitstand Y) sowie die Beladung der Schiffe mit F\u00f6rderluft (Leitstand V+E) waren strombetrieben.<\/li>
  11. F\u00fcr die Rauchgasentschwefelung wurde Ammoniak eingesetzt, das strombetrieben angeliefert und gelagert wurde (Leitstand V+E). Bei der strombetriebenen Rauchgasentschwefelung mittels Kreideberieselung fielen gro\u00dfe Mengen von Gipssuspension an. Diese wurde zu Gips getrocknet (Leitstand A, B beziehungsweise Y), \u00fcber nachgelagerte F\u00f6rderb\u00e4nder in das Gipskreislager transportiert und sp\u00e4ter durch strombetriebene Kratzer und F\u00f6rderb\u00e4nder zur Vermarktung verladen (Leitstand V+E).<\/li>
  12. Die aus den Brennkammern fallenden nicht flugf\u00e4higen Verbrennungsr\u00fcckst\u00e4nde (Schlacke) wurden aus dem Schlackebad strombetrieben entnommen, getrocknet (Leitst\u00e4nde A, B beziehungsweise Y) und in Silos bis zur Vermarktung gelagert (Leitstand V+E). Die Schlacke wurde von nachfolgenden Industrien verwendet.<\/li>
  13. Die Kl\u00e4gerin betrieb zudem zwei Wasseraufbereitungsprozesse (Leitstand Y). Ein vor der Energieumwandlung erfolgender Aufbereitungsprozess ist nicht streitbefangen. Bei dem nachgelagerten, streitbefangenen Wasseraufbereitungsprozess wurde das Abwasser aus dem Wasser-Dampf-Kreislauf der Dampferzeugerwasserspeisung, der K\u00fchlkreisl\u00e4ufe und der Rauchgasw\u00e4sche entsprechend der immissionsschutzrechtlichen Genehmigung durch Zugabe von Chemikalien gereinigt und abgek\u00fchlt, um es anschlie\u00dfend einem nahegelegenen Fluss zuzuf\u00fchren.<\/li>
  14. Diese dem Energieumwandlungsprozess vor- und nachgelagerten Prozesse gab die Kl\u00e4gerin in den Stromsteueranmeldungen f\u00fcr die Kalenderjahre 2016 und 2017 als steuerfrei an.<\/li>
  15. Nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung betreffend das Kalenderjahr 2016 setzte der Beklagte, Revisionskl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt \u2011\u2011HZA\u2011\u2011) mit Steuerbescheid vom \u2026 – VS-XXX-1 f\u00fcr das Kalenderjahr 2016 nachtr\u00e4glich Stromsteuer in H\u00f6he von \u2026 \u20ac und mit Steuerbescheid vom \u2026 – VS-XXX-2 f\u00fcr das Kalenderjahr 2017 nachtr\u00e4glich Stromsteuer in H\u00f6he von \u2026 \u20ac fest. Die Einspr\u00fcche gegen die Steuerfestsetzungen f\u00fcr die Streitjahre wies das HZA zusammengefasst mit Einspruchsentscheidung vom \u2026 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  16. Dagegen hat die Kl\u00e4gerin am \u2026 Anfechtungsklage erhoben.<\/li>
  17. Aufgrund einer Au\u00dfenpr\u00fcfung betreffend das Kalenderjahr 2017 setzte das HZA mit \u00c4nderungsbescheid vom \u2026 – VSP-XXX-1 weitere Stromsteuer in H\u00f6he von insgesamt \u2026 \u20ac mit der Begr\u00fcndung fest, weitere Prozesse h\u00e4tten nicht der Stromerzeugung gedient. Unter dem \u2026 legte die Kl\u00e4gerin hilfsweise Einspruch gegen den Bescheid VSP-XXX-1 ein und erstreckte ihre Klage auf diesen Bescheid.<\/li>
  18. Mit Stromsteuer\u00e4nderungsbescheid vom \u2026 – VSP-XXX-2 minderte das HZA die Stromsteuerfestsetzung f\u00fcr das Kalenderjahr 2017 um \u2026 \u20ac, weil es den Stromverbrauch f\u00fcr den Betrieb der Kohlem\u00fchlen nunmehr als steuerfrei anerkannte.<\/li>
  19. W\u00e4hrend des Verfahrens vor dem Finanzgericht (FG) hat die Kl\u00e4gerin die nachtr\u00e4gliche Besteuerung f\u00fcr 2017 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac akzeptiert. Streitig waren vor dem FG somit zuletzt f\u00fcr das Kalenderjahr 2016 eine Stromsteuerbefreiung in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (f\u00fcr \u2026 MWh) und f\u00fcr das Kalenderjahr 2017 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (f\u00fcr \u2026 MWh). Bez\u00fcglich der Verteilung der vor dem FG streitigen Strommenge auf die einzelnen Stromverbraucher im Kraftwerk wird auf die in der Vorentscheidung enthaltene \u00dcbersicht verwiesen (FG Hamburg, Urteil vom 21.09.2021 – 4 K 19\/20, Rz 19, S. 9 und 10).<\/li>
  20. Das FG urteilte, die Klage sei zum Teil begr\u00fcndet. Der Steuerbefreiung nach \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG stehe nicht entgegen, dass bestimmte Stromentnahmen durch Personal eines Dienstleistungsunternehmens „angeschaltet“ worden seien. Verwender sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wer die Sachherrschaft \u00fcber die verbrauchsteuerpflichtige Ware, bei der Stromsteuer gleichzeitig auch \u00fcber die privilegierungsf\u00e4hige Anlage, als Besitzherr aus\u00fcbe und die Verwendung von Energieerzeugnissen und Strom Besitzdienern \u00fcberlasse, die die tats\u00e4chliche Gewalt \u00fcber die verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisse f\u00fcr den Besitzherrn aus\u00fcbten. Die teilweise in der Literatur und der Rechtsprechung vertretene streng betriebsbezogene Sichtweise sei nicht auf die Stromsteuerbefreiung zur Stromerzeugung zu \u00fcbertragen, weil zwischen \u00a7 9b StromStG und \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG entscheidende systematische und dogmatische Unterschiede best\u00fcnden. \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG sei nicht unternehmensbezogen, sondern vorgangsbezogen beziehungsweise prozessbezogen ausgestaltet. Die Zurechnung der Stromentnahme bei arbeitsteiliger betrieblicher Integration eines Subunternehmens sei jedenfalls dann m\u00f6glich, wenn das Strom erzeugende Unternehmen die Sachherrschaft \u00fcber die dem Stromerzeugungsprozess dienende Anlage, die Anlagenbestandteile und Entnahmevorg\u00e4nge aus\u00fcbe und die Betriebsvorg\u00e4nge steuere. Demnach seien die streitbefangenen Stromentnahmen der Kl\u00e4gerin als Beg\u00fcnstigte zuzurechnen, weil s\u00e4mtliche Stromentnahmen vorab mit dem Schichtleiter abgestimmt gewesen seien und das Dienstleistungsunternehmen der Kl\u00e4gerin weisungsabh\u00e4ngig zugearbeitet habe. Zudem h\u00e4tten s\u00e4mtliche Stromverbrauchsger\u00e4te im Eigentum der Kl\u00e4gerin gestanden.<\/li>
  21. Die Stromentnahmen seien teilweise stromsteuerbefreit, obwohl es sich um Prozesse handele, die der unmittelbaren Energieumwandlung vor- und nachgelagert seien. Ausgehend von den Vorgaben des Unionsrechts und der Rechtsprechung seien die f\u00fcr den Betrieb von Entladekr\u00e4nen, F\u00f6rderb\u00e4ndern und den Kohlekreislagern, f\u00fcr die Kreideanlieferung und -lagerung und die Lagerung des Ammoniakwassers, f\u00fcr die E-Filter und f\u00fcr die Wasseraufbereitung verwendeten Strommengen steuerbefreit. Nicht steuerbefreit seien die f\u00fcr den Schlackeabzug, die Schlacketrocknung und -lagerung, die Gipstrocknung und -lagerung sowie den Betrieb der Aschesilos entnommenen Strommengen. Bei der Beurteilung, welche Anlagen beg\u00fcnstigt seien, komme es auf die von den Beteiligten in Bezug genommenen technischen Regelwerke nicht an.<\/li>
  22. Das HZA begr\u00fcndet seine Revision damit, dass das FG \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG rechtsfehlerhaft ausgelegt habe, weil bei dessen unionsrechtskonformer Auslegung nur der Stromverbrauch f\u00fcr Prozesse freizustellen sei, die unmittelbar bei der Stromerzeugung im technischen Sinne anfielen. Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 der Richtlinie 2003\/96\/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Union 2003, Nr. L 283, 51) \u2011\u2011Energiesteuerrichtlinie (EnergieStRL)\u2011\u2011 sei eng auszulegen, andernfalls w\u00fcrde Art. 21 Abs. 3 Satz 2 EnergieStRL unterlaufen. Eine Auslegung, nach der zur Herstellung von Energieerzeugnissen erzeugter und verwendeter elektrischer Strom unter Umst\u00e4nden wie denen des vorliegenden Verfahrens automatisch bereits unter die Ausnahme von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL zu subsumieren sei, unterliefe den Anwendungsbereich von Art. 21 Abs. 3 Satz 2 EnergieStRL und n\u00e4hme den Mitgliedstaaten das Wahlrecht zur Umsetzung dieser Beg\u00fcnstigungsm\u00f6glichkeit. Der Verbrauch von Energieerzeugnissen k\u00f6nne nur dann unter die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL fallen, wenn der Strom f\u00fcr Zwecke der Stromerzeugung verwendet werde. Dies sei jedoch nur dann der Fall, wenn bereits ein verbrauchsfertiger Brennstoff vorliege, der unter die m\u00f6gliche Steuerbefreiung nach Art. 21 Abs. 3 EnergieStRL fallen k\u00f6nne. Es d\u00fcrfe auch nicht zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung gegen\u00fcber anderen Energieerzeugnissen kommen. Die anerkannten Regeln der Technik k\u00f6nnten als Grundlage f\u00fcr die Identifikation der zu betrachtenden Stromerzeugungsanlage herangezogen werden.<\/li>
  23. Die Entladung, der Transport, die Lagerung und die Bearbeitung von Kohle sowie die Lagerung und der Abtransport der marktf\u00e4higen Produkte Asche und Gips seien nicht objektiv zur technischen Stromerzeugung erforderlich und dienten nicht unmittelbar zur Aufrechterhaltung der technischen Stromerzeugung. Zu den Stromentnahmen f\u00fcr die Entladekr\u00e4ne f\u00fchrt das HZA aus, dass diese nicht zwingend f\u00fcr die Aufrechterhaltung der Stromerzeugung im technischen Sinne erforderlich seien. In Bezug auf die Kohlef\u00f6rderb\u00e4nder und die Kohlekreislager weist das HZA darauf hin, dass auch eine Direktbekohlung der beiden Kraftwerksbl\u00f6cke technisch m\u00f6glich gewesen sei. Zudem resultiere die L\u00e4nge der F\u00f6rderb\u00e4nder vor allem aus der Distanz zwischen der Kaianlage und den Kohlekreislagern sowie zwischen den Kohlekreislagern und den Tagesbunkern beziehungsweise dem Kessel- und Maschinenhaus.<\/li>
  24. Auch wenn die Rauchgasreinigung als privilegierter Teilprozess der Stromerzeugung in \u00a7 12 Abs. 1 Nr. 1 der Stromsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung in der im Streitfall geltenden Fassung (StromStV) genannt sei, h\u00e4tten nicht alle mit der Rauchgasreinigung in irgendeinem faktischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden T\u00e4tigkeiten oder Unterprozesse an der Privilegierung teil. Die Anlieferung und Lagerung von Kreide und Lagerung von Ammoniakwasser st\u00fcnden nicht in einem engen Zusammenhang mit der Rauchgasreinigung und seien daher nicht privilegiert. Bei der in \u00a7 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV genannten Wasseraufbereitung handele es sich um die technisch f\u00fcr ein Kraftwerk erforderliche Einspeisung und Aufbereitung von K\u00fchlwasser und nicht um die Aufbereitung von Abwasser.<\/li>
  25. Nach Auffassung des HZA seien Gips und Asche nicht nahezu ausschlie\u00dflich als Nebenprodukte in Kraftwerksprozessen hergestellt worden. Um die Ziele der Energiesteuerrichtlinie einzuhalten, sei eine klare Abgrenzung zwischen Energieerzeugnissen zur Herstellung von Strom und Strom zur Herstellung von Strom sowie zu den Steuerbefreiungen nach Art. 21 Abs. 3 EnergieStRL vorzunehmen.<\/li>
  26. Der brennfertige Betriebsstoff f\u00fcr die Stromerzeugung sei erst der Kohlestaub und nicht bereits die unbearbeitete Steinkohle. Die vorherigen Transport-, Lagerungs- und Verarbeitungshandlungen seien somit der Herstellung von Energieerzeugnissen zuzuordnen. Die Kl\u00e4gerin d\u00fcrfe zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen nicht anders gestellt werden als ein Unternehmen, das bereits fertig hergestellte Kohlenst\u00e4ube von Dritten, die hierf\u00fcr keine Stromsteuerbefreiung erhielten, beziehe. Erst auf der Stufe des tats\u00e4chlich einsetzbaren Energieerzeugnisses \u2011\u2011bei Kraftwerken mit Kohlenstaubfeuerung der gemahlene Kohlenstaub\u2011\u2011 sei die steuerliche Bemessungsgrundlage f\u00fcr die am Realakt des Verbrauchs und dem Besteuerungsma\u00dfstab des Heizwertes ankn\u00fcpfende Besteuerung zutreffend und unabh\u00e4ngig von r\u00e4umlichen wie technischen Begleitumst\u00e4nden der einzelnen Anlage zu ermitteln. Durch das Mischen verschiedener Sorten von Steinkohle ver\u00e4ndere sich jedoch die steuerliche Bemessungsgrundlage. Die Entscheidung des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union (EuGH) RWE Power vom 09.03.2023 – C-571\/21, EU:C:2023:186 \u00e4ndere an der Beurteilung des Streitfalls nichts.<\/li>
  27. Abgesehen von der Beurteilung der einzelnen Prozessschritte habe das Dienstleistungsunternehmen und nicht die Kl\u00e4gerin den Strom entnommen. Insofern sei auf die kleinste rechtlich selbst\u00e4ndige Einheit sowie auf die unmittelbare tats\u00e4chliche Sachherrschaft abzustellen.<\/li>
  28. Das HZA beantragt,
    die Vorentscheidung aufzuheben, soweit sie diea) f\u00fcr den Betrieb der Entladekr\u00e4ne, der F\u00f6rderb\u00e4nder, der Kohlekreislager, der Tagesbunker und die in diesem Zusammenhang erfolgte Bearbeitung der Steinkohle (insbesondere deren Mischen und Trocknen\/Klimatisieren),b) f\u00fcr die Kreideanlieferung und Kreidelagerung undc) die Lagerung des Ammoniakwassers sowie die Abwasseraufbereitung entnommenen Strommengen von insgesamt \u2026 MWh (entspricht \u2026 \u20ac) f\u00fcr das Kalenderjahr 2016 und insgesamt \u2026 MWh (entspricht \u2026 \u20ac) f\u00fcr das Kalenderjahr 2017 als steuerbefreit ansieht, und die Klage auch insoweit abzuweisen.<\/li>
  29. Die Kl\u00e4gerin hat sich der Revision des HZA angeschlossen und beantragt,
    unter Ab\u00e4nderung der Vorentscheidung den Steuerbescheid 2016 – VS-XXX-1 in Gestalt der Einspruchsentscheidung und des \u00c4nderungsbescheids VSP-XXX-3 aufzuheben,
    und unter Ab\u00e4nderung der Vorentscheidung den Steuerbescheid 2017 – VS-XXX-2 in Gestalt der Einspruchsentscheidung, des \u00c4nderungsbescheids VSP-XXX-1 und des \u00c4nderungsbescheids VSP-XXX-2 aufzuheben.<\/li>
  30. Au\u00dferdem beantragt die Kl\u00e4gerin,
    die Revision des HZA zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  31. Auf die Revision der Kl\u00e4gerin hin beantragt das HZA,
    die Revision der Kl\u00e4gerin zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  32. Zur Begr\u00fcndung ihrer Antr\u00e4ge f\u00fchrt die Kl\u00e4gerin aus, die EuGH-Entscheidung Repsol Petr\u00f3leo vom 03.12.2020 – C-44\/19, EU:C:2020:982 betreffend Kuppelprodukte k\u00f6nne nicht auf den Streitfall \u00fcbertragen werden, weil es vorliegend um die Reichweite von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL und nicht um Art. 21 Abs. 3 EnergieStRL gehe, der im Wortlaut anders gefasst sei. Die Gesetzgebungshistorie weise darauf hin, dass die der Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsf\u00e4higkeit dienenden Verbr\u00e4uche \u00fcber die bei der Stromerzeugung verwendeten Strommengen hinausgingen. Die Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsf\u00e4higkeit erfasse auch vor- und nachgelagerte Verfahren, die sich aus den spezifischen Erfordernissen einer Stromerzeugungseinheit erg\u00e4ben und ohne die eine l\u00fcckenlose Stromerzeugung in der jeweiligen Einheit nicht sichergestellt w\u00e4re. Das HZA habe keine output-bezogene Aufteilung der stromsteuerbefreiten Verbr\u00e4uche nach Ma\u00dfgabe des mengenm\u00e4\u00dfigen Anteils des erzeugten Stroms und der anderen Stoffe vorgenommen, wie es der EuGH beim Eigenverbrauch f\u00fcr sinnvoll und m\u00f6glich gehalten habe, sondern gleichsam input-bezogen einzelnen f\u00fcr die Stromerzeugung beziehungsweise die Aufrechterhaltung der F\u00e4higkeit zur Stromerzeugung notwendigen Verbr\u00e4uchen die Steuerbeg\u00fcnstigung vorenthalten. Dies entspreche nicht der Rechtsprechung des EuGH und des BFH. Der Hinweis des FG auf die Wettbewerbsgleichheit verfange nicht, weil Gips, Asche und Schlacke nahezu ausschlie\u00dflich oder zu einem gro\u00dfen Teil als Nebenprodukt von Kraftwerksprozessen hergestellt w\u00fcrden und auch Wettbewerber diese Nebenprodukte stromsteuerfrei gewinnen k\u00f6nnten. Es komme nicht darauf an, dass die Kl\u00e4gerin diese Produkte weiterverkauft habe.<\/li>
  33. Auf das in Art. 21 Abs. 3 Satz 1 und 2 EnergieStRL vorgesehene Herstellerprivileg berufe sie sich nicht, weshalb es f\u00fcr den Streitfall ohne Bedeutung sei, dass der deutsche Gesetzgeber die fakultative Steuerbefreiung nicht umgesetzt habe. Abgesehen davon handele es sich bei ihrem Betrieb nicht um einen herstellenden Betrieb im Sinne dieser Vorschrift; ihr Kraftwerk erzeuge Strom. Nach der Systematik der Energiesteuerrichtlinie k\u00f6nnten aber die Herstellung von Energieerzeugnissen und die Erzeugung von Strom nicht gleichgesetzt werden. Die Behandlung der Steinkohle diene der Anpassung des Brennstoffs an die speziellen Bed\u00fcrfnisse des Kraftwerks, sie sei jedoch bereits vorher ein Brennstoff und ein Energieerzeugnis.<\/li>
  34. Nach \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG seien auch Stromverbr\u00e4uche beg\u00fcnstigt, die nicht selbst der Stromerzeugung dienten, aber f\u00fcr deren Aufrechterhaltung erforderlich seien. Der Betrieb eines Steinkohlekraftwerks stelle sich von der Anlieferung, Lagerung und Aufbereitung der Kohle bis hin zur Entsorgung der Abfallprodukte als ein einheitlicher Prozess der steinkohlespezifischen Stromerzeugung dar.<\/li>
  35. Die Stromentnahmen seien der Kl\u00e4gerin zurechenbar. Nur die bei Bedarf einzuschaltenden drei Kranfahrer und der Leitstandfahrer des Dienstleistungsunternehmens h\u00e4tten einen (mittelbaren) Bezug zur Stromentnahme, w\u00e4hrend alle anderen Mitarbeiter des Dienstleistungsunternehmens, die auf dem Kraftwerksgel\u00e4nde t\u00e4tig seien, mit dem Realakt der Stromerzeugung in keinem Zusammenhang st\u00fcnden. Die Kl\u00e4gerin steuere die Betriebsvorg\u00e4nge im Kraftwerk und \u00fcbe somit die Sachherrschaft \u00fcber die Stromentnahme aus. Die Hilfspersonen des Dienstleistungsunternehmens \u00fcbten die tats\u00e4chliche Gewalt \u00fcber den Strom f\u00fcr die Kl\u00e4gerin aus und seien weisungsgebunden. Im \u00dcbrigen k\u00f6nne die Kl\u00e4gerin die von dem Dienstleistungsunternehmen \u00fcbernommenen T\u00e4tigkeiten ohne Weiteres auch selbst vornehmen. Eine Besteuerung des Strom-Inputs und des Strom-Outputs widerspreche zudem der Energiesteuerrichtlinie. Eine \u00dcbertragung der Grunds\u00e4tze zu \u00a7 9b StromStG auf \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG sei ebenfalls nicht mit der Energiesteuerrichtlinie vereinbar, weil die erstere Vorschrift unternehmensbezogen und die zweite vorgangsbezogen sei.<\/li>
  36. Nach Auffassung der Kl\u00e4gerin wird die Vorentscheidung durch das EuGH-Urteil RWE Power vom 09.03.2023 – C-571\/21, EU:C:2023:186 best\u00e4tigt. Durch die Aufbereitung der Kohle entstehe kein neues Energieerzeugnis. Vor- und insbesondere auch nachgelagerte Prozesse k\u00f6nnten nach dieser Entscheidung von der Stromsteuer befreit sein, wenn sie dazu beitr\u00fcgen, den technologischen Prozess der Stromerzeugung unmittelbar aufrechtzuerhalten. F\u00fcr die Erf\u00fcllung der zweiten Alternative der Stromsteuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL sei es nicht erforderlich, dass die Stromentnahme zur Erzeugung von Strom f\u00fchre. S\u00e4mtliche hier streitgegenst\u00e4ndlichen Verbr\u00e4uche seien demnach von der Stromsteuer zu befreien.<\/li>
  37. W\u00e4hrend des Revisionsverfahrens hat das HZA den Stromverbrauch in den E-Filtern der Rauchgasreinigungsanlage im Jahr 2016 steuerfrei gestellt und mit Bescheid VSP-XXX-3 „die entstandene Stromsteuer in H\u00f6he von noch \u2026 \u20ac f\u00fcr eine Menge von noch \u2026 MWh Strom, die f\u00fcr die Kohlef\u00f6rderb\u00e4nder, das Kohlekreislager, das Aschesilo und das Gipskreislager verbraucht worden sind, fest[gesetzt]“. Der Stromverbrauch in den E-Filtern (\u2026 MWh beziehungsweise eine Steuerforderung in H\u00f6he von \u2026 \u20ac) ist damit nicht mehr streitgegenst\u00e4ndlich.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revisionen des HZA und der Kl\u00e4gerin bez\u00fcglich des Streitjahres 2016 sind begr\u00fcndet. Sie f\u00fchren gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils des FG.<\/li>
    2. Die Festsetzung der Stromsteuer f\u00fcr das Kalenderjahr 2016 wird dahingehend ge\u00e4ndert, dass der Stromverbrauch f\u00fcr die Kohlef\u00f6rderb\u00e4nder zu den Kohlekreislagern, f\u00fcr die Kohlef\u00f6rderb\u00e4nder ab den Kohlekreislagern und f\u00fcr die Kohlekreislager von der Stromsteuer befreit sind. Der Stromverbrauch f\u00fcr den Betrieb der Aschesilos und des Gipskreislagers ist demgegen\u00fcber steuerpflichtig, weil eine Befreiung von der Stromsteuer insofern nicht gegeben ist.<\/li>
    3. Bez\u00fcglich des Streitjahres 2017 sind die Revisionen des HZA und der Kl\u00e4gerin unbegr\u00fcndet und daher gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 2 FGO zur\u00fcckzuweisen. Insoweit entspricht die Vorentscheidung Bundesrecht (\u00a7 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).<\/li>
    4. 1. Das Urteil des FG ist bez\u00fcglich des Streitjahres 2016 aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden aufzuheben, da das HZA w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens einen Steuer\u00e4nderungsbescheid erlassen hat (VSP-XXX-3), der an die Stelle des angegriffenen Steuerbescheids VS-XXX-1 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung getreten ist (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.07.2024 – III R 41\/22, BStBl II 2024, 772, Rz 14). Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (s. BFH-Urteil vom 28.05.2015 – IV R 27\/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837, Rz 17).<\/li>
    5. Der Bescheid VSP-XXX-3 wurde nach \u00a7 121 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da sich durch die Bescheid\u00e4nderung hinsichtlich der streitigen Punkte keine \u00c4nderungen ergeben und keine weitergehenden Antr\u00e4ge gestellt wurden, bedarf es allein deshalb keiner Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG gem\u00e4\u00df \u00a7 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, sodass die vom FG getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden \u2011\u2011soweit sie die ma\u00dfgeblichen Fragen hinreichend beantworten\u2011\u2011 nach wie vor die Grundlage f\u00fcr die Entscheidung des Senats in der Sache (BFH-Urteil vom 20.06.2023 – IX R 17\/21, BFHE 281, 415, BStBl II 2024, 35, Rz 11).<\/li>
    6. 2. Die von der Kl\u00e4gerin angefochtenen Bescheide betreffend die Streitjahre 2016 und 2017 sind nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 125 der Abgabenordnung (AO) nichtig und damit nicht bereits gem\u00e4\u00df \u00a7 124 Abs. 3 AO unwirksam.<\/li>
    7. a) Ein Verwaltungsakt ist nichtig und damit nach \u00a7 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verst\u00e4ndiger W\u00fcrdigung aller in Betracht kommenden Umst\u00e4nde offenkundig ist (\u00a7 125 Abs. 1 AO). Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen M\u00e4ngeln und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.2016 – IV R 20\/14, Rz 42, m.w.N.).<\/li>
    8. aa) Nach \u00a7 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein, das hei\u00dft, ihm muss der Regelungsinhalt eindeutig zu entnehmen sein.<\/li>
    9. Erforderlich ist unter anderem die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag (\u00a7 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Ein \u00c4nderungsbescheid muss zudem grunds\u00e4tzlich den ge\u00e4nderten Bescheid erkennen lassen (vgl. BFH-Urteile vom 24.04.2013 – II R 53\/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 34 und vom 17.12.2014 – II R 2\/13, BFHE 248, 238, BStBl II 2015, 557, Rz 13). Hierzu gen\u00fcgt es, dass aus dem gesamten Inhalt des Bescheids, aus dem Zusammenhang, aus der von der Beh\u00f6rde gegebenen Begr\u00fcndung oder aus den den Beteiligten bekannten n\u00e4heren Umst\u00e4nden des Erlasses im Wege einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann (BFH-Urteil vom 24.04.2013 – II R 53\/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 34, m.w.N.).<\/li>
    10. bb) Ob diese Voraussetzungen erf\u00fcllt sind, ist \u00fcber den blo\u00dfen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln, wobei die \u00a7\u00a7 133, 157 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auch f\u00fcr \u00f6ffentlich-rechtliche Willensbekundungen geltende Auslegungsregeln enthalten (BFH-Urteil vom 10.05.2012 – IV R 34\/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 36).<\/li>
    11. Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umst\u00e4nden \u2011\u2011seinem „objektiven Verst\u00e4ndnishorizont“ (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.1995 – V R 64\/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256)\u2011\u2011 den materiellen Gehalt der Erkl\u00e4rung unter Ber\u00fccksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteile vom 18.04.1991 – IV R 127\/89, BFHE 164, 185, BStBl II 1991, 675 und vom 11.07.2006 – VIII R 10\/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96). Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschlie\u00dflich der f\u00fcr den Bescheid gegebenen Begr\u00fcndung (st\u00e4ndige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.11.2009 – III R 87\/07, BFHE 227, 466, BStBl II 2010, 429, unter II.2.a, m.w.N.). Es kommt somit weder darauf an, was die Beh\u00f6rde mit ihrer Erkl\u00e4rung gewollt hat (BFH-Urteil vom 11.05.1999 – IX R 72\/96, BFH\/NV 1999, 1446), noch darauf, wie ein au\u00dfenstehender Dritter die Erkl\u00e4rung der Beh\u00f6rde auffassen konnte beziehungsweise musste (BFH-Urteil vom 30.09.1988 – III R 218\/84, BFH\/NV 1989, 749). Da der Verwaltungsakt nur mit dem bekanntgegebenen Inhalt wirksam wird, muss aber die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekanntgegebenen Regelung haben (BFH-Beschluss vom 12.05.2022 – V R 31\/20, Rz 29, m.w.N.).<\/li>
    12. Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist vom Revisionsgericht in eigener Zust\u00e4ndigkeit zu beantworten und gegebenenfalls zu korrigieren, wenn die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG hierzu ausreichen (Senatsurteil vom 18.04.2023 – VII R 59\/20, BFHE 280, 373, BStBl II 2023, 950, Rz 24).<\/li>
    13. cc) In diesem Zusammenhang hat der erkennende Senat bereits klargestellt, dass die Abgabenordnung \u2011\u2011im Gegensatz zum Zollkodex (ZK) und zum Zollkodex der Union (UZK)\u2011\u2011 Nachforderungsbescheide nicht kennt. Vielmehr hat die Finanzbeh\u00f6rde die jeweilige Steuer f\u00fcr einen Besteuerungszeitraum in einem einzigen Bescheid festzusetzen. Eine entsprechende Anwendung von Art. 105 Abs. 4 UZK (vorher Art. 220 ZK) kommt nicht in Betracht, weil im Verbrauchsteuerrecht die Abgabenordnung anzuwenden ist und diese die Steuerfestsetzung abschlie\u00dfend regelt (Senatsurteil vom 18.04.2023 – VII R 59\/20, BFHE 280, 373, BStBl II 2023, 950, Rz 33). Ein wesentlicher Mangel, der zur Nichtigkeit des Steuerbescheids f\u00fchrt, liegt unter anderem vor, wenn der Steuerbescheid nicht deutlich erkennen l\u00e4sst, in welchem Verh\u00e4ltnis er zu den zeitlich zuvor abgegebenen Steueranmeldungen steht (vgl. Senatsurteil vom 18.04.2023 – VII R 59\/20, BFHE 280, 373, BStBl II 2023, 950, Rz 31).<\/li>
    14. b) Die Steuerfestsetzung f\u00fcr das Streitjahr 2016 erf\u00fcllt gerade noch die oben dargestellten Anforderungen an die inhaltliche Bestimmtheit.<\/li>
    15. aa) F\u00fcr den Zeitraum vom 01.01.2016 bis zum 31.12.2016 hat die Kl\u00e4gerin mit ihrer Steueranmeldung vom \u2026 eine Stromsteuer in H\u00f6he von \u2026 \u20ac f\u00fcr \u2026 MWh erkl\u00e4rt und als nach \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerfrei eine Strommenge von \u2026 MWh angegeben. Gem\u00e4\u00df \u00a7 168 Satz 1 AO steht diese Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung gleich, die gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 Satz 1 AO aufgehoben oder ge\u00e4ndert werden kann, solange der Vorbehalt wirksam ist. Eine Festsetzung der Steuer ist nach \u00a7 167 Abs. 1 Satz 1 AO im Fall einer verpflichtend abzugebenden Steueranmeldung (\u00a7 8 Abs. 1 StromStG) nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer f\u00fchrt.<\/li>
    16. bb) Mit Steuerbescheid VS-XXX-1 setzte das HZA unter der \u00dcberschrift „I. Festsetzung“ „f\u00fcr den Zeitraum vom 01.01.2016 bis zum 31.12.2016 die entstandene Stromsteuer in H\u00f6he von \u2026 EUR (\u2026) fest“. Aus der Berechnungsanlage ergibt sich weiter eine zu besteuernde Strommenge von \u2026 MWh. Weiter ergibt sich aus den Ausf\u00fchrungen zur Berechnung der Festsetzung unter II., dass sich dieser Steuerbescheid auf eine Lieferung von \u2026 MWh an das Dienstleistungsunternehmen bezieht, wovon allerdings bereits \u2026 MWh versteuert wurden, sodass noch f\u00fcr \u2026 MWh „die Stromsteuer anzufordern“ sei. Dies entspricht einem Steuerbetrag von \u2026 \u20ac.<\/li>
    17. Diese Strommenge beziehungsweise dieser Steuerbetrag lassen sich anhand des Pr\u00fcfungsberichts vom \u2026 (insbesondere Tz. 3.3.3 und 4) betreffend die Strom- und Energiesteuer f\u00fcr den Pr\u00fcfungszeitraum \u2026 nachvollziehen (in der Bezugszeile des Steuerbescheids VS-XXX-1 wird auf die „Au\u00dfenpr\u00fcfung Kalenderjahr 2016“ hingewiesen). In Tz. 1.7.3 des Pr\u00fcfungsberichts vom \u2026 wird zudem ausgef\u00fchrt, dass f\u00fcr das Kalenderjahr 2016 bereits \u2026 \u20ac Stromsteuer entrichtet wurde – dies entspricht abgerundet der mit der Steueranmeldung angemeldeten Stromsteuer f\u00fcr das Streitjahr 2016.<\/li>
    18. Aufgrund der Inbezugnahme des Pr\u00fcfungsberichts und der darin enthaltenen Angaben kann \u2011\u2011obwohl die Steueranmeldung der Kl\u00e4gerin f\u00fcr das Kalenderjahr 2016 in dem Steuerbescheid VS-XXX-1 nicht ausdr\u00fccklich erw\u00e4hnt wird\u2011\u2011 ausgehend vom Verst\u00e4ndnishorizont der Kl\u00e4gerin unter Ber\u00fccksichtigung der ihr bekannten Umst\u00e4nde nachvollzogen werden, dass das HZA mit dem Steuerbescheid VS-XXX-1 einen \u00c4nderungsbescheid erlassen hat, in dem die Stromsteuer f\u00fcr das Kalenderjahr 2016 unter \u00c4nderung der Steueranmeldung auf insgesamt \u2026 \u20ac (\u2026 \u20ac + \u2026 \u20ac) festgesetzt wurde.<\/li>
    19. Mit der Einspruchsentscheidung vom \u2026 hat das HZA die Steuerfestsetzung nicht ge\u00e4ndert.<\/li>
    20. cc) Mit \u00c4nderungsbescheid VSP-XXX-3 hat das HZA die Stromsteuer f\u00fcr den Zeitraum vom 01.01.2016 bis zum 31.12.2016 erneut ge\u00e4ndert. Es hat neben der Steueranmeldung und dem Pr\u00fcfungsbericht auch den Steuerbescheid VS-XXX-1 \u00fcber \u2026 \u20ac in Bezug genommen und Letzteren ausdr\u00fccklich dahingehend ge\u00e4ndert, dass nunmehr nicht mehr \u2026 \u20ac, sondern nur noch \u2026 \u20ac f\u00fcr eine Strommenge von \u2026 MWh festgesetzt wurden, weil der Stromverbrauch in den E-Filtern der Rauchgasreinigungsanlage (\u2026 MWh beziehungsweise Stromsteuer in H\u00f6he von \u2026 \u20ac) nunmehr als steuerfrei angesehen werde.<\/li>
    21. Ausgehend von den hier angefochtenen Steuer\u00e4nderungsbescheiden ergibt sich somit eine f\u00fcr das Kalenderjahr 2016 festgesetzte Stromsteuer in H\u00f6he von \u2026 \u20ac f\u00fcr \u2026 MWh.<\/li>
    22. c) Die Steuerfestsetzung f\u00fcr das Kalenderjahr 2017 ist ebenfalls inhaltlich hinreichend bestimmt.<\/li>
    23. aa) F\u00fcr den Zeitraum vom 01.01.2017 bis zum 31.12.2017 hat die Kl\u00e4gerin mit ihrer Steueranmeldung (undatiert) Stromsteuer in H\u00f6he von \u2026 \u20ac f\u00fcr \u2026 MWh erkl\u00e4rt und eine Strommenge von \u2026 MWh als nach \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerfrei angegeben.<\/li>
    24. bb) Mit Steuerbescheid VS-XXX-2 setzte das HZA unter der \u00dcberschrift „I. Festsetzung“ „f\u00fcr den Zeitraum vom 01.01.2017 bis zum 31.12.2017 die entstandene Stromsteuer in H\u00f6he von \u2026 EUR (\u2026) fest“. Aus der Berechnungsanlage ergibt sich weiter eine zu besteuernde Strommenge von \u2026 MWh. Aus der Begr\u00fcndung unter III. und IV. ist weiter zu ersehen, dass sich die Steuerfestsetzung auf die durch das Dienstleistungsunternehmen entnommenen Strommengen bezieht.<\/li>
    25. In dem Steuerbescheid VS-XXX-2 wird zwar nicht ausdr\u00fccklich ausgef\u00fchrt, wie dessen Verh\u00e4ltnis zur Steueranmeldung f\u00fcr das Kalenderjahr 2017 ist. Die Inbezugnahme des Schreibens vom \u2026 betreffend insbesondere die Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr das Kalenderjahr 2016 deutet jedoch darauf hin, dass die Erkenntnisse aus der Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr 2016 auch f\u00fcr die Besteuerung im Kalenderjahr 2017 \u00fcbernommen werden sollten und die Gesamtsteuer um \u2026 \u20ac erh\u00f6ht werden sollte. Dass die Steuer f\u00fcr das gesamte Kalenderjahr 2017 auf nur \u2026 \u20ac festgesetzt werden sollte, was die Formulierung unter „I. Festsetzung“ des Steuerbescheids VS-XXX-2 vermuten lassen k\u00f6nnte, ergibt sich demgegen\u00fcber weder aus dem Steuerbescheid noch aus dem Zusammenhang, zumal auch die Begr\u00fcndung der Festsetzung f\u00fcr eine Erh\u00f6hung der Steuerforderung spricht.<\/li>
    26. cc) Anhand des Bescheids VSP-XXX-1 l\u00e4sst sich die insgesamt festgesetzte Stromsteuer f\u00fcr das Kalenderjahr 2017 dagegen erkennen. Es wird zwar insgesamt nur eine „Nacherhebung“ von \u2026 \u20ac errechnet. Allerdings wird zus\u00e4tzlich der Pr\u00fcfungsbericht vom \u2026 in Bezug genommen, in dem unter Tz. 1.7.3 eine f\u00fcr 2017 gezahlte Stromsteuer in H\u00f6he von \u2026 \u20ac angegeben ist. Dies entspricht abgerundet der bis dahin festgesetzten Steuersumme von \u2026 \u20ac (\u2026 \u20ac aus der Steueranmeldung + „Nacherhebung“ in H\u00f6he von \u2026 \u20ac mit Bescheid VS-XXX-2). Zusammen mit der „Nacherhebung“ aus dem Bescheid VSP-XXX-1 ergibt sich somit eine Gesamtsteuerforderung in H\u00f6he von \u2026 \u20ac.<\/li>
    27. Abz\u00fcglich der Aufhebung der Nachforderung in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (f\u00fcr \u2026 MWh bez\u00fcglich der Herstellung von Kohlestaub) mit Stromsteuer\u00e4nderungsbescheid VSP-XXX-2 ergibt sich eine Gesamtsteuerforderung f\u00fcr das Jahr 2017 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac. Davon sind \u2026 \u20ac aus der Steueranmeldung unstreitig und \u2026 \u20ac w\u00e4hrend des FG-Verfahrens unstreitig gestellt worden. Streitig sind nunmehr noch \u2026 \u20ac (s. FG Hamburg, Urteil vom 21.09.2021 – 4 K 19\/20, Rz 19, S. 9 und 10).<\/li>
    28. 3. Die Stromsteuer betreffend die Streitjahre 2016 und 2017 ist entstanden, und die Kl\u00e4gerin ist Steuerschuldnerin.<\/li>
    29. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 StromStG entsteht die Stromsteuer dadurch, dass der Versorger dem Versorgungsnetz Strom zum Selbstverbrauch entnimmt.<\/li>
    30. aa) Das Stromsteuergesetz enth\u00e4lt keine n\u00e4here Definition des Begriffs der Entnahme.<\/li>
    31. (1) Bei den Verbrauchsteuern handelt es sich um Realaktsteuern, das hei\u00dft, die Steuer entsteht durch einen Realakt, also durch einen tats\u00e4chlichen Vorgang, wie zum Beispiel die k\u00f6rperliche Entfernung einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware aus einem Steuerlager, das Verbringen in das Steuergebiet, die konsumtive Verwendung oder die Herstellung einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware au\u00dferhalb eines Steuerlagers (Senatsbeschl\u00fcsse vom 30.09.2010 – VII B 45\/10, Rz 9 und vom 24.02.2016 – VII R 7\/15, BFHE 252, 568, Rz 9; Senatsurteil vom 10.11.2009 – VII R 39\/08, BFHE 227, 546, unter II.2., m.w.N.). Diese tats\u00e4chlichen Vorg\u00e4nge f\u00fchren zur Erf\u00fcllung der jeweiligen Steuerentstehungstatbest\u00e4nde, ohne dass es dabei auf vertragliche, wirtschaftliche oder sachenrechtliche Umst\u00e4nde ankommt (Senatsbeschluss vom 02.09.2015 – VII B 18\/15, Rz 9).<\/li>
    32. Die Stromsteuer weist allerdings die Besonderheit auf, dass bei ihr die Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr und der Verbrauch zeitlich zusammenfallen (Senatsbeschluss vom 24.02.2016 – VII R 7\/15, BFHE 252, 568, Rz 9; Senatsurteil vom 07.07.2020 – VII R 6\/19, Rz 10). Daraus ergibt sich, dass derjenige den Strom aus dem Versorgungsnetz entnimmt, der die unmittelbare beziehungsweise tats\u00e4chliche Sachherrschaft \u00fcber die Anlagen hat, in denen der Strom verbraucht wird. Denn in diesen Anlagen wird der Strom einer eliminierenden Nutzung zugef\u00fchrt, also verbraucht, und eine nicht steuerbare Ware (zum Beispiel W\u00e4rme) erzeugt. Der Begriff der unmittelbaren Sachherrschaft ist gleichbedeutend mit dem Begriff der tats\u00e4chlichen Gewalt in \u00a7 854 Abs. 1 BGB (vgl. zum Begriff des Besitzes Urteil des Bundesgerichtshofs vom 06.05.2009 – XII ZR 137\/07, BGHZ 180, 300, unter II.3.b aa). In diesem Zusammenhang kommt es nicht darauf an, auf welcher vertraglichen Grundlage die unmittelbare beziehungsweise tats\u00e4chliche Sachherrschaft \u00fcber die Anlagen einger\u00e4umt worden ist oder in wessen Eigentum die stromverbrauchenden Anlagen stehen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 07.08.2012 – VII R 15\/09, Rz 16; Senatsbeschluss vom 24.06.2021 – VII R 26\/19, Rz 23 ff., m.w.N.).<\/li>
    33. Eine lediglich mittelbare Sachherrschaft \u00fcber die stromverbrauchenden Anlagen reicht f\u00fcr eine Zuordnung der Stromentnahme nicht aus. Die mittelbare Sachherrschaft lehnt sich an den mittelbaren Besitz nach \u00a7 868 BGB an. Danach ist zum Beispiel mittelbarer Besitzer auch der Verp\u00e4chter oder Vermieter, also jemand, dessen Vertragspartner auf Zeit zum Besitz berechtigt oder verpflichtet ist. Diese zivilrechtliche Konstruktion wurde insbesondere geschaffen, um den Besitzschutz nach \u00a7\u00a7 858 ff. BGB auch bestimmten Personen zukommen zu lassen, die nicht unmittelbare Besitzer sind (M\u00fcKoBGB\/Sch\u00e4fer, 9. Aufl., \u00a7 868 Rz 1, m.w.N.). Dagegen dient der Entnahmebegriff im Stromsteuergesetz g\u00e4nzlich anderen Zielsetzungen, sodass die zivilrechtliche Konstruktion auf das Stromsteuerrecht nicht \u00fcbertragbar ist (vgl. auch Senatsbeschl\u00fcsse vom 21.10.2015 – VII B 39\/15, Rz 12 und vom 24.06.2021 – VII R 26\/19, Rz 26).<\/li>
    34. (2) Zur Bedeutung der Besitzverh\u00e4ltnisse f\u00fcr die Entnahme von elektrischem Strom hat der erkennende Senat bereits mehrfach und zu verschiedenen Fallkonstellationen bei Steuerbeg\u00fcnstigungen und -entlastungen Stellung genommen.<\/li>
    35. (a) Mit Beschluss vom 24.06.2021 – VII R 26\/19, Rz 27 f. hat der Senat entschieden, dass die Entnahme von Strom dem Betriebsf\u00fchrer zuzurechnen ist, wenn diesem im Rahmen eines Betriebsf\u00fchrungsvertrags die tats\u00e4chliche Sachherrschaft \u00fcber die stromverbrauchenden Anlagen \u00fcbertragen wurde, w\u00e4hrend dem Auftraggeber die Entnahme in diesem Fall nicht zugerechnet werden konnte. Dem lag ein Sachverhalt zugrunde, bei dem der Kl\u00e4ger die gesamte Betriebsf\u00fchrung im Rahmen eines Betriebsf\u00fchrungsvertrags auf eine GmbH \u00fcbertragen und dieser s\u00e4mtliche dazugeh\u00f6rigen Anlagen \u00fcbergeben hatte. Die GmbH traf dementsprechend die Entscheidungen \u00fcber die laufende Betriebsf\u00fchrung und hatte eine Generalhandlungsvollmacht, w\u00e4hrend dem Auftraggeber lediglich ein \u00dcberwachungs- und Weisungsrecht verblieb.<\/li>
    36. (b) Weiterhin hat der Senat entschieden, dass ein Werkunternehmer, der seine Aufgaben selbst\u00e4ndig und eigenverantwortlich zu erledigen hatte, den daf\u00fcr verwendeten Strom entnimmt (Senatsurteil vom 25.09.2013 – VII R 64\/11, BFHE 242, 460).<\/li>
    37. (c) Im Fall der Vercharterung eines Flugzeugs einschlie\u00dflich Flugbenzins sah der Senat den Charterer als Verwender des Flugzeugs an, weil dieser die Sachherrschaft \u00fcber das Flugzeug aus\u00fcbte und die Einsatzorte und -zeiten festlegte und somit die volle Verantwortung und Entscheidungsbefugnis \u00fcber das Flugzeug hatte (Senatsurteil vom 07.08.2012 – VII R 15\/09, Rz 18).<\/li>
    38. (3) An dieser Rechtsprechung h\u00e4lt der Senat auch f\u00fcr den Begriff der Entnahme in \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 StromStG fest. Die Entnahme erfolgt demnach nicht nur durch die Person, die „den Schalter umlegt“, sondern kann auch Personen zugerechnet werden, die aufgrund einer besonderen Einwirkungsm\u00f6glichkeit auf eine andere Person und die stromverbrauchenden Anlagen die tats\u00e4chliche Sachherrschaft \u00fcber diese Anlagen aus\u00fcben. In diesem Zusammenhang kommt es darauf an, ob die Person, die rein tats\u00e4chlich den Stromverbrauch verursacht, eine eigene Entscheidungsfreiheit in Bezug auf die stromverbrauchenden Anlagen hat oder ob diese einer anderen Person zusteht. Eine solche Einwirkungsm\u00f6glichkeit ist gegeben beim Einsatz von eigenen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern eines Unternehmens, kann aber unter engen Voraussetzungen auch beim Einsatz von Fremdpersonal, das wie eigenes Personal in den Betrieb eingegliedert ist und nicht selbst\u00e4ndig \u00fcber die Bedienung der stromverbrauchenden Anlagen entscheiden kann, der Fall sein. Ma\u00dfgeblich sind die Umst\u00e4nde des Einzelfalls.<\/li>
    39. bb) Ausgehend von den Umst\u00e4nden des vorliegenden Streitfalls hat die Kl\u00e4gerin die streitigen Strommengen entnommen, auch wenn sie teilweise Personal des Dienstleistungsunternehmens in ihrem Kraftwerk eingesetzt hat. Die Kl\u00e4gerin behielt die unmittelbare Sachherrschaft \u00fcber die stromerzeugenden Anlagen und \u00fcber die Anlagenbestandteile, mit denen die hier streitigen Vorg\u00e4nge durchgef\u00fchrt wurden, da sie keine rechtlichen Befugnisse an das Dienstleistungsunternehmen \u00fcbertragen hatte und die Kontrolle \u00fcber die Anlagen durch die kl\u00e4gerischen Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter sichergestellt blieb, selbst wenn einzelne Anlagenbestandteile durch das Personal des Dienstleistungsunternehmens bedient wurden. Somit verblieb der Kl\u00e4gerin nicht lediglich die Stellung einer mittelbaren Besitzerin.<\/li>
    40. Dar\u00fcber hinaus hatte das Dienstleistungsunternehmen weder Vollmachten noch wurden ihr Betriebsmittel \u00fcbertragen. Abgesehen davon konnte das Personal des Dienstleistungsunternehmens nach den gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG keine eigenen Entscheidungen, zum Beispiel hinsichtlich der Auswahl der Kohle, treffen. Der Schichtleiter, ein Angestellter der Kl\u00e4gerin, war zudem weisungsbefugt gegen\u00fcber dem Personal des Dienstleistungsunternehmens und verantwortlich f\u00fcr den Betrieb der Anlagen und technischen Systeme des Kraftwerks.<\/li>
    41. Auch der V+E-Koordinator, ein Angestellter des Dienstleistungsunternehmens, unterlag den Weisungen des Schichtleiters. Der V+E-Koordinator steuerte zwar Ver- und Entsorgungsprozesse im Kraftwerk der Kl\u00e4gerin, er wurde jedoch ebenfalls auf Anordnung des Schichtleiters der Kl\u00e4gerin t\u00e4tig und war nicht befugt, den Betriebsablauf eigenst\u00e4ndig zu \u00e4ndern. Aufgrund dessen hatte er keine eigene Entscheidungsfreiheit in Bezug auf die stromverbrauchenden Anlagen, weshalb die Kl\u00e4gerin auch insoweit die unmittelbare Sachherrschaft \u00fcber die vom V+E-Koordinator gesteuerten Anlagenteile innehatte.<\/li>
    42. Die Kranfahrer, die die strombetriebenen Entladekr\u00e4ne am Kai bedienten, waren nach den Feststellungen des FG ebenfalls von den Weisungen des Schichtleiters der Kl\u00e4gerin abh\u00e4ngig.<\/li>
    43. b) Die Kl\u00e4gerin ist Versorgerin im Sinne von \u00a7 2 Nr. 1 StromStG und damit Steuerschuldnerin nach \u00a7 5 Abs. 2 Alternative 1 StromStG.<\/li>
    44. 4. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Stromverbrauch im Kalenderjahr 2016 f\u00fcr die Kohlef\u00f6rderb\u00e4nder zu den Kohlekreislagern, f\u00fcr die Kohlef\u00f6rderb\u00e4nder ab den Kohlekreislagern und f\u00fcr die Kohlekreislager nach \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG von der Stromsteuer befreit ist. Der Stromverbrauch f\u00fcr den Betrieb der Aschesilos und des Gipskreislagers ist demgegen\u00fcber nicht von der Stromsteuer befreit.<\/li>
    45. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist Strom, der zur Stromerzeugung entnommen wird, von der Steuer befreit. Zur Stromerzeugung entnommen im Sinne von \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG wird nach \u00a7 12 Abs. 1 StromStV Strom, der in den Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit insbesondere zur Wasseraufbereitung, Dampferzeugerwasserspeisung, Frischluftversorgung, Brennstoffversorgung oder Rauchgasreinigung (Nr. 1) oder der in Pumpspeicherkraftwerken von den Pumpen zum F\u00f6rdern der Speichermedien (Nr. 2) zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht wird.<\/li>
    46. aa) Der Wortlaut von \u00a7 12 Abs. 1 StromStV, der eine nicht abschlie\u00dfende Aufz\u00e4hlung von Neben- und Hilfsanlagen enth\u00e4lt, legt nahe, dass nur die Strommengen von der Steuer befreit sind, deren Verwendung in einem engen Zusammenhang mit der eigentlichen Stromerzeugung steht („im technischen Sinne“). Deshalb sind solche Neben- und Hilfseinrichtungen in die Beg\u00fcnstigung miteinzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden kann. Zur Stromerzeugung entnommen wird demnach Strom, der erforderlich ist, um die Generatorenleistung zu erm\u00f6glichen (Senatsurteile vom 13.12.2011 – VII R 73\/10, BFHE 237, 478, Rz 8; vom 06.10.2015 – VII R 25\/14, BFHE 251, 563, Rz 9 und vom 30.04.2019 – VII R 10\/18, BFHE 264, 556, Rz 11; Senatsbeschl\u00fcsse vom 09.09.2011 – VII R 75\/10, BFHE 235, 89, Rz 7 und vom 20.06.2023 – VII R 2\/21, Rz 33; vgl. auch Senatsbeschl\u00fcsse vom 28.01.2021 – VII B 99\/20, Rz 9 und vom 25.10.2023 – VII B 103\/22, Rz 16). In die Beg\u00fcnstigung einzubeziehen sind jedoch auch solche Einrichtungen, ohne die ein Kraftwerk nach den atomrechtlichen, gewerberechtlichen, umweltrechtlichen, wasserrechtlichen oder arbeitsrechtlichen Vorschriften oder Auflagen \u00fcberhaupt nicht betrieben werden kann (Senatsurteile vom 13.12.2011 – VII R 73\/10, BFHE 237, 478, Rz 12, m.w.N.; vom 06.10.2015 – VII R 25\/14, BFHE 251, 563, Rz 12 und vom 30.04.2019 – VII R 10\/18, BFHE 264, 556, Rz 13). Da jedoch verwaltungsrechtliche Vorgaben nicht die Reichweite der Stromsteuerbeg\u00fcnstigung bestimmen d\u00fcrfen, ist auch in diesen F\u00e4llen ein enger Zusammenhang zum technischen Vorgang der Stromerzeugung unabdingbar (vgl. Senatsurteil vom 30.04.2019 – VII R 10\/18, BFHE 264, 556, Rz 13).<\/li>
    47. bb) \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG wurde eingef\u00fchrt durch Art. 1 des Gesetzes zum Einstieg in die \u00f6kologische Steuerreform vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 378) mit der Einschr\u00e4nkung, dass die Entnahme durch einen Letztverbraucher erfolgen musste. Dieses Tatbestandsmerkmal wurde durch Art. 2 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Gesetzes zur Fortf\u00fchrung der \u00f6kologischen Steuerreform vom 16.12.1999 (BGBl I 1999, 2432) mit Wirkung vom 01.01.2000 gestrichen, sodass \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG dadurch inhaltlich seine heutige Fassung erhalten hat. Durch Art. 2 Nr. 6 Buchst. a des Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur \u00c4nderung des Stromsteuergesetzes vom 15.07.2006 (BGBl I 2006, 1534) wurde die Vorschrift mit Wirkung vom 01.08.2006 ohne inhaltliche \u00c4nderung umformuliert und hat ihren heute noch g\u00fcltigen Wortlaut erhalten. Diese \u00c4nderung diente der Umsetzung der Energiesteuerrichtlinie in nationales Recht (vgl. BTDrucks 16\/1172, S. 1 und 32).<\/li>
    48. cc) \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG beruht auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 1 EnergieStRL, wonach bei der Stromerzeugung verwendeter elektrischer Strom (Englisch: „used to produce electricity“; Franz\u00f6sisch: „utilis\u00e9s pour produire de l’\u00e9lectricit\u00e9“) von der Steuer zu befreien ist.<\/li>
    49. (1) Die Energiesteuerrichtlinie hat, wie sich aus ihren Erw\u00e4gungsgr\u00fcnden 3 bis 5 und ihrem Art. 1 ergibt, die Festlegung eines harmonisierten Besteuerungssystems f\u00fcr Energieerzeugnisse und elektrischen Strom zum Gegenstand, in dessen Rahmen die Besteuerung nach den in dieser Richtlinie festgelegten Modalit\u00e4ten die Regel ist (EuGH-Urteil RWE Power vom 09.03.2023 – C-571\/21, EU:C:2023:186, Rz 24, m.w.N.). Dadurch soll das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts im Energiesektor insbesondere durch Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen gef\u00f6rdert werden. Zu diesem Zweck schreibt der Unionsgesetzgeber in Bezug auf die Stromerzeugung den Mitgliedstaaten in Art. 1 EnergieStRL die Besteuerung des erzeugten Stroms vor (vgl. S. 5 der Begr\u00fcndung \u2011\u2011dort Art. 13 Abs. 1 Buchst. b\u2011\u2011 des Vorschlags f\u00fcr eine Richtlinie des Rates zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen vom 17.03.1997 – KOM(97) 30 endg. – 97\/0111(CNS), Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften 1997, Nr. C 139, 14), w\u00e4hrend die f\u00fcr die Erzeugung dieses Stroms verwendeten Energieerzeugnisse von der Besteuerung auszunehmen sind, was darauf abzielt, eine Doppelbesteuerung von elektrischem Strom zu vermeiden (EuGH-Urteile RWE Power vom 09.03.2023 – C-571\/21, EU:C:2023:186, Rz 35 f., m.w.N. und Endesa Generaci\u00f3n vom 22.06.2023 – C-833\/21, EU:C:2023:516, Rz 29 ff.). Dies soll dadurch erreicht werden, dass f\u00fcr die Erzeugung von Strom verwendete Energieerzeugnisse beziehungsweise daf\u00fcr verwendeter elektrischer Strom von der Besteuerung ausgenommen werden sollen, da bereits der erzeugte Strom einer Besteuerung unterworfen ist (vgl. EuGH-Urteil Cristal Union vom 07.03.2018 – C-31\/17, EU:C:2018:168, Rz 30 f.).<\/li>
    50. (2) Mit seinem Urteil RWE Power vom 09.03.2023 – C-571\/21, EU:C:2023:186, Rz 26 f. hat der EuGH weiter entschieden, dass die Wendung „bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeter elektrischer Strom“ bedeutet, dass die Verwendung von elektrischem Strom im Rahmen der Stromerzeugung erfolgen muss, indem sie unmittelbar zum technologischen Prozess der Stromerzeugung beitr\u00e4gt. Demnach f\u00e4llt die Verwendung von elektrischem Strom f\u00fcr die Umwandlung und Aufbereitung eines Energieerzeugnisses wie Braunkohle, wie das Brechen, das Abscheiden von Fremdteilen, das Zerkleinern und das Trocknen, unter die genannte Befreiung, wenn diese Vorg\u00e4nge f\u00fcr den Prozess der Stromerzeugung unentbehrlich sind und hierzu unmittelbar beitragen. Demgegen\u00fcber erfasst diese Steuerbefreiung nicht die Verwendung elektrischen Stroms, die lediglich im Zusammenhang mit dem Prozess der Stromerzeugung vorkommt. Auch ein Stromverbrauch im Zusammenhang mit der Herstellung der Braunkohle (insbesondere ihrer F\u00f6rderung und ihres Transports zum Zweck der Lagerung) wird nicht von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL beg\u00fcnstigt (EuGH-Urteil RWE Power vom 09.03.2023 – C-571\/21, EU:C:2023:186, Rz 27 f.).<\/li>
    51. Aus den Ausf\u00fchrungen des EuGH ergibt sich, dass Bearbeitungshandlungen in Bezug auf Energieerzeugnisse der Stromerzeugung und damit der Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL zugeordnet werden, sofern auch die weiteren Voraussetzungen, n\u00e4mlich deren Unentbehrlichkeit f\u00fcr den Prozess der Stromerzeugung und der unmittelbare Beitrag hierzu, erf\u00fcllt sind. Ein nur mittelbarer Zusammenhang zur Stromerzeugung ist demgegen\u00fcber nicht ausreichend (EuGH-Urteil RWE Power vom 09.03.2023 – C-571\/21, EU:C:2023:186, Rz 29 und 31).<\/li>
    52. Der Verbrauch von elektrischem Strom, der dazu dient, ein Energieerzeugnis im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL zu erzeugen (zum Beispiel Braunkohle), geh\u00f6rt demgegen\u00fcber nicht zum Vorgang der Stromerzeugung (vgl. dazu Schlussantr\u00e4ge des Generalanwalts Rantos vom 13.10.2022 – C-571\/21, EU:C:2022:780, Rz 50). Dementsprechend f\u00e4llt nach Auffassung des Generalanwalts Rantos in seinen Schlussantr\u00e4gen zum Verfahren RWE Power elektrischer Strom, der f\u00fcr die Aufbereitung der Braunkohle in den Kraftwerken verwendet wird, ab dem Zeitpunkt, ab dem die Rohbraunkohle als „Energieerzeugnis“ eingestuft wird, und der bei Vorg\u00e4ngen verbraucht wird, die innerhalb desselben Betriebs oder zumindest in Neben- oder Hilfsanlagen erfolgen und der Umwandlung und Aufbereitung der Braunkohle in den Kraftwerken dienen, unter die Befreiung von der Stromsteuer. Die Aufbereitung dient n\u00e4mlich nicht mehr der Erzeugung des „Energieerzeugnisses“, sondern unmittelbar der Stromerzeugung (Schlussantr\u00e4ge des Generalanwalts Rantos vom 13.10.2022 – C-571\/21, EU:C:2022:780, Rz 53).<\/li>
    53. (3) Diese Ausf\u00fchrungen stehen im Einklang mit der Regelung der Energieerzeugnisse in Art. 2 Abs. 1 EnergieStRL, die anhand der dort aufgef\u00fchrten (Unter-)Positionen der Kombinierten Nomenklatur zu bestimmen sind. Sind die von der Kombinierten Nomenklatur vorgegebenen objektiven Beschaffenheitsmerkmale erf\u00fcllt, liegt ein Energieerzeugnis vor, dessen reine Herstellung nicht nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL beg\u00fcnstigt ist (vgl. auch Senatsbeschluss vom 09.09.2011 – VII R 75\/10, BFHE 235, 89, Rz 11). Ob Stromverbr\u00e4uche zur weiteren Bearbeitung eines bereits vorhandenen Energieerzeugnisses gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerfrei sind, h\u00e4ngt \u2011\u2011wie bereits erw\u00e4hnt\u2011\u2011 davon ab, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zur Stromerzeugung besteht.<\/li>
    54. (4) Das Stromerzeugern gew\u00e4hrte Herstellerprivileg ist demzufolge von der in Art. 21 Abs. 3 EnergieStRL festgelegten Steuerbeg\u00fcnstigung f\u00fcr die Herstellung von Energieerzeugnissen, zu denen Strom selbst nicht geh\u00f6rt, abzugrenzen. Nach Art. 21 Abs. 3 Satz 1 EnergieStRL ist eine obligatorische Steuerbefreiung (nur) f\u00fcr den Verbrauch solcher Energieerzeugnisse zu gew\u00e4hren, die innerhalb des Betriebsgel\u00e4ndes des Herstellerbetriebs hergestellt worden sind. Die Beg\u00fcnstigung von elektrischem Strom und Energieerzeugnissen, die nicht innerhalb des Betriebsgel\u00e4ndes hergestellt wurden, ist demgegen\u00fcber den Mitgliedstaaten nach Art. 21 Abs. 3 Satz 2 EnergieStRL freigestellt, wovon die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) keinen Gebrauch gemacht hat. Demnach besteht nach den unionsrechtlichen Vorgaben keine obligatorische Steuerbefreiung f\u00fcr Strom, der zur Herstellung von Energieerzeugnissen eingesetzt wird, die bei der Stromerzeugung Verwendung finden.<\/li>
    55. (5) Das Herstellerprivileg in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL wird von der fakultativen Steuerbeg\u00fcnstigung in Art. 15 Abs. 1 Buchst. c EnergieStRL, wonach die Mitgliedstaaten f\u00fcr Energieerzeugnisse und elektrischen Strom, die f\u00fcr die Kraft-W\u00e4rme-Kopplung verwendet werden, Steuerbefreiungen und Steuererm\u00e4\u00dfigungen gew\u00e4hren k\u00f6nnen, nicht eingeschr\u00e4nkt. Denn damit sollte lediglich eine zus\u00e4tzliche M\u00f6glichkeit einer Steuerbeg\u00fcnstigung geschaffen, die obligatorische Steuerbefreiung in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL aber nicht ausgeschlossen werden (EuGH-Urteil Cristal Union vom 07.03.2018 – C-31\/17, EU:C:2018:168, Rz 44).<\/li>
    56. b) Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL ist elektrischer Strom, der zur Aufrechterhaltung der F\u00e4higkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, verwendet wird, ebenfalls von der Steuer zu befreien.<\/li>
    57. aa) Diesbez\u00fcglich hat der EuGH mit seinem Urteil RWE Power vom 09.03.2023 – C-571\/21, EU:C:2023:186, Rz 44 ff. entschieden, dass es sich hierbei um eine zweite und separate Fallgestaltung handelt, die nicht auf T\u00e4tigkeiten im Bereich der Stromerzeugung abzielt, sondern auf die Verwendung von elektrischem Strom, die dieser Erzeugung vor- oder nachgelagert ist, wenn diese Verwendung zur Aufrechterhaltung der F\u00e4higkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, dient. Die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL ist ebenfalls restriktiv auszulegen, weshalb ihre Anwendung voraussetzt, dass der elektrische Strom verwendet wird, um die F\u00e4higkeit des technologischen Prozesses der Stromerzeugung unmittelbar aufrechtzuerhalten. Demnach sah der EuGH in diesem Fall nur die im Kraftwerk stattfindenden Vorg\u00e4nge der Lagerung und des Transports der Braunkohle als f\u00fcr die Aufrechterhaltung der F\u00e4higkeit des technologischen Prozesses, elektrischen Strom zu erzeugen, unentbehrlich an (EuGH-Urteil RWE Power vom 09.03.2023 – C-571\/21, EU:C:2023:186, Rz 50).<\/li>
    58. Auch der erkennende Senat hat die zweite Alternative des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL implizit von dessen erster Alternative abgegrenzt und entschieden, die unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL spr\u00e4chen dagegen, dass die Steuerbeg\u00fcnstigung „bei der Stromerzeugung“ (Englisch: „used to produce electricity“; Franz\u00f6sisch: „utilis\u00e9s pour produire de l’\u00e9lectricit\u00e9“), also die erste Alternative in dieser Vorschrift, der eigentlichen Stromerzeugung nachgelagerte oder ihr sonst nicht zuzurechnende Prozesse steuerlich privilegieren soll (vgl. Senatsurteil vom 30.04.2019 – VII R 10\/18, BFHE 264, 556, Rz 11 f.). In \u00dcbereinstimmung mit der EuGH-Entscheidung RWE Power vom 09.03.2023 – C-571\/21, EU:C:2023:186, Rz 45 ff. konkretisiert der Senat diesen rechtlichen Ma\u00dfstab dahingehend, dass die Steuerbefreiung nach \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG nur f\u00fcr solchen Strom zu gew\u00e4hren ist, der zur eigentlichen Stromerzeugung entnommen wird, und der Stromerzeugung vor- und nachgelagerte Vorg\u00e4nge unter den Voraussetzungen des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL privilegiert sind.<\/li>
    59. bb) Zu Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL sind in Deutschland bislang keine Vorschriften erlassen worden, sodass diese Alternative nicht in nationales Recht umgesetzt wurde.<\/li>
    60. Nach st\u00e4ndiger EuGH-Rechtsprechung kann sich der Einzelne jedoch in all den F\u00e4llen, in denen die Bestimmungen einer Richtlinie inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sind, vor den nationalen Gerichten gegen\u00fcber dem Staat auf diese Bestimmungen berufen, wenn dieser die Richtlinie nicht fristgem\u00e4\u00df oder nur unzul\u00e4nglich in das nationale Recht umgesetzt hat (EuGH-Urteil Flughafen K\u00f6ln\/Bonn vom 17.07.2008 – C-226\/07, EU:C:2008:429, Rz 23). Zur Verpflichtung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 1 EnergieStRL, die f\u00fcr die Stromerzeugung bestimmten Energieerzeugnisse von der in der Energiesteuerrichtlinie vorgesehenen Besteuerung auszunehmen, hat der EuGH entschieden, dass diese so genau und unbedingt ist, dass sie dem Einzelnen das Recht verleiht, sich vor den nationalen Gerichten auf sie zu berufen, um sich einer mit ihr unvereinbaren nationalen Regelung zu widersetzen (EuGH-Urteile Flughafen K\u00f6ln\/Bonn vom 17.07.2008 – C-226\/07, EU:C:2008:429, Rz 33 und 39 und Cristal Union vom 07.03.2018 – C-31\/17, EU:C:2018:168, Rz 26).<\/li>
    61. Steuerpflichtige k\u00f6nnen sich gleichfalls unmittelbar auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL berufen, weil diese Regelung ebenfalls unbedingt und hinreichend genau ist (so auch FG D\u00fcsseldorf, Urteil vom 19.04.2023 – 4 K 3119\/18 VSt, Rz 81).<\/li>
    62. c) Aufgrund der unterschiedlichen Ziele des Stromsteuerrechts und der technischen Regelwerke kann bei der Auslegung stromsteuerrechtlicher Begrifflichkeiten nicht auf die anerkannten Regeln der Technik, zum Beispiel die Richtlinien des Vereins Deutscher Ingenieure e.V. (VDI) oder das Kraftwerk-Kennzeichnungssystem abgestellt werden, weil diese anderen Zwecken dienen. Beispielsweise handelt es sich bei den VDI-Richtlinien um technische Regelwerke, die den aktuellen Stand der Technik abbilden (vgl. www.vdi.de\/richtlinien). Auch das Arbeitsblatt FW 308 „Zertifizierung von KWK-Anlagen – Ermittlung des KWK-Stromes“ des AGFW\/Energieeffizienzverband f\u00fcr W\u00e4rme, K\u00e4lte und KWK e.V. (Bundesanzeiger, Nichtamtlicher Teil, Institutionelle Ver\u00f6ffentlichungen vom 19.10.2015) kann nicht zur Auslegung stromsteuerrechtlicher Begriffe und Steuerbefreiungsvorschriften herangezogen werden. Die Auslegung des Stromsteuerrechts muss sich vielmehr an der Energiesteuerrichtlinie orientieren, weshalb f\u00fcr die Auslegung des Stromsteuergesetzes grunds\u00e4tzlich auch nicht die Definitionen und Vorgaben des Gesetzes f\u00fcr den Ausbau erneuerbarer Energien ma\u00dfgeblich sind (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 17.01.2023 – VII R 54\/20, BFHE 279, 341, Rz 32 f., m.w.N.).<\/li>
    63. Soweit in den Gesetzgebungsmaterialien zu \u00a7 3 EnergieStG bei der Berechnung des Nutzungsgrads von Kraft-W\u00e4rme-Kopplungs-Anlagen (BTDrucks 17\/11387, S. 35) und zu \u00a7 53 EnergieStG bei der Abgrenzung des Stromerzeugungsprozesses von peripheren Anlagenteilen (BTDrucks 17\/11387, S. 36) die Anwendung der Regeln der Technik bef\u00fcrwortet wird, betrifft dies rein technische Fragen, aber nicht die Auslegung von Unionsrecht.<\/li>
    64. d) Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen hat das FG zu Recht entschieden, dass die im Kalenderjahr 2016 f\u00fcr den Betrieb der F\u00f6rderb\u00e4nder zu den Kohlekreislagern (\u2026 MWh) und weg von den Kohlekreislagern (\u2026 MWh) sowie f\u00fcr den Betrieb der Kohlekreislager (\u2026 MWh) entnommene Menge elektrischen Stroms gem\u00e4\u00df Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL von der Stromsteuer befreit ist. Demgegen\u00fcber sind die f\u00fcr den Betrieb der Aschesilos und den Betrieb des Gipskreislagers im Kalenderjahr 2016 entnommenen Strommengen (\u2026 MWh beziehungsweise \u2026 MWh) nicht von der Stromsteuer befreit.<\/li>
    65. aa) Die Vorg\u00e4nge im Zusammenhang mit dem Transport der Kohle auf den F\u00f6rderb\u00e4ndern und deren Einlagerung in den Kohlekreislagern erfolgten mit dem Ziel, eine \u00fcber vier Wochen bestehende Dauerlastf\u00e4higkeit sicherzustellen, etwa f\u00fcr den Fall vor\u00fcbergehend ausbleibender Kohlelieferungen. Dieser Stromverbrauch ist somit erforderlich, um die F\u00e4higkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, aufrechtzuerhalten. Dar\u00fcber hinaus ist eine Direktbekohlung nach den gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG wegen einer m\u00f6glichen Selbstentz\u00fcndung und eventueller Fremdk\u00f6rper in der angelieferten Kohle gef\u00e4hrlich. Auch daraus ergibt sich, dass die Zwischenlagerung der Kohle und der daf\u00fcr erforderliche Transport auf dem Kraftwerksgel\u00e4nde zur Aufrechterhaltung der F\u00e4higkeit, Strom zu erzeugen, notwendig waren, weil dadurch Sch\u00e4den an der Anlage vorgebeugt wurde. Schlie\u00dflich war die Lagerung der Kohle nach den weiteren Feststellungen des FG f\u00fcr die Kohleanalyse erforderlich, um eine korrekte Mischung und damit die Einhaltung der Heiz- und Emissionswerte und Verbrennungsr\u00fcckst\u00e4nde zu gew\u00e4hrleisten, w\u00e4hrend bei einer Direktbekohlung keine hinreichende Kohleanalyse zur Einhaltung der Emissionsgrenzwerte durchgef\u00fchrt werden k\u00f6nnte. Die geschlossenen F\u00f6rderb\u00e4nder und die geschlossene Lagerung der Kohle waren zudem zur Staubvermeidung in der immissionsschutzrechtlichen Genehmigung vorgegeben. Nach der oben dargestellten Senatsrechtsprechung k\u00f6nnen verwaltungsrechtliche Genehmigungen Einfluss auf die Einbeziehung von Einrichtungen eines Kraftwerks in die Steuerfreiheit nach dem Stromsteuerrecht haben, sofern ein ausreichender Zusammenhang mit der Stromerzeugung gegeben ist, was vorliegend der Fall ist. Auch ist es ohne Bedeutung, ob die Kl\u00e4gerin die Anlage anders h\u00e4tte planen k\u00f6nnen und der Stromverbrauch dann beispielsweise durch k\u00fcrzere F\u00f6rderb\u00e4nder geringer ausgefallen w\u00e4re.<\/li>
    66. bb) Soweit das FG weiterhin entschieden hat, dass auch der im Kalenderjahr 2016 in den E-Filtern verbrauchte Strom (\u2026 MWh) von der Stromsteuer befreit ist, ist dies mittlerweile nicht mehr streitgegenst\u00e4ndlich, weil das HZA w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens einen \u00c4nderungsbescheid (VSP-XXX-3) erlassen hat und diese Strommenge steuerfrei gestellt hat. Diese Steuer\u00e4nderung hat Bestand und wird durch das vorliegende Urteil des erkennenden Senats nicht ber\u00fchrt.<\/li>
    67. cc) Die f\u00fcr den Betrieb der Aschesilos und des Gipskreislagers im Kalenderjahr 2016 entnommenen Strommengen (\u2026 MWh beziehungsweise \u2026 MWh) sind demgegen\u00fcber nicht von der Stromsteuer befreit.<\/li>
    68. Nach den Feststellungen des FG wurden der getrocknete Gips und ein Teil der Asche vermarktet und zur Zementherstellung beziehungsweise in der Baubranche eingesetzt. Die Trocknung des Gipses und der Transport sowie die Verladung der Asche und des Gipses mit Hilfe von F\u00f6rderb\u00e4ndern beziehungsweise F\u00f6rderluft hatten somit keinen ausreichenden Zusammenhang mehr mit der Stromerzeugung oder der Aufrechterhaltung der F\u00e4higkeit, elektrischen Strom zu erzeugen. Vielmehr handelte es sich dabei um selbst\u00e4ndige Wirtschaftsg\u00fcter, die die Kl\u00e4gerin weiterverkaufte. Eine Steuerbefreiung der Gips- und Ascheaufbereitung und -verladung f\u00fchrte zu einer doppelten Beg\u00fcnstigung, da weder die erzeugten Produkte noch der f\u00fcr deren Herstellung verbrauchte Strom besteuert w\u00fcrden. Dies st\u00fcnde im Widerspruch zur gesetzgeberischen Intention, eine steuerliche Beg\u00fcnstigung ausschlie\u00dflich f\u00fcr den Strom zu schaffen, der unmittelbar f\u00fcr die Stromerzeugung oder deren Aufrechterhaltung erforderlich ist. Zudem k\u00f6nnten sich andere Hersteller von Gips und Asche, die keinen Strom erzeugen, nicht auf die Steuerbefreiung nach \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG oder Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL berufen, sodass es zu einer Wettbewerbsverzerrung k\u00e4me.<\/li>
    69. Soweit der erkennende Senat entschieden hat, dass der f\u00fcr den Betrieb von Zentrifugen, die zur Entw\u00e4sserung einer Gipssuspension eingesetzt werden, verwendete Strom gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerfrei ist (vgl. Senatsurteil vom 13.12.2011 – VII R 73\/10, BFHE 237, 478, Rz 16), ist diese Entscheidung nicht auf den vorliegenden Streitfall \u00fcbertragbar. Denn in dem vom Senat im Jahr 2011 entschiedenen Fall waren die Entw\u00e4sserung des Gipses und dessen Entsorgung auf einer Sonderm\u00fclldeponie in der Betriebsgenehmigung f\u00fcr die Anlage vorgeschrieben. Im vorliegenden Streitfall wurde der Gips jedoch nach der Trocknung zur Vermarktung verladen.<\/li>
    70. e) In Bezug auf die Stromsteuerfestsetzung f\u00fcr das Kalenderjahr 2017 hat das FG zu Recht entschieden, dass die Entnahme von Strom zum Betrieb der Entladekr\u00e4ne, der Kohlef\u00f6rderb\u00e4nder zu den Kohlekreislagern und weg von den Kohlekreislagern, zum Betrieb der Kohlekreislager, f\u00fcr die Kreideanlieferung und -lagerung, f\u00fcr die Lagerung des Ammoniakwassers und f\u00fcr die Wasseraufbereitung (Abwasser) von der Stromsteuer befreit sind. Der Stromverbrauch f\u00fcr die Schlacketrocknung und den Schlackeabzug, f\u00fcr die Schlackelagerung, den Betrieb der Aschesilos, die Gipstrocknung und den Betrieb des Gipskreislagers sind demgegen\u00fcber nicht von der Stromsteuer befreit.<\/li>
    71. aa) Die Steuerbefreiung ergibt sich aus \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG beziehungsweise aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL.<\/li>
    72. (1) Der Strom zum Betrieb der Entladekr\u00e4ne (\u2026 MWh) dient aus denselben Erw\u00e4gungen wie der Betrieb der F\u00f6rderb\u00e4nder und Kohlekreislager der Aufrechterhaltung der F\u00e4higkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, und ist aus den bereits dargestellten Gr\u00fcnden gem\u00e4\u00df Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL von der Stromsteuer befreit.<\/li>
    73. (2) Zur Steuerbefreiung f\u00fcr den zum Betrieb der Kohlef\u00f6rderb\u00e4nder zu den Kohlekreislagern und weg von den Kohlekreislagern und zum Betrieb der Kohlekreislager entnommenen Strom wird auf die obigen Ausf\u00fchrungen hinsichtlich des Kalenderjahres 2016 verwiesen.<\/li>
    74. (3) Der f\u00fcr die Kreideanlieferung und Kreidelagerung erforderliche Strom (\u2026 MWh im Kalenderjahr 2017) wurde f\u00fcr die Rauchgasreinigung verbraucht und ist daher gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG i.V.m. \u00a7 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV ebenfalls von der Stromsteuer befreit.<\/li>
    75. Nach den gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG erfolgte die strombetriebene Rauchgasentschwefelung mittels Kreideberieselung. Dies war zwingend erforderlich, um dem bei der Stromerzeugung entstehenden Rauchgas Schwefel und Stickoxide zu entziehen und war in der Betriebsgenehmigung der Kl\u00e4gerin vorgeschrieben. Die Rauchgasreinigung ist in \u00a7 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV ausdr\u00fccklich genannt und wurde vom Verordnungsgeber der Stromerzeugung zugeordnet. Damit hat er sich im Rahmen der Erm\u00e4chtigungsvorschrift des \u00a7 11 Satz 1 Nr. 8 StromStG gehalten.<\/li>
    76. Soweit das HZA in der m\u00fcndlichen Verhandlung darauf hingewiesen hat, dass es sich bei der Rauchgasreinigung um einen nachgelagerten Vorgang handelt, steht dieser Einwand dem Wortlaut des \u00a7 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV insofern entgegen, als die Rauchgasreinigung dort ausdr\u00fccklich der Stromerzeugung zugeordnet wird. Letztlich kommt es darauf jedoch nicht an, weil sich eine Steuerbefreiung f\u00fcr der Stromerzeugung nachgelagerte Vorg\u00e4nge unmittelbar aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL ergibt und somit auch bei der Einordnung als nachgelagerter Vorgang eine Steuerbefreiung gegeben w\u00e4re.<\/li>
    77. (4) Der Stromverbrauch f\u00fcr die Anlieferung und Lagerung von Ammoniak beziehungsweise die Lagerung des Ammoniakwassers (\u2026 MWh im Kalenderjahr 2017) ist gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG i.V.m. \u00a7 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV von der Stromsteuer befreit, weil der Ammoniak nach den Feststellungen des FG bei der Rauchgasentschwefelung eingesetzt wurde.<\/li>
    78. (5) Die f\u00fcr die Abwasseraufbereitung verbrauchten Strommengen (\u2026 MWh im Jahr 2017) sind ebenfalls gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG i.V.m. \u00a7 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV von der Stromsteuer befreit. In \u00a7 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV wird die Wasseraufbereitung als beg\u00fcnstigter Vorgang aufgef\u00fchrt, ohne dass hierbei nach Frischwasser- oder Abwasseraufbereitung unterschieden wird.<\/li>
    79. Zudem hat das FG einen unmittelbaren technischen Zusammenhang mit dem Energieumwandlungsprozess mittels eines Dampfkreislaufs bejaht und damit auch bindende Feststellungen zur technischen Bedeutung der Abwasseraufbereitung getroffen. Des Weiteren musste die Kl\u00e4gerin das Prozesswasser aufgrund genehmigungsrechtlicher Vorgaben vor der Wiedereinleitung in einen nahe gelegenen Fluss reinigen und k\u00fchlen.<\/li>
    80. bb) Die Entnahme von Strom f\u00fcr die Schlacketrocknung und den Schlackeabzug, die Schlackelagerung, die Aschesilos, die Gipstrocknung und das Gipskreislager ist ausgehend von den oben dargestellten Grunds\u00e4tzen nicht von der Stromsteuer befreit. Diese Vorg\u00e4nge dienen \u2011\u2011wie das FG richtig geurteilt hat\u2011\u2011 weder der Stromerzeugung gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG noch der Aufrechterhaltung der F\u00e4higkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, im Sinne von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL.<\/li>
    81. (1) Die f\u00fcr die Schlacketrocknung und den Schlackeabzug entnommenen Strommengen (\u2026 MWh im Kalenderjahr 2017) und der Strom f\u00fcr die Schlackelagerung (\u2026 MWh im Kalenderjahr 2017) sind nicht von der Stromsteuer befreit.<\/li>
    82. (a) Die Schlacke fiel zwar als nicht flugf\u00e4higer Verbrennungsr\u00fcckstand der Kohle in den Brennkammern an. Die strombetriebene Entnahme aus dem Schlackebad diente jedoch nicht mehr der Stromerzeugung, weil diese in diesem Verfahrensstand bereits abgeschlossen war. Die Weiterbehandlung der Schlacke ist auch nicht zur Aufrechterhaltung der Stromerzeugung erforderlich, sondern von dieser unabh\u00e4ngig. Die Herstellung der Schlacke h\u00e4ngt somit nicht mit der Stromerzeugung im Kraftwerk der Kl\u00e4gerin zusammen und f\u00f6rdert diese nicht (vgl. dazu Senatsurteil vom 19.03.2019 – VII R 13\/18, BFHE 264, 550, Rz 16 f.).<\/li>
    83. Dar\u00fcber hinaus hat das FG festgestellt, dass Schlacke in vielen Betrieben anf\u00e4llt, die Kohle verheizen, was ebenfalls best\u00e4tigt, dass die Weiterbearbeitung der Schlacke in keinem Zusammenhang mit der Stromerzeugung oder deren Aufrechterhaltung steht. Weiter hat das FG festgestellt, dass die Schlacke an gewerbliche Abnehmer ver\u00e4u\u00dfert wurde und damit in Konkurrenz zu Schlacke trat, die in stromsteuerpflichtigen Herstellungsbetrieben f\u00fcr Energieerzeugnisse oder in anderen Kohle verheizenden Herstellungsbetrieben anf\u00e4llt. Auch soweit keine Erl\u00f6se erzielt werden konnten, w\u00fcrde eine Befreiung von der Stromsteuer zu einer ungerechtfertigten Beg\u00fcnstigung der Kl\u00e4gerin im Vergleich zu anderen Unternehmen f\u00fchren, die ebenfalls Schlacke herstellen.<\/li>
    84. (b) Die Schlacke kann auch nicht in Anwendung der Rechtsprechung zu den Kuppelprodukten als steuerfrei angesehen werden.<\/li>
    85. Kuppelprodukte fallen zwangsl\u00e4ufig bei der Herstellung von Energieerzeugnissen an (vgl. Senatsurteil vom 19.03.2019 – VII R 13\/18, BFHE 264, 550, Rz 21). Die Steuerfreiheit des Verbrauchs von Energieerzeugnissen gem\u00e4\u00df Art. 21 Abs. 3 Satz 1 EnergieStRL betrifft allerdings nur Betriebe, die Energieerzeugnisse herstellen, was auf die Kl\u00e4gerin nicht zutrifft. Denn diese erzeugt elektrischen Strom und keine Energieerzeugnisse, die nach der Energiesteuerrichtlinie von Strom zu unterscheiden sind (vgl. Art. 2 Abs. 1 und 2 EnergieStRL).<\/li>
    86. Abgesehen davon, dass die Kl\u00e4gerin keine Kraftstoffe herstellt, w\u00e4re die fakultative Steuerbeg\u00fcnstigung nach Art. 21 Abs. 3 Satz 2 EnergieStRL (vgl. dazu EuGH-Urteil Koppers Denmark vom 06.06.2018 – C-49\/17, EU:C:2018:395, Rz 35) nicht geeignet, das Herstellerprivileg nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL zu erweitern.<\/li>
    87. Der Kl\u00e4gerin ist zudem insoweit Recht zu geben, als die Rechtsprechung bez\u00fcglich der Kuppelprodukte zum energiesteuerrechtlichen Herstellerprivileg nach Art. 21 Abs. 3 EnergieStRL und nicht zum stromsteuerrechtlichen Herstellerprivileg nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL ergangen ist. Eine entsprechende Anwendung der Rechtsprechung zu den Kuppelprodukten h\u00e4lt der Senat aufgrund des Ausnahmecharakters von \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG bzw. Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EnergieStRL und des Fehlens einer Art. 21 Abs. 3 EnergieStRL vergleichbaren Regelung nicht f\u00fcr geboten – unabh\u00e4ngig davon, ob die Herstellung von Schlacke danach \u00fcberhaupt beg\u00fcnstigt w\u00e4re (s. oben).<\/li>
    88. Im \u00dcbrigen erstreckt sich die Steuerbeg\u00fcnstigung auch im Fall des Verbrauchs von Energieerzeugnissen nicht auf den Teil, der auf die Herstellung nicht energetischer Erzeugnisse entf\u00e4llt. Insbesondere wenn die gewonnenen nicht energetischen Erzeugnisse wirtschaftlich verwertet werden, k\u00f6nnte durch die Gew\u00e4hrung einer Steuerbeg\u00fcnstigung der Zweck der Energiesteuerrichtlinie \u2011\u2011die Einf\u00fchrung eines harmonisierten Systems zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischen Strom\u2011\u2011 beeintr\u00e4chtigt werden (vgl. EuGH-Urteil Repsol Petr\u00f3leo vom 03.12.2020 – C-44\/19, EU:C:2020:982, Rz 30 und 37; vgl. auch Senatsurteil vom 19.03.2019 – VII R 13\/18, BFHE 264, 550, Rz 24).<\/li>
    89. (2) Der Stromverbrauch f\u00fcr das Aschesilo (\u2026 MWh im Kalenderjahr 2016 und \u2026 MWh im Kalenderjahr 2017), die Gipstrocknung (\u2026 MWh im Kalenderjahr 2017) und das Gipskreislager (\u2026 MWh im Kalenderjahr 2016 und \u2026 MWh im Kalenderjahr 2017) ist aus denselben Gr\u00fcnden nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG bzw. Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 Alternative 2 EnergieStRL stromsteuerbefreit.<\/li>
    90. cc) Soweit die Kl\u00e4gerin im Revisionsverfahren eine vollst\u00e4ndige Aufhebung der angefochtenen Steuer\u00e4nderungsbescheide beantragt hat, reicht ihr Antrag zwar betragsm\u00e4\u00dfig weiter als in der ersten Instanz, wo sie in Bezug auf das Kalenderjahr 2017 eine Steuerforderung in H\u00f6he von \u2026 \u20ac anerkannt hatte. Da die Revision jedoch auch insoweit unbegr\u00fcndet w\u00e4re, kann es dahinstehen, ob es sich hierbei um eine gem\u00e4\u00df \u00a7 123 Abs. 1 Satz 1 FGO unzul\u00e4ssige Klage\u00e4nderung handelt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      III.<\/h3>\n\n\n\n
      1. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 und 2 FGO. Die \u00dcbertragung der Berechnung der Stromsteuer f\u00fcr das Kalenderjahr 2016 beruht auf \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2, \u00a7 121 Satz 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

        ECLI:DE:BFH:2024:U.151024.VIIR31.21.0 BFH VII. Senat StromStG \u00a7 5 Abs 1 S 1 Alt 2, StromStG \u00a7 9 Abs 1 Nr 2, StromStV \u00a7 12 Abs 1 Nr 1, EGRL 96\/2003 Art 14 Abs 1 Buchst a S 1, EGRL 96\/2003 Art 21 Abs 3 vorgehend FG Hamburg, 21. September 2021, Az: 4 K 19\/20 Leits\u00e4tze 1. … Urteil vom 15. Oktober 2024, VII R 31\/21: Steuerbefreiung f\u00fcr Strom zur Stromerzeugung und f\u00fcr Strom, der zur Aufrechterhaltung der F\u00e4higkeit, Strom zu erzeugen, entnommen worden ist<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77546","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77546","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77546"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77546\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77546"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77546"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77546"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}