{"id":77731,"date":"2025-07-06T18:29:20","date_gmt":"2025-07-06T16:29:20","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77731"},"modified":"2025-07-06T18:29:20","modified_gmt":"2025-07-06T16:29:20","slug":"bfh-urteil-vom-06-februar-2025-v-r-24-23-umsatzsteuerpflicht-der-schutzmaskenpauschale","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-06-februar-2025-v-r-24-23-umsatzsteuerpflicht-der-schutzmaskenpauschale\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 06. Februar 2025, V R 24\/23: Umsatzsteuerpflicht der Schutzmaskenpauschale"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.060225.VR24.23.0<\/p>\n\n\n\n

BFH V. Senat<\/p>\n\n\n\n

UStG \u00a7 1 Abs 1 Nr 1 S 2, UStG \u00a7 3 Abs 1, UStG \u00a7 10 Abs 1 S 1, UStG \u00a7 10 Abs 1 S 2, UStG \u00a7 13 Abs 1 Nr 1 Buchst a, SchutzmV \u00a7 1, SchutzmV \u00a7 2, SchutzmV \u00a7 4, SchutzmV \u00a7 5, SchutzmV \u00a7 7, UStG VZ 2020 , SGB 5 \u00a7 129<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 12. Oktober 2023, Az: 5 K 45\/22<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Die Abgabe von Schutzmasken durch eine Apotheke gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 1 der Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung (SchutzmV) an anspruchsberechtigte Personen im Sinne von \u00a7 1 SchutzmV f\u00fchrte zu einer Lieferung an diese Personen, die gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 SchutzmV durch die an die Apotheken zu zahlende Pauschale als Drittentgelt verg\u00fctet wurde.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Kl\u00e4gers gegen das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 12.10.2023 – 5 K 45\/22 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) betrieb im Jahr 2020 (Streitjahr) eine Apotheke. In dem Zeitraum vom 15.12.2020 bis zum Ablauf des 06.01.2021 gab der Kl\u00e4ger Schutzmasken an gem\u00e4\u00df \u00a7 1 der Verordnung zum Anspruch auf Schutzmasken zur Vermeidung einer Infektion mit dem Coronavirus SARS-CoV-2 in der in diesem Zeitraum geltenden Fassung (Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung \u2011\u2011SchutzmV\u2011\u2011) anspruchsberechtigte Personen aus.<\/li>
  2. Unter Bezugnahme auch auf diese Verordnung erlie\u00df der Nacht- und Notdienstfonds (NNF) des Deutschen Apothekerverbandes e.V. am 18.12.2020 einen „Auszahlungsbescheid f\u00fcr den einmaligen Betrag zur Ausstattung besonders gef\u00e4hrdeter Personengruppen mit Corona-Schutzmasken vom 15.12.2020 bis 06.01.2021 (Phase 1)“. Der darin vorgesehene Auszahlungsbetrag in H\u00f6he von \u2026 \u20ac wurde „im Rahmen der kostenfreien Versorgung von Versicherten, die gem\u00e4\u00df der SchutzmV zur Risikogruppe geh\u00f6ren“, festgesetzt. Nach der Begr\u00fcndung des Bescheids erhielten „Offizin-Apotheken“ f\u00fcr den Zeitraum vom 15.12.2020 bis zum 06.01.2021 als Ausgabezeitraum „einen einmaligen Geldbetrag f\u00fcr den Ausgabezeitraum zur Beschaffung der in der Rechtsverordnung benannten 3 Schutzmasken pro anspruchsberechtigter Person, um eine ordnungsgem\u00e4\u00dfe und kostenfreie Abgabe zu erm\u00f6glichen“. Da f\u00fcr den Ausgabezeitraum „eine Nachweispflicht bezogen auf die Abgabe nicht vorgesehen“ war, erfolgte die Berechnung des Auszahlungsbetrags als „Verteilung des Gesamtbudgets“ nach Ma\u00dfgabe der „f\u00fcr das III. Quartal 2020 ausgewiesenen Gesamtpackungszahlen“. Zudem wies der Auszahlungsbescheid darauf hin, dass die so festgesetzte „Schutzmasken-Pauschale“ einen „Umsatzsteueranteil in H\u00f6he von \u2026 EUR“ enthalte und aufgrund „der m\u00f6glichen Leistungserbringung im Dezember 2020“ der „Steuersatz von 16 %“ gelte. Der Auszahlungsbetrag wurde \u2011\u2011nach K\u00fcrzung um eine Abwicklungsgeb\u00fchr\u2011\u2011 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac noch am selben Tag dem Bankkonto des Kl\u00e4gers gutgeschrieben.<\/li>
  3. Die Umsatzsteuer-Voranmeldung des Kl\u00e4gers f\u00fcr den Monat Dezember 2020 erfasste die von ihm vereinnahmte Schutzmaskenpauschale bei der Bemessungsgrundlage der Ums\u00e4tze zu dem f\u00fcr diesen Zeitraum geltenden Regelsteuersatz.<\/li>
  4. Mit Schreiben vom 27.01.2022 widersprach der Kl\u00e4ger gegen\u00fcber dem NNF dem Steuerausweis im Auszahlungsbescheid vom 18.12.2020.<\/li>
  5. Ebenfalls mit Schreiben vom 27.01.2022 beantragte der Kl\u00e4ger gegen\u00fcber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) die \u00c4nderung der Umsatzsteuervoranmeldung Dezember 2020 hinsichtlich der Schutzmaskenpauschale, da es wegen eines fehlenden Leistungsaustausches an einem steuerbaren Umsatz fehle. Das FA lehnte den Antrag des Kl\u00e4gers mit Bescheid vom 11.02.2022 ab. Den hiergegen am 14.02.2022 eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 10.03.2022 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  6. Nach Erhebung der hiergegen gerichteten Klage zum Finanzgericht (FG) stimmte das FA am 13.05.2022 der vom Kl\u00e4ger am 27.04.2022 \u00fcbermittelten Umsatzsteuerjahreserkl\u00e4rung f\u00fcr 2020, in der der Kl\u00e4ger die Schutzmaskenpauschale nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen hatte und in der er seine Ums\u00e4tze nach vereinbarten Entgelten versteuerte, zu. Am 24.05.2022 und am 16.01.2023 ergingen jeweils f\u00fcr die Umsatzsteuer 2020 \u00c4nderungsbescheide, wobei das FA die Schutzmaskenpauschale wiederum der Besteuerung unterwarf.<\/li>
  7. W\u00e4hrend des Klageverfahrens \u00e4nderte der NNF am 14.10.2022 den Auszahlungsbescheid vom 18.12.2020 dahingehend, dass die im Auszahlungsbescheid stehenden S\u00e4tze „Ihre Schutzmasken-Pauschale enth\u00e4lt einen Umsatzsteueranteil in H\u00f6he von \u2026 EUR. Aufgrund der m\u00f6glichen Leistungserbringung im Dezember 2020 gilt der Steuersatz von 16 %“ f\u00fcr die Vergangenheit zur\u00fcckgenommen wurden und der Steuerausweis mit dem Steuersatz von 16 % f\u00fcr ung\u00fcltig erkl\u00e4rt wurde. Im \u00dcbrigen blieb der Bescheid unver\u00e4ndert bestehen.<\/li>
  8. Mit Schreiben vom 11.11.2022 best\u00e4tigte das f\u00fcr die Besteuerung des NNF zust\u00e4ndige Finanzamt, dass keine Vorsteuerbetr\u00e4ge hinsichtlich der Abgabe von Schutzmasken geltend gemacht worden seien und eine Gef\u00e4hrdung des Steueraufkommens zu keiner Zeit bestanden habe.<\/li>
  9. Das FG ging in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1812 ver\u00f6ffentlichten Urteil davon aus, dass die Umsatzsteuerjahresfestsetzungen gem\u00e4\u00df \u00a7 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden seien, und wies die Klage als unbegr\u00fcndet ab. Die an den Kl\u00e4ger ausgezahlte Schutzmaskenpauschale sei zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen worden, da der Kl\u00e4ger eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung erbracht und aufgrund eines Leistungsaustausches die Schutzmaskenpauschale erhalten habe. Die Apotheken h\u00e4tten in der Phase 1 im Rahmen des durch die Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung begr\u00fcndeten (\u00f6ffentlich-rechtlichen) Schuldverh\u00e4ltnisses in Erf\u00fcllung der Anspr\u00fcche der anspruchsberechtigten Personen Lieferungen von Schutzmasken gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an die gesetzliche Krankenversicherung erbracht, mithin an die Bundesrepublik Deutschland. Hierf\u00fcr sei nach \u00a7 5 Abs. 1 SchutzmV den Apotheken nach dem Mechanismus des \u00a7 7 Abs. 1 SchutzmV die Schutzmaskenpauschale gezahlt worden. Nach \u00a7 5 Abs. 1 SchutzmV bestehe auch ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung der Apotheken in Gestalt der Erf\u00fcllung des Anspruchs nach \u00a7 2 Abs. 1 SchutzmV auf Abgabe der Schutzmasken an die anspruchsberechtigten Personen und der hierf\u00fcr \u00fcber den NNF als Zahlungsabwickler f\u00fcr das Bundesamt f\u00fcr Soziale Sicherung aus der Liquidit\u00e4tsreserve des Gesundheitsfonds und in letzter Finanzierungsverantwortung des Bundes gezahlten Schutzmaskenpauschale als Entgelt, die den tats\u00e4chlichen Gegenwert f\u00fcr die an die gesetzliche Krankenversicherung erbrachte Lieferung von Schutzmasken bilde. Denn nach dem Wortlaut des \u00a7 5 Abs. 1 SchutzmV werde die Schutzmaskenpauschale f\u00fcr die Abgabe von Schutzmasken durch die Apotheken nach \u00a7 4 Abs. 1 SchutzmV gezahlt.<\/li>
  10. Mit der Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung einen Kausalzusammenhang zwischen Leistung und Zahlung vorsehe, denn die hier streitige Schutzmaskenpauschale stelle einen echten und damit nicht steuerbaren Zuschuss dar. Die Schutzmaskenpauschale kn\u00fcpfe nicht an bestimmte Ums\u00e4tze an und werde unabh\u00e4ngig von der Anzahl der tats\u00e4chlich abgegebenen Schutzmasken bezahlt und sogar dann, wenn nicht eine einzige Schutzmaske abgegeben worden sei. Ein Rechtsverh\u00e4ltnis im Sinne der Umsatzsteuer, aufgrund dessen der Kl\u00e4ger ein Entgelt erhalten habe, existiere nicht, denn es habe weder eine Pflicht zur Leistung noch ein Recht auf Leistung gegeben, insbesondere habe kein Rechtsanspruch der Anspruchsberechtigten gegen den Kl\u00e4ger bestanden. Es fehle damit an der notwendigen Unmittelbarkeit, ein Leistungsaustausch scheide aus. Der Apotheker sei frei gewesen zu entscheiden, ob er Schutzmasken an die Anspruchsberechtigten abgebe oder nicht. Die Zahlung der Schutzmaskenpauschale sei erfolgt, um die Apotheken in die Lage zu versetzen, besonders vulnerable gesellschaftliche Gruppen m\u00f6glichst schnell mit Schutzmasken versorgen zu k\u00f6nnen und sei deshalb ausschlie\u00dflich aus gesundheitspolitischen Gr\u00fcnden gew\u00e4hrt worden.<\/li>
  11. Der Kl\u00e4ger beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2020 vom 16.01.2023 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die Umsatzsteuer 2020 um \u2026 \u20ac niedriger auf \u2026 \u20ac herabgesetzt wird.<\/li>
  12. Das FA beantragt,die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  13. Die Schutzmaskenpauschale sei nicht als Zuschuss gezahlt worden, sondern f\u00fcr die Bereitschaft einer Apotheke zur Abgabe und der damit einhergehenden Beschaffung und Bevorratung von Masken. Dies ergebe sich eindeutig aus dem Auszahlungsbescheid. Es k\u00f6nne nicht angenommen werden, dass Apotheken die Schutzmaskenpauschale entgegengenommen h\u00e4tten, ohne dass sie ihre in der Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung oder dem Auszahlungsbescheid definierten Aufgaben wahrgenommen h\u00e4tten. Im Streitfall habe der Kl\u00e4ger unstreitig Schutzmasken ausgegeben. Auch der auszahlende NNF sei von der Umsatzsteuerpflicht der Pauschale ausgegangen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des Kl\u00e4gers ist im Ergebnis unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 und 4 FGO). Das FG hat zwar rechtsfehlerhaft angenommen, der Kl\u00e4ger habe die Schutzmasken „an die gesetzliche Krankenversicherung“ und damit „an die Bundesrepublik Deutschland“ geliefert. Gleichwohl stellt sich die Entscheidung des FG als richtig dar, da der Kl\u00e4ger aufgrund durch die Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung begr\u00fcndeter Rechtsverh\u00e4ltnisse die Schutzmasken an die anspruchsberechtigten Personen liefern sollte und er hierf\u00fcr die Schutzmaskenpauschale als Entgelt eines Dritten vereinnahmte.<\/li>
    2. 1. Zu Unrecht ist das FG im Streitfall davon ausgegangen, dass im Rahmen des sozialversicherungsrechtlichen Sachleistungsprinzips Empf\u00e4nger der \u2011\u2011zu erbringenden\u2011\u2011 Lieferungen die „gesetzliche Krankenversicherung, mithin die Bundesrepublik Deutschland“, gewesen sei.<\/li>
    3. a) Im Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung geben die Apotheken gem\u00e4\u00df \u00a7 129 des F\u00fcnften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) und nach den erg\u00e4nzenden Rahmenvereinbarungen und Landesvertr\u00e4gen \u00e4rztlich verordnete Arzneimittel an Versicherte der gesetzlichen Krankenversicherung ab. Dabei begr\u00fcndet \u00a7 129 SGB V im Zusammenspiel mit den konkretisierenden vertraglichen Vereinbarungen eine \u00f6ffentlich-rechtliche Leistungsberechtigung und Leistungsverpflichtung f\u00fcr die Apotheken zur Abgabe von vertrags\u00e4rztlich verordneten Arzneimitteln an die gesetzlich krankenversicherten Personen. Mit der Abgabe vertrags\u00e4rztlich verordneter Arzneimittel erf\u00fcllen die gesetzlichen Krankenkassen ihre im Verh\u00e4ltnis zum gesetzlich Krankenversicherten bestehende Pflicht zur Krankenbehandlung nach \u00a7 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und \u00a7 31 SGB V. Die vertrags\u00e4rztliche Verordnung eines Arzneimittels dokumentiert, dass es als Sachleistung der gesetzlichen Krankenversicherung (\u00a7 2 Abs. 2 SGB V) auf Kosten der gesetzlichen Krankenkassen an den Versicherten abgegeben wird. Die Apotheken erwerben im Gegenzug f\u00fcr ihre \u00f6ffentlich-rechtliche Leistungspflicht einen durch Normenvertr\u00e4ge n\u00e4her ausgestalteten gesetzlichen Anspruch auf Verg\u00fctung gegen die gesetzlichen Krankenkassen, der schon in \u00a7 129 SGB V vorausgesetzt wird. Als Pendant zur Lieferberechtigung und Lieferverpflichtung besteht daher ein Verg\u00fctungsanspruch des Apothekers gegen die gesetzlichen Krankenkassen. Der Anspruch wird durch die vertrags\u00e4rztliche Verordnung als dem f\u00fcr das Abrechnungsverh\u00e4ltnis zwischen Apotheker und der gesetzlichen Krankenkasse ma\u00dfgeblichen Dokument konkretisiert (Beschluss des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 06.06.2019 – V R 41\/17, BFHE 265, 469, BStBl II 2020, 164, Rz 39 ff., unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundessozialgerichts \u2011\u2011BSG\u2011\u2011 vom 28.09.2010 – B 1 KR 3\/10 R, BSGE 106, 303 und zuvor BSG-Urteil vom 17.12.2009 – B 3 KR 13\/08 R, BSGE 105, 157).<\/li>
    4. b) Zwar f\u00fchrt dieses f\u00fcr die gesetzliche Krankenversicherung geltende Sachleistungsprinzip umsatzsteuerrechtlich zu einer \u2011\u2011entgeltlichen\u2011\u2011 Lieferung der Apotheke an die jeweilige gesetzliche Krankenkasse (BFH-Urteil vom 20.05.2015 – XI R 2\/13, BFHE 250, 546, BStBl II 2018, 605, Rz 42). An derartigen Lieferungen fehlt es aber bei einer Zahlung aus einem zentralen Fonds in der „Finanzierungsverantwortung des Bundes“, da es sich nicht um die Abgabe verschreibungspflichtiger Arzneimittel handelt, die aufgrund von Rahmenvereinbarungen zwischen der gesetzlichen Krankenkasse und den Apotheken erfolgt, so dass ein Bezug zu einzelnen Krankenkassen nicht erkennbar ist. Weiter besteht keine Grundlage daf\u00fcr, den Anwendungsbereich des Sachleistungsprinzips \u2011\u2011sowohl gegen\u00fcber gesetzlich krankenversicherten Personen als auch gegen\u00fcber anderen Personen\u2011\u2011 auf Sachverhalte auszuweiten, die diesem Prinzip nicht unterliegen.<\/li>
    5. Soweit sich das FG demgegen\u00fcber f\u00fcr seine Beurteilung insbesondere auf den Beschluss des Landessozialgerichts (LSG) Niedersachsen-Bremen vom 23.03.2021 – L 13 AS 125\/21 B ER (Zeitschrift f\u00fcr Sozialhilfe und Sozialgesetzbuch 2021, 349) bezogen hat, l\u00e4sst es dabei au\u00dfer Betracht, dass sich diese sozialversicherungsrechtliche Rechtsprechung auf Anspr\u00fcche nach \u00a7 21 Abs. 6 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch und dem dort geregelten Mehrbedarf bezieht (ebenso der vom FG zus\u00e4tzlich zitierte und zum Arbeitslosengeld II ergangene Beschluss des LSG Schleswig-Holstein vom 29.03.2021 – L 6 AS 43\/21 B ER, juris) und daher f\u00fcr die hier vorliegende Fragestellung ohne Bedeutung ist.<\/li>
    6. 2. Im Streitfall erweist sich das Urteil des FG aber gleichwohl als richtig. Der Kl\u00e4ger hat aufgrund der durch die Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung begr\u00fcndeten Rechtsverh\u00e4ltnisse das Entgelt eines Dritten f\u00fcr die \u2011\u2011von ihm auszuf\u00fchrende\u2011\u2011 Lieferung von Schutzmasken vereinnahmt. Denn die Abgabe von Schutzmasken durch eine Apotheke gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 1 SchutzmV an anspruchsberechtigte Personen im Sinne von \u00a7 1 SchutzmV f\u00fchrte zu einer Lieferung an diese Personen, die gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 SchutzmV durch die an die Apotheken zu zahlende Pauschale als Drittentgelt verg\u00fctet wurde.<\/li>
    7. a) Wird das Entgelt vereinnahmt, bevor die Leistung ausgef\u00fchrt worden ist, entsteht bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten, der auch der Kl\u00e4ger unterliegt, die Steuer gem\u00e4\u00df \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist. Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 65 der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach, wenn Anzahlungen geleistet werden, bevor die Lieferung von Gegenst\u00e4nden bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, der Steueranspruch zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag entsteht.<\/li>
    8. b) Damit ein Entgelt vor der Leistungsausf\u00fchrung im Sinne von \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG vereinnahmt werden kann, m\u00fcssen alle ma\u00dfgeblichen Elemente des Steuertatbestands und damit der k\u00fcnftigen Leistung bekannt sein und ihrem Inhalt nach zum Zeitpunkt der Vereinnahmung genau bestimmt sein. Fehlt es hieran, da es sich um eine Zahlung f\u00fcr eine noch nicht klar bestimmte Leistung handelt oder um eine Leistung, bei der unklar ist, zwischen welchen Personen \u2011\u2011als ma\u00dfgebliche Elemente des Steuertatbestands\u2011\u2011 das Rechtsverh\u00e4ltnis der zu vermittelnden Leistung bestehen soll, ist die Vorschrift demgegen\u00fcber nicht anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 05.09.2024 – V R 21\/23, BStBl II 2025, 38, Rz 24 f., unter Bezugnahme auf die Urteile des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union \u2011\u2011EuGH\u2011\u2011 BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21.02.2006 – C-419\/02, EU:C:2006:122, Rz 50 und Mac Donald Resorts vom 16.12.2010 – C-270\/09, EU:C:2010:780, Rz 31).<\/li>
    9. Auf dieser Grundlage setzt die Anwendung von \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG ebenso wie bei einer bereits nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) ausgef\u00fchrten Leistung voraus, dass zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverh\u00e4ltnis zwischen Leistendem und Leistungsempf\u00e4nger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Verg\u00fctung den Gegenwert f\u00fcr die dem Leistungsempf\u00e4nger erbrachte bestimmbare Leistung bildet (vgl. zu bereits erbrachten Leistungen BFH-Urteil vom 30.06.2022 – V R 25\/21, BFHE 276, 435, Rz 16). Best\u00e4tigt wird dies dadurch, dass der EuGH bei der Pr\u00fcfung des vorstehenden Zusammenhangs nicht zwischen „erbrachten oder zu erbringenden Leistungen“ unterscheidet (EuGH-Urteil Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA vom 21.12.2023 – C-288\/22, EU:C:2023:1024, Rz 34). Das dabei ma\u00dfgebliche Rechtsverh\u00e4ltnis kann auch durch Gesetz begr\u00fcndet werden. Denn die Steuerbarkeit entf\u00e4llt nicht, wenn der Umsatz aufgrund gesetzlicher oder beh\u00f6rdlicher Anordnung ausgef\u00fchrt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgef\u00fchrt gilt (\u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Letzteres beruht unionsrechtlich auf Art. 14 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL, wonach als Lieferung die \u00dcbertragung des Eigentums an einem Gegenstand gegen Zahlung einer Entsch\u00e4digung aufgrund einer beh\u00f6rdlichen Anordnung oder kraft Gesetzes gilt (vgl. auch Art. 25 Buchst. c MwStSystRL zu Dienstleistungen). Unerheblich ist demgegen\u00fcber eine „Finalit\u00e4t“ in dem Sinne, dass der Leistende leistet, um eine Gegenleistung zu erhalten (BFH-Urteil vom 31.07.2008 – V R 74\/05, BFH\/NV 2009, 226, unter II.2.b).<\/li>
    10. c) Im Streitfall hat das FG insoweit zutreffend die Entgeltlichkeit \u2011\u2011auszuf\u00fchrender\u2011\u2011 Lieferungen bejaht.<\/li>
    11. aa) \u00a7 2 Abs. 1 SchutzmV, der auf der Grundlage von \u00a7 20i Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c und Nr. 2, Satz 5, 7, 9 bis 12 SGB V erlassen wurde, ordnete an, dass die anspruchsberechtigten Personen im Sinne von \u00a7 1 SchutzmV im Zeitraum vom 15.12.2020 bis zum Ablauf des 06.01.2021 (Ausgabezeitraum \u2011\u2011Phase 1\u2011\u2011) einen Anspruch auf einmalig drei Schutzmasken im Sinne des \u00a7 2 Abs. 3 i.V.m. der Anlage zur SchutzmV hatten. Nach \u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 SchutzmV wurde der Anspruch in der Phase 1 nach \u00a7 2 Abs. 1 SchutzmV durch die Abgabe von Schutzmasken an die anspruchsberechtigten Personen durch Apotheken in Deutschland im Rahmen der Verf\u00fcgbarkeit der Schutzmasken erf\u00fcllt. Gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 SchutzmV erhielt die Apotheke f\u00fcr die Abgabe von Schutzmasken nach \u00a7 4 Abs. 1 SchutzmV eine Pauschale aus der Liquidit\u00e4tsreserve des Gesundheitsfonds \u00fcber den Fonds zur F\u00f6rderung der Sicherstellung des Notdienstes von Apotheken. Die Pauschale wurde gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 1 SchutzmV durch den Deutschen Apothekerverband e.V. durch Bescheid f\u00fcr jede Apotheke festgesetzt und ausgezahlt. Auf dieser Grundlage erging zugunsten des Kl\u00e4gers der Auszahlungsbescheid vom 18.12.2020.<\/li>
    12. bb) Hierzu hat das FG insoweit zutreffend entschieden, dass die Abgabe von Schutzmasken nach \u00a7 4 Abs. 1 SchutzmV umsatzsteuerrechtlich zu einer Lieferung nach \u00a7 3 Abs. 1 UStG f\u00fchrt. Zudem hat das FG aus den Regelungen der \u00a7 2 Abs. 1, \u00a7 4 Abs. 1 und \u00a7 5 Abs. 1 SchutzmV, ohne dass dies revisionsrechtlich zu beanstanden w\u00e4re, das Bestehen eines Rechtsverh\u00e4ltnisses abgeleitet, aus dem sich ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dieser Lieferung und einem Gegenwert als Entgelt ergab. Da die W\u00fcrdigung des FG, ob der erforderliche unmittelbare Zusammenhang im Sinne eines Leistungsaustausches besteht, auf tats\u00e4chlichem Gebiet liegt (BFH-Urteil vom 22.02.2017 – XI R 17\/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 28; BFH-Beschluss vom 18.12.2019 – XI R 31\/17, BFH\/NV 2020, 565, Rz 16) und das Revisionsgericht im Umfang des \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindet, ist dieses auf die Pr\u00fcfung beschr\u00e4nkt, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungss\u00e4tze beachtet hat, das hei\u00dft, die Auslegung jedenfalls m\u00f6glich ist, wobei das Revisionsgericht auch pr\u00fcft, ob die Vorinstanz die f\u00fcr die Auslegung bedeutsamen Begleitumst\u00e4nde erforscht und rechtlich zutreffend gew\u00fcrdigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.11.2018 – XI R 16\/17, BFHE 263, 71, BStBl II 2021, 461, Rz 25; vom 14.02.2019 – V R 22\/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27; vom 15.03.2022 – V R 35\/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14).<\/li>
    13. Danach h\u00e4lt die W\u00fcrdigung des FG, dass die Abgabe der Schutzmasken aufgrund eines entgeltlichen Rechtsverh\u00e4ltnisses erfolgen sollte, anders als die W\u00fcrdigung zur Person des Leistungsempf\u00e4ngers (s. oben II.1.) einer revisionsrechtlichen Nachpr\u00fcfung stand. Denn f\u00fcr die insoweit zutreffende Beurteilung des FG sprechen bereits der Wortlaut des \u00a7 5 Abs. 1 SchutzmV, wonach die Apotheke die Pauschale „f\u00fcr die Abgabe von Schutzmasken“ nach \u00a7 4 Abs. 1 SchutzmV erhielt, wie auch die Regelung in \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG (Art. 14 Abs. 2 Buchst. a und Art. 25 Buchst. c MwStSystRL), nach der die Steuerbarkeit nicht entf\u00e4llt, wenn der Umsatz aufgrund gesetzlicher Anordnung ausgef\u00fchrt wird.<\/li>
    14. Zudem belegt die Begr\u00fcndung des Auszahlungsbescheids vom 18.12.2020 die sich aus dem festgesetzten Auszahlungsbetrag ergebende Entgeltlichkeit, da die Zahlung danach der Beschaffung der abzugebenden und damit zu liefernden Schutzmasken diente. Gegenteiliges folgt auch nicht aus der weiteren Begr\u00fcndung, dass hierdurch eine kostenfreie Abgabe zugunsten der Anspruchsberechtigten erm\u00f6glicht werden sollte. Letzteres umschreibt dabei nur die sich zugunsten der Anspruchsberechtigten ergebende Kostenfreiheit, ohne dass hieraus eine umsatzsteuerrechtliche Unentgeltlichkeit bezogen auf den festgesetzten Auszahlungsbetrag abzuleiten ist.<\/li>
    15. d) Auf dieser Grundlage sind die anspruchsberechtigten Personen als Empf\u00e4nger der \u2011\u2011auszuf\u00fchrenden\u2011\u2011 Lieferungen anzusehen. Hierf\u00fcr spricht insbesondere, dass der Leistungsempf\u00e4nger nicht nur identifizierbar sein muss, sondern den Vorteil \u2011\u2011im Streitfall die Schutzmasken\u2011\u2011, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts f\u00fchrt, auch erhalten haben muss oder zu erhalten hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.04.2015 – V R 46\/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39 und vom 18.11.2021 – V R 38\/19, BFHE 274, 355, Rz 28; BFH-Beschluss vom 11.10.2022 – XI R 12\/20, BFH\/NV 2023, 274, Rz 20). Vorliegend ist \u2011\u2011anders als in Bezug auf die anspruchsberechtigten Personen\u2011\u2011 eine Vorteilsziehung durch einzelne gesetzliche Krankenkassen, wovon bei einer Abrechnung diesen gegen\u00fcber ausgegangen werden kann, nicht erkennbar.<\/li>
    16. Dementsprechend handelt es sich bei der im Streitfall durch den NNF geleisteten Ausgleichszahlung im Sinne von \u00a7 10 Abs. 1 Satz 2 UStG um ein Entgelt, das der Kl\u00e4ger „von einem anderen als dem Leistungsempf\u00e4nger f\u00fcr die [hier: zu erbringende] Leistung erh\u00e4lt“ und damit um das Entgelt eines Dritten. Dem steht nicht entgegen, dass das Entgelt nur durch den Dritten erbracht wird. Denn der ma\u00dfgebliche Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt besteht auch dann, wenn das als Gegenwert zu betrachtende Entgelt ausschlie\u00dflich durch einen Dritten erbracht wird (EuGH-Urteil Gmina L. vom 30.03.2023 – C-616\/21, EU:C:2023:280, Rz 35 und 37).<\/li>
    17. e) Unerheblich ist, dass das FG keine Feststellungen zum konkreten Zeitpunkt der Lieferung der Schutzmasken durch den Kl\u00e4ger getroffen hat, da sich aus seinem Urteil lediglich ergibt, dass diese innerhalb des \u2011\u2011erst nach Ablauf des Streitjahres beendeten\u2011\u2011 Auszahlungszeitraums geliefert wurden. Denn die Anforderungen, die an den sich aus einem Rechtsverh\u00e4ltnis ergebenden unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt zu stellen sind, unterscheiden sich nicht danach, ob es um bereits erbrachte oder erst noch auszuf\u00fchrende Leistungen geht (s. oben II.2.b). Im Hinblick auf die im Streitjahr vereinnahmte Zahlung ergibt sich im Streitfall der Steueranspruch somit \u2011\u2011jedenfalls\u2011\u2011 aus \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG.<\/li>
    18. 3. Die gegen die Steuerpflicht gerichteten Einwendungen des Kl\u00e4gers greifen nicht durch.<\/li>
    19. a) Der vom Kl\u00e4ger hervorgehobene Umstand der pauschalen Zahlung \u00e4ndert nichts am unmittelbaren Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und der empfangenen Gegenleistung, zumal es f\u00fcr die Entgeltlichkeit der Leistung unerheblich ist, ob das Entgelt dem Wert der Leistung entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 19.06.2011 – XI R 8\/09, BFHE 234, 455, BStBl II 2016, 185, Rz 11 und vom 10.08.2016 – XI R 41\/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 35; BFH-Beschluss vom 18.12.2019 – XI R 31\/17, BFH\/NV 2020, 565, Rz 18). Unerheblich ist, ob der Kl\u00e4ger die Pauschale auch dann erhalten h\u00e4tte, wenn er im Ausgabezeitraum \u00fcberhaupt keine Schutzmaske an eine nach \u00a7 1 SchutzmV berechtigte Person abgegeben h\u00e4tte. Denn nach den Feststellungen des FG hat der Kl\u00e4ger im Ausgabezeitraum Schutzmasken an Anspruchsberechtigte abgegeben. Auch aus dem Vorliegen einer Pauschale, die unabh\u00e4ngig davon gezahlt wird, ob oder in welchem Umfang Leistungen erbracht werden, folgt nicht das Fehlen eines Entgelts, da anderenfalls die Steuerbarkeit durch Vereinbarung von Pauschalpreisen umgangen werden k\u00f6nnte (vgl. EuGH-Urteil Kennemer Golf vom 21.03.2002 – C-174\/00, EU:C:2002:200, Rz 41). Ein unmittelbarer Zusammenhang scheitert auch nicht daran, dass eine Leistung erbracht wird, ohne dass ein Rechtsanspruch des Anspruchsberechtigten gegen den Kl\u00e4ger oder eine Verpflichtung des Kl\u00e4gers zur Leistung bestand.<\/li>
    20. b) Auch ist unerheblich, dass die Zahlung des NNF im Ergebnis durch den Bund, der den vom Bundesamt f\u00fcr Soziale Sicherung aus der Liquidit\u00e4tsreserve des Gesundheitsfonds an den NNF gezahlten Betrag zu erstatten hatte (\u00a7 10 Abs. 2 SchutzmV), getragen wurde. Bei Zahlungen aus \u00f6ffentlichen Kassen kann es zwar an dem f\u00fcr die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der F\u00f6rderung der T\u00e4tigkeit des Zahlungsempf\u00e4ngers allgemein \u2011\u2011aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gr\u00fcnden\u2011\u2011 dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.04.2020 – XI R 3\/18, BFHE 268, 462, Rz 21 und vom 05.08.2010 – V R 54\/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 13). Die Abgrenzung zwischen Entgelt und einem nicht steuerbaren „echten“ Zuschuss wird dabei nach der Person des Bedachten und dem F\u00f6rderungsziel vorgenommen (BFH-Urteile vom 26.09.2012 – V R 22\/11, BFHE 239, 369, BStBl II 2020, 126, Rz 15 und vom 09.10.2003 – V R 51\/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, unter II.2.c, jeweils zum Drittentgelt), wobei als Indiz unter anderem der von ihm verfolgte Zweck dient (BFH-Urteile vom 25.01.1996 – V R 61\/94, BFH\/NV 1996, 715, unter II.1.; vom 28.07.1994 – V R 19\/92, BFHE 176, 66, BStBl II 1995, 86 und vom 18.11.2021 – V R 17\/20, BFHE 275, 276, BStBl II 2024, 492, Rz 22).<\/li>
    21. Danach ist im Streitfall ein „echter“ Zuschuss zu verneinen. Denn der Erstattungspreis f\u00fcr die Schutzmasken wurde nicht \u2011\u2011wie der Kl\u00e4ger meint\u2011\u2011 ausschlie\u00dflich aus gesundheitspolitischen Gr\u00fcnden gezahlt. Die Schutzmaskenpauschale gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 SchutzmV sollte vielmehr die schnelle Versorgung von vulnerablen Personen bei Sicherstellung der Bezahlung der Apotheken erreichen und diente somit nicht dem Zweck, den Apotheken selbst einen Zuschuss zu gew\u00e4hren, um sie finanziell zu unterst\u00fctzen. Die Pauschalierung kn\u00fcpfte insoweit gem\u00e4\u00df \u00a7 7 SchutzmV daran an, in welchem Umfang die einzelne Apotheke verschreibungspflichtige Fertigarzneimittel verkauft hatte, um so eine Verteilung der Pauschale unter den einzelnen Apotheken zu erreichen.<\/li>
    22. c) Nichts anderes folgt aus \u00a7 5 Abs. 2 SchutzmV, nach dem in dem auszuzahlenden Betrag f\u00fcr die Abgabe von Schutzmasken f\u00fcr die in \u00a7 2 Abs. 2 SchutzmV genannten weiteren Ausgabezeitr\u00e4ume ab 01.01.2021 Umsatzsteuer enthalten ist, w\u00e4hrend eine derartige Regelung in \u00a7 5 Abs. 1 SchutzmV fehlt. Diese Unterscheidung erkl\u00e4rt sich aus der Nennung eines genauen Geldbetrags je Schutzmaske in \u00a7 5 Abs. 2 SchutzmV, w\u00e4hrend \u00a7 5 Abs. 1 SchutzmV lediglich auf eine anderweitig zu bestimmende Pauschale f\u00fcr die Abgabe verweist.<\/li>
    23. 4. Das Urteil des FG ist auch nicht aus anderen Gr\u00fcnden fehlerhaft.<\/li>
    24. So hat sich die Klage nicht bereits durch die Zustimmung des FA vom 13.05.2022 zur Umsatzsteuerjahreserkl\u00e4rung 2020 in der Hauptsache erledigt. Denn das FA erlie\u00df am 24.05.2022 und am 16.01.2023 jeweils f\u00fcr Umsatzsteuer 2020 \u00c4nderungsbescheide, wobei es in der streitigen Sache nicht abhalf. Ergehen innerhalb ein und desselben Verfahrens mehrere \u00c4nderungsbescheide, wird der jeweils letzte zum Verfahrensgegenstand (z.B. BFH-Urteile vom 15.04.2010 – IV R 5\/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, Rz 14; vom 03.12.2019 – VIII R 23\/17, BFH\/NV 2020, 613, Rz 13). Dies hat zur Folge, dass zun\u00e4chst der \u00c4nderungsbescheid vom 24.05.2022 den Bescheid vom 13.05.2022 in seiner Wirkung suspendiert hat und der Bescheid vom 24.05.2022 wiederum durch den Bescheid vom 16.01.2023 ersetzt worden ist.<\/li>
    25. 5. Auf die Frage einer m\u00f6glichen Anwendung von \u00a7 14c UStG kommt es nicht an.<\/li>
    26. 6. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.060225.VR24.23.0 BFH V. Senat UStG \u00a7 1 Abs 1 Nr 1 S 2, UStG \u00a7 3 Abs 1, UStG \u00a7 10 Abs 1 S 1, UStG \u00a7 10 Abs 1 S 2, UStG \u00a7 13 Abs 1 Nr 1 Buchst a, SchutzmV \u00a7 1, SchutzmV \u00a7 2, SchutzmV \u00a7 4, SchutzmV \u00a7 5, SchutzmV \u00a7 … BFH-Urteil vom 06. Februar 2025, V R 24\/23: Umsatzsteuerpflicht der Schutzmaskenpauschale<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77731","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77731","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77731"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77731\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77731"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77731"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77731"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}