{"id":77688,"date":"2025-05-16T15:49:55","date_gmt":"2025-05-16T13:49:55","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77688"},"modified":"2025-05-16T15:49:55","modified_gmt":"2025-05-16T13:49:55","slug":"bfh-urteil-vom-20-februar-2025-iv-r-17-22-mitteilung-ueber-ergebnislose-aussenpruefung-ist-kein-verwaltungsakt","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-20-februar-2025-iv-r-17-22-mitteilung-ueber-ergebnislose-aussenpruefung-ist-kein-verwaltungsakt\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 20. Februar 2025, IV R 17\/22: Mitteilung \u00fcber ergebnislose Au\u00dfenpr\u00fcfung ist kein Verwaltungsakt"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.200225.IVR17.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 171 Abs 3, AO \u00a7 173 Abs 2 S 2, AO \u00a7 181 Abs 1 S 1, AO \u00a7 202 Abs 1 S 3, AO \u00a7 118, GG Art 19 Abs 4 S 1, FGO \u00a7 126 Abs 5<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 17. Mai 2022, Az: 13 K 254\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Eine Mitteilung an den Steuerpflichtigen, dass die durchgef\u00fchrte Au\u00dfenpr\u00fcfung zu keiner \u00c4nderung der Besteuerungsgrundlagen gef\u00fchrt hat (\u00a7 202 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung \u2011\u2011AO\u2011\u2011), stellt \u2011\u2011obwohl sie eine \u00c4nderungssperre nach \u00a7 173 Abs. 2 Satz 2 AO bewirkt\u2011\u2011 keinen Verwaltungsakt dar (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Kl\u00e4gers gegen das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 17.05.2022 – 13 K 254\/20 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) betrieb bis zum Jahr 2009 ein Einzelunternehmen als Betreuer auf Honorarbasis. Im Jahr 2009 gr\u00fcndete er zusammen mit Herrn A die AB-GbR. Der Kl\u00e4ger war daran zu 60,5 % beteiligt.<\/li>
  2. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) erlie\u00df erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00dfe Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) f\u00fcr die AB-GbR; am 03.02.2012 f\u00fcr das Jahr 2010, am 26.09.2012 f\u00fcr das Jahr 2011. Darin wurde dem Kl\u00e4ger ein Anteil an dem Gesamthandsgewinn der AB-GbR von 43.157,11 \u20ac (2010) und 32.545,16 \u20ac (2011) zugerechnet. Hiergegen wurden keine Rechtsbehelfe eingelegt.<\/li>
  3. Mit seiner Einkommensteuererkl\u00e4rung 2010 reichte der Kl\u00e4ger im Jahr 2012 eine auf den Namen der AB-GbR lautende Anlage E\u00dcR ein. Darin wurden Betriebseinnahmen in H\u00f6he von 43.157,11 \u20ac und Betriebsausgaben in H\u00f6he von 9.180,99 \u20ac erkl\u00e4rt. In dem Einkommensteuerbescheid 2010 f\u00fcr den Kl\u00e4ger vom 14.12.2012 ber\u00fccksichtigte das FA die erkl\u00e4rten Einnahmen aus Beteiligung in H\u00f6he von 43.157 \u20ac. Der Kl\u00e4ger legte hiergegen Einspruch ein und verwies darauf, dass die geltend gemachten Aufwendungen nicht allein mit seiner T\u00e4tigkeit f\u00fcr die AB-GbR zusammenhingen, sondern er entsprechende Aufwendungen gehabt habe, um bei seinem Einzelunternehmen die Infrastruktur aufrechtzuerhalten. Mit unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehendem Einkommensteuer-\u00c4nderungsbescheid f\u00fcr 2010 vom 27.05.2014 erkannte das FA die geltend gemachten Aufwendungen bei den Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers an.<\/li>
  4. Mit seiner Einkommensteuererkl\u00e4rung 2011 machte der Kl\u00e4ger unter anderem negative Eink\u00fcnfte von 3.438 \u20ac f\u00fcr „ambulante Betreuungen“ geltend. Der unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehende Einkommensteuerbescheid 2011 vom 21.03.2014 ber\u00fccksichtigte den erkl\u00e4rten Verlust bei den Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers. Die Eink\u00fcnfte aus der Beteiligung des Kl\u00e4gers an der AB-GbR wurden ebenfalls ber\u00fccksichtigt.<\/li>
  5. Das FA f\u00fchrte bei der AB-GbR f\u00fcr die Gewinnfeststellung 2010 bis 2012 eine Au\u00dfenpr\u00fcfung durch, die ohne \u00c4nderung der Besteuerungsgrundlagen beendet wurde. Dies wurde dem Steuerberater der AB-GbR mit Schreiben vom 19.05.2015 mitgeteilt. Parallel zu der Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der AB-GbR wurde auch bei dem Kl\u00e4ger die Einkommensteuer 2010 bis 2012 gepr\u00fcft. Der Pr\u00fcfer kam dort zu dem Ergebnis, dass die von dem Kl\u00e4ger geltend gemachten Aufwendungen Sonderbetriebsausgaben bei der AB-GbR darstellten und in keinem Zusammenhang mit dem Einzelunternehmen des Kl\u00e4gers st\u00fcnden. Daraufhin \u00e4nderte das FA die Einkommensteuerbescheide des Kl\u00e4gers f\u00fcr 2010 und 2011 nach \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und ber\u00fccksichtigte die geltend gemachten Betriebsausgaben nicht mehr.<\/li>
  6. Am 29.07.2015 beantragte die AB-GbR die \u00c4nderung der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 und begr\u00fcndete dies mit den Feststellungen der Au\u00dfenpr\u00fcfung bei dem Kl\u00e4ger. Die Aufwendungen m\u00fcssten bei der AB-GbR als Sonderbetriebsausgaben des Kl\u00e4gers abgezogen werden.<\/li>
  7. Das FA lehnte diesen Antrag ab. Der dagegen eingelegte Einspruch wurde als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen. Der Kl\u00e4ger habe es grob schuldhaft unterlassen, im Rahmen der Erkl\u00e4rungen zur Gewinnfeststellung 2010 und 2011 f\u00fcr die AB-GbR seine Sonderbetriebsausgaben zu erkl\u00e4ren. Eine \u00c4nderungsbefugnis sei nicht mehr gegeben.<\/li>
  8. Die dagegen im ersten Rechtszug zum Nieders\u00e4chsischen Finanzgericht (FG) erhobene Klage wurde mit Urteil vom 01.03.2017 – 2 K 56\/16 als unbegr\u00fcndet abgewiesen. Die begehrten \u00c4nderungen k\u00f6nnten weder auf \u00a7 174 Abs. 3 AO noch auf \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gest\u00fctzt werden.<\/li>
  9. Dieses Urteil des FG hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10.09.2020 – IV R 6\/18 (BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197) auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcck. Eine \u00c4nderungsbefugnis nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheitere nicht an einem groben Verschulden des Kl\u00e4gers. Denn es l\u00e4gen mit den von dem Kl\u00e4ger geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben nicht nur nachtr\u00e4glich bekannt gewordene Tatsachen vor, die zu niedrigeren Eink\u00fcnften bei der AB-GbR f\u00fchrten, sondern es erg\u00e4ben sich daraus auch gegenl\u00e4ufige Gewinnauswirkungen bei der Einkommensteuer des Kl\u00e4gers. Es sei im zweiten Rechtsgang noch zu kl\u00e4ren, ob die streitigen Aufwendungen des Kl\u00e4gers als Sonderbetriebsausgaben des Kl\u00e4gers bei der AB-GbR veranlasst seien und ob die Voraussetzungen einer \u00c4nderungssperre nach \u00a7 173 Abs. 2 AO vorl\u00e4gen, sofern eine Mitteilung \u00fcber eine ergebnislose Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der AB-GbR nach \u00a7 202 Abs. 1 Satz 3 AO erfolgt sei.<\/li>
  10. Das FG wies die Klage im zweiten Rechtsgang mit Urteil vom 17.05.2022 – 13 K 254\/20 erneut ab. Die Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 f\u00fcr die AB-GbR seien nicht mehr \u00e4nderbar. Es greife die \u00c4nderungssperre nach \u00a7 173 Abs. 2 AO wegen der Mitteilung \u00fcber die ergebnislose Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der AB-GbR ein. Bei dieser Mitteilung handele es sich nicht um einen Verwaltungsakt; ein nachfolgend eingereichtes Schreiben des Kl\u00e4gers k\u00f6nne deshalb keinen Einspruch darstellen.<\/li>
  11. Mit seiner Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger die Verletzung von Bundesrecht, insbesondere eine unzutreffende Auslegung des \u00a7 202 AO.<\/li>
  12. Die \u00c4nderungssperre des \u00a7 173 Abs. 2 Satz 2 AO stehe der begehrten \u00c4nderung nicht entgegen. Die Annahme des FG, die Mitteilung \u00fcber die ergebnislose Au\u00dfenpr\u00fcfung nach \u00a7 202 Abs. 1 Satz 3 AO stelle keinen Verwaltungsakt dar, sei rechtsfehlerhaft. Dem stehe die Mehrheit der \u00c4u\u00dferungen in der Fachliteratur entgegen, die darin einen rechtsbehelfsf\u00e4higen Verwaltungsakt erkenne. Um dem Steuerpflichtigen den Rechtsschutz nicht abzuschneiden, m\u00fcsse dieser Mitteilung der Charakter eines anfechtbaren Verwaltungsakts zukommen. Dementsprechend sei das Schreiben des Kl\u00e4gers vom 29.07.2015 in einen Einspruch gegen diese Mitteilung umzudeuten. \u00dcber diesen m\u00fcsse das FA noch entscheiden.<\/li>
  13. Der Kl\u00e4ger beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das FA unter Aufhebung des Urteils des FG vom 17.05.2022 – 13 K 254\/20, des Ablehnungsbescheids vom 09.09.2015 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 29.03.2016 zu verpflichten, die Gewinnfeststellungsbescheide 2010 vom 03.02.2012 und 2011 vom 26.09.2012 betreffend die AB-GbR dahingehend zu \u00e4ndern, dass Sonderbetriebsausgaben f\u00fcr den Kl\u00e4ger f\u00fcr 2010 in H\u00f6he von 8.599,99 \u20ac sowie f\u00fcr 2011 in H\u00f6he von 2.637,56 \u20ac ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
  14. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  15. Das FA und der Kl\u00e4ger haben auf die Durchf\u00fchrung einer m\u00fcndlichen Verhandlung verzichtet.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und war zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. 1. Gegenstand des Verfahrens ist die Frage der Zul\u00e4ssigkeit einer \u00c4nderung der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 wegen des Abzugs von Sonderbetriebsausgaben des Kl\u00e4gers.<\/li>
    3. a) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH kann ein Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7 179, \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbst\u00e4ndiger und damit auch selbst\u00e4ndig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenst\u00e4ndig in Bestandskraft erwachsen. Solche selbst\u00e4ndigen Feststellungen sind unter anderem die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns \u2011\u2011verstanden als Saldo von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben\u2011\u2011 beziehungsweise einer Sonderverg\u00fctung im Sinne von \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (z.B. BFH-Urteil vom 23.03.2023- IV R 8\/20 (IV R 7\/17), Rz 22, m.w.N.).<\/li>
    4. b) Der Kl\u00e4ger macht den Abzug von bisher nicht ber\u00fccksichtigten Sonderbetriebsausgaben in H\u00f6he von 8.599,99 \u20ac (2010) sowie 2.637,56 \u20ac (2011) geltend und begehrt eine entsprechende \u00c4nderung der Gewinnfeststellungsbescheide der AB-GbR f\u00fcr die Jahre 2010 und 2011.<\/li>
    5. 2. Eine Beiladung des A als weiterer ehemaliger Gesellschafter der AB-GbR nach \u00a7 60 Abs. 3 FGO war nicht geboten, da er durch die allein streitige Feststellung von Sonderbetriebsausgaben des Kl\u00e4gers nicht betroffen ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2021 – IV R 20\/18, BFHE 272, 440, BStBl II 2021, 904, Rz 20).<\/li>
    6. 3. Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Das FG hat die zul\u00e4ssige Klage zu Recht als unbegr\u00fcndet abgewiesen. Den begehrten \u00c4nderungen der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 f\u00fcr die AB-GbR wegen neuer Tatsachen steht eine \u00c4nderungssperre gem\u00e4\u00df \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. \u00a7 173 Abs. 2 Satz 2 AO entgegen.<\/li>
    7. a) Nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu \u00e4ndern, soweit Tatsachen nachtr\u00e4glich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer f\u00fchren und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachtr\u00e4glich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln stehen, die nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu einer h\u00f6heren Steuer f\u00fchren. Diese Regelung ist nach \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngem\u00e4\u00df auch auf Feststellungsbescheide anzuwenden (BFH-Urteil \u2011\u2011im ersten Rechtsgang\u2011\u2011 vom 10.09.2020 – IV R 6\/18, BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197, Rz 27, 38).<\/li>
    8. b) Aufgrund der Bindung des Senats an seine im ersten Rechtsgang getroffene Entscheidung steht fest, dass die Voraussetzungen f\u00fcr eine \u00c4nderung der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gegeben sind und ein Verschulden des Kl\u00e4gers der begehrten \u00c4nderung nicht entgegensteht.<\/li>
    9. aa) Die Verpflichtung des FG, nach einer Zur\u00fcckverweisung der Sache gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 5 FGO seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des BFH zugrunde zu legen, gilt grunds\u00e4tzlich im selben Umfang f\u00fcr den BFH und bewirkt insoweit eine Selbstbindung. Sie kann nur entfallen, wenn sich nachtr\u00e4glich die ma\u00dfgebenden Umst\u00e4nde ge\u00e4ndert haben, weil sich entweder der zugrunde gelegte Sachverhalt in einer f\u00fcr die Entscheidung erheblichen Weise ge\u00e4ndert hat, sich einschl\u00e4gige Gesetzesbestimmungen r\u00fcckwirkend ge\u00e4ndert haben oder sich die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung \u2011\u2011unabh\u00e4ngig von dem Streitfall\u2011\u2011 ge\u00e4ndert hat (z.B. BFH-Urteil vom 13.11.2017 – XI R 12\/16, Rz 19 f., m.w.N.). Ein solcher Ausnahmefall liegt hier nicht vor.<\/li>
    10. bb) Damit steht aufgrund des BFH-Urteils im ersten Rechtsgang vom 10.09.2020 – IV R 6\/18 (BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197) unter anderem fest, dass f\u00fcr eine \u00c4nderung der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 nach \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1, \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ein grobes Verschulden des Kl\u00e4gers zwar gegeben, aber nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO unbeachtlich ist. Denn aus seinen Einkommensteuerbescheiden 2010 und 2011 ergeben sich gegenl\u00e4ufige, steuererh\u00f6hende Eink\u00fcnfte betreffend die begehrte Korrektur der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011.<\/li>
    11. c) Die beantragte \u00c4nderung der Gewinnfeststellungsbescheide kommt gleichwohl nicht in Betracht, da die AB-GbR diese erst beantragt hat, als die Au\u00dfenpr\u00fcfung bereits durchgef\u00fchrt und ihr mitgeteilt worden war, dass keine \u00c4nderung der Besteuerungsgrundlagen erfolgt. Damit war bereits eine \u00c4nderungssperre eingetreten, die der begehrten Korrektur entgegensteht.<\/li>
    12. aa) Nach \u00a7 173 Abs. 2 Satz 1 AO k\u00f6nnen Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Au\u00dfenpr\u00fcfung ergangen sind, nur aufgehoben oder ge\u00e4ndert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverk\u00fcrzung vorliegt. Dies gilt nach \u00a7 173 Abs. 2 Satz 2 AO auch in den F\u00e4llen, in denen eine Mitteilung nach \u00a7 202 Abs. 1 Satz 3 AO gegen\u00fcber dem Steuerpflichtigen erfolgt ist, dass die Au\u00dfenpr\u00fcfung zu keiner \u00c4nderung der Besteuerungsgrundlagen f\u00fchrt.<\/li>
    13. bb) Die in \u00a7 173 Abs. 2 AO angeordnete \u00c4nderungssperre gilt nur f\u00fcr \u00c4nderungen auf der Grundlage von \u00a7 173 Abs. 1 AO wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel, nicht f\u00fcr Korrekturen aufgrund anderer Rechtsgrundlagen, etwa \u00a7 164 Abs. 2 AO, oder f\u00fcr Erstbescheide (BFH-Urteile vom 22.08.1990 – I R 76\/88, BFH\/NV 1991, 341, unter II.3.b [Rz 13]; vom 14.09.1993 – VIII R 9\/93, BFHE 175, 391, BStBl II 1995, 2, unter II.1.c [Rz 18]; vom 18.08.2009 – X R 8\/09, BFH\/NV 2010, 161, unter II.3.b [Rz 20]; vom 25.11.2015 – I R 50\/14, BFHE 253, 52, BStBl II 2017, 247, Rz 21).<\/li>
    14. cc) Der Zweck der \u00c4nderungssperre in \u00a7 173 Abs. 2 AO besteht darin, Steuerverwaltungsakten im Interesse des Rechtsfriedens eine verst\u00e4rkte Bestandskraft zu verleihen, wenn sie das Ergebnis einer Au\u00dfenpr\u00fcfung sind (vgl. Regierungsentwurf einer Abgabenordnung in BTDrucks VI\/1982, S. 153). Die mit einer Au\u00dfenpr\u00fcfung einhergehende umfassende und zusammenh\u00e4ngende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen rechtfertigt es, den auf dieser Grundlage ergangenen Steuerbescheiden eine erh\u00f6hte Rechtsbest\u00e4ndigkeit zu verleihen. Sie sollen nur unter erschwerten Bedingungen korrigiert werden d\u00fcrfen (z.B. BFH-Urteile vom 11.12.1997 – V R 56\/94, BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367, unter II.2.c dd [Rz 42]; vom 16.06.2004 – X R 56\/01, BFH\/NV 2004, 1502, unter II.3.c [Rz 34]).<\/li>
    15. Die \u00c4nderungssperre soll in erster Linie den Schutz des Steuerpflichtigen bezwecken. Nach Durchf\u00fchrung und Auswertung einer Au\u00dfenpr\u00fcfung soll er vor Steuernachforderungen aufgrund neuer Tatsachen sicher sein (BFH-Urteile vom 31.08.1990 – VI R 78\/86, BFHE 161, 539, BStBl II 1991, 537 [Rz 12]; vom 18.02.2009 – V R 82\/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.4.c aa [Rz 49]). Gleichwohl gilt eine \u00c4nderungssperre zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom 29.01.1987 – IV R 96\/85, BFHE 149, 201, BStBl II 1987, 410, unter 3. [Rz 11 ff.]; vom 11.12.1997 – V R 56\/94, BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367, unter II.2.b [Rz 21]).<\/li>
    16. dd) \u00a7 173 Abs. 2 Satz 2 AO ist auch auf Gewinnfeststellungen anzuwenden.<\/li>
    17. Nach \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten die Vorschriften \u00fcber die Durchf\u00fchrung der Besteuerung f\u00fcr die gesonderte Feststellung sinngem\u00e4\u00df. Eine besonders verfestigte Bestandskraft (dazu oben unter II.3.c cc) von Steuerbescheiden, die nach Durchf\u00fchrung einer Au\u00dfenpr\u00fcfung ergehen, ist auch dann gerechtfertigt, wenn gesondert und einheitlich festgestellte Eink\u00fcnfte beziehungsweise mit diesen in Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlagen durch die Au\u00dfenpr\u00fcfung \u00fcberpr\u00fcft wurden und kein \u00c4nderungsbedarf festgestellt wurde.<\/li>
    18. d) Bei der die \u00c4nderungssperre nach \u00a7 173 Abs. 2 Satz 2 AO ausl\u00f6senden Mitteilung nach \u00a7 202 Abs. 1 Satz 3 AO handelt es sich nicht um einen (anfechtbaren) Verwaltungsakt, sondern um einen Realakt, den der Kl\u00e4ger nicht (mit der Folge des Wegfalls der \u00c4nderungssperre) im Wege der Anfechtung beseitigen konnte.<\/li>
    19. aa) Ein Verwaltungsakt ist nach \u00a7 118 Satz 1 AO jede Verf\u00fcgung, Entscheidung oder andere hoheitliche Ma\u00dfnahme, die eine Beh\u00f6rde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des \u00f6ffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach au\u00dfen gerichtet ist.<\/li>
    20. bb) In der Fachliteratur wird ganz \u00fcberwiegend angenommen, dass es sich bei der Mitteilung nach \u00a7 202 Abs. 1 Satz 3 AO um einen Verwaltungsakt handele (so Hendricks in Gosch, AO \u00a7 202 Rz 27; BeckOK AO\/Hannig, 31. Ed. 01.01.2025, AO \u00a7 202 Rz 29; Schallmoser in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler \u2011\u2011HHSp\u2011\u2011, \u00a7 202 AO Rz 52; Koenig\/Intemann, Abgabenordnung, 5. Aufl., \u00a7 202 Rz 17; Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 202 AO Rz 16; anderer Ansicht aber Klein\/Maetz, AO, 18. Aufl., \u00a7 202 Rz 9).<\/li>
    21. Zur Begr\u00fcndung wird im Wesentlichen darauf abgestellt, dass die Mitteilung unmittelbare Rechtsfolgen, darunter den Eintritt der \u00c4nderungssperre nach \u00a7 173 Abs. 2 AO, die Erledigung der Pr\u00fcfungsanordnung, die Verpflichtung zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr\u00fcfung nach \u00a7 164 Abs. 3 Satz 3 AO und die Verl\u00e4ngerung der Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 4 Satz 1 AO bewirke. Ein \u2011\u2011statthafter\u2011\u2011 Einspruch gegen die Mitteilung sei deshalb begr\u00fcndet, wenn die Au\u00dfenpr\u00fcfung \u00c4nderungen zugunsten des Steuerpflichtigen \u00fcbersehen habe und eine Steuererstattung m\u00f6glich sei. Die Anfechtbarkeit der Mitteilung gebiete auch der verfassungsrechtliche Anspruch auf umfassenden Rechtsschutz.<\/li>
    22. cc) Der Senat h\u00e4lt indes an der Rechtsprechung des BFH fest, wonach der Mitteilung nach \u00a7 202 Abs. 1 Satz 3 AO nicht die Qualit\u00e4t eines Verwaltungsakts zukommt, da sie keine f\u00fcr die Annahme eines Verwaltungsakts erforderliche Regelung trifft (BFH-Urteile vom 29.04.1987 – I R 118\/83, BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168, unter II.1.b [Rz 17 ff.]; vom 14.09.1993 – VIII R 9\/93, BFHE 175, 391, BStBl II 1995, 2, unter II.1.c [Rz 20]; offengelassen in BFH-Urteil vom 31.08.1990 – VI R 78\/86, BFHE 161, 539, BStBl II 1991, 537 [Rz 10]).<\/li>
    23. (1) Der Mitteilung nach \u00a7 202 Abs. 1 Satz 3 AO kommt, ebenso wie dem Pr\u00fcfungsbericht, lediglich eine Dokumentations- und Protokollfunktion zu – sie gibt nur Auskunft \u00fcber das tats\u00e4chliche Ergebnis der durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung. Die Mitteilung ist auch im Hinblick auf \u00a7 171 Abs. 4 und \u00a7 173 Abs. 2 AO kein Verwaltungsakt, weil sie die dort genannten Rechtsfolgen (Beendigung der Ablaufhemmung; Eintritt der \u00c4nderungssperre) nicht regelnd anordnet. Stattdessen kn\u00fcpfen die Rechtsfolgen der genannten Vorschriften an die Mitteilung im Sinne des \u00a7 202 Abs. 1 Satz 3 AO als ein im Tats\u00e4chlichen liegendes Tatbestandsmerkmal an (BFH-Urteil vom 29.04.1987 – I R 118\/83, BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168, unter II.1.b [Rz 18 f.]).<\/li>
    24. (2) Die Qualifikation der Mitteilung nach \u00a7 202 Abs. 1 Satz 3 AO als Realakt verst\u00f6\u00dft auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot effektiven Rechtsschutzes.<\/li>
    25. (a) Art. 19 Abs. 4 Satz 1 des Grundgesetzes garantiert jedem den Rechtsweg, der geltend macht, durch die \u00f6ffentliche Gewalt in eigenen Rechten verletzt zu sein. Damit wird sowohl der Zugang zu den Gerichten als auch die Wirksamkeit des Rechtsschutzes gew\u00e4hrleistet. Der B\u00fcrger hat einen Anspruch auf eine m\u00f6glichst wirksame gerichtliche Kontrolle in allen ihm von der Prozessordnung zur Verf\u00fcgung gestellten Instanzen (z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts \u2011\u2011BVerfG\u2011\u2011 vom 31.05.2011 – 1 BvR 857\/07, BVerfGE 129, 1, Rz 68).<\/li>
    26. Dem Anspruch auf effektiven Rechtsschutz kommen bereits Vorwirkungen auf das dem gerichtlichen Verfahren vorgelagerte Verwaltungsverfahren zu. Danach darf dieses Verfahren nicht darauf angelegt werden, den gerichtlichen Rechtsschutz zu vereiteln oder unzumutbar zu erschweren. Daraus ergeben sich zun\u00e4chst und in erster Linie Anforderungen an das Verhalten der Verwaltungsbeh\u00f6rde im Verwaltungsverfahren; sie darf zum Beispiel sp\u00e4tere Nachpr\u00fcfungsm\u00f6glichkeiten des Gerichts nicht ausschalten. Ferner darf dem B\u00fcrger, dessen Verhalten im Verwaltungsverfahren dazu gef\u00fchrt hat, dass ihm ein Recht nicht zuerkannt worden ist, nicht die M\u00f6glichkeit genommen oder unzumutbar erschwert werden, vor einem Gericht geltend zu machen, ihm stehe das Recht zu (BVerfG-Urteil vom 24.04.1985 – 2 BvF 2\/83, 2 BvF 3\/83, 2 BvF 4\/83, 2 BvF 2\/84, BVerfGE 69, 1, Rz 107).<\/li>
    27. (b) Aus dem Grundgesetz ergibt sich allerdings keine allgemeine Verpflichtung der Verwaltung, rechtswidrig belastende und rechtswidrig beg\u00fcnstigende Verwaltungsakte unbeschadet des Eintritts ihrer formellen Bestandskraft von Amts wegen oder auf Antrag des Adressaten aufzuheben oder abzu\u00e4ndern (z.B. BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 27.02.2007 – 1 BvR 1982\/01, BVerfGE 117, 302, Rz 33; vom 30.01.2008 – 1 BvR 943\/07, Rz 26). Dem Gesetzgeber steht die Befugnis zu, den Konflikt zwischen Rechtssicherheit, Rechtsfrieden, Gerechtigkeit und Gesetzm\u00e4\u00dfigkeit der Verwaltung bei Schaffung der normativen Vorgaben f\u00fcr die Verwaltung auszugleichen. Die Verwaltung muss im Verwaltungsverfahren bei Anwendung dieser Normen im Einzelfall auch den Grundsatz des Vertrauensschutzes beachten (BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 10.06.2009 – 1 BvR 571\/07, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 15, 545, Rz 27 f.).<\/li>
    28. (c) Unter Ber\u00fccksichtigung der dargestellten Grunds\u00e4tze ist es danach nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der gesetzlichen Grundlagen f\u00fcr die \u00c4nderung bestandskr\u00e4ftiger Verwaltungsakte davon ausgeht, dass die Abw\u00e4gung zwischen Rechtssicherheit und Rechtsrichtigkeit eher zugunsten der Rechtssicherheit ausf\u00e4llt, je umfangreicher und gr\u00fcndlicher das der Entscheidung vorangegangene Entscheidungsverfahren war, eine Durchbrechung der Bestandskraft hingegen leichter zu erreichen ist, wenn die Fehleranf\u00e4lligkeit des Verfahrens erh\u00f6ht ist (vgl. Wernsmann in HHSp, \u00a7 130 AO Rz 28; Loose in Tipke\/Kruse, vor \u00a7\u00a7 130 bis 133 AO Rz 11). Hat danach eine umfassende Aufkl\u00e4rung der Besteuerungsgrundlagen durch eine Au\u00dfenpr\u00fcfung stattgefunden, bei der der Steuerpflichtige selbst zur Mitwirkung befugt und auch verpflichtet ist, so ist es folgerichtig, wenn \u00a7 173 Abs. 2 AO \u2011\u2011in gleichem Ma\u00dfe zugunsten wie zuungunsten\u2011\u2011 f\u00fcr den Steuerpflichtigen wie f\u00fcr die Finanzbeh\u00f6rde die M\u00f6glichkeit der \u00c4nderung von Steuerverwaltungsakten wegen nachtr\u00e4glich bekannt gewordener Tatsachen einschr\u00e4nkt, wenn diese Tatsachen nicht in einer vorangegangenen Au\u00dfenpr\u00fcfung festgestellt und einbezogen wurden, und dementsprechend auch die M\u00f6glichkeit des Steuerpflichtigen, durch nach Durchf\u00fchrung einer Au\u00dfenpr\u00fcfung gestellte Antr\u00e4ge eine \u00c4nderung der von der Pr\u00fcfung ermittelten Besteuerungsgrundlagen zu erreichen, zugunsten von Rechtssicherheit, Rechtsfrieden und Rechtsbest\u00e4ndigkeit beschr\u00e4nkt.<\/li>
    29. Dies ist auch vor dem Hintergrund sachgerecht, dass sich ein w\u00e4hrend der Au\u00dfenpr\u00fcfung gestellter \u00c4nderungsantrag des Steuerpflichtigen nicht durch eine nachfolgende Mitteilung nach \u00a7 202 Abs. 1 Satz 3 AO erledigt. Beantragt der Steuerpflichtige w\u00e4hrend der Au\u00dfenpr\u00fcfung, einen Verwaltungsakt zu erlassen oder einen bereits ergangenen Verwaltungsakt aufzuheben oder zu \u00e4ndern, und kommt die Au\u00dfenpr\u00fcfung stattdessen zu dem Ergebnis, dass keine \u00c4nderung der Besteuerungsgrundlagen veranlasst ist und teilt dies dem Steuerpflichtigen mit, so beseitigt dies nicht die Verpflichtung der Finanzbeh\u00f6rde, \u00fcber den Antrag des Steuerpflichtigen zu entscheiden (vgl. auch \u00a7 171 Abs. 3 AO). Auch das Recht auf effektiven Rechtsschutz erfordert daher nicht, eine Mitteilung nach \u00a7 202 Abs. 1 Satz 3 AO als (anfechtbaren) Verwaltungsakt zu qualifizieren.<\/li>
    30. (3) Im Ergebnis liefe es dem Zweck der Mitteilung nach \u00a7 202 Abs. 1 Satz 3 AO, die Ergebnisse der Au\u00dfenpr\u00fcfung zu protokollieren, dem Zweck der \u00c4nderungssperre nach \u00a7 173 Abs. 2 AO, Rechtssicherheit und Rechtsfrieden zu schaffen, sowie den bestehenden Mitwirkungspflichten und -m\u00f6glichkeiten des Steuerpflichtigen innerhalb der Au\u00dfenpr\u00fcfung entgegen, ihm nach ergebnisloser Durchf\u00fchrung einer Au\u00dfenpr\u00fcfung auch dann eine weitere \u00dcberpr\u00fcfung der Besteuerungsgrundlagen (durch Qualifizierung der Mitteilung als Verwaltungsakt) zu er\u00f6ffnen, wenn er zuvor keine \u00c4nderungen beantragt hat.<\/li>
    31. e) Danach hat das FG die Klage zu Recht als unbegr\u00fcndet abgewiesen, da bereits eine \u00c4nderungssperre eingetreten war, bevor der Kl\u00e4ger eine Korrektur der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 beantragte.<\/li>
    32. aa) Die AB-GbR hat mit Schreiben vom 29.07.2015 beantragt, die Sonderbetriebsausgaben des Kl\u00e4gers zu ber\u00fccksichtigen und die Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 entsprechend zu \u00e4ndern. Zu diesem Zeitpunkt war jedoch die \u00c4nderungssperre des \u00a7 173 Abs. 2 Satz 2 AO schon eingetreten, da dem Steuerberater der AB-GbR bereits mit Schreiben vom 19.05.2015 mitgeteilt worden war, dass die bei der AB-GbR durchgef\u00fchrte Au\u00dfenpr\u00fcfung zu keiner \u00c4nderung der Besteuerungsgrundlagen gef\u00fchrt habe.<\/li>
    33. bb) Die Mitteilung vom 19.05.2015 ist wirksam und f\u00fcr das Besteuerungsverfahren zu ber\u00fccksichtigen. Entgegen der Auffassung des Kl\u00e4gers kommt es nicht darauf an, ob seine nachfolgenden Schreiben als Einspruch zu behandeln sind und ob das vorliegende Verfahren bis zur bestands- beziehungsweise rechtskr\u00e4ftigen Entscheidung \u00fcber einen solchen Einspruch auszusetzen ist. Denn bei der Mitteilung handelt es sich, wie dargelegt, nicht um einen Verwaltungs-, sondern um einen Realakt, gegen den ein Einspruch nach \u00a7 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht statthaft ist.<\/li>
    34. cc) Die eingetretene \u00c4nderungssperre f\u00fchrt auch im Streitfall nicht zu einer Beeintr\u00e4chtigung des effektiven Rechtsschutzes oder einer Verletzung von Vertrauensschutzprinzipien.<\/li>
    35. Der Kl\u00e4ger h\u00e4tte gegen die Gewinnfeststellungsbescheide f\u00fcr 2010 vom 03.02.2012 sowie f\u00fcr 2011 vom 26.09.2012, in denen die streitigen Sonderbetriebsausgaben nicht ber\u00fccksichtigt waren, Einspruch einlegen k\u00f6nnen. Zudem h\u00e4tte er einen auf entsprechende \u00c4nderung gerichteten Antrag jedenfalls noch w\u00e4hrend der Au\u00dfenpr\u00fcfung stellen k\u00f6nnen. Von dieser M\u00f6glichkeit hat er jedoch keinen Gebrauch gemacht. Ohne Erfolg beruft sich der Kl\u00e4ger darauf, dass er selbst w\u00e4hrend der Au\u00dfenpr\u00fcfung noch keinen Anlass gehabt habe, die Ber\u00fccksichtigung der streitigen Aufwendungen bei der AB-GbR zu beantragen, da sie zu diesem Zeitpunkt noch als Betriebsausgaben seiner T\u00e4tigkeit als Einzelunternehmer im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung ber\u00fccksichtigt gewesen seien. Die Frage, ob die Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben des Kl\u00e4gers bei Veranlagung der AB-GbR oder als Betriebsausgaben bei seiner Veranlagung zur Einkommensteuer zu ber\u00fccksichtigen waren, war zwischen den Beteiligten von Anfang an streitig. Die Einkommensteuerbescheide, in denen die Aufwendungen zun\u00e4chst ber\u00fccksichtigt wurden, waren deshalb unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergangen. Parallel zur Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der AB-GbR wurde auch beim Kl\u00e4ger eine Au\u00dfenpr\u00fcfung durchgef\u00fchrt; beide hatten unter anderem die Frage zum Gegenstand, in welchem Verfahren die streitigen Aufwendungen zu ber\u00fccksichtigen seien. Bei dieser Sachlage musste der Kl\u00e4ger damit rechnen, dass das FA die Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben bei der AB-GbR beurteilen und die Einkommensteuerbescheide entsprechend \u00e4ndern w\u00fcrde. Dementsprechend h\u00e4tte es ihm oblegen, die M\u00f6glichkeit der Ber\u00fccksichtigung der Aufwendungen bei der AB-GbR durch einen entsprechenden (vorsorglichen) \u00c4nderungsantrag noch w\u00e4hrend der Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der AB-GbR offenzuhalten.<\/li>
    36. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.200225.IVR17.22.0 BFH IV. Senat AO \u00a7 171 Abs 3, AO \u00a7 173 Abs 2 S 2, AO \u00a7 181 Abs 1 S 1, AO \u00a7 202 Abs 1 S 3, AO \u00a7 118, GG Art 19 Abs 4 S 1, FGO \u00a7 126 Abs 5 vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 17. Mai 2022, Az: 13 K … BFH-Urteil vom 20. Februar 2025, IV R 17\/22: Mitteilung \u00fcber ergebnislose Au\u00dfenpr\u00fcfung ist kein Verwaltungsakt<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77688","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77688","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77688"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77688\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77688"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77688"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77688"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}