{"id":77578,"date":"2025-04-25T11:28:57","date_gmt":"2025-04-25T09:28:57","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77578"},"modified":"2025-04-25T11:28:57","modified_gmt":"2025-04-25T09:28:57","slug":"bfh-urteil-vom-29-januar-2025-x-r-35-19-unentgeltliche-uebertragung-der-wirtschaftsgueter-eines-gewerbebetriebs-unter-vorbehaltsniessbrauch","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-29-januar-2025-x-r-35-19-unentgeltliche-uebertragung-der-wirtschaftsgueter-eines-gewerbebetriebs-unter-vorbehaltsniessbrauch\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 29. Januar 2025, X R 35\/19: Unentgeltliche \u00dcbertragung der Wirtschaftsg\u00fcter eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.290125.XR35.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 39 Abs 2 Nr 1, EStG \u00a7 6 Abs 1 Nr 1, EStG \u00a7 6 Abs 1 Nr 2, EStG \u00a7 6 Abs 1 Nr 5, EStG \u00a7 6 Abs 3, EStG \u00a7 15 Abs 2, EStG \u00a7 16 Abs 1 S 1 Nr 1, EStG \u00a7 16 Abs 3b, EStG \u00a7 52 Abs 16 S 3, EStG \u00a7 6 Abs 3 S 1 Halbs 1, EStDV 1997 \u00a7 7 Abs 1 S 1, BGB \u00a7 133, BGB \u00a7 157, BGB \u00a7 1067, BGB \u00a7 1074, BGB \u00a7 1075, FGO \u00a7 118 Abs 2, EStG VZ 2005 , EStG VZ 2006 , EStG VZ 2007 , EStG VZ 2008 , GG Art 3 Abs 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 20. September 2019, Az: 11 K 4132\/15 E,G<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Werden die Wirtschaftsg\u00fcter des Betriebsverm\u00f6gens eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch \u00fcbertragen, f\u00fchrt der Vorbehaltsnie\u00dfbraucher jedoch seine bisherige gewerbliche T\u00e4tigkeit fort, liegt darin keine unentgeltliche \u00dcbertragung des Gewerbebetriebs im Sinne von \u00a7 7 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (EStDV) a.F.\/seit 1999 \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das gilt f\u00fcr einen aktiven wie f\u00fcr einen verpachteten Gewerbebetrieb (Fortf\u00fchrung des Senatsurteils vom 25.01.2017 – X R 59\/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730).<\/p>\n\n\n\n

2. Die unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch \u00fcbertragenen Wirtschaftsg\u00fcter werden Privatverm\u00f6gen des Erwerbers.<\/p>\n\n\n\n

3. Erlischt zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt der Nie\u00dfbrauch infolge eines unentgeltlichen Vorgangs, geht der in der Person des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchers bestehende Gewerbebetrieb nach \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auf den Erwerber \u00fcber, wenn dieser die betriebliche T\u00e4tigkeit des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchers fortf\u00fchrt (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.08.2024 – IV R 1\/20, BStBl II 2025, 122, Rz 40).<\/p>\n\n\n\n

4. Die beim Erl\u00f6schen des Nie\u00dfbrauchs im Betriebsverm\u00f6gen des Nie\u00dfbrauchers befindlichen Wirtschaftsg\u00fcter werden beim Erwerber zu Buchwerten fortgef\u00fchrt. Die bereits im Privatverm\u00f6gen des Erwerbers befindlichen nie\u00dfbrauchsbelasteten Wirtschaftsg\u00fcter werden mit dem Teilwert in das Betriebsverm\u00f6gen des Erwerbers eingelegt.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 20.09.2019 – 11 K 4132\/15 E,G aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht M\u00fcnster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) wurde in den Streitjahren 2004 bis 2008 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb (X-Einrichtung). Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich. Daneben bezog er als Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Vermittlungs-GmbH (GmbH) Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit. Die GmbH stand in Vertragsbeziehungen zu der X-Einrichtung. Die Eltern des Kl\u00e4gers hatten die X-Einrichtung bis 1994 als Gesellschafter einer GbR betrieben; nach dem Tod des Vaters hatte die am xx.xx.1935 geborene Mutter (M) des Kl\u00e4gers die X-Einrichtung als gewerbliches Einzelunternehmen fortgef\u00fchrt.<\/li>
  2. Am 15.12.1995 hatten M und der Kl\u00e4ger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge einen „Hof\u00fcbergabevertrag nebst Auflassung“ (\u00dcbergabevertrag) geschlossen. Nach \u00a7 1 Abs. 1, \u00a7 2 Abs. 1 des \u00dcbergabevertrags \u00fcbertrug M dem Kl\u00e4ger die X-Einrichtung, die als Hof im Sinne der H\u00f6feordnung eingetragen war, mit allen landwirtschaftlichen und gewerblich genutzten Geb\u00e4uden sowie allen Aktiva und Passiva und den im Grundbuch verzeichneten Lasten. An dem Hof wie dem Hofverm\u00f6gen hatte sich M gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 1 des \u00dcbergabevertrags den lebensl\u00e4nglichen Nie\u00dfbrauch vorbehalten. Sie hatte nach \u00a7 3 Abs. 2 Satz 2 des \u00dcbergabevertrags alle Aufwendungen auf den Grundbesitz zu tragen, die nach dem Gesetz einem Eigent\u00fcmer obliegen, insbesondere auch Gro\u00dfreparaturen und solche Aufwendungen, die auf den Stammwert der Sache angelegt sind. Im Rahmen ihres Nie\u00dfbrauchs hatte M auch die vorhandenen Darlehen zu bedienen einschlie\u00dflich Tilgung und Verzinsung. Nach \u00a7 3 Abs. 3 des \u00dcbergabevertrags sollte sie den Hof weiterbewirtschaften und so behandelt werden „wie ein wirtschaftlicher Eigent\u00fcmer im Sinne des Einkommensteuerrechtes“. \u00a7 4 des \u00dcbergabevertrags gab ihr das Recht, jederzeit auf den Nie\u00dfbrauch gegen Einr\u00e4umung eines Altenteils zu verzichten. Die \u00dcbergabe erfolgte gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 1 des \u00dcbergabevertrags zum 31.12.1995. Nach \u00a7 7 Abs. 2 des \u00dcbergabevertrags ging mit der \u00dcbergabe, „soweit nicht der Vorbehalt des Nie\u00dfbrauchs etwas anderes bewirkt“, die Gefahr sowie die Nutzungen und Lasten des \u00fcbertragenen Hofverm\u00f6gens auf den Kl\u00e4ger \u00fcber. Im Fall des Vorversterbens des Kl\u00e4gers sollte das Eigentum an dem Hof an M zur\u00fcckfallen (\u00a7 6 des \u00dcbergabevertrags). Steuerliche Folgen zogen die Vertragsbeteiligten aus dem \u00dcbergabevertrag nicht. M bilanzierte das betrieblich genutzte Verm\u00f6gen wie bislang im Rahmen ihres Gewerbebetriebs.<\/li>
  3. In der Folgezeit kam es zu mehreren \u00c4nderungen des \u00dcbergabevertrags. Unter anderem verzichtete M mit Vertrag vom 27.11.1996 auf das R\u00fcckfallrecht aus \u00a7 6 des \u00dcbergabevertrags. Mit notariellem Vertrag vom 23.12.2002 verzichtete M schlie\u00dflich zum 31.12.2002 auf ihr Nie\u00dfbrauchsrecht. Der Kl\u00e4ger \u00fcbernahm die aktive Betriebsf\u00fchrung. Er erstellte zum 01.01.2003 eine Er\u00f6ffnungsbilanz f\u00fcr seinen Gewerbebetrieb und aktivierte die Buchwerte des Einzelunternehmens wie sie in der Bilanz der M zum 31.12.2002 ausgewiesen waren.<\/li>
  4. Nachdem der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr die Streitjahre 2004 bis 2008 unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung erlassen hatte, f\u00fchrte das Finanzamt f\u00fcr Gro\u00df- und Konzernbetriebspr\u00fcfung zwei Au\u00dfenpr\u00fcfungen unter anderem f\u00fcr die Streitjahre durch. Die Pr\u00fcfer und der Kl\u00e4ger gingen \u00fcbereinstimmend davon aus, dass das gewerbliche Einzelunternehmen der M erst aufgrund deren Verzichts auf das Nie\u00dfbrauchsrecht zum 01.01.2003 auf den Kl\u00e4ger zu Buchwerten \u00fcbergegangen sei.<\/li>
  5. Neben anderen Streitpunkten, die nicht mehr Gegenstand des Revisionsverfahrens sind, konnte \u00fcber den folgenden Sachverhalt keine Einigung erzielt werden:<\/li>
  6. Mit einem Vertrag, der nach Einsch\u00e4tzung des Pr\u00fcfers im Jahre 1998 abgeschlossen worden war, hatte M als Einzelunternehmerin der GmbH die bis zum 31.12.1997 entstandenen und mit xx DM valutierenden Forderungen erlassen. Im Rahmen einer bei M durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung war der Forderungsverzicht aus verschiedenen Gr\u00fcnden nicht anerkannt worden. In der Schlussbesprechung war es jedoch zu einer tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung dahin gekommen, dass auf diese Forderungen zum 31.12.1999 eine Teilwertabschreibung bis auf xx DM (dies ist der in der Gesamtforderung enthaltene Umsatzsteuerbetrag zu 7 %) vorzunehmen sei. In der Bilanz der GmbH waren nach den Ausf\u00fchrungen des Pr\u00fcfers, denen kein Beteiligter widersprochen hatte, die Verbindlichkeiten noch im Jahre 2002 ungek\u00fcrzt ausgewiesen worden.<\/li>
  7. Der Pr\u00fcfer vertrat die Ansicht, wegen Beseitigung der \u00dcberschuldung und verbesserter Liquidit\u00e4t der GmbH sei zum 31.12.2004 eine vollst\u00e4ndige Wertaufholung vorzunehmen gewesen. Die Gewinnerh\u00f6hung im Einzelunternehmen des Kl\u00e4gers betrage folglich xx DM (= xx \u20ac). Dabei sei zu unterstellen, dass der Kl\u00e4ger einen Antrag auf Bildung einer Wertaufholungsr\u00fccklage (\u00a7 52 Abs. 16 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes \u2011\u2011EStG\u2011\u2011 1999) gestellt habe, so dass diese Gewinnerh\u00f6hung zu gleichen Teilen (jeweils xx \u20ac) auf die Jahre 2004 bis 2008 zu verteilen sei.<\/li>
  8. Das FA erlie\u00df nach Ma\u00dfgabe der Pr\u00fcfungsfeststellungen ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheide f\u00fcr die Streitjahre 2004 bis 2008 und \u00e4nderte die Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr die Jahre 2005 bis 2008.<\/li>
  9. Nach erfolglosen Einspruchsverfahren machte der Kl\u00e4ger mit der Klage unter anderem geltend, die Wertaufholung h\u00e4tte mangels Nachweises der geminderten Werthaltigkeit der zuvor teilwertberichtigten Forderungen bereits zum 31.12.2000, angesichts der wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH aber sp\u00e4testens in der Bilanz der M zum 31.12.2002 stattfinden m\u00fcssen. Das FA erwiderte, in der Gewinnermittlung und den Steuererkl\u00e4rungen der M sei keine Wertaufholung vorgenommen worden, so dass vom Fortbestand der Wertminderung auszugehen sei. Mit dem \u00dcbertragungsvertrag vom 15.12.1995 habe sich die ertragsteuerrechtliche Zurechnung des Betriebs nicht ge\u00e4ndert, da M sich das (ma\u00dfgebende) wirtschaftliche Eigentum vorbehalten habe. Der Betrieb sei erst aufgrund des Vertrags vom 23.12.2002 zum 01.01.2003 auf den Kl\u00e4ger \u00fcbertragen worden; auf diesen Vorgang sei \u00a7 6 Abs. 3 EStG anzuwenden.<\/li>
  10. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im angefochtenen Urteil (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 255) insoweit statt. Die im Unternehmen der M entstandenen Forderungen gegen die GmbH seien nicht dem Betriebsverm\u00f6gen des Kl\u00e4gers zuzuordnen, so dass es keine Grundlage f\u00fcr eine gewinnerh\u00f6hende Wertaufholung gebe.<\/li>
  11. Zwar habe M ihren Betrieb zum 01.01.1996 auf den Kl\u00e4ger \u00fcbertragen, da der Kl\u00e4ger (auch) wirtschaftlicher Eigent\u00fcmer der Betriebsgrundst\u00fccke \u2011\u2011der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen\u2011\u2011 geworden sei. Diese \u00dcbertragung sei auch unentgeltlich gewesen. Doch seien mangels Einstellung der T\u00e4tigkeit der M die Voraussetzungen des \u00a7 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung in der damals geltenden Fassung (EStDV a.F.) nicht erf\u00fcllt gewesen. Vielmehr seien die zum 01.01.1996 bestehenden Forderungen zwar zivilrechtlich und auch wirtschaftlich von M auf den Kl\u00e4ger \u00fcbergegangen, dort aber Privatverm\u00f6gen geworden. Sie k\u00f6nnten daher zum 01.01.2003 nicht mehr im Wege einer unentgeltlichen \u00dcbertragung nach \u00a7 6 Abs. 3 EStG \u00fcbergegangen sein. Sie seien kein notwendiges Betriebsverm\u00f6gen des Gewerbebetriebs des Kl\u00e4gers und trotz Erfassung in der Er\u00f6ffnungsbilanz zum 01.01.2003 auch nicht als gewillk\u00fcrtes Betriebsverm\u00f6gen eingelegt worden. Aufgrund der \u2011\u2011wenn auch rechtsirrigen\u2011\u2011 Ansicht des Kl\u00e4gers, zum 01.01.2003 habe eine Buchwert\u00fcbertragung nach \u00a7 6 Abs. 3 EStG stattgefunden, fehle es am Widmungsakt, der im \u00dcbrigen die Aktivierung zum (nicht bekannten) seinerzeitigen Teilwert zur Folge h\u00e4tte haben m\u00fcssen.<\/li>
  12. Soweit die Forderungen schlie\u00dflich erst nach dem 31.12.1995 entstanden seien, sei M \u00fcber den 01.01.2003 hinaus Gl\u00e4ubigerin geblieben. Insoweit fehle es an einem Rechtsakt, durch den diese Forderungen auf den Kl\u00e4ger \u00fcbertragen worden sein k\u00f6nnten.<\/li>
  13. Mit seiner Revision macht das FA geltend, das FG habe zu Unrecht eine unentgeltliche Betriebs\u00fcbertragung zu Buchwerten von M auf den Kl\u00e4ger verneint und dar\u00fcber hinaus auch unzutreffend den Ansatz der Forderungen in der Er\u00f6ffnungsbilanz nicht als Widmungsakt f\u00fcr eine Einlage in das Betriebsverm\u00f6gen angesehen.<\/li>
  14. Zu Recht habe der VI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 08.05.2019 – VI R 26\/17 (BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660) entschieden, dass die unentgeltliche \u00dcbertragung eines aktiven land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt (ebenso wie die \u00dcbertragung eines Verpachtungsbetriebs) von \u00a7 6 Abs. 3 EStG erfasst werde und die Entstehung eines ruhenden Eigent\u00fcmer- und eines aktiven Nie\u00dfbrauchsbetriebs bewirke. Mit Verzicht auf das Nie\u00dfbrauchsrecht werde der aufgespaltene Betrieb in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt, so wie es M und der Kl\u00e4ger stets beabsichtigt h\u00e4tten. Diese Vorg\u00e4nge f\u00fchrten nicht zu einer Betriebsaufgabe, sondern zu einer steuerneutralen Betriebs\u00fcbertragung. Anders als in der Konstellation des Senatsurteils vom 25.01.2017 – X R 59\/14 (BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730) habe M ihren Betrieb zumindest gestaffelt oder sukzessive \u00fcbergeben, zwar nicht unmittelbar zum 01.01.1996, doch zum 01.01.2003, dem Tag, an dem der Kl\u00e4ger die betriebliche T\u00e4tigkeit selbst aufgenommen habe. \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG lasse es zu, dass sowohl der bisherige Betriebsinhaber bei der Aufnahme einer nat\u00fcrlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen als auch der bisherige Mitunternehmer bei der unentgeltlichen \u00dcbertragung eines Teils seines Mitunternehmeranteils auf eine nat\u00fcrliche Person weiterhin aktiv t\u00e4tig bleibe. In seinem Urteil vom 06.11.2019 – II R 34\/16 (BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465) habe der BFH entschieden, dass die sogenannte doppelte Mitunternehmerstellung f\u00fcr den nach \u00a7 13a des Erbschaftsteuergesetzes beg\u00fcnstigten Erwerb unsch\u00e4dlich sei. Da der dort verwendete Gesellschaftsbegriff ertragsteuerlich zu verstehen sei, sei eine gleichgerichtete Auslegung vorzunehmen. Soweit der BFH im Senatsurteil vom 25.01.2017 – X R 59\/14 (BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730) die \u00dcbertragung gewerblicher Betriebe anders behandelt habe als die von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, versto\u00dfe dies gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Es gebe keinen Grund, der T\u00e4tigkeit des Betriebsinhabers je nach Einkunftsart unterschiedliche Bedeutung zuzumessen. Aufgrund ihrer Angaben in den Steuererkl\u00e4rungen seien schlie\u00dflich M und auch der Kl\u00e4ger nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert, nunmehr eine unentgeltliche Betriebs\u00fcbertragung nach \u00a7 6 Abs. 3 EStG zum 01.01.2003 zu verneinen.<\/li>
  15. Zumindest seien die wertgeminderten Forderungen durch die Aktivierung in der Er\u00f6ffnungsbilanz des Kl\u00e4gers zum 01.01.2003 Wirtschaftsg\u00fcter des gewillk\u00fcrten Betriebsverm\u00f6gens geworden. Die Einlage m\u00fcsse zwar zum Teilwert auf den 31.12.2002 vorgenommen werden, der aber wegen der vorherigen Teilwertabschreibungen bei M dem niedrigen Buchwert bei M entspreche.<\/li>
  16. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das angegriffene Urteil aufzuheben, soweit in ihm eine Gewinnerh\u00f6hung in den Streitjahren 2004 bis 2008 in H\u00f6he von jeweils xx \u20ac aufgrund der Wertaufholung der Forderungen gegen die GmbH abgelehnt wurde, und die Klage auch insoweit abzuweisen.<\/li>
  17. Der Kl\u00e4ger beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  18. Er bezieht sich zur Begr\u00fcndung auf das FG-Urteil und tr\u00e4gt erg\u00e4nzend vor, dass die Forderungen auch deshalb kein gewillk\u00fcrtes Betriebsverm\u00f6gen sein k\u00f6nnten, weil es ihnen an der Eignung fehle, dem Betrieb zu dienen.<\/li>
  19. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterst\u00fctzt im Ergebnis aber das Vorbringen des FA.<\/li>
  20. Die unentgeltliche Betriebs\u00fcbertragung in der Weise, dass zun\u00e4chst das Betriebsverm\u00f6gen unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt \u00fcbertragen werde, zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt der \u00dcbertragende unter Aufgabe des Nie\u00dfbrauchsrechts seine T\u00e4tigkeit einstelle und der \u00dcbernehmende sie fortf\u00fchre, bewirke nur dann keine Buchwertfortf\u00fchrung, wenn es sich um einen verpachteten (ruhenden) Gewerbebetrieb handele. Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft seien die Buchwerte unabh\u00e4ngig davon fortzuf\u00fchren, ob ein aktiver (BFH-Urteil vom 07.04.2016 – IV R 38\/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765) oder ein verpachteter (BFH-Urteil vom 08.05.2019 – VI R 26\/17, BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660) Betrieb \u00fcbertragen werde. Bei Gewerbebetrieben sei \u00a7 6 Abs. 3 EStG\/\u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F. nicht anwendbar, wenn der Betrieb verpachtet sei (Senatsurteil vom 25.01.2017 – X R 59\/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730), wohl aber, wenn der Betrieb aktiv bewirtschaftet werde (anders jedoch BFH-Urteil vom 02.09.1992 – XI R 26\/91, BFH\/NV 1993, 161).<\/li>
  21. Weder \u00a7 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F. noch \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 EStG verlange die sofortige Einstellung der bisherigen betrieblichen T\u00e4tigkeit. Ein Betrieb werde auch dann „\u00fcbertragen“, wenn es noch ein Zwischenstadium gebe, w\u00e4hrend dessen sich der \u00dcbertragende auf die aktive Nutzung des nunmehr fremden Eigentums und der \u00dcbernehmende auf die passive Stellung als Eigent\u00fcmer beschr\u00e4nke. Wenn am Ende des Vorgangs das Betriebsverm\u00f6gen und die betriebliche T\u00e4tigkeit bei dem \u00dcbernehmenden wieder zusammenfielen, sei der Gesamtbetrieb \u00fcbergegangen. Das t\u00e4tigkeitsbezogene Element des Gewerbebetriebs m\u00fcsse bei der \u00dcbertragung unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch wie im Fall der Betriebsverpachtung phasenweise in den Hintergrund treten.<\/li>
  22. Soweit \u00a7 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eine T\u00e4tigkeitseinstellung voraussetze, k\u00f6nne dies angesichts der abweichenden Zielrichtung nicht auf \u00a7 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 EStG \u00fcbertragen werden. Andere Tatbest\u00e4nde des \u00a7 6 Abs. 3 EStG forderten die Einstellung der T\u00e4tigkeit durch den \u00dcbertragenden ebenfalls nicht. Die Zielsetzung der Vorschrift, die unentgeltliche \u00dcbertragung ganzer Betriebe ohne Steuerbelastung zu erm\u00f6glichen, stehe dem Weg \u00fcber den Nie\u00dfbrauch nicht entgegen. Gerade im Fall der Generationennachfolge k\u00f6nne ein wirtschaftliches und auch erbschaftsteuerliches Interesse an einem mehrstufigen \u00dcbergang bestehen. Die wirtschaftliche Einheit bleibe \u00fcber die Zeit erhalten, da sp\u00e4testens mit dem Tod des Nie\u00dfbrauchers der Nie\u00dfbrauch erl\u00f6sche.<\/li>
  23. In diese \u00dcberlegungen f\u00fcge sich das Senatsurteil vom 25.01.2017 – X R 59\/14 (BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730) insoweit ein, als die dortige Konstellation andernfalls die Atomisierung des Betriebs in nicht nur zwei, sondern drei Betriebe zur Folge gehabt h\u00e4tte und nicht mehr von einer \u00dcbertragung eines noch hinreichend geschlossenen betrieblichen Organismus in einem innerlich zusammenh\u00e4ngenden Vorgang gesprochen werden k\u00f6nnte. Das dem wiederum entgegenstehende BFH-Urteil vom 08.05.2019 – VI R 26\/17 (BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660) beruhe auf einer bereichsspezifischen Auslegung des \u00a7 6 Abs. 3 EStG f\u00fcr die Land- und Forstwirtschaft, in der allgemein die Sachwerte im Vergleich zur T\u00e4tigkeit st\u00e4rker in den Vordergrund tr\u00e4ten.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Im Revisionsverfahren ist allein noch streitig, ob und in welcher H\u00f6he sich ein etwaiger Wertzuwachs der zum 31.12.1997 valutierenden Forderungen der M gegen die GmbH auf den Gewinn des Kl\u00e4gers in den Streitjahren 2004 bis 2008 ausgewirkt hat. Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass M mit der streitbefangenen Vereinbarung keinen wirksamen Forderungsverzicht erkl\u00e4rt hat, sondern auf den 31.12.1999 eine Teilwertabschreibung in der Bilanz der M vorgenommen wurde. Soweit die Forderungen bis zum 31.12.1995 entstanden waren, k\u00f6nnen Wertzuw\u00e4chse gegen\u00fcber dem abgeschriebenen Wert bei dem Kl\u00e4ger nicht gewinnwirksam sein (dazu I.). Soweit die Forderungen zwischen dem 01.01.1996 und dem 31.12.1997 entstanden sind, ist eine gewinnerh\u00f6hende Wertaufholung denkbar (dazu II.). Der Senat vermag jedoch f\u00fcr alle Streitjahre nicht abschlie\u00dfend zu entscheiden, da weder die H\u00f6he der jeweiligen Forderungen noch ein etwaiger Wertaufholungsbetrag festgestellt sind (dazu III.).<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      I.<\/h3>\n\n\n\n
      1. Hinsichtlich der bis zum 31.12.1995 entstandenen Forderungen ist eine erfolgswirksame Aufstockung des Bilanzwerts bei dem Kl\u00e4ger nicht zul\u00e4ssig. Diese Forderungen sind am 01.01.1996 auf den Kl\u00e4ger \u00fcbergegangen (dazu 1.), jedoch nicht in dessen Betriebsverm\u00f6gen, sondern in sein Privatverm\u00f6gen (dazu 2.). Zum 01.01.2003 sind sie zum Teilwert in sein Betriebsverm\u00f6gen eingelegt worden (dazu 3.), was einen allein auf Wertver\u00e4nderungen beruhenden h\u00f6heren Bilanzansatz ausschlie\u00dft (dazu 4.).<\/li>
      2. 1. Zum 01.01.1996 sind alle Wirtschaftsg\u00fcter des Betriebsverm\u00f6gens der M (Aktiva und Passiva) und damit auch die zu diesem Zeitpunkt bereits bestehenden Forderungen auf den Kl\u00e4ger \u00fcbergegangen. Mit dem \u00dcbergabevertrag ist nicht nur, wie zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, das zivilrechtliche Eigentum \u00fcbergegangen. Das FG hat revisionsrechtlich beanstandungsfrei und damit den Senat nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindend entschieden, dass auch das wirtschaftliche Eigentum auf den Kl\u00e4ger \u00fcbertragen wurde.<\/li>
      3. a) Wirtschaftliches Eigentum im Sinne des \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung ist gegeben, wenn ein anderer als der rechtliche Eigent\u00fcmer die tats\u00e4chliche Herrschaft \u00fcber das Wirtschaftsgut aus\u00fcbt und den nach b\u00fcrgerlichem Recht Berechtigten durch vertragliche Vereinbarungen oder aus anderen Gr\u00fcnden f\u00fcr die gew\u00f6hnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von der Einwirkung ausschlie\u00dfen kann. Ein Vorbehaltsnie\u00dfbraucher kann nur dann wirtschaftlicher Eigent\u00fcmer sein, wenn sich seine rechtliche und tats\u00e4chliche Stellung gegen\u00fcber dem zivilrechtlichen Eigent\u00fcmer von der normalen \u2011\u2011lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden\u2011\u2011 Position eines Nie\u00dfbrauchers so deutlich unterscheidet, dass er die tats\u00e4chliche Herrschaft \u00fcber das jeweilige mit einem Nie\u00dfbrauch belastete Wirtschaftsgut aus\u00fcbt (so f\u00fcr ein nie\u00dfbrauchsbelastetes Grundst\u00fcck schon Senatsurteil vom 25.01.2017 – X R 59\/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 35, m.w.N.).<\/li>
      4. b) Nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des BFH geh\u00f6rt die Auslegung von Vertr\u00e4gen zum Bereich der tats\u00e4chlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grunds\u00e4tzen der \u00a7\u00a7 133, 157 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungss\u00e4tze verst\u00f6\u00dft, das hei\u00dft jedenfalls m\u00f6glich ist. Eine Bindungswirkung entf\u00e4llt allerdings \u2011\u2011mit der Folge, dass das Revisionsgericht die erforderliche Auslegung gegebenenfalls selbst vornehmen kann\u2011\u2011, wenn die Auslegung des FG anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze verletzt. Zu den anerkannten Auslegungsgrunds\u00e4tzen in diesem Sinne geh\u00f6ren bei Vertr\u00e4gen auch die vollst\u00e4ndige Erfassung des Vertragstextes und \u2011\u2011darauf fu\u00dfend\u2011\u2011 die Einbeziehung der systematischen Stellung der zu betrachtenden Regelungen im jeweiligen Gesamtzusammenhang (vgl. nur Senatsurteil vom 19.08.2015 – X R 30\/12, BFH\/NV 2016, 203, Rz 38, m.w.N.).<\/li>
      5. c) Das FG hat den \u00dcbergabevertrag vom 15.12.1995 ohne Rechtsfehler dahin gew\u00fcrdigt, dass M nicht wirtschaftliche Eigent\u00fcmerin des Betriebsverm\u00f6gens geblieben war. Mit dieser Auslegung befindet sich das FG in \u00dcbereinstimmung mit den etwa im Senatsurteil vom 28.07.1999 – X R 38\/98 (BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, unter II.2.c) dargelegten Auslegungskriterien zur Beurteilung von wirtschaftlichem Eigentum im Zusammenhang mit der \u00dcbertragung von Wirtschaftsg\u00fctern unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch.<\/li>
      6. aa) Gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 1 und 2 des \u00dcbergabevertrags wurde der Grundbesitz \u00fcbergeben. Mit der \u00dcbergabe gingen Gefahr, Nutzungen und Lasten des \u00fcbertragenen Hofverm\u00f6gens von M auf den Kl\u00e4ger \u00fcber. Die Einschr\u00e4nkung in \u00a7 7 Abs. 2 des \u00dcbergabevertrags nahm lediglich den Nie\u00dfbrauchsvorbehalt auf und \u00e4nderte daran nichts. Insbesondere nahm M an Wertver\u00e4nderungen der auf den Kl\u00e4ger \u00fcbergegangenen Wirtschaftsg\u00fcter nicht mehr teil. Damit hatte sie den Substanzwert nicht mehr inne. Sie besa\u00df auch kein bedingungsloses Widerrufs- oder R\u00fcckforderungsrecht. Die in \u00a7 6 des \u00dcbergabevertrags vereinbarte R\u00fcckfallklausel betraf lediglich den Fall des Vorversterbens des Kl\u00e4gers.<\/li>
      7. bb) Unerheblich ist, dass die Vertragsparteien in \u00a7 3 des \u00dcbergabevertrags vereinbart hatten, M solle so wie ein wirtschaftlicher Eigent\u00fcmer im Sinne des Einkommensteuerrechts (gemeint ist: im ertragsteuerrechtlichen Sinne) behandelt werden. Zwar kann bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen aufgrund einer vertraglichen Absprache zwischen den Parteien selbst dann von wirtschaftlichem Eigentum ausgegangen werden, wenn diese Vereinbarung zivilrechtlich unwirksam ist, von den Vertragsparteien jedoch f\u00fcr verbindlich erachtet und vollzogen wird (vgl. etwa Senatsurteil vom 22.04.2015 – X R 8\/13, BFH\/NV 2015, 1409, Rz 23, m.w.N.). Dies setzt aber voraus, dass nicht nur auf den \u2011\u2011lediglich deskriptiven\u2011\u2011 Begriff des „wirtschaftlichen Eigentums“ verwiesen wird. Das FG hat zu Recht ausgef\u00fchrt, es bleibe unklar, welche konkreten vertraglichen Vereinbarungen zur Annahme eines wirtschaftlichen Eigentums der M h\u00e4tten f\u00fchren sollen, die Anlass dazu gegeben h\u00e4tten, von Besonderheiten im Hinblick auf die Vereinbarung des Nie\u00dfbrauchs auszugehen, zumal der Nie\u00dfbrauch lediglich f\u00fcr die Lebenszeit der M als Nie\u00dfbraucherin und nicht f\u00fcr die gew\u00f6hnliche Nutzungsdauer vereinbart worden war. Damit stellt diese Vertragsformulierung die blo\u00dfe \u00c4u\u00dferung einer Rechtsansicht dar, aus der sich aber keine konkreten Folgen ableiten lassen; sie l\u00e4uft daher leer. H\u00e4tten die Parteien eine wirtschaftliche Zurechnung des Betriebsverm\u00f6gens beabsichtigt, die von der zivilrechtlichen Zuordnung abweicht, h\u00e4tten sie dies eindeutig vereinbaren und klar regeln m\u00fcssen.<\/li>
      8. cc) F\u00fcr die Forderungen der M gegen\u00fcber der GmbH gelten keine Besonderheiten. Sie geh\u00f6ren zu den vertragsgem\u00e4\u00df \u00fcbertragenen Aktiva. Das FG macht hier zutreffend unter R\u00fcckgriff auf das Zivilrecht erg\u00e4nzend deutlich, dass das Nie\u00dfbrauchsrecht an einer Forderung dem wirtschaftlichen Eigentum nicht gleichkommt, da der Nie\u00dfbraucher kein Recht am Substanzwert der Forderung hat und auch nicht das Risiko des Forderungsausfalls tr\u00e4gt. Der Nie\u00dfbraucher ist zwar zur Einziehung einer Forderung berechtigt, muss in diesem Fall jedoch dem Besteller des Nie\u00dfbrauchs Wertersatz f\u00fcr die Forderungsvaluta leisten (vgl. \u00a7\u00a7 1074, 1075 i.V.m. \u00a7 1067 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BGB). Zu anderen Verf\u00fcgungen \u00fcber die Forderung ist er nicht berechtigt (\u00a7 1074 Satz 3 BGB).<\/li>
      9. d) Etwas anderes ist nicht aus der zwischen M und der GmbH nach dem 01.01.1996 getroffenen Vereinbarung \u00fcber den Forderungsverzicht herzuleiten. Allein der Umstand, dass M davon ausging, zum Abschluss einer solchen Vereinbarung befugt zu sein, erbringt keinen Beweis daf\u00fcr, dass sie es tats\u00e4chlich war. Im \u00dcbrigen scheint die GmbH diese Vereinbarung in ihrer Bilanz nicht vollzogen zu haben, was die Frage offenl\u00e4sst, ob die Parteien tats\u00e4chlich meinten, eine rechtswirksame Vereinbarung zu schlie\u00dfen.<\/li>
      10. e) Wirtschaftliches Eigentum der M an dem Betriebsverm\u00f6gen konnte sich auch nicht aus dem Vertrag vom 27.11.1996 ergeben. Zum einen wurde dieser Vertrag erst nach dem ma\u00dfgebenden \u00dcbergabevertrag geschlossen und konnte dessen Rechtsfolgen nicht mehr ohne Weiteres r\u00fcckwirkend modifizieren oder beseitigen. Zum anderen hat das FG zutreffend unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 28.07.1999 – X R 38\/98 (BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, unter II.2.c) darauf hingewiesen, dass eine Regelung, aufgrund derer ein Nie\u00dfbraucher einer Verf\u00fcgung des zivilrechtlichen Eigent\u00fcmers \u00fcber ein Grundst\u00fcck zustimmen muss, selbst dann nicht zur Begr\u00fcndung wirtschaftlichen Eigentums f\u00fchrt, wenn bei der Nichteinhaltung dieser Vorgabe ein R\u00fccknahmerecht des Nie\u00dfbrauchers vereinbart wird.<\/li>
      11. f) Soweit der Kl\u00e4ger im Klageverfahren auf verschiedene Urteile des BFH verwiesen hatte, die seine gegenteilige Ansicht st\u00fctzen sollten, hat das FG sie zu Recht als nicht relevant angesehen. Sie betreffen nicht die Frage des wirtschaftlichen Eigentums an sich, sondern die Berechtigung zur Absetzung f\u00fcr Abnutzung eines Nie\u00dfbrauchers sowie die hier nicht vorliegende Einschr\u00e4nkung der Unternehmerinitiative.<\/li>
      12. 2. Das zum 31.12.1995 bestehende Betriebsverm\u00f6gen der M ist zum 01.01.1996 nicht in ein Betriebsverm\u00f6gen, sondern in das Privatverm\u00f6gen des Kl\u00e4gers gelangt, da zu diesem Stichtag keine unentgeltliche Betriebs\u00fcbertragung im Ganzen stattgefunden hatte. Werden die Wirtschaftsg\u00fcter des Betriebsverm\u00f6gens eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch \u00fcbertragen, f\u00fchrt der Vorbehaltsnie\u00dfbraucher jedoch seine bisherige gewerbliche T\u00e4tigkeit fort, liegt darin keine unentgeltliche \u00dcbertragung des Gewerbebetriebs im Sinne von \u00a7 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F.\/seit 1999 \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG. Das gilt f\u00fcr einen aktiven wie f\u00fcr einen verpachteten Gewerbebetrieb.<\/li>
      13. a) Wird ein Betrieb unentgeltlich \u00fcbertragen, sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirtschaftsg\u00fcter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften \u00fcber die Gewinnermittlung ergeben (\u00a7 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (\u00a7 7 Abs. 1 Satz 2 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 Satz 3 EStG). Eine Entnahme oder Betriebsaufgabe liegt dann nicht vor (BFH-Urteil vom 02.09.1992 – XI R 26\/91, BFH\/NV 1993, 161, unter II.1., m.w.N.). Eine \u00dcbertragung unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt ist unentgeltlich, da die Bestellung des Nie\u00dfbrauchs keine Gegenleistung darstellt (vgl. nur Senatsurteil vom 25.01.2017 – X R 59\/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 37, m.w.N.). Fehlt es dagegen an einer Betriebs\u00fcbertragung nach \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 EStG, kommt es zu einer Entnahme der \u00fcbertragenen, bisher betrieblich genutzten Wirtschaftsg\u00fcter, die bei dem \u00dcbertragenden mit dem Teilwert zu bewerten ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1\/20, BStBl II 2025, 122, Rz 36, 38). Der \u00dcbernehmer wird zwar Eigent\u00fcmer der Wirtschaftsg\u00fcter. Die schon bisher und auch weiterhin allein vom Rechtsvorg\u00e4nger betrieblich genutzten Wirtschaftsg\u00fcter werden beim \u00dcbernehmer indes Privatverm\u00f6gen.<\/li>
      14. b) Die \u00dcbertragung eines Betriebs im Sinne des \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass das (wirtschaftliche) Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des gesch\u00e4ftlichen Organismus auf einen Erwerber \u00fcbertragen wird (Senatsurteil vom 25.01.2017 – X R 59\/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 42, m.w.N.).<\/li>
      15. Dies setzt weiter voraus, dass der \u00dcbertragende die im Rahmen des \u00fcbertragenen Betriebs ausge\u00fcbte gewerbliche T\u00e4tigkeit aufgibt. Der Begriff des Betriebs ist insoweit nicht allein gegenstands-, sondern auch t\u00e4tigkeitsbezogen zu verstehen. Nur so ist sichergestellt, dass nicht lediglich einzelne Wirtschaftsg\u00fcter des Unternehmens, also Betriebsmittel, \u00fcbertragen werden (vgl. nur BFH-Urteile vom 02.09.1992 – XI R 26\/91, BFH\/NV 1993, 161, unter II.2., m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung, sowie insbesondere auch vom 12.06.1996 – XI R 56, 57\/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527, unter II.2., und im Ergebnis auch das BFH-Urteil vom 12.04.1989 – I R 105\/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653, unter II.4.a).<\/li>
      16. c) An dieser Rechtsprechung h\u00e4lt der erkennende Senat f\u00fcr die unentgeltliche \u00dcbertragung eines Betriebs gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG fest. F\u00fcr den Fall eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs hat sich j\u00fcngst der IV. Senat des BFH dieser Auffassung des Senats ausdr\u00fccklich angeschlossen (BFH-Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1\/20, BStBl II 2025, 122, Rz 37).<\/li>
      17. aa) Gewerbebetrieb im Sinne des \u00a7 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene, selbst\u00e4ndige und nachhaltige T\u00e4tigkeit, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder Aus\u00fcbung von Land- und Forstwirtschaft noch Aus\u00fcbung eines freien Berufs noch eine andere selbst\u00e4ndige Arbeit ist. Seit jeher wird der Begriff des Betriebs im Sinne des \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 EStG deckungsgleich zu dem identischen, in \u00a7 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendeten Begriff ausgelegt. In beiden F\u00e4llen muss die Ver\u00e4u\u00dferung\/\u00dcbertragung einer betrieblichen Einheit von der \u00dcbertragung einzelner Wirtschaftsg\u00fcter solcher Unternehmenseinheiten unterschieden werden (BFH-Urteil vom 02.09.1992 – XI R 26\/91, BFH\/NV 1993, 161, unter II.2.). Untrennbar mit der betrieblichen Einheit verbunden ist die T\u00e4tigkeit des jeweiligen Betriebsinhabers f\u00fcr diesen Betrieb. Wird der neue Betriebsinhaber nicht in die Lage versetzt, die gewerbliche T\u00e4tigkeit fortzusetzen, kann eine wirtschaftliche Einheit nicht \u00fcbergehen.<\/li>
      18. bb) \u00dcbertr\u00e4gt der Gewerbetreibende die im Rahmen seiner aktiven gewerblichen Bet\u00e4tigung genutzten Wirtschaftsg\u00fcter auf eine andere Person, nutzt sie danach aber aufgrund eines Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs (oder aus anderem Recht) wie bislang weiter, f\u00fchrt er seinen bisherigen Betrieb fort. Zwar \u00e4ndert sich die Zusammensetzung seines Aktivverm\u00f6gens. Die Rechtsgrundlage f\u00fcr die Nutzung der Betriebsmittel ist nunmehr statt des Eigentumsrechts ein Nutzungsrecht (vgl. Werndl in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 6 Rz J 14a). Er hat aber die von ihm ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit nicht beendet und insbesondere keine andere betriebliche T\u00e4tigkeit begonnen. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise sind nach Art und Intensit\u00e4t die bisherige und die „neue“ T\u00e4tigkeit identisch. Insoweit macht es keinen Unterschied, ob eine gewerbliche T\u00e4tigkeit mit eigenen oder fremden Wirtschaftsg\u00fctern ausge\u00fcbt wird (so f\u00fcr die \u00dcbertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch auch das BFH-Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1\/20, BStBl II 2025, 122, Rz 38). Ob Gegenstand der \u00dcbertragung unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch ein gewerblicher Verpachtungsbetrieb oder ein aktiv bewirtschafteter Betrieb ist, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle.<\/li>
      19. cc) Dem Zweck der in \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 EStG enthaltenen Ausnahmeregelung wird \u2011\u2011anders als das BMF meint\u2011\u2011 allein eine \u00dcbertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen bei gleichzeitiger Einstellung der vom \u00dcbergeber bislang ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeit gerecht. Das gilt auch dann, wenn sich der Vorgang sp\u00e4ter \u2011\u2011r\u00fcckblickend betrachtet\u2011\u2011 als „gestaffelte“ oder „sukzessive“ Betriebs\u00fcbergabe darstellt.<\/li>
      20. (1) Die Buchwertfortf\u00fchrung nach \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 EStG soll eine interpersonelle Verlagerung der stillen Reserven bei der unentgeltlichen \u00dcbertragung bestimmter wirtschaftlicher Einheiten erm\u00f6glichen und so eine Steuerverschonung f\u00fcr den \u00dcbergeber erreichen (Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 17.12.2007 – GrS 2\/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.6.a bb; vgl. auch BFH-Urteil vom 06.05.2010 – IV R 52\/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, Rz 18 und Senatsurteil vom 25.01.2017 – X R 59\/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 46). Das setzt voraus, dass diese wirtschaftliche Einheit tats\u00e4chlich erhalten bleibt. Untrennbarer Bestandteil der wirtschaftlichen Einheit ist aber die T\u00e4tigkeit des jeweiligen Betriebsinhabers f\u00fcr diesen Betrieb (Senatsurteil vom 25.01.2017 – X R 59\/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 48).<\/li>
      21. (2) Wird der \u00dcbernehmer der Wirtschaftsg\u00fcter nicht in die Lage versetzt, die gewerbliche T\u00e4tigkeit fortzuf\u00fchren, weil der Betriebsinhaber weiterhin unter Einsatz des \u00fcbertragenen, aber weiterhin von ihm genutzten Betriebsverm\u00f6gens gewerblich t\u00e4tig ist, kann eine wirtschaftliche Einheit nicht \u00fcbergegangen sein. Die \u00dcbertragung eines Gewerbebetriebs in der Weise, dass zun\u00e4chst nur das Betriebsverm\u00f6gen, jedenfalls die wesentlichen Betriebsgrundlagen, und erst zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt die damit verbundene betriebliche T\u00e4tigkeit \u00fcbergeht, wird nur unzureichend als „sukzessive oder zeitlich gestaffelte Betriebs\u00fcbergabe“ beschrieben. Fallen die wesentlichen Betriebsgrundlagen einerseits und die gewerbliche T\u00e4tigkeit andererseits auseinander, erlangt der \u00dcbernehmer der Wirtschaftsg\u00fcter nicht die bisherige wirtschaftliche Einheit, deren Erhalt die Buchwertfortf\u00fchrung erm\u00f6glichen soll (vgl. auch Senatsurteil vom 25.01.2017 – X R 59\/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 46 ff.). Eine unentgeltliche Betriebs\u00fcbertragung im Sinne von \u00a7 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 EStG liegt erst dann vor, wenn mit dem Verzicht auf den Nie\u00dfbrauch der Erwerber selbst die betriebliche T\u00e4tigkeit aufnimmt.<\/li>
      22. d) Die hiergegen vorgebrachten Einw\u00e4nde \u00fcberzeugen den Senat nicht.<\/li>
      23. aa) Bei dem Eigent\u00fcmer der unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch \u00fcbergegangenen Wirtschaftsg\u00fcter entsteht kein „ruhender Gewerbebetrieb“, ganz abgesehen davon, dass dieser Begriff dem Gesetz fremd ist (so ausdr\u00fccklich Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 13.11.1963 – GrS 1\/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 und BFH-Urteil vom 13.12.1983 – VIII R 90\/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474, unter III.3.c). Der Eigent\u00fcmer \u00fcbt selbst keine gewerbliche T\u00e4tigkeit im Sinne des \u00a7 15 Abs. 2 EStG aus. Seine tats\u00e4chliche „T\u00e4tigkeit“ ersch\u00f6pft sich, solange der Nie\u00dfbrauch besteht, in der unentgeltlichen Nutzungs\u00fcberlassung an den Nie\u00dfbraucher. Das ist keine einkommensteuerrechtlich relevante Bet\u00e4tigung. Anders als wohl das FA und das BMF (vgl. dazu auch Wendt, Finanz-Rundschau 2017, 1055, 1061) ist der Senat der Auffassung, dass eine aufgespaltene Betriebs\u00fcbertragung, in der zun\u00e4chst das Betriebsverm\u00f6gen und zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt die betriebliche T\u00e4tigkeit \u00fcbergeht, der Betriebsverpachtung nicht vergleichbar ist. Die \u00dcbertragung eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch f\u00fchrt \u2011\u2011anders als bei der Betriebsverpachtung\u2011\u2011 nicht dazu, dass zwei selbst\u00e4ndige Gewerbebetriebe entstehen, ein wirtschaftender in der Hand des Nie\u00dfbrauchers und ein „ruhender“ in der Hand des Eigent\u00fcmers.<\/li>
      24. (1) Anders ist es im Fall der Betriebsverpachtung. Hier geht die Rechtsprechung von einer Betriebsunterbrechung aus. Dem Betriebsverp\u00e4chter, der nicht eindeutig die Betriebsaufgabe erkl\u00e4rt, wird unterstellt, dass er die Absicht hat, den bisherigen, nur unterbrochenen Betrieb wieder aufzunehmen, sofern dies mit den zur\u00fcckbehaltenen Wirtschaftsg\u00fctern objektiv m\u00f6glich ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.2017 – IV R 37\/14, BFHE 259, 545, BStBl II 2018, 227, Rz 25, m.w.N.). Dann \u00fcberf\u00fchrt er erst mit der Aufgabeerkl\u00e4rung die zur\u00fcckbehaltenen Wirtschaftsg\u00fcter aus dem Betriebsverm\u00f6gen in sein Privatverm\u00f6gen (inzwischen gesetzlich geregelt in \u00a7 16 Abs. 3b EStG in der Fassung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011 \u2011\u2011BGBl I 2011, 2131\u2011\u2011, in Kraft seit dem 05.11.2011). Bis dahin ist der Gewerbebetrieb lediglich unterbrochen. Die Behandlung der Betriebsverpachtung im Ganzen beruht auf der modellhaften Vorstellung, dass der Betriebsinhaber den Betrieb zwar einem anderen zur aktiven Betriebsf\u00fchrung \u00fcberl\u00e4sst, jedoch zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt die Betriebsf\u00fchrung wieder an sich ziehen will, mit der Folge, dass in Ansehung des Betriebs wieder die urspr\u00fcnglichen Verh\u00e4ltnisse hergestellt sind.<\/li>
      25. (2) Die \u00dcbertragung eines Betriebs unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch hingegen zielt darauf ab, die Verh\u00e4ltnisse in Bezug auf einen Teilbereich des betrieblichen Organismus endg\u00fcltig zu \u00e4ndern, n\u00e4mlich hinsichtlich des Betriebsverm\u00f6gens einen Rechtstr\u00e4gerwechsel herbeizuf\u00fchren, w\u00e4hrend die betriebliche T\u00e4tigkeit unver\u00e4ndert beim bisherigen Betriebsinhaber bleibt. Das ist eine grundlegend andere Ausgangslage. Zwar gleicht der Vorbehaltsnie\u00dfbraucher insoweit einem P\u00e4chter im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen, als allein er mit dem zur Nutzung \u00fcberlassenen Betriebsverm\u00f6gen am Markt t\u00e4tig wird. Er beginnt jedoch nicht wie der P\u00e4chter eine neue T\u00e4tigkeit, die der Eigent\u00fcmer des Betriebs, der bisherige Gewerbetreibende, unterbrochen hat, sondern f\u00fchrt seinen eigenen Betrieb fort. Umgekehrt gleicht zwar der neue Eigent\u00fcmer des Betriebs insoweit dem Verp\u00e4chter im Rahmen der Betriebsverpachtung im Ganzen, als er dem Nie\u00dfbraucher das Betriebsverm\u00f6gen f\u00fcr eine gewisse Zeit zur Nutzung \u00fcberl\u00e4sst. Er hat jedoch nicht wie der Verp\u00e4chter seine bisherige T\u00e4tigkeit unterbrochen, sondern diese T\u00e4tigkeit nie ausge\u00fcbt. Auch erzielt er keinerlei Einnahmen, was aber \u2011\u2011in Gestalt der Gewinnerzielungsabsicht (\u00a7 15 Abs. 2 Satz 1 EStG)\u2011\u2011 Wesensmerkmal eines Gewerbebetriebs ist. Wesentlich ist, dass der f\u00fcr die \u00dcbertragung unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch charakteristische Eigentums\u00fcbergang des Betriebsverm\u00f6gens<\/em> in der Betriebsverpachtung im Ganzen keine Parallele hat, weil jene nicht das Ziel verfolgt, den Betrieb<\/em> zu \u00fcbertragen.<\/li>
      26. (3) F\u00fcr die Annahme, der \u00dcbernehmer sei fiktiv gewerblich t\u00e4tig (so wohl H\u00fcbner\/Friz, Deutsches Steuerrecht \u2011\u2011DStR\u2011\u2011 2017, 2353, 2355), fehlt es an einer Rechtsgrundlage.<\/li>
      27. bb) Richtig ist allerdings, worauf das BMF hinweist, dass \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG seit der \u00c4nderung durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858), anders als \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F. und auch anders als noch \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999\/2000\/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402), nunmehr die Buchwertfortf\u00fchrung auch in bestimmten F\u00e4llen vorsieht, in denen der \u00dcbertragende seine betriebliche T\u00e4tigkeit nicht einstellt. Es handelt sich jedoch um Sonderregelungen, die auf das Verh\u00e4ltnis zwischen dem Eigent\u00fcmer und dem Nie\u00dfbraucher an einem Einzelunternehmen nicht \u00fcbertragbar sind. Beide Alternativen, sowohl die unentgeltliche Aufnahme einer nat\u00fcrlichen Person in ein Einzelunternehmen (\u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 1 EStG) als auch die \u00dcbertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (\u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG), betreffen die Begr\u00fcndung\/den Fortbestand einer Mitunternehmerschaft. Im Fall der Betriebs\u00fcbertragung unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch geht es aber um den \u00dcbergang eines ungeteilten Einzelunternehmens von einem Steuerpflichtigen auf einen anderen. Insbesondere entsteht durch eine solche \u00dcbertragung keine Mitunternehmerschaft zwischen dem Nie\u00dfbraucher und dem Eigent\u00fcmer der vom Nie\u00dfbraucher genutzten Wirtschaftsg\u00fcter. Das BFH-Urteil vom 06.11.2019 – II R 34\/16 (BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465) betraf ebenfalls nicht die \u00dcbertragung eines Einzelunternehmens unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch, sondern die \u00dcbertragung von Mitunternehmeranteilen.<\/li>
      28. cc) Die zum Zuwendungsnie\u00dfbrauch ergangene Rechtsprechung kann nicht auf den Vorbehaltsnie\u00dfbrauch \u00fcbertragen werden (so aber H\u00fcbner\/Friz, DStR 2017, 2353, 2356). Vielmehr ist zwischen den verschiedenen Arten des Nie\u00dfbrauchs zu unterscheiden.<\/li>
      29. (1) Im Fall des Zuwendungsnie\u00dfbrauchs wendet der Eigent\u00fcmer dem Nie\u00dfbrauchsberechtigten mit dem Nutzungsrecht am Betriebsverm\u00f6gen das Recht zur Aus\u00fcbung der gewerblichen T\u00e4tigkeit und zum Behaltend\u00fcrfen der Ergebnisse dieser T\u00e4tigkeit zu. Der Nie\u00dfbraucher tr\u00e4gt nunmehr anstelle des Eigent\u00fcmers das Unternehmerrisiko und \u00fcbt die Unternehmerinitiative aus \u2011\u2011in diesem Fall also tats\u00e4chlich vergleichbar einem Betriebsp\u00e4chter\u2011\u2011 und erzielt die Ertr\u00e4ge des Gewerbebetriebs. Bei der unentgeltlichen \u00dcberlassung des gesamten Betriebs zur Nutzung kommt der in \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F. zum Ausdruck gebrachte Grundsatz zur Anwendung, dass eine unentgeltliche Betriebs\u00fcbertragung keine Entnahme zu betriebsfremden Zwecken ist. Der Zuwendungsnie\u00dfbraucher tritt hinsichtlich des Nutzungsrechts am Betriebsverm\u00f6gen wie ein Rechtsnachfolger an die Stelle des Eigent\u00fcmers (zum Verm\u00e4chtnisnie\u00dfbrauch BFH-Urteil vom 04.11.1980 – VIII R 55\/77, BFHE 132, 414, BStBl II 1981, 396, unter 3.).<\/li>
      30. (2) An der f\u00fcr den Zuwendungsnie\u00dfbrauch charakteristischen \u00dcbertragung des Nutzungsrechts, des Unternehmerrisikos und der Unternehmerinitiative fehlt es dagegen, wenn, wie im Fall des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs, der bisherige Gewerbebetreibende nur seine betrieblichen Wirtschaftsg\u00fcter \u00fcbertr\u00e4gt, aber das Nutzungsrecht beh\u00e4lt und die gewerbliche Bet\u00e4tigung selbst unter Ausschluss des Rechtsnachfolgers fortsetzt. Der Zuwendungsnie\u00dfbrauch entspricht strukturell einer (dinglich abgesicherten) Betriebsverpachtung im Ganzen, mit der die \u00dcbertragung unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch gerade nicht vergleichbar ist.<\/li>
      31. dd) Ebenfalls nicht folgen kann der Senat f\u00fcr den gewerblichen Bereich der Auffassung, dass bei \u00dcbertragung eines Betriebs unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch die bisherige T\u00e4tigkeit deshalb eingestellt w\u00fcrde, weil sie aufgespalten w\u00fcrde in eine T\u00e4tigkeit, die der Eigent\u00fcmer aus\u00fcbte (Nutzung des Eigentums) und eine andere T\u00e4tigkeit (aktive Bewirtschaftung ohne Nutzung des Eigentums) (vgl. nur Uhl-Lud\u00e4scher in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 6 EStG Rz 1212, mit Hinweisen auf das Schrifttum, das der Senatsrechtsprechung \u00fcberwiegend kritisch gegen\u00fcbersteht; f\u00fcr land- und forstwirtschaftliche Betriebe BFH-Urteil vom 07.04.2016 – IV R 38\/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 28).<\/li>
      32. Diese Ansicht wird dem Betriebsbegriff im Sinne des \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F. sowie \u00a7 6 Abs. 3 EStG bei Gewerbebetrieben nicht gerecht. Wenn der Nie\u00dfbraucher weder seine T\u00e4tigkeit einstellt noch der neue Eigent\u00fcmer gewerblich t\u00e4tig wird, kann unter Zugrundelegung eines t\u00e4tigkeitsbezogenen Betriebsbegriffs kein Betrieb \u00fcbergegangen sein. Sowohl in Bezug auf die unentgeltliche Betriebs\u00fcbertragung als auch auf die Betriebsver\u00e4u\u00dferung ist die tats\u00e4chlich ausge\u00fcbte gewerbliche Bet\u00e4tigung ma\u00dfgeblich. Hieran \u00e4ndert die Hergabe des Eigentums an dem Betriebsverm\u00f6gen nichts, gleich, ob der vormalige Eigent\u00fcmer sich die Nutzungsm\u00f6glichkeit \u00fcber einen Nie\u00dfbrauch oder etwa im Sale-and-Lease-back-Verfahren sichert. Der Betriebsbegriff im Sinne des \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 EStG setzt zwar aus tats\u00e4chlichen Gr\u00fcnden die Verf\u00fcgungsm\u00f6glichkeit \u00fcber die f\u00fcr die Betriebsf\u00fchrung notwendige Sachsubstanz voraus, jedoch ist diese nicht auf bestimmte Rechtstitel beschr\u00e4nkt.<\/li>
      33. ee) Eine \u00dcbertragung unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch ist auch nicht als aufschiebend bedingt vorgenommene unentgeltliche Betriebs\u00fcbertragung anzusehen (so aber Weber-Grellet, Betriebs-Berater 2018, 43, 50). Der Wortlaut des \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 EStG erm\u00f6glicht es \u2011\u2011anders als das BMF meint\u2011\u2011 nicht, eine Betriebs\u00fcbertragung in wie auch immer gearteten Zwischenschritten als privilegiert anzusehen. Die Betriebs\u00fcbertragung muss Gegenstand eines einheitlichen Vorgangs sein. Soweit sich die Betriebs\u00fcbertragung \u00fcberhaupt \u00fcber eine gewisse Zeitspanne hinweg vollziehen kann (anders f\u00fcr die Betriebsver\u00e4u\u00dferung im Rahmen von \u00a7 16 Abs. 3 EStG Senatsurteil vom 26.05.1993 – X R 101\/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, unter 1.a; vgl. zur Betriebsaufgabe auch die Formulierung „Zeitpunkt“ in \u00a7 16 Abs. 3b Satz 2, 3 EStG), muss dies ein enger Zeitraum sein. Das zeigt sich bereits an \u00a7 6 Abs. 3 Satz 2 EStG. Ein F\u00fcnfjahreszeitraum kann nicht an eine sich gegebenenfalls \u00fcber mehrere Jahre erstreckende Zeitspanne ankn\u00fcpfen. Ansonsten best\u00fcnde die Notwendigkeit, zwei parallele Gewerbebetriebe zu fingieren, die nach allgemeinen Kriterien f\u00fcr die Existenz eines Gewerbebetriebs tats\u00e4chlich nicht existieren.<\/li>
      34. ff) Wenn \u2011\u2011so das BMF\u2011\u2011 aus praktischen Erw\u00e4gungen ein mehrstufiger \u00dcbergang erm\u00f6glicht werden muss, um im Sinne einer Generationennachfolge die „neue Generation“ schrittweise in ihre k\u00fcnftige Rolle und Verantwortung als Eigent\u00fcmer des Betriebs heranzuf\u00fchren, ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber eine solche M\u00f6glichkeit im Rahmen der Einf\u00fchrung des \u00a7 6 Abs. 3 EStG h\u00e4tte schaffen k\u00f6nnen. Das hat er nicht getan, obwohl ihm die bisherige h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung zur \u00dcbertragung von Gewerbebetrieben unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch nach \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F. bekannt sein musste.<\/li>
      35. e) Soweit die dargestellte h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung f\u00fcr die unentgeltliche \u00dcbertragung von Gewerbebetrieben zu anderen Ergebnissen kommt als die Rechtsprechung zur unentgeltlichen \u00dcbertragung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, ist dies nach fortbestehender Ansicht des Senats der bereichsspezifischen Auslegung des \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 EStG geschuldet (vgl. insoweit weiterf\u00fchrend Senatsurteil vom 25.01.2017 – X R 59\/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 52 ff.; ebenso BFH-Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1\/20, BStBl II 2025, 122, Rz 41). Dies verst\u00f6\u00dft schon deshalb nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, weil insoweit nicht wesentlich Gleiches ungleich behandelt wird. Zutreffend f\u00fchrt das BMF in seiner Stellungnahme an, dass in der Land- und Forstwirtschaft der betriebliche Organismus als solcher weniger betont sei und die einzelnen Sachwerte st\u00e4rker in den Vordergrund tr\u00e4ten.<\/li>
      36. f) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben hat im Streitfall eine Betriebs\u00fcbertragung auf den Kl\u00e4ger zum 01.01.1996 nicht stattgefunden. Die auf ihn \u00fcbergegangenen Forderungen sind Teil seines Privatverm\u00f6gens geworden.<\/li>
      37. aa) Die Vertragsparteien haben im Rahmen des vorliegend zu beurteilenden Hof\u00fcbergabevertrags zwar einen Hof im Sinne der H\u00f6feordnung \u00fcbertragen. Der Betrieb der X-Einrichtung stellt jedoch, was auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, ertragsteuerrechtlich einen Gewerbebetrieb dar. Aus diesem Grunde bedarf es keiner Ausf\u00fchrungen zu der Frage, wie die \u00dcbertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch zu beurteilen w\u00e4re (vgl. insoweit Senatsurteil vom 25.01.2017 – X R 59\/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 49 ff.; BFH-Urteil vom 08.05.2019 – VI R 26\/17, BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660, Rz 18, m.w.N.).<\/li>
      38. bb) M hat ihre bisherige gewerbliche T\u00e4tigkeit nicht eingestellt, da sie die X-Einrichtung nach dem 31.12.1995 in gleicher Art und Weise weiterbetrieb. Sie war nach wie vor nach au\u00dfen hin werbend t\u00e4tig und unterlag insoweit keinen Beschr\u00e4nkungen seitens des Kl\u00e4gers. F\u00fcr die Art ihrer betrieblichen Bet\u00e4tigung ist es unerheblich, dass sie das Betriebsverm\u00f6gen zun\u00e4chst als Eigent\u00fcmerin und fortan lediglich aufgrund ihres Nie\u00dfbrauchsrechts nutzte.<\/li>
      39. cc) Da es an einer Betriebs\u00fcbertragung nach \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F. fehlte, sind die auf den 31.12.1995 bestehenden Forderungen der M gegen die GmbH von ihr aus ihrem Betriebsverm\u00f6gen entnommen worden und unentgeltlich in das Privatverm\u00f6gen des Kl\u00e4gers \u00fcbergegangen. Da er zu diesem Zeitpunkt \u00fcber keinen eigenen Gewerbebetrieb verf\u00fcgte, konnte er die Forderungen nicht in ein Betriebsverm\u00f6gen einlegen.<\/li>
      40. 3. Die Forderungen, die bis zum 31.12.1995 entstanden, zum 01.01.1996 in das Privatverm\u00f6gen des Kl\u00e4gers \u00fcbergegangen und zum 31.12.2002 dort noch vorhanden waren, sind mit dem Nie\u00dfbrauchsverzicht der M zum 01.01.2003 im Wege der Einlage in das Betriebsverm\u00f6gen des Kl\u00e4gers \u00fcberf\u00fchrt worden. Der Kl\u00e4ger hatte sie in seiner auf den 01.01.2003 zu erstellenden ersten Bilanz mit ihrem aktuellen Teilwert anzusetzen.<\/li>
      41. Sind die Wirtschaftsg\u00fcter eines Gewerbebetriebs unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt auf einen Dritten in der Weise \u00fcbertragen worden, dass der Nie\u00dfbraucher seinen Betrieb fortf\u00fchrt, und erlischt zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt der Nie\u00dfbrauch, ohne dass hierf\u00fcr ein Entgelt gezahlt wird, geht der Betrieb des Nie\u00dfbrauchers zu diesem Zeitpunkt auf den Eigent\u00fcmer der Wirtschaftsg\u00fcter \u00fcber, wenn dieser die bisherige betriebliche T\u00e4tigkeit des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchers fortsetzt. Zu diesem Zeitpunkt werden die mit der \u00dcbertragung zun\u00e4chst in das Privatverm\u00f6gen des Eigent\u00fcmers \u00fcbergegangenen, nie\u00dfbrauchsbelasteten Wirtschaftsg\u00fcter zwingend notwendiges Betriebsverm\u00f6gen des nunmehr \u00fcbergegangenen Betriebs. Denn sie werdenmit dem Erl\u00f6schen des Nie\u00dfbrauchs in einem eigenen gewerblichen Betrieb eingesetzt und dienen diesem Betrieb unmittelbar. Das f\u00fchrt zu einer Einlage, die nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist. Dies hat der IV. Senat ausdr\u00fccklich f\u00fcr die \u00dcbertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs entschieden und dabei exemplarisch auf das Erl\u00f6schen des Nie\u00dfbrauchs durch den Tod des Nie\u00dfbrauchers verwiesen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1\/20, BStBl II 2025, 122, Rz 40). Der erkennende Senat sieht keinen Grund, dies f\u00fcr einen aktiven Gewerbebetrieb anders zu betrachten. Es besteht auch kein Anlass, danach zu differenzieren, ob der Nie\u00dfbrauch durch den Tod des Nie\u00dfbrauchers oder durch Rechtsgesch\u00e4ft unter Lebenden erlischt. In jedem Fall er\u00f6ffnet das Erl\u00f6schen des Nie\u00dfbrauchs dem Eigent\u00fcmer die M\u00f6glichkeit, den Betrieb nunmehr selbst zu f\u00fchren.<\/li>
      42. 4. Eine Gewinnerh\u00f6hung in einem Folgejahr durch Ansatz eines den Einlagewert \u00fcbersteigenden Werts im Wege einer Wertaufholung ist ausgeschlossen (dazu unten a). Auch im Fall eines zu niedrigen Einlagewerts k\u00e4me es im Ergebnis nicht zu einer Gewinnerh\u00f6hung (unten b).<\/li>
      43. a) Die gewinnerh\u00f6hende Wertaufholung nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG findet ihre Obergrenze im Einlagewert.<\/li>
      44. aa) Die Wirtschaftsg\u00fcter des Betriebs sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Absetzungen und Sonderabschreibungen (im Fall von Anlageverm\u00f6gen) sowie weitere Abz\u00fcge anzusetzen (\u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG f\u00fcr Anlageverm\u00f6gen, \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG unter anderem f\u00fcr Umlaufverm\u00f6gen). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (\u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG).<\/li>
      45. Wirtschaftsg\u00fcter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlageverm\u00f6gen\/Umlaufverm\u00f6gen des Steuerpflichtigen geh\u00f6rt haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG angesetzt werden kann (\u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG). Wie sich aus diesem Regelungszusammenhang ergibt, ist entweder der Wert nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG oder der niedrigere Teilwert anzusetzen, niemals ein h\u00f6herer Wert.<\/li>
      46. bb) Der Einlagewert nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist ein „an deren Stelle“ \u2011\u2011an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten\u2011\u2011 tretender Wert im Sinne des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG und kann auch im Rahmen der Bewertung nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG nicht \u00fcberschritten werden. Der Ansatz eines h\u00f6heren Werts ist auch dann nicht zul\u00e4ssig, wenn das betreffende Wirtschaftsgut bei einem Rechtsvorg\u00e4nger vormals zu einem h\u00f6heren Wert als dem Einlagewert angesetzt worden war. Das bedeutet, dass eine bei dem Rechtsvorg\u00e4nger vorgenommene Teilwertabschreibung bei dem Rechtsnachfolger nicht im Wege der Wertaufholung nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG „r\u00fcckg\u00e4ngig“ gemacht werden kann. Die Einlage und der Einlagewert bilden bereits nach dem Wortlaut dieser Vorschriften eine Sperre.<\/li>
      47. b) Eine gewinnerh\u00f6hende Bilanzkorrektur im Jahre 2004 w\u00e4re auch dann nicht m\u00f6glich, wenn und soweit der Wert der bis zum 31.12.1995 entstandenen Forderungen in der Er\u00f6ffnungsbilanz des Kl\u00e4gers zum 01.01.2003 zu niedrig angesetzt worden sein sollte.<\/li>
      48. aa) Das ist denkbar, weil der Kl\u00e4ger f\u00e4lschlich die Buchwerte der M fortgef\u00fchrt hatte, die ihrerseits, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, in allen Bilanzen bis zum 31.12.2002 denjenigen Wert angesetzt hatte, der Ergebnis der zum 31.12.1999 vorgenommenen Teilwertabschreibung war. Ob es sich dabei \u00fcberhaupt (noch) um den nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG bei M zutreffend anzusetzenden Wert handelte und ob dies auch tats\u00e4chlich der bei dem Kl\u00e4ger anzusetzende Einlagewert, n\u00e4mlich der Teilwert, auf den 01.01.2003 war, vermag der Senat mangels entsprechender tatrichterlicher Feststellungen nicht zu beurteilen, ist jedoch im Ergebnis nicht erheblich.<\/li>
      49. bb) Sollte der Teilwert der Forderungen zum 01.01.2003 h\u00f6her gewesen sein als der bei M zum 31.12.2002 angesetzte und durch den Kl\u00e4ger \u00fcbernommene Buchwert, w\u00e4re dieser Bilanzierungsfehler zwar in dem ersten noch offenen Jahr, hier 2004, zu korrigieren, jedoch, da er sich auf den Gewinn des Kl\u00e4gers nicht ausgewirkt hatte, erfolgsneutral durch Einbuchung in die Anfangsbilanz, denn die Voraussetzungen einer gewinnerh\u00f6henden Korrektur l\u00e4gen in diesem Fall nicht vor.<\/li>
      50. (1) Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs besagt, dass ein fehlerhafter Bilanzansatz, der einer bestandskr\u00e4ftigen Veranlagung zugrunde liegt, in der Schlussbilanz des ersten Wirtschaftsjahres zu berichtigen ist, dessen Ergebnis unter Beachtung der Rechtsregeln \u00fcber die Bestandskraft und Verj\u00e4hrung noch Eingang in die Steuerveranlagung oder einen hierf\u00fcr bindenden Feststellungsbescheid finden kann. Die Grunds\u00e4tze des formellen Bilanzenzusammenhangs gelten f\u00fcr alle aktiven und passiven Bilanzposten. Diese Korrektur ist nach dem sogenannten Stornierungsgedanken dann erfolgswirksam vorzunehmen, wenn auch der Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat. Wenn sich ein Bilanzierungsfehler steuerlich bislang nicht ausgewirkt hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs hingegen in der Anfangsbilanz des ersten noch \u00e4nderbaren Veranlagungszeitraumes gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen (BFH-Urteil vom 20.10.2015 – VIII R 33\/13, BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596, Rz 35, m.w.N.).<\/li>
      51. (2) Ein etwa fehlerhafter Wertansatz in der Er\u00f6ffnungsbilanz des Kl\u00e4gers auf den 01.01.2003 w\u00e4re gewinnneutral in der Anfangsbilanz des ersten noch offenen Jahres, hier zum 01.01.2004, zu korrigieren, denn er hat sich auf den Gewinn (des Jahres 2003) nicht ausgewirkt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

        II.<\/h3>\n\n\n\n
        1. Die Forderungen, die zwischen dem 01.01.1996 und dem 31.12.1997 entstanden sind, k\u00f6nnten hingegen tauglicher Gegenstand einer gewinnerh\u00f6henden Wertaufholung in den Streitjahren 2004 bis 2008 sein. Diese Forderungen sind mit dem am 23.12.2002 ausgesprochenen Verzicht der M auf ihr Nie\u00dfbrauchsrecht zum 01.01.2003 zum Buchwert auf den Kl\u00e4ger \u00fcbertragen worden (unten 1.). Die ma\u00dfgebende Obergrenze der Wertaufholung ist insoweit nicht der Er\u00f6ffnungsbilanzwert des Kl\u00e4gers, sondern entspricht der f\u00fcr M geltenden Obergrenze (unten 2.).<\/li>
        2. 1. Anders als vom FG angenommen sind die nach dem 31.12.1995 entstandenen Forderungen der M gegen die GmbH aufgrund des Verzichts der M auf den Nie\u00dfbrauch zum 31.12.2002 als Betriebsverm\u00f6gen in den vom Kl\u00e4ger zum 01.01.2003 aufgenommenen Betrieb gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 EStG \u00fcbergegangen.<\/li>
        3. a) Ist mit dem Erl\u00f6schen des Nie\u00dfbrauchs der Betrieb auf den Eigent\u00fcmer \u00fcbergegangen, ohne dass ein Entgelt zu entrichten war (s. bereits oben unter I.3.), liegen die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Betriebs\u00fcbertragung nach \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG vor (vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1\/20, BStBl II 2025, 122, Rz 40). Alle Wirtschaftsg\u00fcter, die sich zum Zeitpunkt der \u00dcbertragung im Betriebsverm\u00f6gen des bisherigen Betriebsinhabers (Nie\u00dfbrauchers) befinden, namentlich solche, die er nach der Nie\u00dfbrauchsbestellung neu erworben hat, werden Betriebsverm\u00f6gen im Gewerbebetrieb des neuen Betriebsinhabers. W\u00e4hrend die zuvor in dessen Privatverm\u00f6gen \u00fcbergegangenen Wirtschaftsg\u00fcter zum Teilwert eingelegt werden, werden f\u00fcr die erst mit dem Erl\u00f6schen des Nie\u00dfbrauchs \u00fcbergehenden Wirtschaftsg\u00fcter nach \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F.\/\u00a7 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fortgef\u00fchrt. Unerheblich ist, ob diese Wirtschaftsg\u00fcter bei dem bisherigen Betriebsinhaber notwendiges oder gewillk\u00fcrtes Betriebsverm\u00f6gen waren.<\/li>
        4. b) Nach diesen Grunds\u00e4tzen sind aufgrund des von M zum 31.12.2002 ausgesprochenen unentgeltlichen Verzichts auf den Vorbehaltsnie\u00dfbrauch die Forderungen der M gegen\u00fcber der GmbH, soweit sie nach dem 31.12.1995 in ihrem Betrieb entstanden waren, zum 01.01.2003 zu Buchwerten in das Betriebsverm\u00f6gen des Gewerbebetriebs des Kl\u00e4gers \u00fcbergegangen. Einer besonderen und diesbez\u00fcglich ausdr\u00fccklich gefassten Vereinbarung zwischen M und dem Kl\u00e4ger bedurfte es nicht. Die Verzichtserkl\u00e4rung reicht aus.<\/li>
        5. 2. Hinsichtlich der nach dem 31.12.1995 entstandenen Forderungen ist eine gewinnerh\u00f6hende Wertaufholung im Betrieb des Kl\u00e4gers zum 31.12.2004 und\/oder zu sp\u00e4teren Zeitpunkten denkbar.<\/li>
        6. a) Die Buchwertfortf\u00fchrung bewirkt, dass die bilanziellen Verh\u00e4ltnisse des Rechtsvorg\u00e4ngers dem Rechtsnachfolger zugerechnet werden. Insoweit besteht ein interpersoneller Bilanzenzusammenhang (s. oben, unter B.I.2.c cc (1)). Die Wertobergrenze nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG ist nicht derjenige Wert, mit dem das Wirtschaftsgut in der ersten Anfangsbilanz des Rechtsnachfolgers angesetzt wird, wie im Fall der Einlage der Einlagewert. Sie entspricht vielmehr der bereits f\u00fcr den Rechtsvorg\u00e4nger geltenden Wertobergrenze nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG (vgl. zur Buchwerteinbringung nach \u00a7 20 des Umwandlungssteuergesetzes BFH-Urteil vom 08.11.2016 – I R 49\/15, BFHE 256, 264, BStBl II 2017, 1002).<\/li>
        7. b) Nach diesem Ma\u00dfstab hat der Kl\u00e4ger in den Schlussbilanzen aller noch offenen folgenden Jahre die nach dem 31.12.1995 entstandenen Forderungen grunds\u00e4tzlich zum Nennwert anzusetzen, es sei denn, er wiese nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann. Soweit dies zu einem h\u00f6heren Ansatz als in der Schlussbilanz des vorhergehenden Jahres f\u00fchrt, ist die Erh\u00f6hung gewinnwirksam. Das gilt auch dann, wenn die Voraussetzungen f\u00fcr eine Teilwertabschreibung tats\u00e4chlich bereits im Jahre 2003 nicht erf\u00fcllt gewesen sein sollten. Dies ergibt sich sowohl aus den Grunds\u00e4tzen \u00fcber den formellen Bilanzenzusammenhang als auch daraus, dass eine Wertaufholung nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG in jedem Jahr erneut zu pr\u00fcfen ist.<\/li>
        8. Nicht anders w\u00e4re der Fall zu beurteilen, wenn die Grundlage f\u00fcr die Teilwertabschreibung noch vor 2003 und damit noch bei M entfallen sein sollte. Der auf der Buchwertfortf\u00fchrung beruhende Bilanzenzusammenhang zwischen M und dem Kl\u00e4ger erm\u00f6glicht erfolgswirksame Bilanzkorrekturen auch \u00fcber den Rechtstr\u00e4gerwechsel hinweg und steht damit der Erfolgswirksamkeit einer etwaig versp\u00e4tet vorgenommenen Wertaufholung nicht im Wege.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

          III.<\/h3>\n\n\n\n
          1. Die Sache ist nicht spruchreif. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 5 FGO).<\/li>
          2. 1. Das FG hat, auf Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht, die zur Bezifferung einer etwaigen Wertaufholung erforderlichen Feststellungen nicht getroffen. Es steht schon nicht fest, welcher Teil der zum 31.12.1997 vorhandenen und von der Teilwertabschreibung umfassten Forderungen bis zum 31.12.1995 und welcher seit dem 01.01.1996 entstanden ist. Soweit \u00fcberhaupt eine Wertaufholung in Betracht kommt, n\u00e4mlich hinsichtlich der seit dem 01.01.1996 entstandenen Forderungen, steht auch nicht fest, zu welchem Zeitpunkt und in welchem Ausma\u00df die Forderungen wieder werthaltig geworden sein m\u00f6gen.<\/li>
          3. 2. Im Rahmen des zweiten Rechtsgangs wird das FG zu beachten haben, dass die Voraussetzungen f\u00fcr die Bildung einer Wertaufholungsr\u00fccklage (\u00a7 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999) im Streitjahr 2004 nicht erf\u00fcllt sind. Die Beteiligten gehen davon aus, dass aufgrund eines Antrags des Kl\u00e4gers die Bildung einer Wertaufholungsr\u00fccklage m\u00f6glich und die auf ihrer sp\u00e4teren Aufl\u00f6sung beruhende Gewinnerh\u00f6hung auf die weiteren Streitjahre 2005 bis 2008 zu verteilen sei. Nach \u00a7 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999 kann im Erstjahr der Anwendung des Wertaufholungsgebots eine gewinnmindernde R\u00fccklage von vier F\u00fcnfteln des Wertaufholungsbetrags gebildet werden. Im Einklang mit dem klaren Gesetzeswortlaut und dem eindeutig erkennbaren Gesetzeszweck kann eine R\u00fccklage nach \u00a7 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999 allerdings nur in dem ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr und nur f\u00fcr einen Gewinn gebildet werden, der in diesem Jahr durch die Anwendung des Wertaufholungsgebots entsteht. F\u00fcr Wertaufholungen in einem sp\u00e4teren Wirtschaftsjahr sieht das Gesetz keine Verteilungsregelung vor (ausf\u00fchrlich zum Ganzen Senatsurteil vom 27.01.2016 – X R 33\/13, BFH\/NV 2016, 1002, Rz 24 ff.). Da im Streitfall die Wertaufholung nicht im ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr, sondern fr\u00fchestens zum 31.12.2004 vorgenommen w\u00fcrde, ist die Anwendung von \u00a7 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999 nicht m\u00f6glich.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

            IV.<\/h3>\n\n\n\n
            1. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

              ECLI:DE:BFH:2025:U.290125.XR35.19.0 BFH X. Senat AO \u00a7 39 Abs 2 Nr 1, EStG \u00a7 6 Abs 1 Nr 1, EStG \u00a7 6 Abs 1 Nr 2, EStG \u00a7 6 Abs 1 Nr 5, EStG \u00a7 6 Abs 3, EStG \u00a7 15 Abs 2, EStG \u00a7 16 Abs 1 S 1 Nr 1, EStG \u00a7 16 Abs … BFH-Urteil vom 29. Januar 2025, X R 35\/19: Unentgeltliche \u00dcbertragung der Wirtschaftsg\u00fcter eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77578","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77578","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77578"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77578\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77578"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77578"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77578"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}