{"id":77761,"date":"2025-07-06T18:54:22","date_gmt":"2025-07-06T16:54:22","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77761"},"modified":"2025-07-06T18:54:22","modified_gmt":"2025-07-06T16:54:22","slug":"bfh-urteil-vom-11-dezember-2024-xi-r-4-23-unentgeltliche-trocknung-fremder-holzhackschnitzel-zur-erlangung-eines-kwk-bonus-zwar-nicht-steuerbar-jedoch-vorsteuerschaedlich","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-11-dezember-2024-xi-r-4-23-unentgeltliche-trocknung-fremder-holzhackschnitzel-zur-erlangung-eines-kwk-bonus-zwar-nicht-steuerbar-jedoch-vorsteuerschaedlich\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 11. Dezember 2024, XI R 4\/23: Unentgeltliche Trocknung fremder Holzhackschnitzel zur Erlangung eines KWK-Bonus zwar nicht steuerbar, jedoch vorsteuersch\u00e4dlich"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2024:U.111224.XIR4.23.0<\/p>\n\n\n\n

BFH XI. Senat<\/p>\n\n\n\n

UStG \u00a7 1 Abs 1 Nr 1 S 1, UStG \u00a7 2 Abs 1 S 2, UStG \u00a7 2 Abs 1 S 3, UStG \u00a7 3 Abs 1, UStG \u00a7 3 Abs 1b S 1 Nr 1, UStG \u00a7 3 Abs 1b S 1 Nr 3, UStG \u00a7 3 Abs 9a Nr 1, UStG \u00a7 3 Abs 9a Nr 2, UStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1, UStG \u00a7 15 Abs 2 S 1 Nr 1, UStG \u00a7 15a Abs 1 S 1, UStG \u00a7 18, EGRL 112\/2006 Art 9 Abs 1, EGRL 112\/2006 Art 15 Abs 1, EGRL 112\/2006 Art 16 Abs 1, EGRL 112\/2006 Art 16 Abs 2, EGRL 112\/2006 Art 168 Buchst a, FGO \u00a7 126 Abs 2, FGO \u00a7 135 Abs 2, AO \u00a7 168, UStG VZ 2013 , UStG VZ 2014 , UStG VZ 2015<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern , 27. Februar 2023, Az: 2 K 352\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Eine unentgeltliche W\u00e4rmelieferung im Sinne des \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) liegt nicht vor, wenn der Unternehmer mit in seinem Blockheizkraftwerk (BHKW) erzeugter W\u00e4rme in seiner Trocknungsanlage Holzhackschnitzel f\u00fcr ein verbundenes Unternehmen ohne Gegenleistung trocknet, um bei der Einspeisung des in seinem BHKW produzierten Stroms einen erh\u00f6hten Kraft-W\u00e4rme-Kopplung(KWK)-Bonus zu erlangen.<\/p>\n\n\n\n

2. Mit der insoweit erbrachten unentgeltlichen Trocknungsleistung, deren Wert weit hinter dem damit bei der Stromeinspeisung erlangten KWK-Bonus zur\u00fcckbleibt, erbringt der Unternehmer eine andere sonstige Leistung, die nicht als unentgeltliche Wertabgabe nach \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG steuerbar ist, weil sie insoweit nicht f\u00fcr Zwecke ausgef\u00fchrt wird, die au\u00dferhalb des Unternehmens liegen.<\/p>\n\n\n\n

3. Ein Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen, soweit Eingangsleistungen zur unentgeltlichen Trocknung von Holz als nichtwirtschaftlicher T\u00e4tigkeit bezogen werden.<\/p>\n\n\n\n

4. Ein Vorsteuerabzug, der durch eine materiell-rechtlich unzutreffende Zuordnung zum Unternehmen zu Unrecht vollst\u00e4ndig vorgenommen wurde, ist in den Folgejahren zu berichtigen, wenn die Umsatzsteuerfestsetzung des Zuordnungsjahres nicht mehr \u00e4nderbar ist (Anschluss an das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.10.2014 – V R 11\/12, BFHE 247, 471, BStBl II 2015, 973 und das Urteil des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union SEB bankas vom 11.04.2018 – C-532\/16, EU:C:2018:228).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 27.02.2023 – 2 K 352\/20 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) errichtete eine GmbH und betrieb seit dem Jahr 2012 eine Biogasanlage mit angeschlossenem Blockheizkraftwerk (BHKW).<\/li>
  2. In der Biogasanlage wurde durch Verg\u00e4rung von Biomasse Biogas erzeugt, welches anschlie\u00dfend in dem BHKW in elektrische Energie und W\u00e4rme umgewandelt wurde. Die Kl\u00e4gerin erhielt vom Energieversorger f\u00fcr den von ihr eingespeisten Strom neben der Grundverg\u00fctung einen Erh\u00f6hungsbetrag (sogenannter Kraft-W\u00e4rme-Kopplung[KWK]-Bonus) nach dem Gesetz f\u00fcr den Vorrang Erneuerbarer Energien (Erneuerbare-Energien-Gesetz) 2009 in der Fassung vom 21.07.2011 (BGBl I 2011, 1475). In den Jahren 2013, 2014 und 2015 (Streitjahre) betrug der von der Kl\u00e4gerin vereinnahmte KWK-Bonus jeweils circa \u2026 \u20ac.<\/li>
  3. Einen Teil der im BHKW erzeugten W\u00e4rme lieferte die Kl\u00e4gerin an ein Krankenhaus, mit dem sie einen W\u00e4rmelieferungsvertrag geschlossen hatte. Mit der Lieferung von W\u00e4rme an das Krankenhaus erzielte die Kl\u00e4gerin steuerpflichtige Ums\u00e4tze, die zwischen den Beteiligten nicht im Streit stehen. Durch die entgeltliche W\u00e4rmeabgabe an das Krankenhaus konnte die Kl\u00e4gerin bei der Stromeinspeisung einen KWK-Bonus erlangen.<\/li>
  4. Die Kl\u00e4gerin erwarb im zweiten Halbjahr 2012 eine aus drei Containern und einer Trocknereinheit bestehende Trocknungsanlage zur Trocknung von Holzhackschnitzeln, welche gleichfalls mit im BHKW erzeugter W\u00e4rme betrieben wurde. Die Anschaffungskosten betrugen \u2026 \u20ac. Die Kl\u00e4gerin nahm daf\u00fcr im Streitjahr 2013 einen Vorsteuerabzug in H\u00f6he von \u2026 \u20ac in Anspruch. Die in der Trocknungsanlage unentgeltlich getrockneten Holzhackschnitzel der A OHG (A), deren Gesellschafter auch Gesellschafter bei der Kl\u00e4gerin waren, wurden nach der Trocknung in einer von der Kl\u00e4gerin angemieteten Halle gelagert und anschlie\u00dfend von A zum Beheizen ihrer Mietwohnh\u00e4user verwendet. Die f\u00fcr die Trocknung der Holzhackschnitzel genutzte W\u00e4rme ermittelte die Kl\u00e4gerin anhand eines Z\u00e4hlers. Die W\u00e4rmenutzung zur Trocknung der Holzhackschnitzel f\u00fchrte bei der Verg\u00fctung des von der Kl\u00e4gerin eingespeisten Stroms, den sie in ihrem BHKW erzeugte, zu einem h\u00f6heren KWK-Bonus.<\/li>
  5. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) stimmte den in den Streitjahren 2013 und 2014 unter Ber\u00fccksichtigung des jeweiligen Vorauszahlungssolls zu Umsatzsteuererstattungen f\u00fchrenden Steueranmeldungen zu. Die Umsatzsteueranmeldungen f\u00fcr alle drei Streitjahre standen nach \u00a7 168 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung jeweils einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung gleich.<\/li>
  6. Eine bei der Kl\u00e4gerin durchgef\u00fchrte Au\u00dfenpr\u00fcfung, die unter anderem auch die Streitjahre umfasste, f\u00fchrte zu dem Ergebnis, dass die unentgeltliche Trocknung der Holzhackschnitzel f\u00fcr A als unentgeltliche Wertabgabe zu erfassen sei. Als Bemessungsgrundlage f\u00fcr die Lagerung der Holzhackschnitzel und des f\u00fcr deren Trocknung durch einen separaten Z\u00e4hler erfassten W\u00e4rmeverbrauchs seien die von der Kl\u00e4gerin aufgewendeten Mieten beziehungsweise die Durchschnittsarbeitspreise aus den W\u00e4rmelieferungen an das Krankenhaus anzusetzen.<\/li>
  7. Das FA nahm den Pr\u00fcfungsfeststellungen folgend insoweit unentgeltliche Wertabgaben an und setzte mit den streitgegenst\u00e4ndlichen Umsatzsteuer\u00e4nderungsbescheiden vom 23.11.2018 die Umsatzsteuer f\u00fcr die Streitjahre 2013, 2014 und 2015 auf \u2026 \u20ac, \u2026 \u20ac beziehungsweise \u2026 \u20ac fest. Die hiergegen von der Kl\u00e4gerin eingelegten Einspr\u00fcche wies das FA als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck (Einspruchsentscheidung vom 20.10.2020).<\/li>
  8. Das Finanzgericht (FG) gab mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1799 ver\u00f6ffentlichten Urteil der Klage statt. Die Kl\u00e4gerin habe keine W\u00e4rme und damit keinen Gegenstand im Sinne des \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) aus ihrem Unternehmen entnommen und an A unentgeltlich abgegeben, sondern einen Teil der von ihr in ihrem BHKW produzierten W\u00e4rme zum Trocknen von fremden Holzhackschnitzeln in ihrer eigenen Trocknungsanlage selbst verwendet, um einen h\u00f6heren KWK-Bonus bei ihrer Stromeinspeisung zu erlangen. Die Kl\u00e4gerin habe hierdurch „Trocknungsleistungen“ f\u00fcr A unentgeltlich erbracht. Dabei handele es sich um die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer im Sinne des \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, die nur steuerbar sei, wenn sie unter anderem „f\u00fcr Zwecke, die au\u00dferhalb des Unternehmens liegen“, erbracht w\u00fcrden. Die unentgeltliche Trocknung der fremden Holzhackschnitzel sei dagegen nicht f\u00fcr Zwecke au\u00dferhalb des Unternehmens erbracht worden, da die Kl\u00e4gerin hierdurch eine h\u00f6here Verg\u00fctung f\u00fcr ihre Stromeinspeisung habe erzielen k\u00f6nnen. Auch sei der in Anspruch genommene Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Trocknungsanlage, bei deren Bezug die Kl\u00e4gerin nicht beabsichtigt habe, diese ausschlie\u00dflich f\u00fcr den nichtunternehmerischen Bereich zu nutzen, nicht zu k\u00fcrzen. Die Trocknungsanlage sei aus unternehmerischen Gr\u00fcnden genutzt worden, weil die Kl\u00e4gerin durch deren Betrieb einen erh\u00f6hten KWK-Bonus bei der Verg\u00fctung des eingespeisten Stroms erhalten habe und der Vorteil f\u00fcr A demgegen\u00fcber von lediglich untergeordneter Bedeutung gewesen sei.<\/li>
  9. Mit seiner vom FG zugelassenen Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht im Wesentlichen geltend, entgegen dem FG sei die unentgeltliche Nutzung der Abw\u00e4rme des BHKW zur unternehmensfremden Trocknung von Holzhackschnitzeln eines verbundenen Unternehmens der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom 31.05.2017 – XI R 2\/14 (BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024) entschieden, dass die an einen anderen Unternehmer ohne Gegenleistung zur Trocknung von Holz gelieferte W\u00e4rme als unentgeltliche steuerbare und steuerpflichtige Lieferung zu beurteilen sei. Dieser Sachverhalt sei mit dem hier zu entscheidenden Fall dem Grunde nach identisch. Die einem Fremdvergleich nicht gen\u00fcgende Gestaltung im Unternehmensverbund rechtfertige im Streitfall keine abweichende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung eines ansonsten vergleichbaren Sachverhaltes. Da die Trocknung der Holzhackschnitzel keinen gro\u00dfen Effekt auf deren Brennwert und deswegen nur einen geringen, auf j\u00e4hrlich circa 600 \u20ac gesch\u00e4tzten Wert habe, sei diese Trocknung nur Mittel zum Zweck gewesen, den erh\u00f6hten KWK-Bonus zu erlangen, so dass sie bei einheitlicher Betrachtung des Vorgangs lediglich Nebenleistung einer W\u00e4rmelieferung sei. Es bed\u00fcrfe jedoch keiner abschlie\u00dfenden Kl\u00e4rung, ob die Trocknung der Holzhackschnitzel als unselbst\u00e4ndige Nebenleistung einer W\u00e4rmelieferung im Sinne des \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG oder als unentgeltliche „Trocknungsleistung“ im Sinne des \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG zu beurteilen sei. Ein unternehmerischer Grund f\u00fcr die unentgeltliche Trocknung der Holzhackschnitzel sei entgegen der vom FG vertretenen Auffassung jedenfalls nicht gegeben. Es k\u00f6nne insoweit nicht als unternehmerischer Grund gelten, den erh\u00f6hten KWK-Bonus zu erlangen, da Voraussetzung f\u00fcr dessen Erhalt nur die W\u00e4rmelieferung, nicht die Trocknung von Holzhackschnitzeln sei. Die Trocknung der Holzhackschnitzel sei vielmehr f\u00fcr unternehmerische Zwecke der A, die mit diesen ihre Immobilien beheizt und eigens daf\u00fcr im zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung der Trocknungsanlage durch die Kl\u00e4gerin eine Hackschnitzelheizung angeschafft habe, erfolgt. Die Feststellung des FG, dass keine unentgeltliche W\u00e4rmelieferung vorliege, sei im \u00dcbrigen eine fehlerhafte rechtliche Bewertung und keine tats\u00e4chliche Feststellung im Sinne des \u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).<\/li>
  10. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  11. Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  12. Entgegen der Auffassung des FA handele es sich vorliegend nicht um eine unentgeltliche W\u00e4rmelieferung im Sinne des \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG, so dass die vom BFH in seinem Urteil vom 31.05.2017 – XI R 2\/14 (BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024) aufgestellten Grunds\u00e4tze zur unentgeltlichen Abgabe von W\u00e4rme auf den Streitfall nicht \u00fcbertragbar seien. Das FG habe zutreffend festgestellt, dass mit den „Trocknungsleistungen“ sonstige Leistungen im Sinne des \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG unentgeltlich erbracht worden seien. Diese das Revisionsgericht nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindende tats\u00e4chliche Feststellung sei Grundlage der revisionsrechtlichen Pr\u00fcfung. Da die unentgeltlichen sonstigen Leistungen aus unternehmerischen Gr\u00fcnden gew\u00e4hrt worden seien, seien diese nicht steuerbar.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist aus anderen Gr\u00fcnden als vom FA geltend gemacht begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).<\/li>
    2. Das FG hat zwar zu Recht dahin erkannt, dass im Streitfall keine steuerbare unentgeltliche W\u00e4rmelieferung der Kl\u00e4gerin im Sinne des \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG angenommen werden kann. Zutreffend ist die Vorentscheidung auch davon ausgegangen, dass es sich bei der der A nicht in Rechnung gestellten Trocknung fremder Holzhackschnitzel zwar um eine unentgeltlich erbrachte Wertabgabe handelt, welche jedoch nicht nach \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG steuerbar ist, da die Kl\u00e4gerin diese unentgeltliche sonstige Leistung nicht f\u00fcr Zwecke erbracht hat, die au\u00dferhalb ihres Unternehmens liegen. Anders als das FG jedoch meint, ist in Bezug auf die nichtwirtschaftliche T\u00e4tigkeit der Holztrocknung der von der Kl\u00e4gerin in den Streitjahren in Anspruch genommene Vorsteuerabzug nicht nur um den Betrag zu k\u00fcrzen, der auf die Anschaffung\/Herstellung und den Betrieb der Trocknungsanlage entf\u00e4llt, sondern anteilig auch der Vorsteuerabzug f\u00fcr den Betrieb und die Unterhaltung des BHKW selbst und alle anderen Eingangsleistungen, die mit der unentgeltlichen Trocknung des Holzes oder der Gesamtt\u00e4tigkeit, die auch eine nichtwirtschaftliche T\u00e4tigkeit beinhaltet; ferner ist f\u00fcr die Streitjahre der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung\/Herstellung des BHKW gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 1 UStG entsprechend zu berichtigen. Danach kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Da der Senat den Streitfall auf Grundlage der im angefochtenen Urteil bisher getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen nicht abschlie\u00dfend zu entscheiden vermag, ist der Rechtsstreit an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/li>
    3. 1. Die Trocknung der fremden Holzhackschnitzel f\u00fcr A in der Trocknungsanlage der Kl\u00e4gerin mit aus ihrem BHKW erzeugter Abw\u00e4rme ist nicht als unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands im Sinne des \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbar. Es liegt insoweit keine (unentgeltliche) W\u00e4rmeabgabe an A vor.<\/li>
    4. a) Nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen die Ums\u00e4tze f\u00fcr Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausf\u00fchrt, der Umsatzsteuer. Einer Lieferung gegen Entgelt im Sinne des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG wird gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster f\u00fcr Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Auf eine Entnahme f\u00fcr Zwecke, die au\u00dferhalb des Unternehmens liegen, kommt es hierf\u00fcr anders als bei \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG nicht an (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25.11.2021 – V R 45\/20, BFHE 275, 392, Rz 9; vom 15.03.2022 – V R 34\/20, BFHE 276, 369, Rz 27). Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (\u00a7 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).<\/li>
    5. aa) Unionsrechtlich beruht \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG auf Art. 16 Abs. 1 der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), der f\u00fcr vier Tatbest\u00e4nde die „Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen“ einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt. \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG dient dabei der Umsetzung von Art. 16 Abs. 1 Fall 3 MwStSystRL („als unentgeltliche Zuwendung“), w\u00e4hrend sich \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG auf Art. 16 Abs. 1 Fall 1 und Fall 4 MwStSystRL („f\u00fcr seinen privaten Bedarf“ und „allgemein f\u00fcr unternehmensfremde Zwecke“) bezieht (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2021 – V R 45\/20, BFHE 275, 392, Rz 10). Auch unionsrechtlich kommt es nach Art. 16 Abs. 2 MwStSystRL darauf an, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2021 – V R 45\/20, BFHE 275, 392, Rz 10). Die Besteuerung der in Art. 16 Abs. 1 MwStSystRL erw\u00e4hnten Entnahmen dient der Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union (EuGH) Finanzamt X vom 25.04.2024 – C-207\/23, EU:C:2024:352, Rz 37, m.w.N.).<\/li>
    6. bb) Wird W\u00e4rme, die nach Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL unter anderem einem k\u00f6rperlichen Gegenstand gleichgestellt ist (vgl. BFH-Urteil vom 31.05.2017 – XI R 2\/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024, Rz 32), unentgeltlich an andere Unternehmer f\u00fcr deren Unternehmen (wirtschaftliche T\u00e4tigkeit) abgegeben, handelt es sich als unentgeltliche Zuwendung um eine einer Lieferung von Gegenst\u00e4nden gegen Entgelt gleichgestellte Entnahme eines Gegenstands durch den Unternehmer aus seinem Unternehmen im Sinne des \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG, Art. 16 Abs. 1 Fall 3 MwStSystRL; dabei kommt es nicht darauf an, ob diese anderen Steuerpflichtigen die W\u00e4rme f\u00fcr Zwecke verwenden, die sie zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt X vom 25.04.2024 – C-207\/23, EU:C:2024:352, Rz 48; BFH-Urteile vom 25.11.2021 – V R 45\/20, BFHE 275, 392, Rz 8; vom 04.09.2024 – XI R 15\/24 (XI R 17\/20), BFH\/NV 2025, 120, Rz 20 ff.; ferner BFH-Beschluss vom 22.11.2022 – XI R 17\/20, BFHE 279, 264, BStBl II 2023, 601, Rz 23 ff.). Der KWK-Bonus, den der Betreiber \u2011\u2011wie hier die Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 einer Biogasanlage mit BHKW von seinem Stromnetzbetreiber zus\u00e4tzlich erh\u00e4lt, ist weiteres Entgelt f\u00fcr die Lieferung von Strom an den Stromnetzbetreiber; er ist kein Entgelt des Stromnetzbetreibers f\u00fcr die (kostenlose) Lieferung von W\u00e4rme des Stromerzeugers an Dritte (vgl. BFH-Urteile vom 31.05.2017 – XI R 2\/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024, Rz 35; vom 25.11.2021 – V R 45\/20, BFHE 275, 392, Rz 16).<\/li>
    7. b) Im Streitfall hat die Kl\u00e4gerin der A jedoch keine W\u00e4rme (unentgeltlich) zugewandt. Die von der Kl\u00e4gerin in ihrem BHKW erzeugte und zur Trocknung der Holzhackschnitzel in ihrer Trocknungsanlage verwendete W\u00e4rme wurde nicht an A abgegeben, sondern von ihr selbst zur Trocknung des Holzes der A verbraucht.<\/li>
    8. aa) Zu Recht hat das FG dahin erkannt, dass die Kl\u00e4gerin das alleinige Zugriffsrecht auf die zur Trocknung der fremden Holzhackschnitzel eingesetzten W\u00e4rme hatte und die Verf\u00fcgungsmacht daran der A nicht verschafft wurde. Die nach \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorausgesetzte „Zuwendung“ ergibt sich nicht bereits daraus, dass eine Lieferung unentgeltlich erbracht wird (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2008 – XI R 60\/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.). Der gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG erforderliche Zuwendungscharakter kommt einem entsprechenden Vorgang dadurch zu, dass der Beg\u00fcnstigte unbeschr\u00e4nkte Verf\u00fcgungsmacht an dem zugewandten Gegenstand erh\u00e4lt (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2008 – XI R 60\/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.). F\u00fcr die nach \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellte unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands gilt hinsichtlich der Verschaffung der unbeschr\u00e4nkten Verf\u00fcgungsmacht nichts anderes.<\/li>
    9. bb) Gemessen daran hat die Kl\u00e4gerin der A an der als Gegenstand zu behandelnden W\u00e4rme keine Verf\u00fcgungsmacht verschafft. Mit der Trocknung der fremden Holzhackschnitzel durch im BHKW der Kl\u00e4gerin produzierten W\u00e4rme in der im Rahmen ihrer unternehmerischen T\u00e4tigkeit betriebenen Trocknungsanlage wurde A nicht bef\u00e4higt, im eigenen Namen \u00fcber die f\u00fcr den Trocknungsprozess eingesetzte W\u00e4rme zu verf\u00fcgen. Allein die Kl\u00e4gerin hat \u00fcber die der Trocknungsanlage zugef\u00fchrte W\u00e4rme verf\u00fcgt und bestimmt, ob und wie sie zur Trocknung der fremden Holzhackschnitzel eingesetzt wird. Auf A wurde die Bef\u00e4higung, \u00fcber diese zur Trocknung ihrer Holzhackschnitzel eingesetzten W\u00e4rme wie eine Eigent\u00fcmerin zu verf\u00fcgen, nicht \u00fcbertragen. Daher scheidet insoweit auch eine mit einer Lieferung gleichgestellte unentgeltliche Zuwendung im Sinne des \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG aus.<\/li>
    10. cc) Danach hat die Kl\u00e4gerin die von ihr in ihrem BHKW produzierte W\u00e4rme in ihrer Trocknungsanlage zur Trocknung fremder Holzhackschnitzel selbst genutzt und nicht unentgeltlich im Sinne des \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG \u00fcberlassen. Etwas anderes w\u00fcrde im \u00dcbrigen nicht daraus folgen, soweit \u2011\u2011worauf das FA im finanzgerichtlichen Verfahren noch abgestellt hatte\u2011\u2011 es sich bei den zu trocknenden Holzhackschnitzeln entgegen den mit zul\u00e4ssigen und begr\u00fcndeten Verfahrensr\u00fcgen nicht angegriffenen und den zur Entscheidung berufenen Senat nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO insoweit bindenden Feststellungen des FG nicht um fremde, sondern um eigene der Kl\u00e4gerin gehandelt h\u00e4tte. Auch in diesem Fall w\u00fcrde keine unentgeltliche W\u00e4rmeabgabe im Sinne des \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorliegen.<\/li>
    11. c) Die hiergegen vom FA mit seiner Revision erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.<\/li>
    12. aa) Anders als das FA meint, ist der vorliegende Sachverhalt dem Grunde nach nicht mit dem identisch, der dem BFH-Urteil vom 31.05.2017 – XI R 2\/14 (BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024) zugrunde lag. Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung liegt im Streitfall keine unentgeltliche W\u00e4rmelieferung vor (s. dazu unter II.1.b bb), so dass die Grunds\u00e4tze dieses Urteils zur unentgeltlichen Abgabe von W\u00e4rme auf den Streitfall nicht \u00fcbertragbar sind.<\/li>
    13. bb) Es kommt bei der allein nach Ma\u00dfst\u00e4ben des Umsatzsteuerrechts zu beurteilenden Frage, ob eine unentgeltliche steuerbare und steuerpflichtige Lieferung im Sinne des \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorliegt, auch nicht darauf an, ob \u2011\u2011wie das FA ferner meint\u2011\u2011 eine dem Fremdvergleich nicht gen\u00fcgende Gestaltung im Unternehmensverbund vorliegt. Ebenso wenig ist es insoweit von entscheidungserheblicher Bedeutung, ob die Kl\u00e4gerin im Hinblick auf einen fremden, mit ihr gesellschaftsrechtlich nicht verflochtenen Dritten gleichfalls eine Trocknungsanlage angeschafft h\u00e4tte, um Holzhackschnitzel f\u00fcr diesen unentgeltlich zu trocknen. Der insoweit zu einer abweichenden umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung f\u00fchrende Unterschied zwischen dem vom FA angef\u00fchrten Sachverhalt und dem Streitfall besteht darin, dass vorliegend keine W\u00e4rmelieferung vorliegt, die die Annahme einer unentgeltlichen Zuwendung im Sinne des \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG rechtfertigen w\u00fcrde.<\/li>
    14. cc) Entgegen dem FA kann die Trocknung der fremden Holzhackschnitzel auch nicht als Nebenleistung einer unentgeltlichen W\u00e4rmelieferung gesehen werden. Der Annahme einer unentgeltlichen Nebenleistung „Trocknung der fremden Holzhackschnitzel“ steht im Streitfall jedoch schon entgegen, dass es vorliegend an einer W\u00e4rmelieferung als Hauptleistung fehlt (s. dazu unter II.1.b bb).<\/li>
    15. 2. Die von der Kl\u00e4gerin im Streitfall erbrachte unentgeltliche Trocknungsleistung l\u00f6st keine steuerbare Wertabgabe nach \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG aus, da die Trocknung der fremden Holzhackschnitzel aus betrieblichen Gr\u00fcnden erfolgt ist.<\/li>
    16. a) Zu Recht hat das FG angenommen, dass die Kl\u00e4gerin mit der unentgeltlichen Trocknung der fremden Holzhackschnitzel keine andere sonstige Leistung im Sinne des \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG erbracht hat.<\/li>
    17. aa) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 9a UStG gleichgestellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer f\u00fcr Zwecke, die au\u00dferhalb des Unternehmens liegen, oder f\u00fcr den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen (Nr. 1), oder die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer f\u00fcr Zwecke, die au\u00dferhalb des Unternehmens liegen, oder f\u00fcr den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen (Nr. 2). Dies beruht auf Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL, der die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichstellt, wenn sie f\u00fcr den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, f\u00fcr den Bedarf seines Personals oder allgemein f\u00fcr unternehmensfremde Zwecke erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 10.06.2020 – XI R 25\/18, BFHE 270, 181, Rz 49). Leistung im Sinne des \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ist alles, was seiner Art nach Gegenstand von sonstigen Leistungen im Sinne des \u00a7 3 Abs. 9 UStG sein kann und nicht bereits unter \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG f\u00e4llt (vgl. BFH-Urteile vom 05.04.1984 – V R 51\/82, BFHE 140, 393, BStBl II 1984, 499; vom 10.06.2020 – XI R 25\/18, BFHE 270, 181, Rz 48).<\/li>
    18. bb) Die von der Kl\u00e4gerin erbrachte unentgeltliche Trocknung der fremden Holzhackschnitzel stellt keine Verwendung eines dem Unternehmen der Kl\u00e4gerin zugeordneten Gegenstands im Sinne des \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar.<\/li>
    19. (1) Eine Verwendung eines dem Unternehmen der Kl\u00e4gerin zugeordneten Gegenstands, dessen unternehmerische Nutzung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, ist insoweit nicht erfolgt. Verwendung im Sinne des \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist jede Nutzung oder jeder Gebrauch eines Gegenstands, die nicht zu seiner Entnahme f\u00fchren (vgl. Probst in Hartmann\/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, \u00a7 3 Abs. 1b Rz 122). W\u00e4hrend die Entnahme die Bindung des Gegenstands an das Unternehmen l\u00f6st, besteht diese bei der Gegenstandsverwendung gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fort; die unentgeltliche Wertabgabe gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist eine „Entnahme auf Zeit“ (vgl. noch zum Eigenverwendungsverbrauch BFH-Urteil vom 28.02.1980 – V R 138\/72, BFHE 130, 111, BStBl II 1980, 309, unter 1.). Der Begriff „Verwendung eines Gegenstands“ ist au\u00dferdem eng auszulegen; er umfasst nur die Verwendung des Gegenstands selbst (vgl. EuGH-Urteil Mohsche vom 25.03.1993[1]<\/sup><\/a> – C-193\/91, EU:C:1993:203, Rz 14).<\/li>
    20. (2) Gemessen daran hat das FG zu Recht darauf abgestellt, dass die Verwendung des Gegenstands selbst die erbrachte unentgeltliche sonstige Leistung charakterisieren m\u00fcsse. Die Nutzung der dem Unternehmen der Kl\u00e4gerin zugeordneten Trocknungsanlage im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Trocknung der fremden Holzhackschnitzel gen\u00fcgt nicht, um insoweit von einer Verwendung gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG auszugehen. Die in Rede stehende unentgeltliche sonstige Leistung der Kl\u00e4gerin ist gepr\u00e4gt durch die Nutzung der von ihr selbst produzierten W\u00e4rme aus ihrem BHKW zur Trocknung fremder Holzhackschnitzel in ihrer Trocknungsanlage; dies ist keine Verwendung im Sinne des \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.<\/li>
    21. cc) Die unentgeltliche Trocknung der fremden Holzhackschnitzel unterf\u00e4llt dagegen dem in \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG genannten Tatbestandsmerkmal der anderen sonstigen Leistung.<\/li>
    22. (1) Die Vorschrift unterwirft alle anderen, nicht schon unter \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fallenden unentgeltlichen Dienstleistungen des Unternehmers f\u00fcr unternehmensfremde Zwecke oder den privaten Bedarf seines Personals, ausgenommen blo\u00dfe Aufmerksamkeiten, der Umsatzsteuer. Zu den sonstigen Leistungen f\u00fcr nichtunternehmerische Zwecke geh\u00f6ren dabei zum einen reine Dienstleistungen, zum anderen aber auch die Verwendung unternehmerischer Gegenst\u00e4nde f\u00fcr nicht unternehmerische Zwecke, sofern sie mit einem nicht nur unwesentlichen Dienstleistungsanteil verbunden ist (vgl. H\u00f6ink\/Huschens in Offerhaus\/S\u00f6hn\/Lange, \u00a7 3 UStG Rz 374).<\/li>
    23. (2) Im Streitfall ist die Nutzung der von der Kl\u00e4gerin in ihrem BHKW produzierten W\u00e4rme zur Trocknung der fremden Holzhackschnitzel f\u00fcr die erbrachte unentgeltliche sonstige Leistung wesentlich. Die Trocknungsanlage wird insoweit lediglich verwendet, um die unentgeltliche Dienstleistung in Gestalt der Trocknung der fremden Holzhackschnitzel auszuf\u00fchren.<\/li>
    24. b) Die Steuerbarkeit nach \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG f\u00fcr diese von der Kl\u00e4gerin in Gestalt von Trocknungsleistungen unentgeltlich erbrachten anderen sonstigen Leistungen wird jedoch nicht ausgel\u00f6st, weil sie nicht „f\u00fcr Zwecke, die au\u00dferhalb des Unternehmens liegen“, erfolgt sind. Das FG hat daher zu Recht das Vorliegen einer unentgeltlichen Wertabgabe im Sinne des \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG verneint.<\/li>
    25. aa) Die Gew\u00e4hrung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gr\u00fcnden ist nicht steuerbar (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.12.2003 – V R 48\/02, BFHE 204, 349, BStBl II 2006, 384, unter II.5.; vom 10.06.2020 – XI R 25\/18, BFHE 270, 181, Rz 51; EuGH-Urteile Danfoss und AstraZeneca vom 11.12.2008 – C-371\/07, EU:C:2008:711, Rz 51 ff.; GE Aircraft Engine Services vom 17.11.2022 – C-607\/20, EU:C:2022:884, Rz 33; Abschn. 3.4 Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses \u2011\u2011UStAE\u2011\u2011).<\/li>
    26. (1) Dies unterscheidet die unentgeltliche sonstige Leistung gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG von der unentgeltlichen Lieferung eines Gegenstands gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG, da es dem zuletzt genannten Entnahmetatbestand nicht entgegensteht, wenn eine Weitergabe f\u00fcr die Zwecke des Unternehmens stattfindet (vgl. zur unentgeltlichen Lieferung von W\u00e4rme bei Bezug eines KWK-Bonus BFH-Urteil vom 04.09.2024 – XI R 15\/24 (XI R 17\/20), BFH\/NV 2025, 120). \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ist ein zweckneutraler Entnahmetatbestand, ohne dass die Zweckvoraussetzungen des \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG erf\u00fcllt sein m\u00fcssen. Dies entspricht auch der zugrunde liegenden Regelung in Art. 16 MwStSystRL. Danach ist auch die Entnahme eines Gegenstands f\u00fcr eine unentgeltliche Zuwendung (Art. 16 Satz 1 Fall 3 MwStSystRL) der Lieferung von Gegenst\u00e4nden gegen Entgelt gleichgestellt, unabh\u00e4ngig davon, ob der Gegenstand f\u00fcr unternehmerische Zwecke (Art. 16 Satz 1 Fall 4 MwStSystRL) genutzt wird (vgl. EuGH-Urteile Kuwait Petroleum vom 27.04.1999 – C-48\/97, EU:C:1999:203, Rz 22; Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C-528\/19, EU:C:2020:712, Rz 64; BFH-Urteile vom 25.11.2021 – V R 45\/20, BFHE 275, 392, Rz 20; vom 15.03.2022 – V R 34\/20, BFHE 276, 369, Rz 27; W\u00e4ger in W\u00e4ger, UStG, 3. Aufl., \u00a7 3 Rz 127).<\/li>
    27. (2) Ein vorrangiges Unternehmensinteresse hat die Rechtsprechung des EuGH und BFH hinsichtlich Dienstleistungen f\u00fcr den privaten Bedarf seines Personals zum Beispiel bejaht (vgl. dazu BFH-Urteil vom 10.05.2023 – V R 16\/21, BFHE 280, 357, BStBl II 2023, 1023, Rz 24), wenn die \u00dcbernahme der Bef\u00f6rderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsst\u00e4tte unter besonderen Umst\u00e4nden durch die Erfordernisse der wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit des Unternehmens bedingt ist und der durch den Arbeitnehmer erlangte pers\u00f6nliche Vorteil gegen\u00fcber dem Bedarf des Unternehmens als nebens\u00e4chlich erscheint (vgl. EuGH-Urteil Fillibeck vom 16.10.1997 – C-258\/95, EU:C:1997:491, Rz 26 ff.), ebenso dann, wenn bei der Abgabe von Mahlzeiten ausnahmsweise der pers\u00f6nliche Vorteil, den die Arbeitnehmer daraus ziehen, gegen\u00fcber den Bed\u00fcrfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheint (vgl. EuGH-Urteil Danfoss und AstraZeneca vom 11.12.2008 – C-371\/07, EU:C:2008:711 sowie BFH-Urteil vom 09.12.2010 – V R 17\/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 31) oder wenn der private Bedarf der Arbeitnehmer bei der \u00dcbernahme von Maklerkosten hinter dem unternehmerischen Interesse zur\u00fccktritt, erfahrene Mitarbeiter des Konzerns unabh\u00e4ngig von deren bisherigem Arbeits- und Wohnort f\u00fcr den Aufbau eines Konzerndienstleisters umzusiedeln (vgl. BFH-Urteil vom 06.06.2019 – V R 18\/18, BFHE 265, 538, BStBl II 2020, 293, Rz 22). Die unentgeltliche Ausgabe von Einkaufsgutscheinen an Mitarbeiter, die hiermit im Rahmen eines unternehmensinternen Programms f\u00fcr ihre Leistungen belohnt werden, erfolgt gleichfalls nicht f\u00fcr unternehmensfremde Zwecke und ist daher nicht steuerbar, wenn die Ausgabe der Gutscheine auf eine Steigerung der Leistung der Mitarbeiter und damit auf das reibungslose Funktionieren sowie die Rentabilit\u00e4t des Unternehmens gerichtet ist (vgl. EuGH-Urteil GE Aircraft Engine Services vom 17.11.2022 – C-607\/20, EU:C:2022:884, Rz 33).<\/li>
    28. bb) Danach ist mit der Vorentscheidung ein die Steuerbarkeit der unentgeltlich erbrachten Trocknung der fremden Holzhackschnitzel nach \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ausschlie\u00dfendes \u00fcberwiegendes unternehmerisches Interesse gegeben.<\/li>
    29. (1) Die Kl\u00e4gerin hat die Trocknungsleistung nicht f\u00fcr Zwecke au\u00dferhalb ihres Unternehmens erbracht. Durch die Nutzung der von ihr in ihrem BHKW produzierten W\u00e4rme konnte die Kl\u00e4gerin eine h\u00f6here Verg\u00fctung f\u00fcr ihre Stromlieferung an den Netzbetreiber erzielen. Die Trocknungsleistung war mithin darauf gerichtet, einen um 0,03 \u20ac\/kWh erh\u00f6hten KWK-Bonus bei der Stromeinspeisung zu erlangen, um die Rentabilit\u00e4t des Unternehmens der Kl\u00e4gerin zu steigern. Dies reicht f\u00fcr die Annahme eines unternehmerischen Interesses an der unentgeltlich erbrachten Trocknung der fremden Holzhackschnitzel aus. Die unentgeltliche Trocknung der fremden Holzhackschnitzel ist auch nicht vorrangig f\u00fcr unternehmerische Zwecke der A, die diese zur Beheizung von ihren Mietwohnh\u00e4usern verwendete, erfolgt. Da die Trocknung der fremden Holzhackschnitzel nach den unwidersprochen gebliebenen Angaben der Kl\u00e4gerin keinen gro\u00dfen Effekt auf deren Brennwert hatte und diese mit einem zwischen den Beteiligten unstreitig gesch\u00e4tzten Wert in H\u00f6he von circa 600 \u20ac im Jahr anzusetzen ist, w\u00e4hrend knapp die H\u00e4lfte des von der Kl\u00e4gerin bei der Stromeinspeisung erlangten KWK-Bonus, mithin circa 45.000 \u20ac im Jahr, auf die im Streit stehende Trocknung entf\u00e4llt, ist das unternehmerische Interesse der A an der Trocknung gegen\u00fcber dem der Kl\u00e4gerin am Erhalt des erh\u00f6hten KWK-Bonus von nur untergeordneter Bedeutung.<\/li>
    30. (2) Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei der Strom- und W\u00e4rmeerzeugung um unterschiedliche Verwendungszwecke mit jeweils eigenst\u00e4ndigem Charakter handelt, wie sich bereits aus der M\u00f6glichkeit zur gesonderten Vermarktung ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2021 – V R 45\/20, BFHE 275, 392, Rz 22). Die M\u00f6glichkeit zur gesonderten Vermarktung von Strom einerseits und W\u00e4rme anderseits steht nicht im Widerspruch dazu, die Erlangung eines erh\u00f6hten KWK-Bonus bei der Stromeinspeisung als unternehmerisches Interesse bei der unentgeltlichen Trocknungsleistung im Rahmen des \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG anzuerkennen.<\/li>
    31. c) Auch insoweit greifen die hiergegen vom FA mit seiner Revision erhobenen Einwendungen nicht durch.<\/li>
    32. aa) Soweit das FA meint, dass ein unternehmerischer Grund f\u00fcr die unentgeltliche Trocknung der fremden Holzhackschnitzel nicht gegeben sei, da Voraussetzung f\u00fcr den Erhalt des erh\u00f6hten KWK-Bonus nur die W\u00e4rmelieferung, nicht die Trocknungsleistung sei, verkennt es auch insoweit, dass es im Streitfall keine Lieferung von W\u00e4rme gegeben hat.<\/li>
    33. bb) Entgegen dem FA ist ein direkter Zusammenhang zwischen Trocknungsleistung und Erhalt des erh\u00f6hten KWK-Bonus ersichtlich. Zwar liegt die Trocknung der fremden Holzhackschnitzel durch die Kl\u00e4gerin ebenso im unternehmerischen Interesse der A, da diese mit den getrockneten Holzhackschnitzeln ihre vermieteten Immobilien beheizt und nach den insoweit unbestrittenen Angaben des FA eigens daf\u00fcr im zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung der Trocknungsanlage durch die Kl\u00e4gerin selbst eine Holzhackschnitzelheizung anschafft hat. Da die Trocknungsleistung zwischen den Beteiligten unstreitig mit einem gesch\u00e4tzten Wert in H\u00f6he von circa 600 \u20ac im Jahr gegen\u00fcber dem hierdurch von der Kl\u00e4gerin erlangten erh\u00f6hten KWK-Bonus in H\u00f6he von circa 45.000 \u20ac im Jahr anzusetzen ist, f\u00e4llt das unternehmerische Interesse der A an der Trocknung gegen\u00fcber dem der Kl\u00e4gerin nicht ins Gewicht.<\/li>
    34. 3. Anders als das FG meint, steht der Kl\u00e4gerin der von ihr im Streitjahr 2013 aus der bereits im Jahr 2012 erfolgten Anschaffung der Trocknungsanlage in Anspruch genommene Vorsteuerabzug in H\u00f6he von \u2026 \u20ac nicht zu. Die von der Kl\u00e4gerin f\u00fcr das Streitjahr 2013 geltend gemachten abziehbaren Vorsteuerbetr\u00e4ge in H\u00f6he von \u2026 \u20ac sind daher jedenfalls um \u2026 \u20ac zu k\u00fcrzen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.<\/li>
    35. a) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung setzt ein Vorsteuerabzug unter anderem voraus, dass die Eingangsleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe f\u00fcr die Zwecke seiner besteuerten Ums\u00e4tze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert beziehungsweise erbracht werden (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteile The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge vom 03.07.2019 – C-316\/18, EU:C:2019:559, Rz 23, m.w.N.; Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98\/21, EU:C:2022:645, Rz 39; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16.12.2020 – XI R 13\/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 61; vom 15.02.2023 – XI R 24\/22 (XI R 22\/18), BFHE 280, 336, BStBl II 2023, 940). H\u00e4ngen die Eingangsleistungen hingegen mit steuerfreien Ums\u00e4tzen oder mit nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfassten Ums\u00e4tzen zusammen, kommt es nicht zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteil Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98\/21, EU:C:2022:645, Rz 48; ebenso bereits zuvor EuGH-Urteile SKF vom 29.10.2009 – C-29\/08, EU:C:2009:665, Rz 59; Ryanair vom 17.10.2018 – C-249\/17, EU:C:2018:834, Rz 29; BFH-Urteile vom 07.12.2023 – V R 15\/21, BFH\/NV 2024, 621, Rz 14; vom 17.04.2024 – XI R 13\/21, BStBl II 2024, 801, Rz 72).<\/li>
    36. aa) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des EuGH und der Rechtsprechung des BFH muss grunds\u00e4tzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsums\u00e4tzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug er\u00f6ffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann. Das Recht auf Abzug der f\u00fcr den Erwerb von Gegenst\u00e4nden oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierf\u00fcr get\u00e4tigten Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsums\u00e4tze geh\u00f6ren (vgl. z.B. EuGH-Urteile SKF vom 29.10.2009 – C-29\/08, EU:C:2009:665, Rz 57; AES-3C Maritza East 1 vom 18.07.2013 – C-124\/12, EU:C:2013:488, Rz 27; Sveda vom 22.10.2015 – C-126\/14, EU:C:2015:712, Rz 27; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C-132\/16, EU:C:2017:683, Rz 28; Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C-528\/19, EU:C:2020:712, Rz 26; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 – C-405\/19, EU:C:2020:785, Rz 26; BFH-Urteile vom 13.12.2017 – XI R 3\/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 27; vom 16.12.2020 – XI R 26\/20 (XI R 28\/17), BFHE 272, 240, BStBl II 2024, 146, Rz 21).<\/li>
    37. bb) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen bestimmten Eingangsums\u00e4tzen und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsums\u00e4tzen, kommt gleichwohl ein Recht zum Vorsteuerabzug in Betracht, wenn die Kosten f\u00fcr die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen geh\u00f6ren und \u2011\u2011als solche\u2011\u2011 Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenst\u00e4nde oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten h\u00e4ngen n\u00e4mlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteile SKF vom 29.10.2009 – C-29\/08, EU:C:2009:665, Rz 58; AES-3C Maritza East 1 vom 18.07.2013 – C-124\/12, EU:C:2013:488, Rz 28; Sveda vom 22.10.2015 – C-126\/14, EU:C:2015:712, Rz 28; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C-132\/16, EU:C:2017:683, Rz 28; Ryanair vom 17.10.2018 – C-249\/17, EU:C:2018:834, Rz 27; Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C-528\/19, EU:C:2020:712, Rz 28; BFH-Urteile vom 13.12.2017 – XI R 3\/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 28; vom 16.12.2020 – XI R 26\/20 (XI R 28\/17), BFHE 272, 240, BStBl II 2024, 146, Rz 23).<\/li>
    38. cc) Bezieht ein Unternehmer eine Leistung, um diese an einen Dritten unentgeltlich weiterzuliefern und zugleich die eigene unternehmerische T\u00e4tigkeit zu erm\u00f6glichen, steht ihm der Vorsteuerabzug zu, wenn die bezogene Eingangsleistung nicht \u00fcber das hinausgeht, was erforderlich\/unerl\u00e4sslich war, um diesen Zweck zu erf\u00fcllen, und die Kosten der Eingangsleistung (kalkulatorisch) im Preis der get\u00e4tigten Ausgangsums\u00e4tze enthalten sind und der Vorteil des Dritten allenfalls nebens\u00e4chlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2020 – XI R 26\/20 (XI R 28\/17), BFHE 272, 240, BStBl II 2024, 146, Leitsatz 1).<\/li>
    39. b) Nach diesen Grunds\u00e4tzen kann die Kl\u00e4gerin einen Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Trocknungsanlage nicht beanspruchen.<\/li>
    40. aa) Ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Eingangsums\u00e4tzen aus der Anschaffung der Trocknungsanlage und den Ausgangsums\u00e4tzen in Gestalt der steuerpflichtigen Stromeinspeisungen, die das Recht auf Vorsteuerabzug er\u00f6ffnen, besteht vorliegend nicht. Das Recht auf Abzug der f\u00fcr die Anschaffung der Trocknungsanlage entrichteten Steuer ist nicht gegeben, weil die von der Kl\u00e4gerin hierf\u00fcr get\u00e4tigten Ausgaben insoweit nicht zu den Kostenelementen ihrer besteuerten und zum Abzug berechtigenden Ums\u00e4tze aus der Stromeinspeisung geh\u00f6ren. Die Kl\u00e4gerin hat die Trocknungsanlage bezogen, um damit unentgeltlich fremde Holzhackschnitzel zu trocknen, so dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Eingangsums\u00e4tzen aus der Anschaffung der Trocknungsanlage und der unentgeltlichen Trocknung der fremden Holzhackschnitzel, die hier mangels unternehmensfremder Zwecke nicht nach \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG der Erbringung einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt ist, besteht. Der Umstand, dass die Kl\u00e4gerin durch die unentgeltliche Trocknung der fremden Holzhackschnitzel in Gestalt eines erh\u00f6hten KWK-Bonus bei der Stromeinspeisung ein h\u00f6heres Entgelt erlangen und somit ihre besteuerten und zum Abzug berechtigenden Ums\u00e4tze steigern konnte, l\u00e4sst lediglich einen mittelbaren Veranlassungszusammenhang erkennen.<\/li>
    41. bb) Bei den Eingangsums\u00e4tzen aus der Anschaffung der Trocknungsanlage handelt es sich auch nicht um allgemeine Aufwendungen der Kl\u00e4gerin, die als solche Kostenelemente der von ihr erbrachten Stromeinspeisung w\u00e4ren; daher kommt ein Recht zum Vorsteuerabzug auch insoweit nicht in Betracht. Der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den Eingangsums\u00e4tzen aus der Anschaffung der Trocknungsanlage und der unentgeltlichen Trocknung der fremden Holzhackschnitzel als nichtwirtschaftlicher T\u00e4tigkeit schlie\u00dft es aus, hinsichtlich der insoweit direkt und unmittelbar zuzuordnenden Kosten allgemeine Aufwendungen der Kl\u00e4gerin, die als solche Kostenelemente ihrer besteuerten Ausgangsums\u00e4tze in Gestalt der Stromeinspeisung w\u00e4ren und insoweit ein Recht zum Vorsteuerabzug er\u00f6ffnen w\u00fcrden, anzunehmen.<\/li>
    42. cc) Eine f\u00fcr den Vorsteuerabzug im Ausnahmefall ausreichende „mittelbare“ Veranlassung liegt im Streitfall ebenso wenig vor. Zwar hat die Kl\u00e4gerin die Trocknungsanlage bezogen und unentgeltlich fremde Holzhackschnitzel mit der W\u00e4rme aus ihrem BHKW getrocknet, um einen erh\u00f6hten KWK-Bonus als zus\u00e4tzliches Entgelt f\u00fcr den von ihr gelieferten Strom zu erlangen. Mit der Anschaffung der Trocknungsanlage und der unentgeltlichen Trocknung fremder Holzhackschnitzel hat die Kl\u00e4gerin ihre eigene unternehmerische T\u00e4tigkeit jedoch nur gef\u00f6rdert, nicht erst erm\u00f6glicht. Die Anschaffung der Trocknungsanlage und die unentgeltliche Trocknung fremder Holzhackschnitzel hat sich somit nicht auf das beschr\u00e4nkt, was erforderlich war, um den Betrieb des BHKW zur Stromeinspeisung zu gew\u00e4hrleisten. Da die Anschaffung der Trocknungsanlage und die unentgeltliche Trocknung fremder Holzhackschnitzel mithin \u00fcber das hinausging, was erforderlich war, um den Betrieb der Kl\u00e4gerin zur Aus\u00fcbung ihrer wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit zu gew\u00e4hrleisten, kommt ein Recht auf Vorsteuerabzug insoweit nicht in Betracht (vgl. EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C-528\/19, EU:C:2020:712, Rz 38; BFH-Urteil vom 16.12.2020 – XI R 26\/20 (XI R 28\/17), BFHE 272, 240, BStBl II 2024, 146, Rz 25 ff.). Au\u00dferdem war der Vorteil der A nicht nur nebens\u00e4chlich. In diesem Fall bleibt es dabei, dass der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- und Betriebskosten zu versagen ist, wenn \u2011\u2011wie hier im Hinblick auf die unentgeltliche Trocknung fremder Holzhackschnitzel\u2011\u2011 die Annahme unternehmensfremder Zwecke zu verneinen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 22.11.2022 – XI R 17\/20, BFHE 279, 264, BStBl II 2023, 601, Rz 28).<\/li>
    43. 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat vermag den Streitfall auf Grundlage der bisherigen tats\u00e4chlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil nicht abschlie\u00dfend zu entscheiden.<\/li>
    44. a) Zwar kann der Senat entscheiden, dass der Vorsteuerabzug f\u00fcr die Trocknungsanlage aus den unter II.3. genannten Gr\u00fcnden zu versagen ist. Das FG hat aber nicht gepr\u00fcft, welche weiteren Vorsteuerbetr\u00e4ge mit der nichtwirtschaftlichen T\u00e4tigkeit „unentgeltliche Trocknung von Holz“ in direktem und unmittelbarem Zusammenhang stehen. Ebenso wenig hat das FG untersucht, welchen Anteil die nichtwirtschaftliche T\u00e4tigkeit an der Gesamtt\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin hat und insoweit zu einer Einschr\u00e4nkung des Vorsteuerabzugs aus den Errichtungs- und Betriebskosten des BHKW f\u00fchrt (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 22.11.2022 – XI R 17\/20, BFHE 279, 264, BStBl II 2023, 601, Rz 27 und 28, Fall D).<\/li>
    45. b) Das FG hat nicht festgestellt, ob und in welchem Umfang \u00fcber den das Streitjahr 2013 betreffenden auf die Anschaffung der Trocknungsanlage entfallenden Vorsteuerabzug in H\u00f6he von \u2026 \u20ac hinaus in der von der Kl\u00e4gerin in den Streitjahren jeweils geltend gemachten abziehbaren Vorsteuer in H\u00f6he von insgesamt \u2026 \u20ac (2013), \u2026 \u20ac (2014) und \u2026 \u20ac (2015) weitere Vorsteuerbetr\u00e4ge enthalten sind, die auf Eingangsleistungen entfallen, die mit der unentgeltlichen Trocknung fremder Holzhackschnitzel zusammenh\u00e4ngen und insoweit vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind.<\/li>
    46. c) Soweit von der Kl\u00e4gerin bezogene Eingangsleistungen sowohl f\u00fcr die Ausf\u00fchrung ihrer steuerpflichtigen Ausgangsums\u00e4tze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch zur unentgeltlichen Trocknung fremder Holzhackschnitzel, f\u00fcr die ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, verwendet wurden, sind die Vorsteuerbetr\u00e4ge entsprechend \u00a7 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Hierbei kann das FG im zweiten Rechtsgang beachten, dass die von der Finanzverwaltung angewendete, ausschlie\u00dflich energetische Methode zur (mangels Einkaufspreis notwendigen) Aufteilung von Selbstkosten bei einer unentgeltlichen Wertabgabe von der Rechtsprechung als nicht sachgerecht verworfen und stattdessen eine zweistufige, ausschlie\u00dflich umsatzbezogene Sch\u00e4tzung als sachgerecht angesehen wurde (vgl. BFH-Urteile vom 15.03.2022 – V R 34\/20, BFHE 276, 369, Rz 22; vom 09.11.2022 – XI R 31\/19, BFHE 279, 227, Rz 15 und 25; vom 04.09.2024 – XI R 15\/24 (XI R 17\/20), BFH\/NV 2025, 120, Rz 27). Der Senat neigt dazu, dies auf die Vorsteueraufteilung bei nichtwirtschaftlicher T\u00e4tigkeit (analog \u00a7 15 Abs. 4 UStG) zu \u00fcbertragen.<\/li>
    47. d) Au\u00dferdem wird das FG pr\u00fcfen m\u00fcssen, inwieweit eine Berichtigung des im Jahr 2012 erfolgten Vorsteuerabzugs gem\u00e4\u00df \u00a7 15a UStG, Art. 184 MwStSystRL vorzunehmen ist oder ob \u2011\u2011vorrangig\u2011\u2011 die Umsatzsteuerfestsetzung f\u00fcr das Jahr 2012 \u00e4nderbar ist (vgl. dazu EuGH-Urteil SEB bankas vom 11.04.2018 – C-532\/16, EU:C:2018:228; BFH-Urteil vom 23.10.2014 – V R 11\/12, BFHE 247, 471, BStBl II 2015, 973, Rz 30; Abschn. 15a.4 Abs. 3 und Abschn. 15a.2 Abs. 2 Nr. 6 UStAE). Sonstige Leistungen und Gegenst\u00e4nde, die \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 teilweise f\u00fcr nichtwirtschaftliche T\u00e4tigkeiten verwendet werden, k\u00f6nnen nicht vollst\u00e4ndig dem Unternehmen zugeordnet werden; ein Zuordnungswahlrecht besteht insoweit nicht (vgl. BFH-Urteile vom 14.10.2015 – V R 10\/14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717; vom 03.08.2017 – V R 62\/16, BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 18 f.; vom 20.10.2021 – XI R 10\/21, BFHE 274, 342, Rz 54). Ein Vorsteuerabzug ist nach \u00a7 15a UStG in den Folgejahren zu berichtigen, wenn die Zuordnung materiell-rechtlich unrichtig vorgenommen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.2014 – V R 11\/12, BFHE 247, 471, BStBl II 2015, 973, Rz 31 f.).<\/li>
    48. 5. Der Senat entscheidet mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten ohne m\u00fcndliche Verhandlung durch Urteil (\u00a7 90 Abs. 2, \u00a7 121 Satz 1 FGO).<\/li>
    49. 6. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2024:U.111224.XIR4.23.0 BFH XI. Senat UStG \u00a7 1 Abs 1 Nr 1 S 1, UStG \u00a7 2 Abs 1 S 2, UStG \u00a7 2 Abs 1 S 3, UStG \u00a7 3 Abs 1, UStG \u00a7 3 Abs 1b S 1 Nr 1, UStG \u00a7 3 Abs 1b S 1 Nr 3, UStG \u00a7 3 Abs 9a … BFH-Urteil vom 11. Dezember 2024, XI R 4\/23: Unentgeltliche Trocknung fremder Holzhackschnitzel zur Erlangung eines KWK-Bonus zwar nicht steuerbar, jedoch vorsteuersch\u00e4dlich<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77761","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77761","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77761"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77761\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77761"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77761"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77761"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}