{"id":77733,"date":"2025-07-06T18:31:43","date_gmt":"2025-07-06T16:31:43","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77733"},"modified":"2025-07-06T18:31:43","modified_gmt":"2025-07-06T16:31:43","slug":"bfh-urteil-vom-22-januar-2025-xi-r-19-23-aufteilung-eines-einheitlichen-gesamtentgelts-auf-liefergegenstaende-mit-verschiedenen-steuersaetzen-in-der-systemgastronomie","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-22-januar-2025-xi-r-19-23-aufteilung-eines-einheitlichen-gesamtentgelts-auf-liefergegenstaende-mit-verschiedenen-steuersaetzen-in-der-systemgastronomie\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 22. Januar 2025, XI R 19\/23: Aufteilung eines einheitlichen Gesamtentgelts auf Liefergegenst\u00e4nde mit verschiedenen Steuers\u00e4tzen in der Systemgastronomie"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.220125.XIR19.23.0<\/p>\n\n\n\n

BFH XI. Senat<\/p>\n\n\n\n

UStG \u00a7 10 Abs 1 S 1, EGRL 112\/2006 Art 73, UStG VZ 2014 , UStG VZ 2015 , UStG VZ 2016<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 09. November 2022, Az: 12 K 3098\/19<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Eine Methode zur Aufteilung eines einheitlichen Gesamtentgelts, die dazu f\u00fchrt, dass auf ein Produkt einer rabattierten Warenzusammenstellung ein anteiliger Verkaufspreis entf\u00e4llt, der h\u00f6her ist als der Einzelverkaufspreis, ist nicht sachgerecht.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 09.11.2022 – 12 K 3098\/19 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage wird abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von sogenannten Spar-Men\u00fcs, die zum Mitnehmen verkauft wurden.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) ist Organtr\u00e4ger von zwei GmbHs, die in den Jahren 2014 bis 2016 (Streitjahre) als Franchisenehmerinnen Schnellrestaurants betrieben. In den Restaurants wurden unter anderem sogenannte Spar-Men\u00fcs (bestehend aus Getr\u00e4nken und Speisen zu einem einheitlichen Gesamtpreis) auch zum Verzehr au\u00dfer Haus angeboten.<\/li>
  3. Die Aufteilung des Gesamtpreises auf die Bestandteile des Men\u00fcs, die dem erm\u00e4\u00dfigten Steuersatz und dem Regelsteuersatz unterliegen, erfolgt seit dem dritten Kalendervierteljahr 2014 nach der sogenannten „Food-and-Paper“-Methode (F&P-Methode). In den vom Kl\u00e4ger im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen der Franchisegeberin zu dieser Methode hei\u00dft es, dass das Kassensystem die Umsatzsteueranteile im Falle der zusammengesetzten Mahlzeiten nach der Wareneinsatzmethode (Verh\u00e4ltnis der Wareneinsatzanteile) berechnet. Die Daten aus dem Kassensystem dokumentieren grunds\u00e4tzlich mit jedem relevanten Detail die tats\u00e4chlich stattgefundenen Transaktionen und Berechnungen (wie zum Beispiel Preisanteile) und alle f\u00fcr weitere Berechnungen notwendigen Grundlagen (wie zum Beispiel Steuers\u00e4tze oder Wareneinsatzwerte). Sollten im Kassensystem inkorrekte Einstellungen vorgenommen werden, die zu Abweichungen hiervon f\u00fchren sollten, ist dies in den eingereichten tats\u00e4chlichen Transaktionsdaten mit allen relevanten Details sichtbar.<\/li>
  4. Auf der Grundlage dieser Methode meldete der Kl\u00e4ger am XX.XX.2015 die Umsatzsteuer f\u00fcr das Jahr 2014 an. Ebenso verfuhr er in den Umsatzsteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr 2015 vom XX.XX.2016 und f\u00fcr 2016 vom XX.XX.2017. Die Umsatzsteuererkl\u00e4rungen waren jeweils nicht zustimmungsbed\u00fcrftig beziehungsweise unterlagen der allgemeinen Zustimmung.<\/li>
  5. Am XX.XX.2015 erging aus hier nicht streitigen Gr\u00fcnden ein Umsatzsteuer-\u00c4nderungsbescheid f\u00fcr das Jahr 2014, in dem der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung bestehen blieb.<\/li>
  6. Im Jahr 2018 nahm der Pr\u00fcfer nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr die Streitjahre an, dass die Bemessungsgrundlage f\u00fcr den Verkauf der Spar-Men\u00fcs au\u00dfer Haus \u2011\u2011entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28.11.2013 (BStBl I 2013, 1594) und Abschn. 10.1. Abs. 11 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE)\u2011\u2011 nach dem Verh\u00e4ltnis der Einzelverkaufspreise zu erfolgen habe. Die F&P-Methode sei nicht gleich einfach und f\u00fchre nicht zu sachgerechten Ergebnissen.<\/li>
  7. Zuvor hatte der Pr\u00fcfer die Daten des Warenwirtschafts- und Kassensystems des Kl\u00e4gers eingesehen. Diese Daten enthielten die Kassenums\u00e4tze, die genauen Rezepturen der einzelnen verkauften Produkte und die taggenauen Einkaufspreise der Waren beziehungsweise der Zutaten. Daraus ermittelte der Pr\u00fcfer den Wareneinsatz der einzelnen Produkte. Zudem wurden die Einkaufspreise stichprobenartig mit Einkaufsrechnungen abgeglichen.<\/li>
  8. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) schloss sich der Auffassung des Pr\u00fcfers an und setzte \u2011\u2011unter Ber\u00fccksichtigung weiterer nicht streitgegenst\u00e4ndlicher Feststellungen\u2011\u2011 mit \u00c4nderungsbescheiden vom XX.XX.2018 die Umsatzsteuer f\u00fcr 2014, 2015 und 2016 h\u00f6her fest.<\/li>
  9. Der Einspruch des Kl\u00e4gers, mit dem er vortrug, dass die Bemessungsgrundlage wie bisher nach der F&P-Methode aufzuteilen sei, blieb erfolglos. Das FA verwies auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 03.04.2013 – V B 125\/12 (BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973) und Abschn. 10.1. Abs. 11 UStAE. Ein Ruhen des Verfahrens sei nicht erforderlich.<\/li>
  10. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der der Kl\u00e4ger geltend gemacht hatte, dass die F&P-Methode einfach sei und zu sachgerechten Ergebnissen f\u00fchre, statt. Sein Urteil ist auf https:\/\/justizportal.justiz-bw.de abrufbar.<\/li>
  11. Mit der Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Nach dem BFH-Beschluss vom 03.04.2013 – V B 125\/12 (BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973) habe die Aufteilung eines Gesamtverkaufspreises nach der „einfachstm\u00f6glichen“ Aufteilungsmethode zu erfolgen. Der BFH habe dort auch entschieden, dass der Gesamtverkaufspreis grunds\u00e4tzlich nach Ma\u00dfgabe der Einzelverkaufspreise aufzuteilen ist, wenn der Unternehmer die im Rahmen eines Gesamtverkaufspreises gelieferten Gegenst\u00e4nde auch einzeln liefert. Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung regele Abschn. 10.1. Abs. 11 UStAE, dass ein Gesamtverkaufspreis grunds\u00e4tzlich nach dem Verh\u00e4ltnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen ist, weil es sich hierbei im Regelfall um die einfachstm\u00f6gliche, sachgerechte Aufteilungsmethode handele. Daneben seien zwar auch andere Aufteilungsmethoden (wie das Verh\u00e4ltnis des Wareneinsatzes) zul\u00e4ssig, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen f\u00fchren. Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten sei danach aber gerade keine gleich einfache Aufteilungsmethode.<\/li>
  12. Auch nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union (EuGH) sei die Marktwertmethode (Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen) grunds\u00e4tzlich vorrangig anzuwenden, ohne dass es auf die konkreten Umst\u00e4nde des Einzelfalles ankommt. Nach den Ausf\u00fchrungen des EuGH in Rz 38 des Urteils MyTravel vom 06.10.2005 – C-291\/03, EU:C:2005:591 sei ein Abgehen von der Anwendung des Marktwertes bei der Bewertung von Leistungen, bei denen dieser Wert festgestellt werden kann, auch dann nicht gerechtfertigt, wenn der Marktwert nicht f\u00fcr die Gesamtheit der von dem Steuerpflichtigen erbrachten Leistungen bestimmt werden kann. Den Anwendungsvorrang der Marktwertmethode gegen\u00fcber der Kostenmethode begr\u00fcnde der EuGH in Rz 43 des EuGH-Urteils Madgett und Baldwin vom 22.10.1998 – C-308\/96 und C-94\/97, EU:C:1998:496 damit, dass die Kostenmethode die Schwierigkeit aufwerfe, dass nichts die Annahme zulasse, dass die auf die jeweiligen Leistungen, aus denen das pauschale Leistungspaket besteht, entfallenden Margen im gleichen Verh\u00e4ltnis zueinander st\u00fcnden wie ihre jeweiligen Kosten.<\/li>
  13. Zudem stelle der EuGH in Rz 41 des Urteils MyTravel vom 06.10.2005 – C-291\/03, EU:C:2005:591 die Wahl der Methode zur Aufteilung eines einheitlichen Preises ausdr\u00fccklich nicht in das Ermessen des Steuerpflichtigen. Zur Verdeutlichung nehme der EuGH in Rz 34 des oben genannten Urteils MyTravel vom 06.10.2005 – C-291\/03, EU:C:2005:591 Bezug auf Rz 69 der Schlussantr\u00e4ge des Generalanwalts L\u00e9ger in der Rechtssache MyTravel vom 12.05.2005 – C-291\/03, EU:C:2005:283. Dieser habe ausgef\u00fchrt, dass das Kriterium des Marktwertes nicht immer sachgerecht sei.<\/li>
  14. Nach diesen Grunds\u00e4tzen sei die Aufteilung nach der F&P-Methode nicht sachgerecht. Sie f\u00fchre zu einer st\u00e4rkeren Gewichtung der erm\u00e4\u00dfigt zu besteuernden Bestandteile des Men\u00fcs. Dies liege vor allem daran, dass Kaltgetr\u00e4nke nicht verzehrfertig erworben, sondern durch Vermischung eines Konzentrats mit Wasser selbst hergestellt werden. Sie h\u00e4tten daher einen sehr niedrigen Einkaufspreis im Verh\u00e4ltnis zum Einzelverkaufspreis.<\/li>
  15. Die Men\u00fcpreisaufteilung nach der sogenannten F&P-Methode sei au\u00dferdem nicht gleich einfach wie die Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen. Soweit das FG darauf abstelle, dass der Unternehmer sie quasi „auf Knopfdruck“ durchf\u00fchren k\u00f6nne, werde die „Einfachheit“ v\u00f6llig abgekoppelt von der Anzahl der erforderlichen Rechenschritte und der Anzahl der zu erfassenden Daten. Nach dieser verk\u00fcrzten „Definition“ w\u00e4ren auch die kompliziertesten Berechnungen „einfachstm\u00f6glich“, wenn sie durch ein Computerprogramm auf Knopfdruck durchf\u00fchrbar w\u00e4ren. Diese Sichtweise werde der Sache nicht gerecht. Die Aufteilung des Gesamtverkaufspreises nach der F&P-Methode sei mit einem erheblich h\u00f6heren Ermittlungsaufwand verbunden als die Aufteilung nach dem Verh\u00e4ltnis der Einzelverkaufspreise, bei der die ben\u00f6tigten Daten ohnehin in den Kassensystemen vorgehalten werden m\u00fcssen. Auch der BFH habe in seinem Beschluss vom 03.04.2013 – V B 125\/12 (BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973) die Komplexit\u00e4t der Berechnung und die Anzahl der zu erhebenden Daten als Ma\u00dfstab f\u00fcr die Einfachheit einer Berechnung angesehen, indem er darauf abgestellt habe, dass die Methode der dortigen Antragstellerin nach deren eigenem Vortrag zu einer komplexen Berechnung zur Aufteilung des Gesamtpreises zwinge. Eine Berechnungsmethode k\u00f6nne auch nicht bereits deshalb einfach sein, weil sie durch einen Betriebspr\u00fcfer mit M\u00fche rechnerisch nachvollzogen werden kann. Die Pr\u00fcfung der „Einfachheit“ der gew\u00e4hlten Aufteilungsmethode sei auf der Ebene des einzelnen Franchisenehmers vorzunehmen. Dies sei regelm\u00e4\u00dfig nur bei der Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen m\u00f6glich, nicht aber bei den (vom Franchisegeber als Drittem) zur Verf\u00fcgung gestellten F&P-Kosten.<\/li>
  16. Schlie\u00dflich w\u00fcrden bei der F&P-Methode die Wareneinsatzkosten mit den zum Zeitpunkt des Warenverkaufs g\u00fcltigen Einkaufspreisen bestimmt. Diese aktualisierten Kosten m\u00fcssten jedoch nicht immer zwingend auch die zum Zeitpunkt des sp\u00e4teren Warenverkaufs g\u00fcltigen F&P-Kosten darstellen, da beispielsweise beim Unternehmer vorhandene Lagerbest\u00e4nde nicht ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
  17. Gegen die Sachgerechtheit spreche auch, dass die Berechnung nach der F&P-Methode zu Ungenauigkeiten f\u00fchrt, da die Kosten der einzelnen Speisen anhand von Standardrezepturen ermittelt werden. Es werde auf Idealwerte des Wareneinsatzes abgestellt, so dass es bei sichtportionierten Zutaten oder der Abbestellung von Zutaten durch Kunden zu Abweichungen komme. Im Grunde genommen sei die F&P-Methode daher keine reine Wareneinsatzmethode, sondern eher eine Sch\u00e4tzmethode.<\/li>
  18. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  19. Der Kl\u00e4ger beantragt, die Revision des FA als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  20. Er verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und tr\u00e4gt erg\u00e4nzend vor, dass er im Streitfall zwei oder mehrere selbst\u00e4ndige Leistungen (Lieferung von Lebensmitteln, zum Beispiel Burger, und die Lieferung eines Getr\u00e4nks, zum Beispiel einer Cola) erbringt, die f\u00fcr die Umsatzbesteuerung auch gesondert zu betrachten sind. Die Vorinstanz halte die vom Kl\u00e4ger angewandte F&P-Methode f\u00fcr gleich einfach und sachgerecht. Das FA weite den BFH-Beschluss vom 03.04.2013 – V B 125\/12 (BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973) unzul\u00e4ssigerweise auf den vorliegenden Fall aus. Im zitierten Beschluss sei es um einen Franchisenehmer einer Fast-Food-Kette gegangen, der den Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Einzelpreise und dem Preis des Spar-Men\u00fcs („Rabatt“) ausschlie\u00dflich bei dem \u2011\u2011dem Regelsteuersatz unterliegenden\u2011\u2011 Getr\u00e4nk ber\u00fccksichtigt habe. Darin unterscheide sich der Sachverhalt vom vorliegenden, da hier eine Aufteilung auf beide Bestandteile nach dem Wareneinsatz vorgenommen wird. Abschn. 10.1. Abs. 11 Satz 4 und 5 UStAE lasse auch andere Aufteilungsmethoden \u2011\u2011wie das Verh\u00e4ltnis des Wareneinsatzes\u2011\u2011 ausnahmsweise zu, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen f\u00fchren.<\/li>
  21. Soweit die Finanzverwaltung die sogenannte F&P-Methode (je nach Anwendung) als Sch\u00e4tzmethode beziehungsweise Mischmethode aus Wareneinsatz und betrieblichen Kosten und Einzelverkaufspreis ansehe, bevorzuge die Branche der Systemgastronomie die Aufteilung auf Grundlage der sogenannten F&P-Kosten. Unter F&P-Kosten seien hierbei die von den Lieferanten in Rechnung gestellten Betr\u00e4ge f\u00fcr die Lebensmittel (zum Beispiel Hackfleisch, Br\u00f6tchen, Salat, Kartoffeln, Apfelsaft) einerseits sowie die Verpackung (zum Beispiel Papier, Becher) andererseits zu verstehen. Durch exakt festgelegte Rezepturen k\u00f6nnten die F&P-Kosten dem einzelnen Produkt zugeordnet werden. Es sei der Systemgastronomie immanent, in jedem Restaurant die identische Produktpalette in gleichbleibender Qualit\u00e4t anzubieten, so dass Zutaten und Mengen jedes verkauften Produktes standardisiert und exakt festgelegt sind. Dies bedeute, dass die F&P-Kosten in den Unternehmen der Systemgastronomie als Kalkulationsgrundlage verf\u00fcgbar seien und somit auch durch entsprechende Verankerung im Kassen- und Warenwirtschaftssystem als automatisierte und somit einfache Methode f\u00fcr die Aufteilung des Men\u00fcpreises herangezogen werden k\u00f6nnten. Die F&P-Methode sei im Verh\u00e4ltnis zur Marktwertmethode damit gleich einfach und sachgerecht.<\/li>
  22. Das Nieders\u00e4chsische FG habe mit Beschluss vom 05.10.2020 – 11 V 112\/20 (Deutsches Steuerrecht\/Entscheidungsdienst 2021, 871) die Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen als nicht sachgerecht abgelehnt, weil nicht alle Bestandteile des Men\u00fcs auch einzeln verkauft wurden und die Einzelverkaufspreise allein durch die unterschiedlichen Rabattaktionen deutlich schwankten. Fiktive Einzelverkaufspreise seien \u2011\u2011bezogen auf diese abweichenden Speisen\u2011\u2011 nicht als sachgerecht zu beurteilen.<\/li>
  23. Soweit der EuGH in Rz 34 des Urteils MyTravel vom 06.10.2005 – C-291\/03, EU:C:2005:591 ausgef\u00fchrt hat, dass \u2011\u2011wie Generalanwalt L\u00e9ger in Rz 68 seiner Schlussantr\u00e4ge in der Rechtssache MyTravel vom 12.05.2005 – C-291\/03, EU:C:2005:283 festgestellt hat\u2011\u2011 die Auffassung der Kommission der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften zutrifft, dass die Aufschl\u00fcsselung des Pauschalpreises zwischen den erworbenen Leistungen und den eigenen Leistungen grunds\u00e4tzlich immer dann auf der Grundlage des Marktwertes der letztgenannten Leistungen erfolgen muss, wenn dieser Wert bestimmt werden kann, stelle sich die Frage, ob durch die deutlich schwankenden Verkaufspreise (Coupon- und Rabattaktionen, Gro\u00dffirmenrabatte et cetera) \u2011\u2011und damit angesichts eines lediglich fiktiv von der Zentrale vorgegebenen Einzelverkaufspreises\u2011\u2011 von einem sachgerechten Ermittlungsma\u00dfstab ausgegangen werden kann, welcher den Ansatz der Marktwertmethode (nach Einzelverkaufspreisen) rechtfertige. Das Abstellen auf „Listenpreise“ werde den tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnissen nicht gerecht, da die tats\u00e4chlich erzielten Einzelerl\u00f6se nicht dem „Listenpreis“ entspr\u00e4chen. Demgegen\u00fcber w\u00fcrden die individuellen Einzelpreise des Wareneinsatzes aufgezeichnet. Daher kommt diese Aufteilungsmethode einem vern\u00fcnftigen und der Wirklichkeit entsprechendem Ergebnis n\u00e4her als das Abstellen auf pauschale und mit der Wirklichkeit vor Ort nicht \u00fcbereinstimmenden Verkaufspreise. Wie Generalanwalt L\u00e9ger dort (Rz 69) ebenfalls festgestellt habe, lie\u00dfen sich Abweichungen von diesem Grundsatz kaum vollst\u00e4ndig ausschlie\u00dfen. Bei einem Nachweis dessen, dass die auf die tats\u00e4chlichen Kosten gest\u00fctzte Methode der tats\u00e4chlichen Struktur des Pauschalangebotes exakt Rechnung trage, k\u00f6nne die Aufschl\u00fcsselung der Pauschalpreise unter Verwendung einer anderen Methode als der Marktwertmethode vorgenommen werden. Auch das EuGH-Urteil Madgett und Baldwin vom 22.10.1998 – C-308\/96 und C-94\/97, EU:C:1998:496 komme zu dem Ergebnis, dass es nicht immer sachgerecht sei, auf den Marktwert als Kriterium abzustellen.<\/li>
  24. Der Nachweis, dass die auf die tats\u00e4chlichen Kosten gest\u00fctzte Methode der tats\u00e4chlichen Struktur des Pauschalangebotes exakt Rechnung trage, sei hier aufgrund der exakt festgelegten Rezepturen, die vom Kassenhersteller ebenso im System hinterlegt sind wie die Einkaufspreise, gef\u00fchrt. Eine Aufteilung nach den Einzelverkaufspreisen w\u00fcrde hingegen zum einen aufgrund der verschiedenen Verkaufspreise zum Ansatz fiktiver Preise und zum anderen (aufgrund der hohen Rohgewinnaufschlags\u00e4tze bei den mitverkauften Getr\u00e4nken) zu einer nicht linearen Preisstruktur f\u00fchren. Der Aufteilungsma\u00dfstab nach der Wareneinsatz-Methode f\u00fchre zu sachgerechteren und einheitlicheren Ergebnissen und sei im Grunde mindestens ebenso einfach, weil weniger wertbildende Zusatzkosten zu ber\u00fccksichtigen seien als bei den Verkaufspreisen. Lediglich der schlichte Wareneinsatz zuz\u00fcglich der unmittelbaren Verpackung werde in die Berechnung einbezogen.<\/li>
  25. Soweit das EuGH-Urteil Madgett und Baldwin vom 22.10.1998 – C-308\/96 und C-94\/97, EU:C:1998:496 am Ende zur Marktpreismethode gelangt sei, sei der EuGH von einer falschen Annahme ausgegangen. Nach Rz 46 habe er es f\u00fcr ausschlaggebend gehalten, dass unstreitig sein m\u00fcsse, dass die Berechnung, die auf die Marge der von Dritten bezogenen Leistungen erhoben wird, unabh\u00e4ngig von der angewandten Methode grunds\u00e4tzlich denselben Betrag ergibt. Diese Behauptung treffe jedoch nicht zu, da im Vereinigten K\u00f6nigreich Beherbergungsleistungen dem Normalsteuersatz in H\u00f6he von 17,5 % unterlagen, Bef\u00f6rderungsleistungen hingegen dem Nullsatz. Die prozentuale Aufteilung des Gesamtpreises auf der Grundlage der entstandenen Kosten oder des Marktpreises f\u00fchre dazu, dass der Anteil des Preises f\u00fcr die der Margenbesteuerung unterliegenden Bef\u00f6rderungsleistungen, die dem Nullsatz unterliegen, differiere. Insofern ergebe sich zumindest f\u00fcr die Eigenleistungen ein anderes Ergebnis, was aber f\u00fcr die Entscheidung des EuGH zugunsten des Marktpreises ma\u00dfgeblich war. Auch im vorliegenden Fall komme es bei der F&P-Methode und der Methode nach den Einzelverkaufspreisen zu unterschiedlichen Steuerbetr\u00e4gen, so dass das Erfordernis der Sachgerechtheit nicht gegeben sei. Die Aufteilung nach den Einzelverkaufspreisen („Listenpreise“ und nicht tats\u00e4chlich erzielte Einzelpreise der Produkte) sei daher als nicht sachgerecht zu qualifizieren und insgesamt abzulehnen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet; sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die vom Kl\u00e4ger angewendete F&P-Methode ohne Kappung im Streitfall sachgerecht ist. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Da dem FA bei seiner sachgerechten Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen keine Rechtsfehler unterlaufen sind, ist die Klage abzuweisen.<\/li>
    2. 1. Zutreffend gehen das FG und beide Beteiligte davon aus, dass es sich bei der Ausgabe von Speisen und Getr\u00e4nken um zwei selbst\u00e4ndige Lieferungen handelt (vgl. auch BFH-Beschluss vom 03.04.2013 – V B 125\/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, Rz 15; s.a. Erkenntnisse des \u00d6sterreichischen Verwaltungsgerichtshofs \u2011\u2011\u00d6VwGH\u2011\u2011 vom 16.12.2009 – 2008\/15\/0075 und vom 20.12.2016 – Ro 2014\/15\/0039-3, Rz 18; beide abrufbar unter www.ris.bka.gv.at).<\/li>
    3. a) Das ergibt sich bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung (vgl. dazu EuGH-Urteile Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej vom 20.04.2023 – C-282\/22, EU:C:2023:312, Rz 27; Digital Charging Solutions vom 17.10.2024 – C-60\/23, EU:C:2024:896, Rz 46) nach Auffassung des Senats schon daraus, dass der Kunde die Wahl hat, entweder nur eine Speise oder nur ein Getr\u00e4nk oder eine Kombination aus beiden als Men\u00fc zu erwerben. Jeder der Bestandteile hat danach f\u00fcr ihn einen eigenen Zweck und ist daher keine Nebenleistung (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteil Companhia Uni\u00e3o de Cr\u00e9dito Popular vom 18.04.2024 – C-89\/23, EU:C:2024:333, Rz 37, m.w.N.). Daraus ergibt sich aber zugleich, dass beide Bestandteile nicht so eng miteinander verbunden sind, dass objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung vorliegt (vgl. dazu EuGH-Urteile Frenetikexito vom 04.03.2021 – C-581\/19, EU:C:2021:167, Rz 38 f., 45; Deco Proteste – Editores vom 05.10.2023 – C-505\/22, EU:C:2023:731, Rz 20). Zuletzt entspricht diese Annahme dem aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem folgenden Grundsatz, dass jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbst\u00e4ndige Leistung zu betrachten ist (vgl. EuGH-Urteile Q-GmbH (Versicherungsschutz f\u00fcr besondere Risiken) vom 25.03.2021 – C-907\/19, EU:C:2021:237, Rz 20; DGRFP Cluj vom 16.02.2023 – C-519\/21, EU:C:2023:106, Rz 40). Die vom BFH und dem \u00d6VwGH bef\u00fcrwortete Aufspaltung ist nicht k\u00fcnstlich, sondern entspricht der (auch) beim Kl\u00e4ger bestehenden M\u00f6glichkeit des Durchschnittsverbrauchers zum getrennten Erwerb der Speise und des Getr\u00e4nks.<\/li>
    4. b) Bei der Abgabe der Spar-Men\u00fcs zum Mitnehmen handelt es sich auch, wovon beide Beteiligte und das FG zutreffend \u00fcbereinstimmend ausgehen, nicht um Dienstleistungen, sondern um Lieferungen (vgl. BFH-Urteile vom 26.10.2006 – V R 58\/04, V R 59\/04, BFHE 215, 360, BStBl II 2007, 487, unter II.4.d; vom 15.09.2021 – XI R 12\/21 (XI R 25\/19), BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417, Rz 34; vom 20.10.2021 – XI R 2\/21, BFH\/NV 2022, 353, Rz 25; EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach vom 22.04.2021 – C-703\/19, EU:C:2021:314, Rz 51, m.w.N.).<\/li>
    5. 2. Ist danach das FG im Ausgangspunkt zu Recht davon ausgegangen, dass ein einheitlicher Gesamtpreis auf (mindestens) zwei Lieferungen aufgeteilt werden muss, hat es weiter zu Recht angenommen, dass die erforderliche Aufteilung nicht immer nach (gegebenenfalls fiktiven) Einzelverkaufspreisen (Marktwertmethode) erfolgen muss. Ausnahmen hiervon sind m\u00f6glich.<\/li>
    6. a) Der EuGH hat in seinem Urteil CPP vom 25.02.1999 – C-349\/96, EU:C:1999:93 unter Bezugnahme auf sein Urteil Madgett und Baldwin vom 22.10.1998 – C-308\/96 und C-94\/97, EU:C:1998:496 ausgef\u00fchrt, dass zur Aufteilung des Entgelts die „einfachstm\u00f6gliche“ Berechnungs- oder Bewertungsmethode zu verwenden ist. Dieser Auffassung folgt der BFH in st\u00e4ndiger Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.10.2015 – XI R 22\/13, BFHE 251, 467, BStBl II 2018, 612, Rz 34; vom 16.03.2023 – V R 17\/21, BFH\/NV 2023, 965, Rz 22).<\/li>
    7. b) Als einfachstm\u00f6gliche Methode sieht der BFH dabei die Aufteilung nach Marktwerten beziehungsweise Einzelverkaufspreisen an (vgl. BFH-Beschluss vom 03.04.2013 – V B 125\/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973). Diese Sichtweise deckt sich mit der Rechtsprechung des \u00d6VwGH (Erkenntnisse vom 16.12.2009 – 2008\/15\/0075; vom 20.12.2016 – Ro 2014\/15\/0039-3, Rz 19 ff.; beide abrufbar unter www.ris.bka.gv.at).<\/li>
    8. aa) Der BFH hat dies unter anderem damit begr\u00fcndet (BFH-Beschluss vom 03.04.2013 – V B 125\/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, Rz 18 f.), dass eine Aufteilung nach den Kosten der beiden Lieferungen nach dem eigenen Vortrag der dortigen Antragstellerin zu einer komplexen Berechnung zwinge, wie das FG zutreffend \u2011\u2011insbesondere unter Hinweis auf unterj\u00e4hrige Kostenschwankungen\u2011\u2011 entschieden habe. Eine Ausnahme hat der BFH zum Beispiel f\u00fcr m\u00f6glich gehalten, wenn die lineare Aufteilung des Gesamtverkaufspreises nach Ma\u00dfgabe der Einzelverkaufspreise f\u00fcr eine der im Rahmen des Spar-Men\u00fcs erfolgten Einzellieferungen zu einem Entgelt unter dem Nettoeinkaufspreis f\u00fchrt.<\/li>
    9. bb) Der \u00d6VwGH (Erkenntnis vom 20.12.2016 – Ro 2014\/15\/0039-3, Rz 19 ff., unter: www.ris.bka.gv.at) hat dies unter anderem zus\u00e4tzlich damit begr\u00fcndet, dass eine Aufteilung des Gesamtentgelts nach den betrieblichen Kosten nicht nur aufw\u00e4ndige Berechnungen voraussetzt, sondern dar\u00fcber hinaus derartige Berechnungen nicht in der Lage sind, der tats\u00e4chlichen Struktur des Pauschalangebots exakt Rechnung zu tragen (vgl. dazu auch EuGH-Urteil MyTravel vom 06.10.2005 – C-291\/03, EU:C:2005:591, Rz 34), weil der tats\u00e4chliche Kostenanfall und das Nachfrageverhalten der Kunden bei der Kalkulation der Verkaufspreise der Men\u00fcs ungewiss sind. Au\u00dferdem k\u00f6nne der Kunde die Aufteilung nach Kosten nicht erkennen, obwohl die von den Steuerbeh\u00f6rden zu erhebende Steuer der tats\u00e4chlich bei dem Endverbraucher eingezogenen Steuer entsprechen m\u00fcsse (EuGH-Urteil MyTravel vom 06.10.2005 – C-291\/03, EU:C:2005:591, Rz 30).<\/li>
    10. cc) Soweit ein Verkaufspreis f\u00fcr ein bestimmtes Produkt nicht existiert, ist im Rahmen einer Aufteilung nach der Marktwertmethode die Berechnung mit fiktiven Verkaufspreisen vorzunehmen (vgl. zur Aufteilung von Selbstkosten im Rahmen einer unentgeltlichen Lieferung BFH-Urteile vom 25.11.2021 – V R 45\/20, BFHE 275, 392, BStBl II 2025, 173, Rz 32; vom 15.03.2022 – V R 34\/20, BFHE 276, 369, Rz 22; vom 09.11.2022 – XI R 31\/19, BFHE 279, 227; vom 04.09.2024 – XI R 15\/24 (XI R 17\/20), zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, BFH\/NV 2025, 120).<\/li>
    11. dd) Dem FG und dem Kl\u00e4ger ist aber zuzugeben, dass weder der EuGH noch der BFH oder der \u00d6VwGH Ausnahmen hiervon generell ausschlie\u00dfen. Der BFH hat dies ausdr\u00fccklich offengelassen (vgl. BFH-Beschluss vom 03.04.2013 – V B 125\/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, Rz 18) und der \u00d6VwGH sie \u2011\u2011dem EuGH-Urteil MyTravel vom 06.10.2005 – C-291\/03, EU:C:2005:591, Rz 34 folgend\u2011\u2011 f\u00fcr m\u00f6glich gehalten, wenn eine Aufteilung nach Marktwerten nicht sachgerecht sei (vgl. Erkenntnis vom 20.12.2016 – Ro 2014\/15\/0039-3, Rz 23 f.). Als Beispiel f\u00fcr eine solche Situation kommt nach Auffassung des Generalanwalts L\u00e9ger der von ihm gebildete Fall in Betracht, dass ein Unternehmer f\u00fcr den betreffenden Besteuerungszeitraum seine Pauschalpreise systematisch in der Weise festgesetzt hat, dass auf jeden von ihm getragenen Kostenbestandteil eine feste Gewinnspanne erzielt wird (vgl. Schlussantr\u00e4ge des Generalanwalts L\u00e9ger in der Rechtssache MyTravel vom 12.05.2005 – C-291\/03, EU:C:2005:283, Rz 70).<\/li>
    12. ee) Auch die Finanzverwaltung l\u00e4sst in Abschn. 10.1. Abs. 11 Satz 5 UStAE andere Aufteilungsmethoden wie das Verh\u00e4ltnis des Wareneinsatzes zu, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen f\u00fchren. Aus einem nicht ver\u00f6ffentlichten, gerichtsbekannten BMF-Schreiben vom 01.12.2017 ergibt sich sogar, dass die Umsatzsteuer-Referatsleiter bei der Abstimmung \u00fcber das BMF-Schreiben vom 28.11.2013 (BStBl I 2013, 1594) urspr\u00fcnglich davon ausgegangen sind, dass die F&P-Methode eine Aufteilungsmethode nach dem Verh\u00e4ltnis des Wareneinsatzes in diesem Sinne sei, da der Wareneinsatz durch exakt festgelegte Rezepturen ganz konkret einzelnen Produkten zugeordnet werden k\u00f6nne (vgl. dazu allgemein auch Feil\/Grundler, Umsatzsteuer-Rundschau 2014, 1).<\/li>
    13. c) Vor diesem Hintergrund geht der Senat davon aus, dass es bei der Lieferung von mehreren Gegenst\u00e4nden zu einem Gesamtverkaufspreis zul\u00e4ssige Ausnahmen von der Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen geben kann. Notwendige Voraussetzung hierf\u00fcr ist aber jedenfalls, dass die angewendete Methode zumindest ebenso sachgerecht ist wie die grunds\u00e4tzlich vorzunehmende Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen.<\/li>
    14. d) Die vom \u00d6VwGH in diesem Zusammenhang ge\u00e4u\u00dferten Bedenken im Hinblick auf die Erkennbarkeit der Aufteilung f\u00fcr den Verbraucher teilt der Senat insoweit nicht, wenn in den (Kleinbetrags-)Rechnungen die Aufteilung des Entgelts erfolgt und der Kunde sie daher bei Erwerb anhand der Rechnung auf einen Blick erkennen kann.<\/li>
    15. 3. Allerdings hat das FG zu Unrecht angenommen, dass die vom Kl\u00e4ger angewendete F&P-Methode im Streitfall zu sachgerechten Ergebnissen f\u00fchrt; die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.<\/li>
    16. aa) Das FG hat seine Auffassung, dass die F&P-Methode sachgerecht sei, damit begr\u00fcndet, dass nach den Feststellungen des Betriebspr\u00fcfers die durch den Kl\u00e4ger vorgenommene Aufteilung des Gesamtpreises der Spar-Men\u00fcs gut nachvollziehbar sei und auf tagesaktuellen, in Datenbanken bereitgestellten Einkaufspreisen (bezogen auf den Wareneingang) beruhe. Die Berechnung erfolge maschinell (das hei\u00dft mittels „einfacher“ Rechenleistung von Computern). Die Methode sei f\u00fcr den Kl\u00e4ger die einfachstm\u00f6gliche, weil die Aufteilung quasi „auf Knopfdruck“ erfolgen k\u00f6nne. Die Ergebnisse seien nachpr\u00fcfbar. Ungerechtfertigte Steuervorteile habe das FA weder dargetan noch seien den Akten hierf\u00fcr Anhaltspunkte zu entnehmen. Allein der Umfang der erforderlichen Daten und die Anzahl der notwendigen Rechenschritte f\u00fchre nicht dazu, die Aufteilungsmethode als nicht sachgerecht und komplizierter einzustufen. Zum einen werde auch bei einer Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen umfangreiches Zahlenmaterial zu den jeweiligen Verkaufspreisen ben\u00f6tigt, die aufgrund von Preis\u00e4nderungen ebenfalls Schwankungen unterliegen k\u00f6nnen. Zum anderen sei nicht die Sicht der Verwaltung ma\u00dfgeblich, sondern die konkrete Ausgestaltung beim Steuerpflichtigen.<\/li>
    17. bb) Bei dieser tats\u00e4chlichen W\u00fcrdigung hat das FG f\u00fcr die Beurteilung ma\u00dfgebliche Begleitumst\u00e4nde unber\u00fccksichtigt gelassen, so dass sie den Senat nicht nach \u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindet (vgl. zum Entfallen der Bindungswirkung allgemein BFH-Urteile vom 18.11.2021 – V R 38\/19, BFHE 274, 355, Rz 38; vom 26.01.2022 – XI R 19\/19 (XI R 12\/17), BFHE 275, 440, BStBl II 2022, 582, Rz 48). Das FG hat n\u00e4mlich die rechnerischen Ergebnisse der F&P-Methode nicht darauf untersucht, ob sie der gesch\u00e4ftlichen und wirtschaftlichen Realit\u00e4t entsprechen. Die Ber\u00fccksichtigung der wirtschaftlichen und gesch\u00e4ftlichen Realit\u00e4t ist ein grundlegendes Kriterium f\u00fcr die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteile ITH Comercial Timi\u0219oara vom 12.11.2020 – C-734\/19, EU:C:2020:919, Rz 48; Fenix International vom 28.02.2023 – C-695\/20, EU:C:2023:127, Rz 72; Credidam vom 04.07.2024 – C-179\/23, EU:C:2024:571, Rz 45; BFH-Urteile vom 21.04.2022 – V R 18\/19, BFHE 276, 493, Rz 17; vom 15.03.2022 – V R 35\/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14; vom 29.11.2022 – XI R 18\/21, BFHE 279, 298, Rz 26).<\/li>
    18. cc) Unter Ber\u00fccksichtigung der wirtschaftlichen und gesch\u00e4ftlichen Realit\u00e4t ist die vom Kl\u00e4ger angewendete F&P-Methode schon deshalb nicht sachgerecht, weil sie teilweise dazu f\u00fchrt, dass in einem Men\u00fc der Preis eines Lebensmittels mit einem hohen Wareneinsatz (zum Beispiel eines Burgers) nach der F&P-Methode deutlich \u00fcber dem Einzelverkaufspreis dieses Lebensmittels liegt.<\/li>
    19. Best\u00e4tigt wird dies durch den Umstand, dass die Kl\u00e4gerin des Verfahrens XI R 22\/22 \u2011\u2011anders als der Kl\u00e4ger\u2011\u2011 im Rahmen der dort angewendeten F&P-Methode kontrolliert, ob der anteilige Verkaufspreis nach der F&P-Methode den Einzelverkaufspreis \u00fcbersteigt, gegebenenfalls Kappungen auf den Einzelverkaufspreis vornimmt und es dort auch tats\u00e4chlich zu „Kappungen“ gekommen ist. Eine vergleichbare Kontrolle der errechneten Ergebnisse auf ihre \u00dcbereinstimmung mit der wirtschaftlichen und gesch\u00e4ftlichen Realit\u00e4t ist nach den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG insoweit im Streitfall kassentechnisch nicht vorgesehen. Bereits dies f\u00fchrt zum Verwerfen der vom Kl\u00e4ger angewendeten Methode; denn dass der Verkaufspreis eines Produkts (zum Beispiel eines Burgers) in einem mit Rabatt verkauften Men\u00fc h\u00f6her sein k\u00f6nnte als der Einzelverkaufspreis au\u00dferhalb des Men\u00fcs, widerspricht der wirtschaftlichen und gesch\u00e4ftlichen Realit\u00e4t.<\/li>
    20. Des Weiteren ist die F&P-Methode auch insoweit nicht sachgerecht, als bei Ver\u00e4nderung der Einkaufspreise f\u00fcr den Wareneinkauf eine sofortige Ber\u00fccksichtigung dieser \u00c4nderung bei der F&P-Methode erfolgte, obwohl die Neuware in der Regel erst eine Woche sp\u00e4ter in den Filialen zum Verkauf kam. Auch darin liegt ein nicht sachgerechtes Ergebnis.<\/li>
    21. 4. Die Sache ist spruchreif im Sinne der Abweisung der Klage. Da die vom FA stattdessen angewendete Methode (Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen) sachgerecht ist (vgl. BFH-Beschluss vom 03.04.2013 – V B 125\/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973), bei nicht existierenden Einkaufspreisen fiktive Einkaufspreise zugrunde zu legen sind (vgl. BFH-Urteile vom 25.11.2021 – V R 45\/20, BFHE 275, 392, BStBl II 2025, 173; vom 15.03.2022 – V R 34\/20, BFHE 276, 369) und Fehler des FA innerhalb der von ihm angewandten Methode weder vorgetragen noch sonst ersichtlich sind, erweisen sich die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide als rechtm\u00e4\u00dfig.<\/li>
    22. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.220125.XIR19.23.0 BFH XI. Senat UStG \u00a7 10 Abs 1 S 1, EGRL 112\/2006 Art 73, UStG VZ 2014 , UStG VZ 2015 , UStG VZ 2016 vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 09. November 2022, Az: 12 K 3098\/19 Leits\u00e4tze Eine Methode zur Aufteilung eines einheitlichen Gesamtentgelts, die dazu f\u00fchrt, dass auf ein Produkt einer rabattierten Warenzusammenstellung … BFH-Urteil vom 22. Januar 2025, XI R 19\/23: Aufteilung eines einheitlichen Gesamtentgelts auf Liefergegenst\u00e4nde mit verschiedenen Steuers\u00e4tzen in der Systemgastronomie<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77733","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77733","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77733"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77733\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77733"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77733"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77733"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}