{"id":77812,"date":"2025-07-06T19:23:26","date_gmt":"2025-07-06T17:23:26","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77812"},"modified":"2025-07-06T19:23:26","modified_gmt":"2025-07-06T17:23:26","slug":"bfh-urteil-vom-09-april-2025-x-r-12-21-kein-billigkeitserlass-von-nachzahlungszinsen-zur-einkommensteuer-auf-einkuenfte-eines-erben-wegen-langjaehriger-dauer-eines-erbscheinverfahrens","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-09-april-2025-x-r-12-21-kein-billigkeitserlass-von-nachzahlungszinsen-zur-einkommensteuer-auf-einkuenfte-eines-erben-wegen-langjaehriger-dauer-eines-erbscheinverfahrens\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 09. April 2025, X R 12\/21: Kein Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer auf Eink\u00fcnfte eines Erben wegen langj\u00e4hriger Dauer eines Erbscheinverfahrens"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.090425.XR12.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 3 Abs 4, AO \u00a7 37 Abs 1, AO \u00a7 155 Abs 2, AO \u00a7 162 Abs 5, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 1, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 2, AO \u00a7 179 Abs 3, AO \u00a7 227, AO \u00a7 233a Abs 2, AO \u00a7 233a Abs 2a, AO \u00a7 238 Abs 1 S 1, AO \u00a7 238 Abs 1a, GG Art 3 Abs 1, BGB \u00a7 2365<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 19. Mai 2021, Az: 4 K 2381\/20 AO<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Auch ein Grundlagenbescheid, der viele Jahre nach Ende des Veranlagungszeitraums erlassen oder ge\u00e4ndert wird, kann zu einer Zinspflicht unter Anwendung der Karenzzeit des \u00a7 233a Abs. 2 der Abgabenordnung f\u00fchren (Festhaltung am Senatsurteil vom 01.06.2016 – X R 66\/14, BFH\/NV 2016, 1688, Rz 29 f.).<\/p>\n\n\n\n

2. Der Umstand, dass der Steuerpflichtige aufgrund der unklaren Erbrechtssituation nicht in der Lage war, die Besteuerungsgrundlagen fr\u00fcher zu ermitteln beziehungsweise zu sch\u00e4tzen und eine Vorauszahlung auf die zu erwartenden Steuern zu leisten, um eine Zinsentstehung zu verhindern oder jedenfalls zu reduzieren, begr\u00fcndet keine sachliche Unbilligkeit.<\/p>\n\n\n\n

3. Die Freistellung von der Zahlung der Steuer rechtfertigt im Hinblick auf den hierdurch typisierend anzunehmenden Liquidit\u00e4ts- und Zinsvorteil hinsichtlich der Steuerschuld die Festsetzung von Nachzahlungszinsen. Auf die fehlende Nutzungsm\u00f6glichkeit der Nachlassgegenst\u00e4nde durch den Steuerpflichtigen w\u00e4hrend des Erbscheinverfahrens kommt es nicht an.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Kl\u00e4gers gegen das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 19.05.2021 – 4 K 2381\/20 AO wird als unzul\u00e4ssig verworfen, soweit der Erlass \u00fcber 29.218 \u20ac hinaus begehrt wird.<\/p>\n\n\n\n

Im \u00dcbrigen wird die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) ist Erbe zu 1\/2 nach dem am 06.10.2012 verstorbenen Erblasser (E). E hinterlie\u00df verschiedene Testamente. Nach seinem Tod kam es zu langj\u00e4hrigen Streitigkeiten um die Erbfolge und insbesondere um die Frage, ob E bei Abfassung der jeweiligen letztwilligen Verf\u00fcgung testierf\u00e4hig gewesen war. Am 28.08.2018 wurde schlie\u00dflich ein Erbschein erteilt, der den Kl\u00e4ger \u2011\u2011neben zwei weiteren Erben\u2011\u2011 als Erbe zu 1\/2 auswies.<\/li>
  2. In den an die Erbengemeinschaft gerichteten Feststellungsbescheiden f\u00fcr die Jahre 2012 bis 2017 vom 09.08.2019 wurden dem Kl\u00e4ger Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb, aus Vermietung und Verpachtung sowie Kapitaleink\u00fcnfte zugerechnet. Infolgedessen erlie\u00df der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) am 28.10.2019 gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheide, in denen unter anderem Zinsen nach \u00a7 233a der Abgabenordnung (AO) in folgender H\u00f6he festgesetzt wurden:2012         21.071 \u20ac2013   15.221 \u20ac2014   – 1.419 \u20ac2015   – 644 \u20ac2016   – 300 \u20ac2017   – 177 \u20acSaldo 33.752 \u20ac<\/li>
  3. Der Kl\u00e4ger beantragte am 02.12.2019 „den Erlass der gesamten Nachzahlungs- sowie Erstattungszinsen der Jahre 2012 bis 2017 von zusammen 33.752,00 \u20ac aus sachlichen Billigkeitsgr\u00fcnden“. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte er an, bis in das Jahr 2019 sei nicht klar gewesen, wer an der Erbengemeinschaft beteiligt sei und wem welche Eink\u00fcnfte zuzurechnen seien. Ihn treffe an der Verz\u00f6gerung keine Schuld.<\/li>
  4. Das FA lehnte einen Erlass mit Bescheid vom 07.01.2020 ab. Die festgesetzten Zinsen seien eine Gegenleistung f\u00fcr eine m\u00f6gliche Kapitalnutzung, zumal der Zinsvorteil des Steuerschuldners zugleich einen Zinsnachteil des Steuergl\u00e4ubigers nach sich ziehe. Verschuldensfragen seien auf beiden Seiten irrelevant.<\/li>
  5. Den hiergegen eingelegten Einspruch begr\u00fcndete der Kl\u00e4ger damit, dass die in den Jahren 2012 und 2013 entstandenen Gewinne aus Beteiligungen, die ihrerseits noch auf Erkl\u00e4rungen des E zur\u00fcckzuf\u00fchren seien, \u00fcber Jahre keinem Erben h\u00e4tten zugeordnet werden k\u00f6nnen. W\u00e4hrend dieses Zeitraums sei ihm kein Vorteil aus dem Nachlass entstanden. Die Testamentsvollstreckung sei einem Rechtsanwalt \u00fcbertragen gewesen. Nachdem er im Herbst 2019 von einem anderen Erben \u00fcber voraussichtlich hohe Steuerschulden informiert worden sei, habe er umgehend seinen Steuerberater eingeschaltet und aufgrund dessen Berechnungen wenige Tage vor Ergehen der ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheide circa 170.000 \u20ac an das FA \u00fcberwiesen. Ein fr\u00fcherer Ausgleich der Steuern sei ihm nicht m\u00f6glich gewesen.<\/li>
  6. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, dem Wortlaut nach gerichtet auf Verpflichtung zum Erlass der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer f\u00fcr die Jahre 2012 bis 2017 in H\u00f6he von insgesamt 33.752 \u20ac, wies das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2021, 1349) und f\u00fchrte zur Begr\u00fcndung im Wesentlichen aus:<\/li>
  7. Die Ablehnung des auf sachliche Unbilligkeit gest\u00fctzten Erlassantrags durch das FA gem\u00e4\u00df \u00a7 227 AO sei nicht ermessensfehlerhaft erfolgt. Denn die Verzinsung entspreche vorliegend den Wertungen des Gesetzes.<\/li>
  8. Die Verzinsungsregelung in \u00a7 233a AO bezwecke einen typisierenden Ausgleich f\u00fcr die Liquidit\u00e4tsverschiebungen, die sich daraus erg\u00e4ben, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und f\u00e4llig w\u00fcrden. Die Gr\u00fcnde hierf\u00fcr und etwaige Verschuldensfragen seien nach der gesetzlichen Konzeption irrelevant. Dies gelte auch f\u00fcr (\u00c4nderungs-)Festsetzungen, die auf einem Grundlagenbescheid beruhten und m\u00f6glicherweise erst viele Jahre nach Ende des Veranlagungszeitraums erfolgten. Anders als etwa bei \u00c4nderungen aufgrund r\u00fcckwirkender Ereignisse (\u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. \u00a7 233a Abs. 2a AO) habe der Gesetzgeber einen abweichenden Zinslauf f\u00fcr eine \u00c4nderung aufgrund eines Grundlagenbescheids gerade nicht vorgesehen. Das Gesetz nehme es somit bewusst in Kauf, dass in diesen F\u00e4llen \u00fcber einen langen Zeitraum Erstattungs- oder Nachzahlungszinsen nach \u00a7 233a AO entstehen k\u00f6nnten. Eine Billigkeitskorrektur widerspr\u00e4che daher dem gesetzgeberischen Konzept.<\/li>
  9. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) in einer Entscheidung zus\u00e4tzlich darauf abgestellt habe, dass es dem Steuerpflichtigen m\u00f6glich gewesen sei, die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen bei der Einkommensteuererkl\u00e4rung bereits vorab im Sch\u00e4tzungswege nach \u00a7 155 Abs. 2 i.V.m. \u00a7 162 Abs. 5 AO anzugeben und so die Zinsentstehung zu verhindern beziehungsweise zu reduzieren (Urteil vom 03.12.2019 – VIII R 25\/17, BFHE 266, 501, BStBl II 2020, 214, Rz 23; offengelassen im Senatsurteil vom 01.06.2016 – X R 66\/14, BFH\/NV 2016, 1668, Rz 35), f\u00fchre dies zu keiner anderen Beurteilung. Zwar mache der Kl\u00e4ger glaubhaft geltend, ihm sei erst kurz vor Ergehen der ge\u00e4nderten Steuerbescheide eine sachgerechte Sch\u00e4tzung m\u00f6glich gewesen, die zur Vorabzahlung von 170.000 \u20ac gef\u00fchrt habe. Gleichwohl begr\u00fcnde dieser Umstand aus sich heraus keine sachliche Unbilligkeit. Der BFH habe die genannte Erw\u00e4gung insbesondere herangezogen, um zu unterstreichen, warum der Gesetzgeber die F\u00e4lle der r\u00fcckwirkenden Ereignisse \u2011\u2011in denen eine vorherige Sch\u00e4tzung per se unm\u00f6glich sei\u2011\u2011 hinsichtlich des Zinslaufs durch die Sonderregelung des \u00a7 233a Abs. 2a AO anders behandele als die F\u00e4lle des Ergehens von Grundlagenbescheiden.<\/li>
  10. Ma\u00dfgeblich f\u00fcr diese Differenzierung sei nicht, dass in F\u00e4llen von Grundlagenbescheiden stets eine zutreffende Sch\u00e4tzung der Besteuerungsgrundlagen im Vorhinein m\u00f6glich w\u00e4re. Vielmehr sei die Sonderregelung des \u00a7 233a Abs. 2a AO eingef\u00fchrt worden, um den Bedenken des VIII. Senats des BFH Rechnung zu tragen, der zuvor Zweifel an der uneingeschr\u00e4nkten Anwendung des \u00a7 233a AO bei r\u00fcckwirkenden Ereignissen ge\u00e4u\u00dfert habe (BTDrucks 13\/5952, S. 56, unter Verweis auf BFH-Beschluss vom 27.09.1994 – VIII B 21\/94, BFHE 175, 516, unter 3.). Der Beschluss des VIII. Senats habe sich wiederum auf die \u00dcberlegung gest\u00fctzt, dass in F\u00e4llen r\u00fcckwirkender Ereignisse eine fr\u00fchere Steuerfestsetzung stets ausgeschlossen sei, so dass von einem Liquidit\u00e4tsvorteil des Steuerschuldners beziehungsweise Liquidit\u00e4tsnachteil des Steuergl\u00e4ubigers nicht die Rede sein k\u00f6nne (BFH-Beschluss vom 27.09.1994 – VIII B 21\/94, BFHE 175, 516, unter 3.b aa und bb). Gleiches solle f\u00fcr die ebenfalls von \u00a7 233a Abs. 2a AO erfassten F\u00e4lle des Verlustr\u00fccktrags gelten (BTDrucks 13\/5952, S. 56).<\/li>
  11. Ungeachtet dessen, dass der VIII. Senat des BFH an der im Beschluss vom 27.09.1994 – VIII B 21\/94 (BFHE 175, 516) ge\u00e4u\u00dferten Rechtsauffassung sp\u00e4ter nicht mehr festgehalten habe (vgl. Urteil vom 27.01.1998 – VIII R 47\/96, BFHE 185, 563, BStBl II 1998, 498, unter II., unter Bezugnahme auf die abweichende Entscheidung des I. Senats im Urteil vom 02.07.1997 – I R 25\/96, BFHE 183, 33, BStBl II 1997, 714, unter II.2.), lasse sich diese \u00dcberlegung jedenfalls auf F\u00e4lle, in denen ein Verh\u00e4ltnis von Grundlagen- und Folgebescheid bestehe, nicht \u00fcbertragen. Denn dort sei eine fr\u00fchere Festsetzung nicht per se ausgeschlossen; sie h\u00e4nge vielmehr vom Zeitpunkt des Ergehens des Grundlagenbescheids ab. Ergehe der Grundlagenbescheid zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt, trete im Vergleich zu einem fr\u00fcheren Ergehen des Grundlagenbescheids ein Liquidit\u00e4tsvorteil oder -nachteil ein. Die gesetzgeberische Entscheidung, aus diesem Grund ausschlie\u00dflich f\u00fcr F\u00e4lle eines r\u00fcckwirkenden Ereignisses beziehungsweise eines Verlustr\u00fccktrags eine Sonderregelung zu schaffen, w\u00fcrde konterkariert, wenn man bei anderen Fallgestaltungen eine Gleichbehandlung mit den F\u00e4llen des \u00a7 233a Abs. 2a AO herstellen w\u00fcrde, indem man \u2011\u2011entgegen der Grundausrichtung des \u00a7 233a AO\u2011\u2011 im Billigkeitswege die Ursache der versp\u00e4teten Steuerfestsetzung ber\u00fccksichtigte.<\/li>
  12. Auch der Umstand, dass der Kl\u00e4ger nach seinem Vortrag erst 2018 und damit circa sechs Jahre nach dem Erbfall als Erbe festgestanden und bis zu diesem Zeitpunkt keine Zugriffsm\u00f6glichkeit auf Nachlassgegenst\u00e4nde gehabt habe, begr\u00fcnde keine sachliche Unbilligkeit. Soweit sich der Kl\u00e4ger darauf berufe, er habe w\u00e4hrend der Jahre 2012 bis 2018 keine Nutzungen aus dem Kapital ziehen k\u00f6nnen, verkenne er den Bezugspunkt des \u00a7 233a AO: Die Vorschrift betreffe den Zins- beziehungsweise Liquidit\u00e4tsvorteil aus den Geldbetr\u00e4gen, die f\u00fcr die Steuerzahlung h\u00e4tten verwendet werden m\u00fcssen. Diese Steuerzahlung habe der Kl\u00e4ger nicht schon nach Ablauf der Karenzzeit des \u00a7 233a Abs. 2 Satz 1 AO in den Jahren 2013 beziehungsweise 2014, sondern erst 2019 zu leisten gehabt, so dass bei typisierender Betrachtung ein Zinsvorteil durchaus entstanden sei. Dabei komme es auch nicht darauf an, ob die fraglichen Steuerbetr\u00e4ge aus (Bar-)Mitteln der Erbschaft h\u00e4tten beglichen werden k\u00f6nnen oder nicht. Soweit n\u00e4mlich bei einer fr\u00fcheren Steuerfestsetzung die Steuerzahlung h\u00e4tte fremdfinanziert werden m\u00fcssen, so w\u00e4re hierin \u2011\u2011ohne dass es bei der typisierenden Regelung des \u00a7 233a AO darauf ank\u00e4me\u2011\u2011 erst recht der durch die sp\u00e4tere Festsetzung entstehende Zinsvorteil erkennbar geworden.<\/li>
  13. Mit der hiergegen eingelegten Revision wendet sich der Kl\u00e4ger gegen die vom FG vorgenommene Auslegung des \u00a7 233a AO.<\/li>
  14. Das FG habe die in der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Rechtsgrunds\u00e4tze zwar erkannt und teilweise auch in den Text des angefochtenen Urteils aufgenommen, den zugrunde liegenden Sachverhalt aber unzutreffend gew\u00fcrdigt. Denn es habe zu Unrecht keine sachliche Unbilligkeit darin gesehen, dass er vorliegend nicht in der Lage gewesen sei, die Besteuerungsgrundlagen fr\u00fcher \u2011\u2011vor Beginn des Zinslaufs\u2011\u2011 zu ermitteln beziehungsweise zu sch\u00e4tzen und durch fr\u00fchere Entrichtung der (noch unbekannten) Steuern die Zinsentstehung zu verhindern oder jedenfalls zu reduzieren.<\/li>
  15. Der Gesetzgeber habe f\u00fcr F\u00e4lle eines r\u00fcckwirkenden Ereignisses in \u00a7 233a Abs. 2a AO eine besondere Zinsregelung geschaffen, da hier \u2011\u2011worauf das FG selbst zu Recht abstelle\u2011\u2011 eine vorherige Sch\u00e4tzung per se unm\u00f6glich sei. Eine solche tats\u00e4chliche Unm\u00f6glichkeit liege allerdings im Streitfall ebenfalls vor. Dem Kl\u00e4ger sei es nicht m\u00f6glich gewesen, zu einem fr\u00fcheren Zeitpunkt die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln und eine entsprechende Vorauszahlung auf die zu erwartenden Steuernachzahlungen zu leisten, zumal er bis zur Erlangung des Erbscheins (28.08.2018) nicht sicher gewesen sei, dass er \u00fcberhaupt in die Erbenstellung eintreten und ihn die Verpflichtung zur Entrichtung der Steuern treffen werde.<\/li>
  16. Des Weiteren sei die Verzinsung der durch ihn nachzuzahlenden Betr\u00e4ge auch deshalb sachlich unbillig, da sie keinen Liquidit\u00e4ts- beziehungsweise Zinsvorteil ausgleichen k\u00f6nne. Denn ein solcher Vorteil sei bei ihm \u2011\u2011entgegen der Darstellung des FG\u2011\u2011 nicht entstanden. Die Ausf\u00fchrungen des FG im angefochtenen Urteil, die einen fiktiven Sachverhalt unterstellten, blieben ihm unverst\u00e4ndlich.<\/li>
  17. Ebenso wie in den F\u00e4llen des r\u00fcckwirkenden Ereignisses nach \u00a7 233a Abs. 2a AO habe er bis zur Ausstellung des Erbscheins noch nicht einmal die „reine M\u00f6glichkeit“ der Kapitalnutzung gehabt. Stehe aber zweifelsfrei fest, dass kein Vorteil oder Nachteil entstanden sei, k\u00f6nne ein solcher nicht ausgeglichen werden, mit der Folge, dass nach Ma\u00dfgabe des BFH-Urteils vom 11.07.1996 – V R 18\/95 (BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259) die Zinsen zu erlassen seien. Da \u00a7 233a Abs. 2a AO seinem Wortlaut nach hier nicht unmittelbar eingreife, sei der Zielrichtung dieser Vorschrift im Rahmen des Erlassverfahrens Rechnung zu tragen.<\/li>
  18. Dar\u00fcber hinaus rechtfertige sich der Erlass aufgrund eines groben Verschuldens des FA; dieser Gesichtspunkt sei jedenfalls bei der \u00dcberpr\u00fcfung der Ermessensentscheidung des FA durch das FG nicht ber\u00fccksichtigt worden.<\/li>
  19. Auch wenn die Verschuldensfrage f\u00fcr die Anwendbarkeit des \u00a7 233a AO grunds\u00e4tzlich unbeachtlich sei, habe dies das FG M\u00fcnchen mit Urteil vom 23.07.2002 – 2 K 4280\/00 (EFG 2002, 1491) im Fall einseitigen, groben Verschuldens der Finanzbeh\u00f6rde anders gesehen. Vorliegend habe das FA durch seine Inaktivit\u00e4t dazu beigetragen, dass der Steueranspruch dem Grunde und der H\u00f6he nach \u00fcber lange Zeit nicht konkretisiert worden sei, obwohl die Finanzbeh\u00f6rde eine entsprechende Ermittlungspflicht von Amts wegen gehabt habe. Die ermittelten Besteuerungsgrundlagen des E h\u00e4tten vom FA in einem Sch\u00e4tzungsbescheid ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnen, der \u00fcber die „Rechtsfigur der unbekannten Erben“ nach \u00a7 1960 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs (BGB) dem Nachlasspfleger gegen\u00fcber h\u00e4tte bekannt gegeben werden k\u00f6nnen (dazu BFH-Urteil vom 17.06.2020 – II R 40\/17, BFHE 269, 442, BStBl II 2020, 850). Hierdurch h\u00e4tte das FA den auf der Ebene des Kl\u00e4gers entstandenen Zinsnachteil beschr\u00e4nken k\u00f6nnen.<\/li>
  20. Schlie\u00dflich beruhe das angegriffene Urteil auf einem Verfahrensfehler im Sinne von \u00a7 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG habe vers\u00e4umt, den tats\u00e4chlichen Sachverhalt ad\u00e4quat aufzukl\u00e4ren. Denn soweit das FG darauf abstelle, dass dem Kl\u00e4ger ein typisierter Zinsvorteil zugutegekommen sei, h\u00e4tte es insoweit einer Feststellung bedurft, dass es tats\u00e4chlich eine Nutzungsm\u00f6glichkeit auf seiner Ebene gegeben habe. Derartige Ermittlungen, hinsichtlich des Umfangs des Nachlasses sowie hinsichtlich der M\u00f6glichkeit der Nutzung des Kapitals, habe das FG nicht angestellt.<\/li>
  21. Der Kl\u00e4ger hatte im Rahmen seiner Revisionsbegr\u00fcndung vom 20.08.2021 zun\u00e4chst beantragt, dem Antrag auf Erlass der Nachzahlungszinsen der Veranlagungszeitr\u00e4ume 2012 bis 2017 stattzugeben. Am 25.03.2024 hat das FA im Hinblick auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237\/14, 1 BvR 2422\/17 (BVerfGE 158, 282) und die nachfolgende Einf\u00fcgung des \u00a7 238 Abs. 1a AO ge\u00e4nderte Bescheide f\u00fcr 2012 und 2013 \u00fcber die Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer erlassen, in denen die Nachzahlungszinsen auf 18.657 \u20ac (2012) beziehungsweise 13.101 \u20ac (2013) herabgesetzt worden sind. Auf entsprechende Anfrage des Senats hat der Kl\u00e4ger ausdr\u00fccklich erkl\u00e4rt, er halte an den in der Beschwerdebegr\u00fcndung vom 20.08.2021 gestellten Antr\u00e4gen weiterhin fest.<\/li>
  22. Der Kl\u00e4ger beantragt demnach sinngem\u00e4\u00df,
    das Urteil des FG D\u00fcsseldorf vom 19.05.2021 – 4 K 2381\/20 AO aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 07.01.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2020 zu verpflichten, die Nachzahlungszinsen f\u00fcr die Jahre 2012 und 2013 insoweit zu erlassen, als sie die Erstattungszinsen f\u00fcr die Jahre 2014 bis 2017 \u00fcbersteigen, insgesamt also im Umfang von 33.752 \u20ac.<\/li>
  23. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  24. Es h\u00e4lt die angefochtene Entscheidung f\u00fcr rechtsfehlerfrei.<\/li>
  25. Der Liquidit\u00e4tsvorteil, den \u00a7 233a AO absch\u00f6pfen wolle, beziehe sich auf die zur Entrichtung der Steuer notwendigen Betr\u00e4ge, nicht auf den Anfall der Erbschaft. Das vom Kl\u00e4ger erstmals im Revisionsverfahren behauptete (einseitige) grobe Verschulden des FA liege nicht vor. Ungeachtet der Frage, ob die Bekanntgabe der Einkommensteuerbescheide an den Nachlasspfleger als Vertreter der noch unbekannten Erben \u00fcberhaupt rechtlich zul\u00e4ssig gewesen w\u00e4re oder nicht au\u00dferhalb des Aufgabenkreises eines Nachlasspflegers liege, sei dies vorliegend jedenfalls tats\u00e4chlich nicht m\u00f6glich gewesen. Denn das Nachlassgericht habe keinen Nachlasspfleger bestellt. Hierf\u00fcr habe angesichts der angeordneten Testamentsvollstreckung auch das nach \u00a7 1960 Abs. 1 Satz 1 BGB erforderliche Bed\u00fcrfnis nicht bestanden. Der Umstand, dass das FA weder auf die Bestellung eines Nachlasspflegers hingewirkt noch Einkommensteuerbescheide gegen\u00fcber dem (nicht vorhandenen) Nachlasspfleger f\u00fcr die unbekannten Erben bekannt gegeben habe, begr\u00fcnde daher kein (grobes) Verschulden.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und nach \u00a7 126 Abs. 2 FGO zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      I.<\/h3>\n\n\n\n
      1. Die Revision ist unzul\u00e4ssig, soweit der Kl\u00e4ger sein urspr\u00fcngliches Klage- und Revisionsbegehren trotz objektiv eingetretener Erledigung aufrechterhalten hat.<\/li>
      2. 1. Hat sich ein Rechtsstreit im Revisionsverfahren in der Hauptsache erledigt, wird die Revision dadurch unzul\u00e4ssig. Ein Rechtsstreit ist in der Hauptsache erledigt, wenn ein Ereignis, das nach Rechtsh\u00e4ngigkeit eingetreten ist, alle streitbefangenen Sachfragen gegenstandslos gemacht hat (vgl. Senatsbeschluss vom 23.05.2016 – X R 54\/13, BFH\/NV 2016, 1457, Rz 18 f.). Das kann der Erlass eines Abhilfebescheids sein, ist aber nicht darauf beschr\u00e4nkt (vgl. BFH-Beschluss vom 10.07.2024 – III R 18\/24, BFH\/NV 2024, 1178, Rz 11; \u00e4hnlich BFH-Beschluss vom 24.06.1986 – III R 293\/84, BFH\/NV 1986, 760). Ein Verfahren kann auch teilweise erledigt sein, wenn der Streitgegenstand, wie hier, teilbar ist.<\/li>
      3. 2. Der Kl\u00e4ger hatte im Rahmen seiner Revisionsbegr\u00fcndung einen Antrag gestellt, den er zwar nicht ausdr\u00fccklich beziffert hatte, der aber bezifferbar und so zu verstehen war, dass er den Saldo aller f\u00fcr die Jahre 2012 bis 2017 festgesetzten Zinsen zu erlassen beantragt. Der Erlass von Erstattungszinsen (Erlass eines eigenen Anspruchs des Kl\u00e4gers gegen das FA) kommt mangels Beschwer nicht in Betracht. Da der Antrag gleichwohl die Jahre 2014 bis 2017 umfasst, legt ihn der Senat dahingehend aus, dass der Kl\u00e4ger ausschlie\u00dflich den Erlass der Nachzahlungszinsen f\u00fcr die Jahre 2012 und 2013 und auch dies nur insoweit begehrte, als Letztere die Erstattungszinsen f\u00fcr die Jahre 2014 bis 2017 \u00fcbersteigen. Dieser Saldo l\u00e4sst sich anhand der vorliegenden Bescheide ohne Weiteres berechnen. Er betr\u00e4gt 33.752 \u20ac und entspricht damit auch dem im FG-Verfahren gestellten Antrag.<\/li>
      4. 3. Die Revision ist unzul\u00e4ssig geworden, soweit der Kl\u00e4ger trotz Minderung der festgesetzten Nachzahlungszinsen einen Erlass \u00fcber einen Betrag von 29.218 \u20ac hinaus begehrt. Unter dem 25.03.2024 sind ge\u00e4nderte Zinsbescheide f\u00fcr 2012 und 2013 ergangen, mit denen das FA die Nachzahlungszinsen jeweils in geringerer H\u00f6he als urspr\u00fcnglich festgesetzt hat. Damit ist w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens die Grundlage f\u00fcr das Erlassbegehren der Sache nach teilweise entfallen. Der Kl\u00e4ger hat daraufhin indes \u2011\u2011trotz eines entsprechenden Hinweises des Senats\u2011\u2011 weder den Rechtsstreit (teilweise) in der Hauptsache f\u00fcr erledigt erkl\u00e4rt noch sein Klagebegehren entsprechend reduziert. Vielmehr hat er ausdr\u00fccklich weiterhin an den in der Revisionsbegr\u00fcndungsschrift gestellten Antr\u00e4gen und damit an dem bislang begehrten Erlass der Nachzahlungszinsen im Umfang von insgesamt 33.752 \u20ac festgehalten.<\/li>
      5. Das bedeutet, dass die Revision nunmehr in dem Ma\u00dfe \u2011\u2011mangels Beschwer\u2011\u2011 unzul\u00e4ssig (geworden) ist, als durch die ge\u00e4nderten Zinsbescheide vom 25.03.2024 die festgesetzten Nachzahlungszinsen f\u00fcr 2012 auf 18.657 \u20ac und f\u00fcr 2013 auf 13.101 \u20ac, mithin auf insgesamt 31.758 \u20ac, gemindert wurden. Nach rechnerischem Abzug der Erstattungszinsen f\u00fcr 2014 bis 2017 in H\u00f6he von 2.540 \u20ac umfasst das Erlassbegehren zul\u00e4ssigerweise nur noch einen Betrag in H\u00f6he von 29.218 \u20ac. Im \u00fcbersteigenden Ma\u00dfe von 4.534 \u20ac (33.752 \u20ac .\/. 29.218 \u20ac) ist die Revision daher unzul\u00e4ssig geworden.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

        II.<\/h3>\n\n\n\n
        1. Die Revision ist im \u00dcbrigen unbegr\u00fcndet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kl\u00e4ger keinen Anspruch auf Erlass der in Rede stehenden Nachzahlungszinsen hat und die Ablehnung des Erlassantrags durch das FA nicht ermessensfehlerhaft war. Die Erhebung der streitigen Nachzahlungszinsen ist nicht unbillig im Sinne des \u00a7 227 AO.<\/li>
        2. 1. Die Finanzbeh\u00f6rden k\u00f6nnen nach \u00a7 227 AO Anspr\u00fcche aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig w\u00e4re.<\/li>
        3. a) Zu den Anspr\u00fcchen aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis geh\u00f6ren nach \u00a7 37 Abs. 1 AO auch Anspr\u00fcche auf steuerliche Nebenleistungen, zu denen wiederum nach \u00a7 3 Abs. 4 AO auch Zinsen (\u00a7\u00a7 233 bis 237 AO) z\u00e4hlen. Dem Erlass von Nachforderungszinsen nach \u00a7 233a AO steht nicht entgegen, dass \u00a7 233a AO im Gegensatz zu \u00a7 234 Abs. 2 AO f\u00fcr Stundungszinsen und \u00a7 237 Abs. 4 AO f\u00fcr Aussetzungszinsen keine ausdr\u00fcckliche Erm\u00e4chtigung zu Billigkeitsma\u00dfnahmen enth\u00e4lt (vgl. BFH-Urteil vom 03.07.2014 – III R 53\/12, BFHE 246, 203, BStBl II 2017, 3, Rz 11, m.w.N.).<\/li>
        4. b) Die Entscheidung \u00fcber den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Beh\u00f6rde und unterliegt deshalb gem\u00e4\u00df \u00a7 102 FGO lediglich einer eingeschr\u00e4nkten gerichtlichen Kontrolle. Zu pr\u00fcfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbeh\u00f6rde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens \u00fcberschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Erm\u00e4chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sogenannte Ermessensreduzierung auf null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis ermessensgerecht, kann das Gericht gem\u00e4\u00df \u00a7 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zum Erlass aussprechen (vgl. Senatsurteil vom 08.10.2013 – X R 3\/10, BFH\/NV 2014, 5, Rz 10 f.).<\/li>
        5. c) Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gr\u00fcnden ist nach st\u00e4ndiger BFH-Rechtsprechung dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderl\u00e4uft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber eine andere Regelung getroffen h\u00e4tte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbed\u00fcrftig erkannt h\u00e4tte. Umst\u00e4nde, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, k\u00f6nnen keinen Billigkeitserlass rechtfertigen. Die Billigkeitspr\u00fcfung darf die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begr\u00fcndenden Gesetzes nicht unterlaufen, sich andererseits auch nicht in \u00dcberlegungen zur richtigen Rechtsanwendung ersch\u00f6pfen, da dann ein auf sachliche Billigkeitsgr\u00fcnde gest\u00fctzter Erlass nach \u00a7 227 AO niemals m\u00f6glich w\u00e4re. Diese Grunds\u00e4tze gelten auch f\u00fcr den Erlass nach \u00a7 233a AO festgesetzter Zinsen (vgl. Senatsurteil vom 01.06.2016 – X R 66\/14, BFH\/NV 2016, 1668, Rz 15, m.w.N.).<\/li>
        6. d) Zweck der Regelungen in \u00a7 233a AO ist es, einen Ausgleich daf\u00fcr zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zwar jeweils sp\u00e4testens zum Jahresende entstehen, aber zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und f\u00e4llig werden. Insoweit beruht die Vorschrift auf der zul\u00e4ssig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt festgesetzt wird, gegen\u00fcber demjenigen, dessen Steuer bereits fr\u00fchzeitig festgesetzt wird, einen Liquidit\u00e4ts- und damit auch einen potentiellen Zinsvorteil hat. Dieser Vorteil ist umso gr\u00f6\u00dfer, je h\u00f6her der nachzuzahlende Betrag ist und je sp\u00e4ter die Steuer festgesetzt wird. Durch die Sollverzinsung sollen der Liquidit\u00e4tsvorteil des Steuerpflichtigen und seine damit verbundene erh\u00f6hte steuerliche Leistungsf\u00e4higkeit abgesch\u00f6pft werden. Ob die m\u00f6glichen Zinsvorteile tats\u00e4chlich bestanden, ist grunds\u00e4tzlich unbeachtlich. Daher greift die Regelung im Allgemeinen unabh\u00e4ngig davon, warum es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob und inwiefern tats\u00e4chlich die Liquidit\u00e4tsvorteile genutzt wurden (vgl. Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539\/07, BFH\/NV 2009, 2115, unter III.1.a bb (2) (b) und III.1.a cc; Senatsurteil vom 08.10.2013 – X R 3\/10, BFH\/NV 2014, 5, Rz 14, m.w.N.).<\/li>
        7. 2. Nach Ma\u00dfgabe dessen hat das FG zu Recht eine fehlerhafte Ermessensaus\u00fcbung verneint. Die Entscheidung des FA, die Verzinsung sei nach den gesetzlichen Wertungen auch im vorliegenden Fall nicht unbillig, da der Kl\u00e4ger durch die sp\u00e4te Festsetzung der Einkommensteuer die M\u00f6glichkeit der Kapitalnutzung und daher einen Liquidit\u00e4tsvorteil gehabt habe, l\u00e4sst Ermessensfehler nicht erkennen.<\/li>
        8. a) Das FG hat diesbez\u00fcglich darauf hingewiesen, dass im Streitfall bei typisierender Betrachtung ein im Rahmen des \u00a7 233a AO relevanter Liquidit\u00e4ts- beziehungsweise Zinsvorteil entstanden sei. Insoweit gehe es sinngem\u00e4\u00df nicht um eine \u2011\u2011vom Kl\u00e4ger mangels Zugriffsm\u00f6glichkeit verneinte\u2011\u2011 m\u00f6gliche Kapitalnutzung der Nachlassgegenst\u00e4nde, sondern darum, dass der Kl\u00e4ger im Vergleich zu Steuerpflichtigen, deren Steuerfestsetzung f\u00fcr den jeweiligen Veranlagungszeitraum zeitnah erfolgt sei, die zur Begleichung der Steuern erforderlichen Mittel nicht schon fr\u00fcher, sondern erst im Jahr 2019 habe aufwenden m\u00fcssen, so dass sie ihm zur anderweitigen Nutzung zur Verf\u00fcgung gestanden h\u00e4tten. Im Falle einer erforderlich werdenden Fremdfinanzierung der Steuermittel liege der Liquidit\u00e4tsvorteil in der Vermeidung eines fr\u00fchzeitigen Anfalls von Schuldzinsen.<\/li>
        9. b) Diese Wertung ist rechtlich nicht zu beanstanden.<\/li>
        10. aa) Dabei ist zun\u00e4chst festzustellen, dass die finanzgerichtliche W\u00fcrdigung verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist. Denn auf der Grundlage des \u2011\u2011insoweit ma\u00dfgeblichen\u2011\u2011 Rechtsstandpunktes des FG (Senatsurteil vom 22.02.2023 – X R 8\/21, BFHE 280, 104, BStBl II 2023, 811, Rz 60) war eine weitere Sachaufkl\u00e4rung dahingehend, ob beziehungsweise inwieweit tats\u00e4chlich f\u00fcr den Kl\u00e4ger eine Nutzungsm\u00f6glichkeit des Nachlasses bestand, entbehrlich.<\/li>
        11. bb) In der Sache entspricht es der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung, dass die faktische Freistellung von der Zahlung der materiell-rechtlich zutreffenden Steuer grunds\u00e4tzlich die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gem\u00e4\u00df \u00a7 233a AO rechtfertigt, ohne dass es auf den Grund dieser Freistellung ank\u00e4me (vgl. Senatsurteil vom 01.06.2016 – X R 66\/14, BFH\/NV 2016, 1668, Rz 26, m.w.N.).<\/li>
        12. cc) Nichts anderes gilt, wenn Eink\u00fcnfte Gegenstand einer gesonderten Feststellung sind. Ergeht ein Feststellungsbescheid, ist der Einkommensteuerbescheid nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO anzupassen. Die Folge\u00e4nderung des Einkommensteuerbescheids l\u00f6st die Zinspflicht nach \u00a7 233a AO aus, selbst wenn der Feststellungsbescheid nicht fr\u00fcher h\u00e4tte ergehen k\u00f6nnen. Dies begr\u00fcndet ebenfalls keine sachliche Unbilligkeit im Sinne des \u00a7 227 AO, sondern entspricht den Wertungen des Gesetzes.<\/li>
        13. (1) Der Zinslauf ist auch dann nach Ma\u00dfgabe von \u00a7 233a Abs. 2 AO zu berechnen, wenn der Unterschiedsbetrag auf der Anpassung eines Einkommensteuerbescheids an einen Grundlagenbescheid beruht. Nicht ma\u00dfgebend ist, wann der Grundlagenbescheid ergeht. Der Beginn des Zinslaufs ist nach \u00a7 233a Abs. 2a AO nur hinausgeschoben, wenn die \u00c4nderung einer Steuerfestsetzung auf einem r\u00fcckwirkenden Ereignis oder einem Verlustabzug beruht. Der Erlass eines Grundlagenbescheids ist aber kein r\u00fcckwirkendes Ereignis, was etwa aus der ausdr\u00fccklichen Nichtnennung des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in \u00a7 233a Abs. 2a AO deutlich wird. Auch ein Grundlagenbescheid, der erst viele Jahre nach Ende des Veranlagungszeitraums erlassen oder ge\u00e4ndert wird, kann daher zu einer Zinspflicht unter Anwendung der Karenzzeit des \u00a7 233a Abs. 2 AO f\u00fchren (vgl. Senatsurteil vom 01.06.2016 – X R 66\/14, BFH\/NV 2016, 1668, Rz 29 f.).<\/li>
        14. (2) Eine Billigkeitskorrektur dieses Ergebnisses ist nicht geboten, sondern widerspr\u00e4che dem gesetzgeberischen Konzept. Der Feststellungsbeteiligte ist gegen\u00fcber dem Personenkreis des \u00a7 233a Abs. 2a AO nicht unangemessen benachteiligt. Anders als in jenen F\u00e4llen besteht im Allgemeinen die M\u00f6glichkeit, die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen bereits im Rahmen der Einkommensteuererkl\u00e4rung im Sch\u00e4tzungswege nach \u00a7 162 Abs. 5 AO anzugeben und nach \u00a7 155 Abs. 2 AO auch vor Erlass des Grundlagenbescheids der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. Senatsurteil vom 01.06.2016 – X R 66\/14, BFH\/NV 2016, 1668, Rz 31).<\/li>
        15. dd) In dem vorstehend genannten Urteil hat der Senat offengelassen, ob unter besonderen Umst\u00e4nden Billigkeitsma\u00dfnahmen zu Gunsten eines Feststellungsbeteiligten angezeigt sein k\u00f6nnten, wenn eine sachgerechte Sch\u00e4tzung nach \u00a7 162 Abs. 5 AO Schwierigkeiten bereitet, die der Steuerpflichtige nicht zu vertreten hat (Senatsurteil vom 01.06.2016 – X R 66\/14, BFH\/NV 2016, 1668, Rz 35). Er beantwortet diese Rechtsfrage ebenso wie das FG nunmehr dahin, dass allein derartige Schwierigkeiten einen Erlass nicht rechtfertigen.<\/li>
        16. (1) Der Gesetzgeber hat in \u00a7 233a AO stark typisierende Regelungen betreffend den Zinslauf getroffen und die Verzinsung bei Grundlagenbescheiden gerade nicht der besonderen Regelung nach Abs. 2a dieser Vorschrift unterworfen. Diese gesetzgeberische Entscheidung darf durch Billigkeitsma\u00dfnahmen nicht unterlaufen werden. Der unterschiedliche Beginn des Zinslaufs in \u00a7 233a Abs. 2 AO einerseits und in \u00a7 233a Abs. 2a AO andererseits beruht auf dem Gedanken, dass ein Verlustabzug oder ein r\u00fcckwirkendes Ereignis zu Gunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen bei der urspr\u00fcnglichen Steuerfestsetzung noch nicht ber\u00fccksichtigt werden konnte und daher weder der Steuerpflichtige noch das FA vor Eintritt des r\u00fcckwirkenden Ereignisses beziehungsweise des Verlustes einen Liquidit\u00e4tsvorteil oder -nachteil erlitten hat, den zu kompensieren das Ziel des \u00a7 233a AO w\u00e4re. Es erscheint daher nicht gerechtfertigt, einen Nachzahlungs- oder Erstattungsanspruch, soweit er auf dem r\u00fcckwirkenden Ereignis oder dem Verlustr\u00fccktrag beruht, schon f\u00fcr den Zeitraum vor Eintritt des r\u00fcckwirkenden Ereignisses oder des Verlustes zu verzinsen (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.2010 – I R 52\/09, BFHE 229, 1, BStBl II 2011, 340, Rz 14). Der Gesetzgeber geht mithin typisierend davon aus, dass es in den F\u00e4llen des Verlustabzugs oder r\u00fcckwirkenden Ereignisses f\u00fcr den R\u00fcckwirkungszeitraum zu keinem Liquidit\u00e4tsvorteil oder -nachteil kommen kann. Vor dem entsprechenden Zeitpunkt haben die Voraussetzungen f\u00fcr eine entsprechende Steuerfestsetzung noch nicht vorgelegen.<\/li>
        17. (2) Diese Erw\u00e4gung greift im Zusammenhang mit Grundlagenbescheiden nicht ein. Anfall und Umfang entsprechender Vor- beziehungsweise Nachteile h\u00e4ngen vom Zeitpunkt des Ergehens des Grundlagenbescheids ab. Dieser Zeitpunkt wiederum wird von zahlreichen, teilweise unw\u00e4gbaren Faktoren beeinflusst, unter anderem davon, ob die Verfahrensbeteiligten um die Voraussetzungen f\u00fcr den Erlass des Grundlagenbescheids wissen. Zu diesen Faktoren geh\u00f6rt aber nicht, dass die Voraussetzungen f\u00fcr den Erlass des Grundlagenbescheids in der Sache noch nicht vorl\u00e4gen, sofern nicht der Grundlagenbescheid selbst auf einem r\u00fcckwirkenden Ereignis im Sinne von \u00a7 233a Abs. 2a AO beruht. Die unterschiedslos und ohne konkrete Pr\u00fcfung des Einzelfalls angeordnete Verzinsung der im anzupassenden Folgebescheid festgesetzten Einkommensteuer gleicht daher lediglich im Wege der Typisierung die Zinsvorteile aus, die durch die geschilderten Unw\u00e4gbarkeiten entstehen. Dabei konnte der Gesetzgeber \u2011\u2011wie vom FG zutreffend hervorgehoben\u2011\u2011 davon ausgehen, dass bei Grundlagenbescheiden eine fr\u00fchere Festsetzung nicht schon verfahrens- und materiell-rechtlich ausgeschlossen ist. Hierin liegt der wesentliche Unterschied zu den F\u00e4llen des \u00a7 233a Abs. 2a AO.<\/li>
        18. ee) Die Frage der grunds\u00e4tzlichen Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der gesetzlichen Regelungen in \u00a7 233a AO stellt sich in diesem Zusammenhang nicht.<\/li>
        19. Denn Billigkeitsma\u00dfnahmen \u2011\u2011wie die hier in Rede stehende\u2011\u2011 d\u00fcrfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten \u00dcberhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen. Daraus folgt, dass mit verfassungsrechtlich gebotenen Billigkeitsma\u00dfnahmen nicht die Geltung des Gesetzes unterlaufen werden kann. M\u00fcssten solche Ma\u00dfnahmen ein Ausma\u00df erreichen, dass sie die allgemeine Geltung des Gesetzes aufh\u00f6ben, w\u00e4re das Gesetz als solches verfassungswidrig (vgl. Senatsbeschluss vom 19.05.2011 – X B 184\/10, BFH\/NV 2011, 1659, Rz 14).<\/li>
        20. Im \u00dcbrigen vermag der Senat auch nicht zu erkennen, dass die gesetzlichen Vorschriften im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes die Grenzen der zul\u00e4ssigen Typisierung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.05.2023 – III R 9\/22, BFHE 280, 465, BStBl II 2023, 861, Rz 30) \u00fcberschritten.<\/li>
        21. ff) Eine punktuelle Billigkeitskorrektur ist auch nicht zur Vermeidung einer \u00dcberma\u00dfbesteuerung geboten (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.2002 – V R 75\/01, BFHE 200, 26, BStBl II 2003, 115, unter II.6.).<\/li>
        22. (1) Zwar ist nach der Rechtsprechung des BFH f\u00fcr einen Ausgleich in Form einer Verzinsung der Steuernachforderung kein Raum, wenn zweifelsfrei feststeht, dass ein Steuerpflichtiger durch die versp\u00e4tete Steuerfestsetzung keinen Vorteil erlangt hatte (vgl. Senatsbeschl\u00fcsse vom 30.10.2001 – X B 147\/01, BFH\/NV 2002, 505, unter 4.b, m.w.N., und vom 14.01.2010 – X B 64\/09, BFH\/NV 2010, 1233, Rz 17; ankn\u00fcpfend an das von dem Kl\u00e4ger herangezogene BFH-Urteil vom 11.07.1996 – V R 18\/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259).<\/li>
        23. (2) Das steht aber nicht bereits dann fest, wenn ein Grundlagenbescheid aus Gr\u00fcnden jeglicher Art jenseits des \u00a7 233a Abs. 2a AO noch gar nicht ergehen konnte und auch eine Sch\u00e4tzung der Besteuerungsgrundlagen im Einzelfall nicht m\u00f6glich ist. Der Liquidit\u00e4tsvorteil, der dadurch entsteht, dass eine Schuld sp\u00e4ter zu zahlen ist, entsteht auch dann, wenn sie nicht fr\u00fcher h\u00e4tte gezahlt werden k\u00f6nnen. Auf die Frage, ob die Grundlagenbescheide im Streitfall fr\u00fcher h\u00e4tten ergehen k\u00f6nnen, kommt es daher nicht an. Aus welchem verfassungsrechtlichen Grunde es dem Steuerpflichtigen stets m\u00f6glich sein muss, die Entstehung von Nachzahlungszinsen durch sachgerechte Sch\u00e4tzung und (freiwillige) Zahlung der voraussichtlichen Steuerschuld zu vermeiden, andernfalls er \u2011\u2011trotz des erlangten Liquidit\u00e4tsvorteils\u2011\u2011 einen Anspruch auf einen Erlass dieser Zinsen haben sollte, erschlie\u00dft sich dem erkennenden Senat nicht.<\/li>
        24. (3) Es kommt deshalb nicht darauf an, ob dem FA, wie der Kl\u00e4ger behauptet, ein (grobes) Verschulden im Hinblick auf den sp\u00e4ten Erlass der Grundlagenbescheide trifft. Ein Verschulden ist f\u00fcr Zwecke des \u00a7 233a AO \u2011\u2011wie das FG im angefochtenen Urteil zutreffend ausf\u00fchrt\u2011\u2011 ohnehin auf beiden Seiten des Steuerschuldverh\u00e4ltnisses prinzipiell irrelevant (vgl. BFH-Beschluss vom 01.09.2008 – IV B 137\/07, BFH\/NV 2009, 200, unter II.3.a). Vor diesem Hintergrund bestand f\u00fcr das FG keine Veranlassung, auf diesen \u2011\u2011vom Kl\u00e4ger erstmals im Rahmen des Revisionsverfahrens ge\u00e4u\u00dferten\u2011\u2011 Gesichtspunkt von sich aus einzugehen.<\/li>
        25. gg) Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus dem Vorbringen des Kl\u00e4gers, die Erbscheinerteilung stelle ein r\u00fcckwirkendes Ereignis im Sinne des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Ob die Zinsen nach \u00a7 233a Abs. 2 AO oder nach \u00a7 233a Abs. 2a AO zu berechnen sind, ist eine Frage der materiell-rechtlichen Richtigkeit der Zinsfestsetzung, nicht hingegen der Billigkeit, und kann deshalb im Erlassverfahren nicht verfolgt werden.<\/li>
        26. Der Senat merkt lediglich erg\u00e4nzend an, dass die Entscheidung dar\u00fcber, ob ein r\u00fcckwirkendes Ereignis vorliegt, im Streitfall auch nicht im Verfahren betreffend die Zinsfestsetzung, sondern im Verfahren \u00fcber die Grundlagenbescheide zu treffen w\u00e4re.<\/li>
        27. (1) Nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu \u00e4ndern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung f\u00fcr die Vergangenheit hat (r\u00fcckwirkendes Ereignis). Diese Regelung greift \u2011\u2011wie der Kl\u00e4ger selbst erkennt\u2011\u2011 vorliegend unmittelbar nicht ein. Der Steuerbescheid, hier der Einkommensteuerbescheid, der seinerseits Grundlage der Verzinsung ist, wurde nicht auf dieser Rechtsgrundlage, sondern aufgrund der Bindungswirkung des ge\u00e4nderten Grundlagenbescheids angepasst. K\u00e4me es darauf an, w\u00e4re ein Fall des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gegeben.<\/li>
        28. (2) Allerdings kn\u00fcpft der f\u00fcr die Verzinsung ma\u00dfgebliche \u00a7 233a Abs. 2a AO nicht unmittelbar an die Voraussetzungen der Korrekturnorm, sondern daran an, ob die Steuerfestsetzung auf der „Ber\u00fccksichtigung“ eines r\u00fcckwirkenden Ereignisses (\u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) „beruht“. Die Bezugnahme auf \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO in dem in \u00a7 233a Abs. 2a AO enthaltenen Klammerzusatz betrifft nur die Frage, ob ein r\u00fcckwirkendes Ereignis vorliegt; sie bedeutet nicht, dass auch die verfahrensrechtlichen Erfordernisse dieser Vorschriften erf\u00fcllt sein m\u00fcssten (vgl. BFH-Urteile vom 18.05.1999 – I R 60\/98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634, unter II.2.a cc; vom 12.07.2017 – I R 86\/15, BFHE 259, 200, BStBl II 2018, 138, Rz 16; Klein\/Werth, AO, 18. Aufl., \u00a7 233a Rz 31; BeckOK AO\/Oosterkamp, 29. Ed. 24.07.2024, AO \u00a7 233a Rz 27).<\/li>
        29. (3) Soweit das Wort „beruht“ als Urs\u00e4chlichkeit im weiteren Sinne dahingehend verstanden werden k\u00f6nnte, dass es f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 233a Abs. 2a AO gen\u00fcgte, wenn das r\u00fcckwirkende Ereignis \u2011\u2011\u00fcber einen Grundlagenbescheid vermittelt\u2011\u2011 (mittelbar) bei der Steuerfestsetzung im Folgebescheid ber\u00fccksichtigt wird, l\u00e4gen vorliegend aber die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen daf\u00fcr nicht vor.<\/li>
        30. (a) Es kann offenbleiben, ob die (erstmalige beziehungsweise nachtr\u00e4gliche) Erbscheinerteilung \u00fcberhaupt ein r\u00fcckwirkendes Ereignis im Sinne des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt (so FG M\u00fcnchen, Urteil vom 28.06.1990 – 10 K 10070\/87, EFG 1991, 5, unter 1., f\u00fcr die Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuer; BFH-Urteil vom 29.05.2008 – IX R 46\/06, BFH\/NV 2008, 1479, unter II.2., f\u00fcr die Einkommensteuer, ohne Begr\u00fcndung) oder nur zur \u00c4nderung nach \u00a7 173 AO wegen Vorliegens eines neuen Beweismittels berechtigt (vgl. Frotscher in Schwarz\/Pahlke\/Ke\u00df, AO\/FGO, \u00a7 175 AO Rz 97; Fischer in Fischer\/Pahlke\/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., \u00a7 3 Rz 102 f.). Der Senat neigt insoweit jedoch der Auffassung zu, dass sich die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Eink\u00fcnfte aus dem (materiellen) Erbrecht ergibt, sich also danach richtet, wer tats\u00e4chlich Erbe geworden ist. Da der Erbschein lediglich eine starke Vermutung begr\u00fcndet (vgl. \u00a7 2365 BGB), besteht auch keine strikte Bindung der Finanzbeh\u00f6rden an den Inhalt des Erbscheins (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1995 – II R 89\/93, BFHE 179, 436, BStBl II 1996, 242, unter II.1.).<\/li>
        31. (b) Die Entscheidung dar\u00fcber, ob die \u00c4nderung eines Gewinnfeststellungsbescheids auf einem r\u00fcckwirkenden Ereignis im Sinne von \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch auf einem r\u00fcckwirkenden Ereignis im Sinne von \u00a7 233a Abs. 2a AO beruht, w\u00e4re jedoch im Feststellungsverfahren \u2011\u2011erforderlichenfalls durch den Erlass eines Erg\u00e4nzungsbescheids (\u00a7 179 Abs. 3 AO)\u2011\u2011 zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.2009 – IV R 20\/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528, unter II.2.a bb; Heuermann in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler \u2011\u2011HHSp\u2011\u2011, \u00a7 233a AO Rz 113). Eine entsprechende Feststellung ist im Streitfall nicht getroffen worden. Ob dies noch m\u00f6glich ist, braucht der Senat im vorliegenden Verfahren nicht zu kl\u00e4ren.<\/li>
        32. hh) Der begehrte Erlass ist auch nicht wegen der H\u00f6he des Zinssatzes zu gew\u00e4hren. Den verfassungsrechtlichen Zweifeln hieran hat das BVerfG zwischenzeitlich durch den Beschluss vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237\/14, 1 BvR 2422\/17 (BVerfGE 158, 282) Rechnung getragen. Die Zinsbescheide sind entsprechend ge\u00e4ndert worden. Es besteht weder Raum noch Anlass f\u00fcr eine weitere Reduktion im Billigkeitswege.<\/li>
        33. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li>
        34. Erledigt sich der Rechtsstreit, der wegen des Billigkeitserlasses gef\u00fchrt wird, dadurch, dass der den streitigen Anspruch regelnde Steuerbescheid aus Rechtsgr\u00fcnden aufgehoben oder ge\u00e4ndert wird, so ist in der dann gem\u00e4\u00df den \u00a7 143 Abs. 1, \u00a7 138 Abs. 1 FGO zu treffenden Entscheidung \u00fcber die Kosten des die Verpflichtungsklage betreffenden Verfahrens der Rechtsgedanke des \u00a7 138 Abs. 2 FGO anwendbar (vgl. von Groll in HHSp, \u00a7 227 AO Rz 401; BFH-Beschluss vom 24.06.1986 – III R 293\/84, BFH\/NV 1986, 760, unter 3.).<\/li>
        35. Vorliegend hat der Kl\u00e4ger allerdings \u2011\u2011wie oben dargelegt\u2011\u2011 trotz ausdr\u00fccklichen Hinweises des Senats, den Revisionsantrag an die ge\u00e4nderten Zinsfestsetzungen f\u00fcr 2012 und 2013 anzupassen, an dem urspr\u00fcnglichen Erlassbegehren in vollem Umfang festgehalten, ohne den Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache f\u00fcr erledigt zu erkl\u00e4ren.<\/li>
        36. Dem Senat ist es daher verwehrt, bei der Kostenentscheidung \u2011\u2011dem Rechtsgedanken des \u00a7 138 Abs. 2 FGO entsprechend\u2011\u2011 zu Gunsten des Kl\u00e4gers zu ber\u00fccksichtigen, dass das FA mit der Minderung der Zinsfestsetzungen dem Begehren des Kl\u00e4gers teilweise der Sache nach entsprochen hat. Auch insoweit k\u00f6nnen daher die Kosten des Revisionsverfahrens nicht dem FA auferlegt werden.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

          ECLI:DE:BFH:2025:U.090425.XR12.21.0 BFH X. Senat AO \u00a7 3 Abs 4, AO \u00a7 37 Abs 1, AO \u00a7 155 Abs 2, AO \u00a7 162 Abs 5, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 1, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 2, AO \u00a7 179 Abs 3, AO \u00a7 227, AO \u00a7 233a Abs 2, … BFH-Urteil vom 09. April 2025, X R 12\/21: Kein Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer auf Eink\u00fcnfte eines Erben wegen langj\u00e4hriger Dauer eines Erbscheinverfahrens<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77812","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77812","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77812"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77812\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77812"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77812"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77812"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}