{"id":77604,"date":"2025-04-25T11:36:58","date_gmt":"2025-04-25T09:36:58","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77604"},"modified":"2025-04-25T11:36:58","modified_gmt":"2025-04-25T09:36:58","slug":"bfh-urteil-vom-20-februar-2025-iv-r-23-22-bestimmung-des-beginns-der-sachlichen-gewerbesteuerpflicht-einer-personengesellschaft","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-20-februar-2025-iv-r-23-22-bestimmung-des-beginns-der-sachlichen-gewerbesteuerpflicht-einer-personengesellschaft\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 20. Februar 2025, IV R 23\/22: Bestimmung des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht einer Personengesellschaft"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.200225.IVR23.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

GewStG \u00a7 2 Abs 1, GewStG \u00a7 5 Abs 1 S 3, GewStG \u00a7 7 S 2, GewStG \u00a7 10a S 6, GewStG \u00a7 35b Abs 2, GewStG VZ 2009 , GewStG VZ 2010 , GG Art 3 Abs 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 06. September 2021, Az: 10 K 10009\/19<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Was als werbende T\u00e4tigkeit einer Personengesellschaft anzusehen und damit f\u00fcr den Beginn ihrer sachlichen Gewerbesteuerpflicht ma\u00dfgeblich ist, bestimmt sich nach der von der Personengesellschaft tats\u00e4chlich ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeit. Insoweit d\u00fcrfen die Ebenen der Personengesellschaft und der an ihr beteiligten Gesellschafter nicht miteinander vermengt werden (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15.06.2023 – IV R 30\/19, BFHE 281, 90, BStBl II 2023, 1050, Rz 54).<\/p>\n\n\n\n

2. NV: F\u00fcr den Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht macht es einen Unterschied, ob die Personengesellschaft ein mit einem Hotel zu bebauendes Grundst\u00fcck in der Absicht erwirbt, die Hotelimmobilie nach Abschluss der Bauma\u00dfnahmen an einen Erwerber zu ver\u00e4u\u00dfern, oder ob die Personengesellschaft ein derartiges Grundst\u00fcck in der Absicht erwirbt, das errichtete Hotel nach Abschluss der Bauma\u00dfnahmen mit ver\u00e4ndertem Gesellschafterbestand selbst zu betreiben.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.09.2021 – 10 K 10009\/19 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage wird als unzul\u00e4ssig abgewiesen, soweit die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags f\u00fcr die O-KG f\u00fcr 2009 betroffen ist.<\/p>\n\n\n\n

Im \u00dcbrigen wird die Sache an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des gesamten Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, ob anf\u00e4ngliche Verluste einer sogenannten Ein-Objekt-Personengesellschaft gewerbesteuerrechtlich zu ber\u00fccksichtigen sind.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist die Rechtsnachfolgerin der O-KG. Diese wurde im Mai 2008 unter der Firma P-KG gegr\u00fcndet. Gesellschaftszweck der P-KG waren \u2026, insbesondere des Objekts \u2026 in E. Kommanditistin der P-KG war zun\u00e4chst die I-GmbH (Kapitalanteil von 94,9 %), Komplement\u00e4rin die M-GmbH (Kapitalanteil von 5,1 %). Alleinige Gesellschafterin der Komplement\u00e4rin war wiederum die Kommanditistin. Die P-KG erwarb ein Grundst\u00fcck in der \u2026 in E. Das Grundst\u00fcck sollte schl\u00fcsselfertig mit einem Hotel geplant, bebaut und ausgestattet werden. Sodann sollte das Grundst\u00fcck an ein Unternehmen der H-Gruppe ver\u00e4u\u00dfert und das Hotel von einem Unternehmen der H-Gruppe betrieben werden.<\/li>
  3. Am 08.07.2008 schloss die P-KG einen General\u00fcbernehmervertrag mit der I-GmbH. Die I-GmbH verpflichtete sich darin gegen\u00fcber der P-KG, ein Hotel schl\u00fcsselfertig zu errichten. Ebenfalls mit Vertrag vom 08.07.2008 verpflichtete sich die I-GmbH unter einer aufschiebenden Bedingung zur Abtretung ihres Kommanditanteils an die Kl\u00e4gerin, die seinerzeit unter dem Namen Q-GmbH firmierte. Der Kommanditanteil wurde im Februar 2011 auf die Kl\u00e4gerin \u00fcbertragen. Sodann wurde die Firma der P-KG in O-KG ge\u00e4ndert.<\/li>
  4. Die P-KG beziehungsweise O-KG erkl\u00e4rte f\u00fcr die Jahre 2009 und 2010 Gewerbeverluste. Nach einer Betriebspr\u00fcfung erkannte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) diese Gewerbeverluste (f\u00fcr 2009: 1.347.245 \u20ac; f\u00fcr 2010: 737.422 \u20ac) mangels sachlicher Gewerbesteuerpflicht der P-KG nicht l\u00e4nger an. In den ge\u00e4nderten Bescheiden \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes (Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2009 und auf den 31.12.2010, beide vom 10.08.2016, stellte das FA jeweils einen vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust in H\u00f6he von 1.000.258 \u20ac fest. Der festgestellte Verlust stammte aus dem Jahr 2008.<\/em><\/li>
  5. Die O-KG legte daraufhin gegen die ge\u00e4nderten Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2009 und auf den 31.12.2010 sowie gegen die ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2009 und 2010, ebenfalls beide vom 10.08.2016, Einspruch ein. Sie begehrte die Ber\u00fccksichtigung eines weiteren Verlustes in H\u00f6he von 1.347.245 \u20ac f\u00fcr 2009 und in H\u00f6he von 737.422 \u20ac f\u00fcr 2010. Der Einspruch gegen die vorbezeichneten Bescheide wurde mit Einspruchsentscheidung vom 11.12.2018 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte das FA im Wesentlichen aus, dass die O-KG erst mit der Er\u00f6ffnung des Hotels werbend t\u00e4tig und damit nach \u00a7 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) sachlich gewerbesteuerpflichtig geworden sei.<\/li>
  6. Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage mit Urteil vom 06.09.2021 – 10 K 10009\/19 im vollen Umfang statt. Es \u00e4nderte die Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2009 und 2010 sowie die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2009 und auf den 31.12.2010 dahin, dass auf den 31.12.2009 ein weiterer Verlust in H\u00f6he von 1.347.245 \u20ac und auf den 31.12.2010 ein weiterer Verlust in H\u00f6he von 737.422 \u20ac festgestellt wird. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es im Wesentlichen aus, dass die Gewerbesteuerpflicht bei Personenunternehmen mit Aufnahme der werbenden T\u00e4tigkeit beginne. Diese T\u00e4tigkeit sei von gewerbesteuerrechtlich unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen abzugrenzen. F\u00fcr eine sogenannte Ein-Schiff-Gesellschaft habe der Bundesfinanzhof (BFH) bereits entschieden, dass in F\u00e4llen, in denen Gegenstand des Unternehmens nicht vorrangig der Betrieb des Schiffs, sondern dessen beabsichtigte Ver\u00e4u\u00dferung sei, bereits der Bau beziehungsweise der Erwerb des Schiffs als Beginn der werbenden T\u00e4tigkeit anzusehen sei. Im Streitfall habe die P-KG offensichtlich nicht vorgehabt, das Hotel selbst zu betreiben. So sei bereits in dem General\u00fcbernehmervertrag sowie in dem Vertrag \u00fcber den Verkauf und die Abtretung eines Kommanditanteils \u2011\u2011beide vom 08.07.2008\u2011\u2011 festgelegt worden, dass das Hotel von einem Unternehmen der H-Gruppe betrieben werden solle. In diesem Vertrag sei auch bereits die \u00dcbertragung der Kommanditbeteiligung vereinbart worden. Diese sei der \u00dcbertragung des Hotels gleichzusetzen. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung liege hierin die \u00dcbertragung des fertig errichteten Hotels, das durch den Erwerber habe betrieben werden sollen. Dem stehe nicht entgegen, dass der Anteilskaufvertrag unter der aufschiebenden Bedingung der R\u00fcckf\u00fchrung der Zwischenfinanzierung, der Erf\u00fcllung der Verbindlichkeiten aus dem General\u00fcbernehmervertrag und der vollst\u00e4ndigen Leistung des Kaufpreises gestanden habe. W\u00e4re die Bedingung nicht eingetreten, liege die Annahme nahe, dass die P-KG f\u00fcr das Hotelgeb\u00e4ude einen anderen K\u00e4ufer gesucht h\u00e4tte. H\u00e4tte sie hingegen das Hotel selbst betrieben, w\u00e4re nach der Rechtsprechung des BFH wohl anzunehmen, dass sie den zun\u00e4chst unterhaltenen Gewerbebetrieb „Bau des Hotels“ aufgegeben und dann einen neuen Gewerbebetrieb „Betrieb eines Hotels“ aufgenommen h\u00e4tte.<\/em><\/li>
  7. Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit welcher es eine rechtsfehlerhafte Anwendung des \u00a7 2 Abs. 1 GewStG r\u00fcgt.<\/li>
  8. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrt es im Wesentlichen aus, das FG habe bei wirtschaftlicher Betrachtung die \u00dcbertragung der Gesellschaftsanteile der \u00dcbertragung des Grundst\u00fccks gleichgestellt. Diese Betrachtung k\u00f6nne zwar aus einkommensteuerrechtlicher Sicht mit Blick auf \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) berechtigt sein. Im Gewerbesteuerrecht sei aber Steuergegenstand nach \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der von der Personengesellschaft gef\u00fchrte Gewerbebetrieb. Folglich sei nach \u00a7 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG auch die Personengesellschaft der Steuerschuldner. Danach sei im Gewerbesteuerrecht zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft zu trennen. Es bestehe kein Raum f\u00fcr eine Anwendung des \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Die Anteils\u00fcbertragung k\u00f6nne daher nicht der \u00dcbertragung des Grundst\u00fccks gleichgesetzt werden. Im Ergebnis sei der streitgegenst\u00e4ndliche Aufwand im Zusammenhang mit gewerbesteuerrechtlich unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen entstanden.<\/li>
  9. Das FA beantragt,das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 06.09.2021 – 10 K 10009\/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  10. Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  11. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrt sie im Wesentlichen Folgendes aus: Gerade bei Ein-Immobilien-Projektgesellschaften in der Rechtsform einer Personengesellschaft sei eine Share-Deal-Transaktion wirtschaftlich einer Direktver\u00e4u\u00dferung der Immobilie (Asset-Deal) gleichzusetzen. Auch aus dem Gewerbesteuergesetz ergebe sich, dass der Gesetzgeber bei einer Mitunternehmerschaft die Ver\u00e4u\u00dferung des Betriebs (\u00a7 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG) und die Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils an einer Personengesellschaft (\u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG) gleich behandeln wolle. Eine unterschiedliche Behandlung von Asset-Deal und Share-Deal w\u00fcrde gegen den Gleichheitssatz versto\u00dfen. So w\u00e4ren Vorlaufkosten bei einem beabsichtigten Asset-Deal gewerbesteuerrechtlich zu ber\u00fccksichtigen, nicht hingegen bei einem beabsichtigten Share-Deal. Ebenso sei das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit zu ber\u00fccksichtigen. Danach m\u00fcssten s\u00e4mtliche Ertr\u00e4ge und Aufwendungen aus der Erstellung und Ver\u00e4u\u00dferung der Immobilie Ber\u00fccksichtigung finden. Erst durch die \u00dcbertragung der Anteile (wirtschaftlich als Ver\u00e4u\u00dferung der Immobilie anzusehen) werde ein Totalgewinn \u00fcber die gesamte Laufzeit des Immobilien-Projekts generiert. Eine Besteuerung des Gewinns ohne Ber\u00fccksichtigung der erheblichen Vorlaufkosten (\u00fcber 2 Mio. \u20ac) w\u00fcrde gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit versto\u00dfen.<\/li>
  12. Weiter sei die vom FA aufgestellte Behauptung rechtsfehlerhaft, wonach infolge des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer eine strikte Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bestehe, die eine Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zulasse. Das FA weise zwar zu Recht darauf hin, dass die Gewerbesteuer eine Objektsteuer und nach \u00a7 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Personengesellschaft Steuerschuldner sei. F\u00fcr die Beurteilung der Frage, ob eine gewerbliche T\u00e4tigkeit vorliege, sei aber nicht die Personengesellschaft, sondern es seien deren Mitunternehmer zu betrachten.<\/li>
  13. Zudem unterstelle das FA, dass die P-KG auch jederzeit das Hotel selbst habe betreiben k\u00f6nnen. Dabei \u00fcbersehe das FA aber die am 08.07.2008 abgeschlossenen Vertr\u00e4ge. Die H-Gruppe sei als zuk\u00fcnftige Betreiberin des Hotels in den General\u00fcbernehmervertrag einbezogen worden. Des Weiteren habe die Kl\u00e4gerin mit der X-Bank am 30.06.2008 eine Zwischenfinanzierung f\u00fcr Zwecke des Anteilserwerbs abgeschlossen. Das Bestehen dieser Vertr\u00e4ge zeuge von einer engen Verzahnung der Herstellung des Hotels und der \u00dcbertragung der Kommanditbeteiligung. Die P-KG habe nacheinander zwei unterschiedliche Gewerbebetriebe unterhalten: zun\u00e4chst die Entwicklung und Ver\u00e4u\u00dferung einer Hotelimmobilie (vor Anteils\u00fcbertragung), danach den Betrieb eines Hotels (nach Anteils\u00fcbertragung). Der Hotelbetrieb unterscheide sich deutlich von dem Betrieb als Projektentwicklungsgesellschaft. Die vertraglichen Regelungen lie\u00dfen klar erkennen, dass die wirtschaftliche \u00dcbereignung einer Hotelimmobilie mittels eines Share-Deals beabsichtigt gewesen sei. Die I-Gruppe (Unternehmensgruppe des Ver\u00e4u\u00dferers) sei auf Projektimmobilien mit anschlie\u00dfender Ver\u00e4u\u00dferung spezialisiert, die H-Gruppe besitze das zur F\u00fchrung eines Hotels erforderliche Know-how.<\/li>
  14. Ma\u00dfgeblich f\u00fcr den Beginn des zeitlich ersten Gewerbebetriebs sei nach dem Gewerbesteuergesetz der Beginn der werbenden T\u00e4tigkeit. F\u00fcr den Gewerbebetrieb „Entwicklung und Ver\u00e4u\u00dferung einer Hotelimmobilie“ beginne die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit Abschluss des Anteils\u00fcbertragungsvertrags und des General\u00fcbernehmervertrags am 08.07.2008. Denn mit diesen Vertr\u00e4gen h\u00e4tten sich die P-KG beziehungsweise deren Mitunternehmer zur Herstellung einer Hotelimmobilie mit anschlie\u00dfender Ver\u00e4u\u00dferung im Rahmen eines Share-Deals verpflichtet. Der BFH habe den Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht bei einem Gewerbebetrieb, welcher darauf gerichtet sei, ein noch fertigzustellendes oder zu erwerbendes Wirtschaftsgut zu ver\u00e4u\u00dfern, bereits mit dem Beginn der Herstellung beziehungsweise mit dem Erwerb des Wirtschaftsguts bejaht. Im Streitfall bestehe die einzige Abweichung hiervon darin, dass die Hotelimmobilie im Wege eines Share-Deals \u00fcbertragen worden sei. Diese Abweichung d\u00fcrfe aber nicht zu steuerlichen Nachteilen f\u00fchren. Ebenso habe das FG des Landes Sachsen-Anhalt in seinem Urteil vom 23.05.2019 – 1 K 462\/15 beim gewerblichen Grundst\u00fcckshandel einer Personengesellschaft den Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht mit der Ausf\u00fchrung von auf den Grundst\u00fcckserwerb ausgerichteten Vorbereitungshandlungen bejaht.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. Die Revision des FA ist begr\u00fcndet und f\u00fchrt zur Aufhebung des FG-Urteils.<\/li>
    2. Soweit das FG-Urteil den Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2009 betrifft, entscheidet der erkennende Senat in der Sache selbst und weist die Klage als unzul\u00e4ssig ab (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011, dazu II.). Soweit das FG-Urteil den Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2010 sowie die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2009 und auf den 31.12.2010 betrifft, hat das FG der Pr\u00fcfung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht teilweise fehlerhafte Rechtsgrunds\u00e4tze zugrunde gelegt (dazu III.). Mangels Spruchreife verweist der erkennende Senat die Sache insoweit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcck (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO, dazu IV.).<\/li>
    3. I. Gegenstand des Klage- und des Revisionsverfahrens sind die Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2009 und 2010 sowie die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2009 und auf den 31.12.2010, alle vom 10.08.2016, und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11.12.2018. Das FG hat in seinem Urteil erkennbar \u00fcber die vier vorbezeichneten Bescheide entschieden. Ebenso hat das FA im Rahmen seines Revisionsantrags die Aufhebung des (gesamten) FG-Urteils beantragt.<\/li>
    4. II. Soweit das FG-Urteil die Klage gegen den ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2009 betrifft, ist die Revision des FA mit der Ma\u00dfgabe begr\u00fcndet, dass die Klage mangels Beschwer bereits als unzul\u00e4ssig abzuweisen ist.<\/li>
    5. 1. a) Das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH als Revisionsgericht von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu pr\u00fcfen (z.B. BFH-Urteil vom 10.09.2020 – IV R 14\/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367, Rz 10, m.w.N.). Zu diesen Voraussetzungen geh\u00f6rt auch die erforderliche Beschwer des Rechtsbehelfsf\u00fchrers (\u00a7 40 Abs. 2 FGO). Der BFH kann zum Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen eigene Feststellungen treffen (z.B. Lange in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 118 FGO Rz 268, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).<\/li>
    6. b) Nach dem vor der \u00c4nderung durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) anwendbaren \u00a7 35b Abs. 2 GewStG a.F. war auch f\u00fcr Gewerbesteuermessbescheide der Grundsatz zu beachten, dass ein auf Null lautender Steuerbescheid keine Beschwer enth\u00e4lt (BFH-Urteil vom 09.09.2010 – IV R 38\/08, Rz 13). Nur ausnahmsweise war ein Rechtsschutzbed\u00fcrfnis f\u00fcr die Anfechtung eines derartigen Gewerbesteuermessbescheids zu bejahen, zum Beispiel, wenn der Steuerpflichtige seine sachliche Gewerbesteuerpflicht schlechthin bestritt und deshalb die ersatzlose Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids erstrebte (z.B. BFH-Urteil vom 25.09.2008 – IV R 80\/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266, m.w.N.).<\/li>
    7. Eine derartige Ausnahme lag jedoch nicht vor, wenn der Steuerpflichtige eine „Null-Festsetzung“ mit dem Einwand angriff, er sei sachlich gewerbesteuerpflichtig gewesen, sodass seine (Anlauf-)Verluste nach \u00a7 10a Satz 6 GewStG festzustellen seien. Denn \u00fcber das Merkmal der sachlichen Gewerbesteuerpflicht war im Verlustfeststellungsverfahren nach \u00a7 10a Satz 6 GewStG ohne Bindung an den Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen Ende der vortragsf\u00e4hige Gewerbeverlust nach \u00a7 10a GewStG gesondert festzustellen ist, selbst\u00e4ndig zu entscheiden. Der Gewerbesteuermessbescheid entfaltete insoweit keine Bindungswirkung f\u00fcr den Verlustfeststellungsbescheid. Diese Beurteilung gilt im \u00dcbrigen auch unter Geltung des \u00a7 35b Abs. 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 (GewStG n.F.) fort; denn das Merkmal der sachlichen Gewerbesteuerpflicht ist keine Besteuerungsgrundlage im Sinne des \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG n.F. (z.B. BFH-Urteile vom 07.09.2016 – IV R 31\/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 28 ff.; vom 01.09.2022 – IV R 13\/20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 20).<\/li>
    8. Ebenso bildeten die im Gewerbesteuermessbescheid angesetzten Besteuerungsgrundlagen keine verbindliche Entscheidungsgrundlage f\u00fcr das Verlustfeststellungsverfahren nach \u00a7 10a Satz 6 GewStG; sie f\u00fchrten deshalb ebenfalls zu keiner gesonderten Beeintr\u00e4chtigung des Rechtsbehelfsf\u00fchrers (BFH-Urteil vom 09.09.2010 – IV R 38\/08, Rz 13). Allerdings war der Verlustfeststellungsbescheid ein Grundlagenbescheid f\u00fcr den Gewerbesteuermessbescheid des Folgejahres beziehungsweise der Folgejahre (z.B. BFH-Urteil vom 09.06.1999 – I R 92\/98, BFHE 189, 183, BStBl II 1999, 733, unter II.1.).<\/li>
    9. c) \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG n.F., nach dem nunmehr auch eine Messbetragsfestsetzung von Null eine Beschwer ausl\u00f6sen kann (dazu unter B.III.1.a), ist erstmals f\u00fcr Verluste anwendbar, f\u00fcr die nach dem 13.12.2010 eine Erkl\u00e4rung zur Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes abgegeben wird (\u00a7 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG n.F.).<\/li>
    10. 2. Nach Anwendung dieser Grunds\u00e4tze war die Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2009 vom 10.08.2016 als unzul\u00e4ssig abzuweisen.<\/li>
    11. Soweit das Streitjahr 2009 betroffen ist, ist \u00a7 35b Abs. 2 GewStG a.F. anzuwenden. Die Erkl\u00e4rung der P-KG zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 ist am 15.11.2010 beim FA eingegangen; sie wurde daher vor dem 14.12.2010 abgegeben. Weiter wurde in dem angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2009 der Messbetrag auf Null festgesetzt. Diese „Null-Festsetzung“ kann \u2011\u2011unabh\u00e4ngig davon, ob sie als „echte“ Null-Festsetzung infolge eines rechnerisch ermittelten Gewerbeertrags in H\u00f6he von 0 \u20ac bei bestehender sachlicher Gewerbesteuerpflicht oder als eine Ablehnung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht zu verstehen ist\u2011\u2011 f\u00fcr die Kl\u00e4gerin keine Beschwer enthalten.<\/li>
    12. III. Soweit das FG-Urteil den ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2010 sowie die ge\u00e4nderten Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2009 und auf den 31.12.2010 betrifft, hat die Revision des FA ebenfalls Erfolg.<\/li>
    13. Insoweit ist das FG zwar (stillschweigend) zu Recht auch von einer Beschwer bez\u00fcglich der Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2010 ausgegangen (dazu 1.). Es hat aber seiner Entscheidung, ob die P-KG nach \u00a7 2 Abs. 1 GewStG sachlich gewerbesteuerpflichtig gewesen ist, teilweise unzutreffende Rechtsgrunds\u00e4tze zugrunde gelegt, indem es nicht ma\u00dfgeblich auf die tats\u00e4chlich ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit der P-KG, sondern im Ergebnis auf die Absicht der an ihr beteiligten Gesellschafter abgestellt hat (dazu 2.).<\/li>
    14. 1. Eine Beschwer (\u00a7 40 Abs. 2 FGO) ist auch bez\u00fcglich der Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2010 gegeben, obwohl in diesem Bescheid der Messbetrag ebenfalls auf Null festgesetzt wurde.<\/li>
    15. a) Nach \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG n.F. l\u00f6st \u2011\u2011anders als unter Geltung des \u00a7 35b Abs. 2 GewStG a.F.\u2011\u2011 auch eine Messbetragsfestsetzung von Null eine Beschwer aus. Denn nach dieser Vorschrift wirkt der Gewerbesteuermessbescheid bez\u00fcglich seiner Besteuerungsgrundlagen \u2011\u2011des Gewerbeertrags nach \u00a7 6 GewStG und des abziehbaren Fehlbetrags nach \u00a7 10a Satz 1 GewStG (z.B. BFH-Urteil vom 11.01.2024 – IV R 25\/21, Rz 20, m.w.N.)\u2011\u2011 f\u00fcr die Verlustfeststellung im Ergebnis wie ein Grundlagenbescheid (z.B. BFH-Urteil vom 23.03.2023 – IV R 27\/19, BFHE 279, 563, BStBl II 2023, 1112, Rz 17, m.w.N.).<\/li>
    16. b) Danach lag die erforderliche Beschwer vor.<\/li>
    17. F\u00fcr das Streitjahr 2010 ist \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG n.F. anwendbar, weil die Erkl\u00e4rung zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 am 27.04.2012 beim FA eingegangen und damit nach dem 13.12.2010 abgegeben worden ist. <\/em>Weiter wird in diesem Bescheid \u2011\u2011unter Anf\u00fchrung der einzelnen Berechnungsgrundlagen\u2011\u2011 ein rechnerisch ermittelter Gewerbeertrag (vor Verlustabzug) in H\u00f6he von 0 \u20ac ausgewiesen. Bei diesem Gewerbeertrag handelt es sich um eine f\u00fcr die Verlustfeststellung bindende Besteuerungsgrundlage im Sinne des \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG n.F. Vor diesem Hintergrund ist die in diesem Bescheid erfolgte „Null-Festsetzung“ nach dem ma\u00dfgeblichen Empf\u00e4ngerhorizont nicht nur als Ablehnung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht zu verstehen, auch wenn in den Erl\u00e4uterungen auf die Ergebnisse der durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung verwiesen wurde.<\/li>
    18. 2. Das FG hat bei Beurteilung der Frage, ob die P-KG nach \u00a7 2 Abs. 1 GewStG sachlich gewerbesteuerpflichtig ist, unter teilweiser Verkennung der anwendbaren Rechtsgrunds\u00e4tze (dazu a) im Ergebnis rechtsfehlerhaft auf die Absicht der an ihr beteiligten Gesellschafter und nicht \u2011\u2011wie geboten\u2011\u2011 auf die von der P-KG tats\u00e4chlich ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit abgestellt (dazu b). Die von der Kl\u00e4gerin vorgetragenen Argumente f\u00fchren zu keinem abweichenden Ergebnis (dazu c).<\/li>
    19. a) Nach \u00a7 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Bei nat\u00fcrlichen Personen und Personengesellschaften unterwirft das Gesetz die konkret ausge\u00fcbte werbende T\u00e4tigkeit der Gewerbesteuer. Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter \u00a7 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (origin\u00e4ren oder fiktiven) Gewerbebetriebs erf\u00fcllt sind (\u00a7 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. \u00a7 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes \u2011\u2011EStG\u2011\u2011) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (z.B. BFH-Urteil vom 01.09.2022 – IV R 13\/20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 22, m.w.N.).<\/li>
    20. aa) Ma\u00dfgebend f\u00fcr den Beginn des Gewerbebetriebs im Sinne des \u00a7 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden T\u00e4tigkeit. Davon abzugrenzen sind die blo\u00dfen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen. Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden T\u00e4tigkeit ist unter Ber\u00fccksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umst\u00e4nden des Einzelfalls zu ermitteln und kann f\u00fcr die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein. Was als werbende T\u00e4tigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer T\u00e4tigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zur\u00fcckgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich ma\u00dfgebend ist die tats\u00e4chlich ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit der Personengesellschaft (z.B. BFH-Urteil vom 01.09.2022 – IV R 13\/20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 23, m.w.N.).<\/li>
    21. F\u00fcr den Beginn der werbenden T\u00e4tigkeit ist entscheidend, wann die Voraussetzungen f\u00fcr die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tats\u00e4chlich erf\u00fcllt sind, sodass sich das Unternehmen daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (z.B. BFH-Urteil vom 01.09.2022 – IV R 13\/20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 24, m.w.N.).<\/li>
    22. (1) Bei einem auf Handel ausgerichteten Unternehmen liegt eine werbende T\u00e4tigkeit vor, wenn der Unternehmer seine Leistungen am Markt anbietet.<\/li>
    23. Allerdings setzt die Annahme einer werbenden T\u00e4tigkeit eines entsprechenden Unternehmens nicht ausnahmslos voraus, dass der Unternehmer seine Leistung bereits aktiv am Markt anbietet (anderer Ansicht Franke in Wendt\/Suchanek\/M\u00f6llmann\/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., \u00a7 2 Rz 52, 55). So kann nach der Rechtsprechung des BFH bei einer sogenannten Ein-Schiff-Gesellschaft, die vorrangig die Ver\u00e4u\u00dferung und nicht den Betrieb des Schiffs beabsichtigt, die sachliche Gewerbesteuerpflicht bereits mit Abschluss des Bau- oder Kaufvertrags \u00fcber das Schiff beginnen, wenn die Gesellschaft den entsprechenden Vertrag mit unbedingter Ver\u00e4u\u00dferungsabsicht abgeschlossen hat (BFH-Urteile vom 03.04.2014 – IV R 12\/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 76; vom 22.01.2015 – IV R 10\/12, Rz 32 f.; vom 13.10.2016 – IV R 21\/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 45). Der Vertragsschluss stellt den fr\u00fchestm\u00f6glichen Zeitpunkt f\u00fcr den Beginn der werbenden T\u00e4tigkeit dar. Ebenso beginnt nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines gewerblichen Grundst\u00fccksh\u00e4ndlers fr\u00fchestens mit dem Abschluss eines (wirksamen) Kaufvertrags \u00fcber eine erste Immobilie; denn erst hierdurch wird er in die Lage versetzt, seine Leistung am Markt anzubieten (BFH-Urteil vom 01.09.2022 – IV R 13\/20, BFHE 277, 423, BStBl II 2024, 121, Rz 29).<\/li>
    24. Danach beginnt auch die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines Unternehmens, dessen T\u00e4tigkeit auf die Errichtung und die Ver\u00e4u\u00dferung einer bestimmten Immobilie gerichtet ist, fr\u00fchestens mit dem Abschluss des Vertrags \u00fcber den Erwerb des zu bebauenden Grundst\u00fccks.<\/li>
    25. (2) Bei einem Dienstleistungsunternehmen beginnt die werbende T\u00e4tigkeit regelm\u00e4\u00dfig mit der tats\u00e4chlichen T\u00e4tigkeitsaufnahme. So beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines Hotelbetriebs mit der Er\u00f6ffnung des Hotels. Der Bau eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach der Fertigstellung begonnen werden soll, begr\u00fcndet dagegen noch keine sachliche Gewerbesteuerpflicht (z.B. BFH-Urteile vom 26.03.1985 – VIII R 260\/81, BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433, unter b; vom 30.08.2012 – IV R 54\/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 21, m.w.N.; Ke\u00df in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 2 Rz 4555). Bei der Baut\u00e4tigkeit handelt es sich in diesem Fall um eine den eigentlichen Gewerbebetrieb vorbereitende, nicht gewerbesteuerbare Vorbereitungshandlung.<\/li>
    26. bb) Diese Rechtsgrunds\u00e4tze gelten gleicherma\u00dfen f\u00fcr Einzelgewerbetreibende wie f\u00fcr Personengesellschaften, und zwar unabh\u00e4ngig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (BFH-Urteil vom 30.08.2012 – IV R 54\/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 23, m.w.N.).<\/li>
    27. cc) Auch die T\u00e4tigkeit einer im Sinne des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich gepr\u00e4gten, verm\u00f6gensverwaltenden Personengesellschaft f\u00fchrt zu einem stehenden Gewerbebetrieb im Sinne des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht einer derartigen Personengesellschaft beginnt mit der Aufnahme ihrer verm\u00f6gensverwaltenden T\u00e4tigkeit. Was als werbende T\u00e4tigkeit anzusehen ist, richtet sich auch hier nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer T\u00e4tigkeit. Dabei kann gleichfalls \u2011\u2011als Indiz\u2011\u2011 auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zur\u00fcckgegriffen werden. Letztlich ma\u00dfgeblich ist auch bei der gewerblich gepr\u00e4gten Personengesellschaft die tats\u00e4chlich ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 15.06.2023 – IV R 30\/19, BFHE 281, 90, BStBl II 2023, 1050, Rz 48, m.w.N.).<\/li>
    28. Ist eine Personengesellschaft allerdings zu dem Zweck gegr\u00fcndet worden, eine origin\u00e4r gewerbliche T\u00e4tigkeit zu entfalten, und erf\u00fcllt diese Gesellschaft im \u00dcbrigen die Merkmale des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, so beginnt der Gewerbebetrieb nicht allein wegen der in der Vorbereitungsphase der origin\u00e4r gewerblichen T\u00e4tigkeit \u00fcblicherweise anfallenden verm\u00f6gensverwaltenden T\u00e4tigkeiten bereits mit deren Aufnahme (z.B. BFH-Urteil vom 15.06.2023 – IV R 30\/19, BFHE 281, 90, BStBl II 2023, 1050, Rz 49, m.w.N.). Danach ist eine gewerblich gepr\u00e4gte Personengesellschaft, deren Gegenstand die Aus\u00fcbung einer origin\u00e4r gewerblichen T\u00e4tigkeit ist, nicht bereits in der Zeit, in der sie ihre werbende T\u00e4tigkeit lediglich vorbereitet, sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2003 – IV R 5\/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter II.3.; Franke in Wendt\/Suchanek\/M\u00f6llmann\/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., \u00a7 2 Rz 72).<\/li>
    29. dd) Bei Personengesellschaften kann zur Bestimmung des Beginns ihrer sachlichen Gewerbesteuerpflicht nicht auf die Absichten der an ihr beteiligten Gesellschafter abgestellt werden. Ma\u00dfgeblich bleibt die von der Personengesellschaft tats\u00e4chlich ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit. Insoweit d\u00fcrfen die Ebenen der Personengesellschaft und der an ihr beteiligten Gesellschafter nicht miteinander vermengt werden. Die T\u00e4tigkeit beziehungsweise der Unternehmensgegenstand einer Personengesellschaft kann nicht in der Ver\u00e4u\u00dferung der an ihr bestehenden Beteiligungen durch ihre Gesellschafter bestehen (BFH-Urteil vom 15.06.2023 – IV R 30\/19, BFHE 281, 90, BStBl II 2023, 1050, Rz 54); ein Wechsel im Gesellschafterbestand ist daher im Grundsatz unerheblich. Diese Sichtweise entspricht im \u00dcbrigen dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Bei Personengesellschaften wird der werbend t\u00e4tige Betrieb besteuert. In der gewerblichen Bet\u00e4tigung der Personengesellschaft spiegelt sich die objektivierte Ertragskraft des Gewerbebetriebs wider (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2024 – IV R 26\/21, BFHE 283, 374, BStBl II 2025, 51, Rz 43).<\/li>
    30. b) Nach Anwendung dieser Grunds\u00e4tze kann das FG-Urteil keinen Bestand haben.<\/li>
    31. aa) Das FG hat zur Beurteilung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der P-KG eine Parallele zu der zu sogenannten Ein-Schiff-Gesellschaften ergangenen BFH-Rechtsprechung gezogen. Danach ist in F\u00e4llen, in denen das Unternehmen nicht vorrangig den Betrieb des Schiffs, sondern dessen Ver\u00e4u\u00dferung beabsichtigt, bereits der Bau beziehungsweise der Erwerb des Schiffs als Beginn der werbenden T\u00e4tigkeit anzusehen (BFH-Urteil vom 22.01.2015 – IV R 10\/12, Rz 32 f.). Im Streitfall \u2011\u2011so das FG\u2011\u2011 habe die P-KG offensichtlich nicht vorgehabt, das Hotel selbst zu betreiben. In dem General\u00fcbernehmervertrag sowie in dem Vertrag \u00fcber den Verkauf und die Abtretung eines Kommanditanteils, beide vom 08.07.2008, sei festgelegt worden, dass das Hotel von einem Unternehmen der H-Gruppe betrieben werden solle. In diesem Vertrag sei auch bereits die \u00dcbertragung der Kommanditbeteiligung vereinbart worden. Diese sei der \u00dcbertragung des Hotels gleichzusetzen, weil bei wirtschaftlicher Betrachtung hierin die \u00dcbertragung der Hotelimmobilie liege.<\/li>
    32. bb) Dies h\u00e4lt revisionsrechtlicher Pr\u00fcfung nicht stand.<\/li>
    33. Wie vorstehend dargelegt, kommt es f\u00fcr die Frage, ob eine Personengesellschaft werbend t\u00e4tig und damit nach \u00a7 2 Abs. 1 GewStG sachlich gewerbesteuerpflichtig ist, ma\u00dfgeblich auf die T\u00e4tigkeit der Personengesellschaft an. Hierf\u00fcr kann als Indiz zwar auf den im Gesellschaftsvertrag niedergelegten Unternehmensgegenstand zur\u00fcckgegriffen werden. Letztlich ma\u00dfgeblich ist aber die tats\u00e4chlich ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit der Personengesellschaft. Ein Wechsel im Gesellschafterbestand hat hierauf im Grundsatz keinen Einfluss.<\/li>
    34. Hiervon ausgehend durfte das FG zur Bestimmung des Beginns der werbenden T\u00e4tigkeit der P-KG nicht auf den Vertrag vom 08.07.2008 \u00fcber den Verkauf und die Abtretung des gesamten Kommanditanteils der I-GmbH und eines Teils ihres Anteils an der M-GmbH und die sich daraus gegebenenfalls ergebenden Absichten der Gesellschafter abstellen. Die Absicht der I-GmbH, die vorbezeichneten Beteiligungen an die Kl\u00e4gerin zu ver\u00e4u\u00dfern, ist f\u00fcr die Frage, ob die P-KG in den Streitjahren bereits eine werbende T\u00e4tigkeit ausge\u00fcbt hat, ohne Bedeutung. Aus der am 08.07.2008 gegebenenfalls vorhandenen (unbedingten) Absicht der I-GmbH, ihre vorbezeichneten Beteiligungen zu ver\u00e4u\u00dfern, kann nicht auf die (unbedingte) Absicht der P-KG geschlossen werden, das noch zu errichtende Hotel ver\u00e4u\u00dfern zu wollen. Dies gilt selbst dann, wenn die \u00dcbertragung der Kommanditbeteiligung bei wirtschaftlicher Betrachtung der Ver\u00e4u\u00dferung der auf Ebene der Personengesellschaft errichteten Immobilie gleichstehen sollte. Vielmehr deuten die vertraglichen Regelungen vom 08.07.2008 darauf hin, dass das Hotel von der P-KG gerade nicht ver\u00e4u\u00dfert werden sollte. Der von vornherein beabsichtigte Gesellschafterwechsel hat daher keinen Einfluss auf die Bestimmung der T\u00e4tigkeit der P-KG. Insofern hat das FG rechtsfehlerhaft die Ebenen der Gesellschaft und der an ihr beteiligten Gesellschafter miteinander vermengt.<\/li>
    35. c) Die hiergegen von der Kl\u00e4gerin vorgebrachten Argumente f\u00fchren zu keinem abweichenden Ergebnis.<\/li>
    36. aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist \u2011\u2011entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 f\u00fcr die Beurteilung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht gerade nicht auf die Ebene der Gesellschafter abzustellen (dazu oben B.III.2.a dd).<\/li>
    37. Eine solche Wertung l\u00e4sst sich auch nicht der Vorschrift des \u00a7 7 Satz 2 GewStG entnehmen. Aus dieser Norm ergibt sich nicht, dass bei Pr\u00fcfung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht einer Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft) ein „Share-Deal“ mit einem „Asset-Deal“ gleichzusetzen ist. Vielmehr setzt die Anwendbarkeit des \u00a7 7 Satz 2 GewStG generell die sachliche Gewerbesteuerpflicht der jeweiligen Mitunternehmerschaft voraus (BFH-Urteil vom 30.08.2012 – IV R 54\/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 27; Franke in Wendt\/Suchanek\/M\u00f6llmann\/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., \u00a7 7 Rz 94, 117). Abgesehen davon verfolgt \u00a7 7 Satz 2 GewStG ganz andere Zwecke. Diese Norm will die Gefahr bestimmter Gestaltungsm\u00f6glichkeiten beseitigen: Es soll vermieden werden, dass die \u2011\u2011Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne erfassende\u2011\u2011 gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage bei Kapitalgesellschaften dadurch umgangen wird, dass die zu ver\u00e4u\u00dfernden Wirtschaftsg\u00fcter nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral vor ihrer Ver\u00e4u\u00dferung auf eine Personengesellschaft \u00fcbertragen werden und anschlie\u00dfend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei ver\u00e4u\u00dfert wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.07.2018 – IV R 39\/10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 25). Zudem dient \u00a7 7 Satz 2 GewStG der Verwaltungsvereinfachung. Denn bei mehrstufigen Personengesellschaften ist f\u00fcr das Betriebsfinanzamt regelm\u00e4\u00dfig nicht oder nur unter unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem Umfang eine nat\u00fcrliche Person mittelbar an dem Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 19.07.2018 – IV R 39\/10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 25).<\/li>
    38. bb) Es ist auch nicht erkennbar, dass die Rechtsauffassung des erkennenden Senats gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verst\u00f6\u00dft.<\/li>
    39. (1) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen f\u00fcr den Gesetzgeber, die vom blo\u00dfen Willk\u00fcrverbot bis zu einer strengen Bindung an Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Die mit der Wahl des Steuergegenstands einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot m\u00f6glichst gleichm\u00e4\u00dfiger Belastung aller Steuerpflichtiger bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bed\u00fcrfen eines besonderen sachlichen Grundes (st\u00e4ndige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts \u2011\u2011BVerfG\u2011\u2011, z.B. Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2\/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.).<\/li>
    40. (2) Die Kl\u00e4gerin erachtet es als gleichheitswidrig, dass bei einer beabsichtigten und erfolgten Ver\u00e4u\u00dferung eines zu errichtenden Hotels („Asset-Deal“) der Aufwand w\u00e4hrend der Errichtungsphase gewerbesteuerrechtlich zu ber\u00fccksichtigen sei, dies hingegen nicht der Fall sei, wenn nach Fertigstellung des Hotels durch \u00dcbertragung der Kommanditbeteiligung bei wirtschaftlicher Betrachtung ebenfalls die Hotelimmobilie \u00fcbertragen werde („Share-Deal“). Hierin liege ein Versto\u00df gegen das Leistungsf\u00e4higkeitsprinzip.<\/li>
    41. Dieser Einwand k\u00f6nnte jedoch nur tragen, wenn der Gewerbesteuer das Leistungsf\u00e4higkeitsprinzip in gleicher Weise wie der Einkommensteuer zugrunde liegen w\u00fcrde. Die Einkommensteuer als vom Leistungsf\u00e4higkeitsprinzip beherrschte Personensteuer muss s\u00e4mtliche betrieblichen Handlungen des Steuerpflichtigen von der ersten Vorbereitungshandlung bis zur Ver\u00e4u\u00dferung oder Entnahme des letzten betrieblichen Wirtschaftsguts erfassen (vgl. BFH-Urteil vom 31.08.2022 – X R 17\/21, BFHE 278, 327, BStBl II 2023, 396, Rz 18). Die Gewerbesteuer ist als Objektsteuer hingegen auf den t\u00e4tigen Betrieb bezogen und wird im Wesentlichen durch das \u00c4quivalenzprinzip gepr\u00e4gt, sodass ihr Gegenstand nur der auf den laufenden Betrieb entfallende Gewinn ist (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2012 – IV R 54\/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 20). Ma\u00dfgeblich f\u00fcr die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage ist die objektivierte Ertragskraft des Gewerbebetriebs, sodass das Prinzip der Leistungsf\u00e4higkeit im Lichte dieser objektivierten Ertragskraft zu ber\u00fccksichtigen ist (BVerfG-Beschluss vom 15.02.2016 – 1 BvL 8\/12, BStBl II 2016, 557, Rz 37; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236\/11, BVerfGE 148, 217, Rz 106). Dies ist angesichts der Weite des gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums bei der Bestimmung des Steuergegenstands eine auch unter gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten zul\u00e4ssige Abgrenzung (BFH-Urteil vom 31.08.2022 – X R 17\/21, BFHE 278, 327, BStBl II 2023, 396, Rz 44).<\/li>
    42. (3) Es ist auch nicht erkennbar, dass die Rechtsprechung, wonach die sachliche Gewerbesteuerpflicht einer Personengesellschaft ma\u00dfgeblich nach der von ihr tats\u00e4chlich ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeit beurteilt wird, den allgemeinen Gleichheitssatz verletzte. Die Rechtsprechung behandelt insoweit alle Personengesellschaften \u2011\u2011unabh\u00e4ngig davon, ob sie origin\u00e4r gewerblich t\u00e4tig (\u00a7 15 Abs. 2 EStG) oder nach \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich gepr\u00e4gt sind\u2011\u2011 gleich. Danach macht es einen Unterschied, ob die Personengesellschaft ein mit einem Hotel zu bebauendes Grundst\u00fcck in der Absicht erwirbt, die Hotelimmobilie nach Abschluss der Bauma\u00dfnahmen an einen Erwerber zu ver\u00e4u\u00dfern, oder ob die Personengesellschaft ein derartiges Grundst\u00fcck in der Absicht erwirbt, das errichtete Hotel nach Abschluss der Bauma\u00dfnahmen mit ver\u00e4ndertem Gesellschafterbestand selbst zu betreiben. Es liegen unterschiedliche T\u00e4tigkeiten vor. Geht man im erstgenannten Fall vom Vorliegen einer origin\u00e4r gewerblichen T\u00e4tigkeit im Sinne des \u00a7 15 Abs. 2 EStG aus (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.02.2009 – IV R 10\/06, BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, zur Errichtung von Geb\u00e4uden), kann bereits der ab Erwerb des unbebauten Grundst\u00fccks anfallende Aufwand gewerbesteuerrechtlich zu ber\u00fccksichtigen sein. Im zweitgenannten Fall wird hingegen mit der Errichtung des Hotels dessen nachfolgender Betrieb als die ma\u00dfgebliche origin\u00e4r gewerbliche T\u00e4tigkeit vorbereitet; die werbende T\u00e4tigkeit beginnt erst mit Aufnahme des Hotelbetriebs. Dies gilt auch dann, wenn sich aus den vor Errichtung des Hotels abgeschlossenen Vertr\u00e4gen die Absicht der Gesellschafter ergibt, dass nach Fertigstellung des Hotels durch \u00dcbertragung der einzigen Kommanditbeteiligung die wirtschaftliche \u00dcbereignung der Hotelimmobilie mittels eines Share-Deals erfolgen soll.<\/li>
    43. 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen, soweit der Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2010 und die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2009 und auf den 31.12.2010 betroffen sind.<\/li>
    44. a) Das FG-Urteil enth\u00e4lt keine ausreichenden tats\u00e4chlichen Feststellungen, um abschlie\u00dfend beurteilen zu k\u00f6nnen, ob die P-KG in den Streitjahren 2009 und 2010 bereits sachlich gewerbesteuerpflichtig gewesen ist. Dem FG-Urteil l\u00e4sst sich \u2011\u2011neben dem im Gesellschaftsvertrag der P-KG vereinbarten Unternehmensgegenstand\u2011\u2011 lediglich entnehmen, dass die P-KG das Hotel aufgrund des General\u00fcbernehmervertrags vom 08.07.2008 von ihrer Kommanditistin (I-GmbH) hat errichten lassen, und dass die I-GmbH ihre gesamte Kommanditbeteiligung und einen Teil ihres Gesch\u00e4ftsanteils an der M-GmbH \u2011\u2011basierend auf dem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 08.07.2008\u2011\u2011 im Februar 2011 auf die Kl\u00e4gerin \u00fcbertragen hat. Weiter hei\u00dft es noch in dem FG-Urteil, dass die P-KG offensichtlich nie vorgehabt habe, das Hotel jemals selbst zu betreiben.<\/li>
    45. b) Ma\u00dfgeblich f\u00fcr die Beurteilung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der P-KG ist jedoch die von ihr tats\u00e4chlich ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit. Der Vorentscheidung l\u00e4sst sich zwar noch entnehmen, dass die P-KG das Hotel hat errichten lassen. Es bleibt aber unklar, ob die P-KG (nach Umfirmierung O-KG) das Hotel nach dessen Fertigstellung selbst betrieben hat und falls ja, wann die P-KG mit der Aufnahme des Hotelbetriebs begonnen hat.<\/li>
    46. Daher wird dem FG die Gelegenheit gegeben, im zweiten Rechtsgang in tats\u00e4chlicher Hinsicht festzustellen, welche (werbende) T\u00e4tigkeit die P-KG ab wann tats\u00e4chlich ausge\u00fcbt hat.<\/li>
    47. 4. Der erkennende Senat entscheidet durch Urteil ohne m\u00fcndliche Verhandlung, da beide Beteiligte auf die Durchf\u00fchrung einer m\u00fcndlichen Verhandlung verzichtet haben (\u00a7 90 Abs. 2 i.V.m. \u00a7 121 Satz 1 FGO).<\/li>
    48. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zur\u00fcckverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung \u00fcber die gesamten Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung, z.B. BFH-Urteil vom 10.02.2022 – IV R 33\/18, Rz 76).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.200225.IVR23.22.0 BFH IV. Senat GewStG \u00a7 2 Abs 1, GewStG \u00a7 5 Abs 1 S 3, GewStG \u00a7 7 S 2, GewStG \u00a7 10a S 6, GewStG \u00a7 35b Abs 2, GewStG VZ 2009 , GewStG VZ 2010 , GG Art 3 Abs 1 vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 06. September 2021, Az: 10 K 10009\/19 … BFH-Urteil vom 20. Februar 2025, IV R 23\/22: Bestimmung des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht einer Personengesellschaft<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77604","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77604","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77604"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77604\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77604"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77604"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77604"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}