{"id":77814,"date":"2025-07-06T19:24:25","date_gmt":"2025-07-06T17:24:25","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77814"},"modified":"2025-07-06T19:24:25","modified_gmt":"2025-07-06T17:24:25","slug":"bfh-urteil-vom-09-april-2025-x-r-11-21-guenstigerpruefung-gemaess-%c2%a7-10a-abs-2-estg-reihenfolge-der-rechenschritte-von-der-tariflichen-zur-festzusetzenden-einkommensteuer","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-09-april-2025-x-r-11-21-guenstigerpruefung-gemaess-%c2%a7-10a-abs-2-estg-reihenfolge-der-rechenschritte-von-der-tariflichen-zur-festzusetzenden-einkommensteuer\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 09. April 2025, X R 11\/21: G\u00fcnstigerpr\u00fcfung gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 2 EStG; Reihenfolge der Rechenschritte von der tariflichen zur festzusetzenden Einkommensteuer"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.090425.XR11.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 2 Abs 4, EStG \u00a7 2 Abs 5, EStG \u00a7 2 Abs 6, EStG \u00a7 10a Abs 2, EStG \u00a7 31 S 4, EStG \u00a7 32 Abs 6, EStG \u00a7 35a, EStG \u00a7 84, FGO \u00a7 126 Abs 3 S 1 Nr 1, FGO \u00a7 90a Abs 1, FGO \u00a7 96 Abs 1 S 2, FGO \u00a7 121 S 1, FGO \u00a7 135 Abs 1, EStG VZ 2015<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht , 12. Mai 2021, Az: 5 K 18\/19<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Bei der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung nach \u00a7 10a Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist die Differenz der tariflichen Einkommensteuer, die sich einerseits ohne und andererseits mit Abzug der Beitr\u00e4ge zur zus\u00e4tzlichen Altersvorsorge als Sonderausgaben erg\u00e4be, mit dem Zulageanspruch zu vergleichen.<\/p>\n\n\n\n

2. Ist die Differenz zwischen den genannten tariflichen Einkommensteuerbetr\u00e4gen h\u00f6her als der Zulageanspruch, werden die \u2011\u2011auch den Zulageanspruch umfassenden\u2011\u2011 Altersvorsorgebeitr\u00e4ge als Sonderausgaben abgezogen. Im Gegenzug wird der Zulageanspruch zur Vermeidung einer doppelten Beg\u00fcnstigung bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer hinzugerechnet.<\/p>\n\n\n\n

3. Auf dem Weg zur Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer ist die tarifliche Einkommensteuer zun\u00e4chst um Steuererm\u00e4\u00dfigungen nach \u00a7 35a EStG zu mindern (\u00a7 2 Abs. 6 Satz 1 EStG). Erst danach ist der Zulageanspruch hinzuzurechnen (\u00a7 2 Abs. 6 Satz 2 EStG).<\/p>\n\n\n\n

4. Eine teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs des \u00a7 10a Abs. 2 Satz 1 EStG ist dann geboten, wenn zwar der Sonderausgabenabzug auf der Ebene der tariflichen Einkommensteuer g\u00fcnstiger als der Zulageanspruch ist, die festzusetzende Einkommensteuer aber dennoch h\u00f6her ausfiele als ohne den Sonderausgabenabzug.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 12.05.2021 – 5 K 18\/19 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage wird abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die richtige Berechnungsweise der festzusetzenden Einkommensteuer.<\/li>
  2. Die einzeln zur Einkommensteuer veranlagte Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) erzielte im Streitjahr 2015 Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit und erhielt Unterhaltsleistungen. Im Rahmen ihrer Einkommensteuererkl\u00e4rung machte sie Aufwendungen zur zus\u00e4tzlichen Altersvorsorge nach \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in H\u00f6he von 1.354 \u20ac als Sonderausgaben sowie Steuererm\u00e4\u00dfigungen nach \u00a7 35a EStG in H\u00f6he von insgesamt 515 \u20ac geltend.<\/li>
  3. Bei der Veranlagung ergab die vom Beklagten und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) vorgenommene G\u00fcnstigerpr\u00fcfung nach \u00a7 10a Abs. 2 EStG, dass der Sonderausgabenabzug ausscheide, weil der Zulageanspruch in H\u00f6he von 154 \u20ac g\u00fcnstiger sei. Dabei ermittelte das FA die festzusetzende Einkommensteuer ohne Ber\u00fccksichtigung der Beitr\u00e4ge zur zus\u00e4tzlichen Altersvorsorge. Hierzu minderte es die auf das zu versteuernde Einkommen (zvE) von 12.021 \u20ac entfallende tarifliche Einkommensteuer (622 \u20ac) um die Steuererm\u00e4\u00dfigungen (515 \u20ac), so dass sich ein Betrag von 107 \u20ac ergab, der im Einkommensteuerbescheid f\u00fcr das Streitjahr festgesetzt wurde:zvE     12.021 \u20actarifliche Einkommensteuer darauf        622 \u20acabz\u00fcglich \u00a7 35a EStG515 \u20acfestzusetzende Einkommensteuer107 \u20ac<\/li>
  4. Denn im Rahmen der vorzunehmenden Vergleichsrechnung unter Ber\u00fccksichtigung des Sonderausgabenabzugs h\u00e4tte sich nach Ansicht des FA eine h\u00f6here festzusetzende Einkommensteuer von 154 \u20ac ergeben. Ausgehend von einem entsprechend verringerten zvE von 10.667 \u20ac (12.021 \u20ac .\/. 1.354 \u20ac) w\u00e4re die darauf entfallende tarifliche Einkommensteuer (355 \u20ac) zun\u00e4chst um Steuererm\u00e4\u00dfigungen nach \u00a7 35a EStG (515 \u20ac) im h\u00f6chstm\u00f6glichen Umfang (355 \u20ac) auf 0 \u20ac zu mindern gewesen und nachfolgend um den Anspruch auf Zulage (154 \u20ac) zu erh\u00f6hen:Zwischensumme zvE     12.021 \u20ac abz\u00fcglich Altersvorsorgebeitr\u00e4ge als SA (\u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG)     1.200 \u20ac abz\u00fcglich Altersvorsorgezulage als SA (\u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG)     154 \u20ac zvE     10.667 \u20ac tarifliche Einkommensteuer darauf     355 \u20ac abz\u00fcglich \u00a7 35a EStG     [515 \u20ac](begrenzt auf tarifliche Einkommensteuer)     355 \u20ac Zwischensumme Einkommensteuer     0 \u20ac zuz\u00fcglich Altersvorsorgezulage (\u00a7 10a Abs. 2 Satz 1 EStG)     154 \u20ac festzusetzende Einkommensteuer     154 \u20ac <\/li>
  5. Dies w\u00e4re im Ergebnis f\u00fcr die Kl\u00e4gerin ung\u00fcnstiger gewesen.<\/li>
  6. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt, indem es die Einkommensteuer f\u00fcr 2015 antragsgem\u00e4\u00df auf 0 \u20ac herabsetzte (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1454).<\/li>
  7. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es im Wesentlichen aus, abweichend vom Ansatz des FA sei bei der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung die Zulage beziehungsweise der Zulageanspruch mit der Differenz zwischen der tariflichen Einkommensteuer ohne und mit Sonderausgabenabzug der Altersvorsorgeaufwendungen zu vergleichen. Sofern die steuerliche Entlastung die Zulage \u00fcbersteige, sei der Sonderausgabenabzug tats\u00e4chlich vorzunehmen, die tarifliche Einkommensteuer allerdings gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 2 Satz 1 EStG um den Anspruch auf Altersvorsorgezulage zu erh\u00f6hen. An diese (um die hinzugerechnete Zulage „erh\u00f6hte“) tarifliche Einkommensteuer kn\u00fcpfe \u00a7 2 Abs. 6 Satz 1 EStG begrifflich an, so dass erst nachfolgend Steuererm\u00e4\u00dfigungen nach \u00a7 35a EStG abzuziehen seien.<\/li>
  8. Ein solches Verst\u00e4ndnis der gesetzlichen Vorschriften sei m\u00f6glich und nach dem Grundsatz der Meistbeg\u00fcnstigung auch geboten, nach dem bei zwei m\u00f6glich erscheinenden Auslegungsvarianten diejenige zu w\u00e4hlen sei, die dem Steuerpflichtigen die gr\u00f6\u00dftm\u00f6gliche Steuerersparnis verschaffe. Durch die Ermittlungsweise des FA werde ein Teil des Steuererm\u00e4\u00dfigungspotentials nach \u00a7 35a EStG ohne erkennbaren Grund nicht ausgesch\u00f6pft. Durch die vorrangige Hinzurechnung der Altersvorsorgezulage zur tariflichen Einkommensteuer w\u00fcrden die Altersvorsorgeaufwendungen auch nicht zus\u00e4tzlich beg\u00fcnstigt. Vielmehr gehe es darum, die Steuererm\u00e4\u00dfigung soweit wie m\u00f6glich zu erhalten.<\/li>
  9. Auf den Streitfall bezogen sei die Steuerminderung durch den Sonderausgabenabzug (622 \u20ac .\/. 355 \u20ac = 267 \u20ac) g\u00fcnstiger als die Altersvorsorgezulage (154 \u20ac). Dementsprechend sei die tarifliche Einkommensteuer um den Altersvorsorgezulageanspruch zu erh\u00f6hen (355 \u20ac + 154 \u20ac = 509 \u20ac; „erh\u00f6hte“ tarifliche Einkommensteuer). Nach Abzug der Steuererm\u00e4\u00dfigungen nach \u00a7 35a EStG (515 \u20ac) betrage die festzusetzende Einkommensteuer 0 \u20ac:Zwischensumme zvE12.021 \u20ac abz\u00fcglich Altersvorsorgebeitr\u00e4ge als SA (\u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG)        1.200 \u20ac abz\u00fcglich Altersvorsorgezulage als SA (\u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG)       154 \u20ac zvE     10.667 \u20ac tarifliche Einkommensteuer darauf355 \u20ac zuz\u00fcglich Altersvorsorgezulage154 \u20ac erh\u00f6hte tarifliche Einkommensteuer (\u00a7 10a Abs. 2 Satz 1 EStG)      509 \u20ac abz\u00fcglich \u00a7 35a EStG[515 \u20ac](begrenzt auf tarifliche Einkommensteuer)       509 \u20ac festzusetzende Einkommensteuer        0 \u20ac <\/li>
  10. Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Ansicht des FG gebe \u00a7 2 Abs. 6 Satz 1 EStG die Reihenfolge der Rechenschritte vor, um von der tariflichen zur festzusetzenden Einkommensteuer zu gelangen. Danach seien zuerst alle gesetzlich vorgesehenen Minderungen \u2011\u2011so auch Steuererm\u00e4\u00dfigungen nach \u00a7 35a EStG\u2011\u2011 vorzunehmen; erst in einem weiteren Berechnungsschritt seien die in der Vorschrift genannten Berechnungsgr\u00f6\u00dfen hinzuzurechnen. Die S\u00e4tze 2 und 3 des \u00a7 2 Abs. 6 EStG erg\u00e4nzten diese Systematik folgerichtig um die Hinzurechnungen infolge der G\u00fcnstigerpr\u00fcfungen nach den \u00a7\u00a7 10a und 31 EStG.<\/li>
  11. Das FA beantragt,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  12. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  13. Sie h\u00e4lt das angefochtene Urteil f\u00fcr zutreffend.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. Das FA hat die Einkommensteuer der Kl\u00e4gerin f\u00fcr das Streitjahr mit 107 \u20ac zutreffend festgesetzt.<\/li>
    3. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass bei der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung nach \u00a7 10a Abs. 2 Satz 1 EStG die Differenz der tariflichen Einkommensteuer, die sich einerseits ohne und andererseits unter Abzug der Beitr\u00e4ge zur zus\u00e4tzlichen Altersvorsorge als Sonderausgaben erg\u00e4be, mit dem Zulageanspruch zu vergleichen ist (unter 1.). Rechtsfehlerhaft hat es allerdings im Rahmen der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer \u2011\u2011entgegen den sich aus \u00a7 2 Abs. 6 EStG ergebenden Ermittlungsvorgaben\u2011\u2011 nicht die Minderung um die Steuererm\u00e4\u00dfigungen nach \u00a7 35a EStG vor der Hinzurechnung der Altersvorsorgezulage vorgenommen (unter 2.). Ungeachtet des \u2011\u2011bei isolierter Pr\u00fcfung des \u00a7 10a Abs. 2 Satz 1 EStG\u2011\u2011 g\u00fcnstigeren Sonderausgabenabzugs hat das FA zu Recht das f\u00fcr den Steuerpflichtigen insgesamt niedrigere steuerliche Ergebnis ohne diesen Abzug festgesetzt (unter 3.).<\/li>
    4. 1. Bei der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung nach \u00a7 10a Abs. 2 Satz 1 EStG ist \u2011\u2011wie vom FG zu Recht angenommen\u2011\u2011 die Differenz der tariflichen Einkommensteuer, die sich einerseits ohne und andererseits unter Abzug der Beitr\u00e4ge zur zus\u00e4tzlichen Altersvorsorge als Sonderausgaben erg\u00e4be, mit dem Zulageanspruch zu vergleichen.<\/li>
    5. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG k\u00f6nnen in der inl\u00e4ndischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte Altersvorsorgebeitr\u00e4ge (\u00a7 82 EStG) zuz\u00fcglich der daf\u00fcr nach Abschn. XI zustehenden Zulage j\u00e4hrlich bis zu 2.100 \u20ac als Sonderausgaben abziehen.<\/li>
    6. Ist der Sonderausgabenabzug nach \u00a7 10a Abs. 1 EStG f\u00fcr den Steuerpflichtigen g\u00fcnstiger als der Anspruch auf die Zulage nach Abschn. XI, erh\u00f6ht sich die unter Ber\u00fccksichtigung des Sonderausgabenabzugs ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Zulage. In den anderen F\u00e4llen scheidet der Sonderausgabenabzug aus. Die G\u00fcnstigerpr\u00fcfung wird von Amts wegen vorgenommen (\u00a7 10a Abs. 2 S\u00e4tze 1 bis 3 EStG).<\/li>
    7. b) Der Vorschrift des \u00a7 10a Abs. 2 Satz 1 EStG ist das Erfordernis eines Vergleichs zwischen einer sich aufgrund des „Sonderausgabenabzugs“ ergebenden Gr\u00f6\u00dfe einerseits und dem Zulageanspruch andererseits zu entnehmen.<\/li>
    8. aa) Der „Anspruch auf die Zulage nach Abschnitt XI“ kn\u00fcpft erkennbar an die \u00a7\u00a7 79 ff. EStG an. F\u00fcr den Anspruch auf die in den \u00a7\u00a7 83 ff. EStG geregelte Altersvorsorgezulage (Grundzulage sowie gegebenenfalls Kinderzulage) ergibt sich ein konkreter Wert, der f\u00fcr die Kl\u00e4gerin im Streitjahr 154 \u20ac (Anspruch auf Grundzulage) betrug.<\/li>
    9. bb) Demgegen\u00fcber werden, was den „Sonderausgabenabzug“ anbelangt, im Gesetz weder die Vergleichsgr\u00f6\u00dfe noch die zu ihrer Ermittlung durchzuf\u00fchrenden Schritte n\u00e4her benannt.<\/li>
    10. In \u00a7 2 EStG findet sich der Sonderausgabenabzug in Abs. 4 der Vorschrift lediglich als Schritt zu der rechnerischen Zwischengr\u00f6\u00dfe „Einkommen“, welches dann \u2011\u2011vermindert um die Freibetr\u00e4ge nach \u00a7 32 Abs. 6 EStG und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Betr\u00e4ge\u2011\u2011 als zvE die Bemessungsgrundlage f\u00fcr die tarifliche Einkommensteuer bildet (vgl. \u00a7 2 Abs. 5 Satz 1 EStG). Erst Letztere beinhaltet \u2011\u2011durch Anwendung des Einkommensteuertarifs (\u00a7 32a EStG) auf das zvE (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 10.11.2020 – IX R 34\/18, BFHE 271, 207, BStBl II 2021, 455, Rz 14)\u2011\u2011 einen konkreten Steuerbetrag (vgl. Seer in Kirchhof\/Seer, EStG, 24. Aufl., \u00a7 2 Rz 114). Erst ein solcher Steuerbetrag kann einer Differenzberechnung und \u00fcber diese einem Vergleich mit dem durch die Zulage bewirkten Vorteil zugrunde gelegt werden.<\/li>
    11. c) Nach Auffassung des Senats ist f\u00fcr die Pr\u00fcfung, ob der Sonderausgabenabzug nach \u00a7 10a Abs. 1 EStG „g\u00fcnstiger“ f\u00fcr den Steuerpflichtigen ist, der Unterschiedsbetrag zwischen der tariflichen Einkommensteuer mit und ohne Sonderausgabenabzug der Beitr\u00e4ge zur zus\u00e4tzlichen Altersvorsorge ma\u00dfgebend. Erst diese Differenz stellt \u2011\u2011wovon das FG zutreffend ausgegangen ist\u2011\u2011 die Gr\u00f6\u00dfe dar, die mit dem Zulageanspruch zu vergleichen ist (so auch My\u00dfen in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff \u2011\u2011KSM\u2011\u2011, EStG, \u00a7 10a Rz D 4; so wohl auch BeckOK EStG\/Geisenberger, 20. Ed. 01.11.2024, EStG \u00a7 10a Rz 154; zustimmend wohl auch Schmidt\/Weber-Grellet, EStG, 44. Aufl., \u00a7 10a Rz 25).<\/li>
    12. aa) Wie im Rahmen der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung nach \u00a7 10a Abs. 2 EStG bei der Ermittlung der (jeweiligen) tariflichen Einkommensteuer die kindbedingten Freibetr\u00e4ge im Sinne des \u00a7 32 Abs. 6 EStG zu behandeln sind, um Wechselwirkungen zwischen den G\u00fcnstigerpr\u00fcfungen nach \u00a7 10a Abs. 2 EStG und \u00a7 31 Satz 4 EStG zu vermeiden (vgl. My\u00dfen in KSM, EStG, \u00a7 10a Rz D 13 bis D 15), bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Denn derartige Freibetr\u00e4ge standen der Kl\u00e4gerin im Streitjahr nicht zu.<\/li>
    13. bb) Dass die Vergleichsgr\u00f6\u00dfe der eingangs genannte Unterschiedsbetrag zwischen der tariflichen Einkommensteuer mit und ohne Sonderausgabenabzug ist, ergibt sich aus dem systematischen Zusammenhang zwischen den Regelungen \u00fcber die Altersvorsorgezulage und den zus\u00e4tzlichen Sonderausgabenabzug.<\/li>
    14. (1) Der Sonderausgabenabzug nach \u00a7 10a EStG ist durch das Altersverm\u00f6gensgesetz vom 26.06.2001 (BGBl I 2001, 1310) mit Wirkung vom 01.01.2002 eingef\u00fchrt worden. Der Gesetzgeber wollte eine progressionsunabh\u00e4ngige Altersvorsorgezulage einf\u00fchren (vgl. Gesetzentwurf vom 14.11.2000, BTDrucks 14\/4595, S. 39), damit auch Steuerpflichtige mit einem niedrigeren zu versteuernden Einkommen, denen der Sonderausgabenabzug nicht oder nur in einem geringen Umfang zugutekommt (vgl. Senatsurteil vom 08.07.2015 – X R 41\/13, BFHE 250, 397, BStBl II 2016, 525, Rz 59), eine steuerlich gef\u00f6rderte Altersvorsorge aufbauen k\u00f6nnen (vgl. My\u00dfen in KSM, EStG, \u00a7 79 Rz A 2).<\/li>
    15. (2) Im Rahmen der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung ermittelt die Finanzverwaltung von Amts wegen, ob die steuerliche F\u00f6rderung durch den Sonderausgabenabzug der Beitr\u00e4ge zur zus\u00e4tzlichen Altersvorsorge den Zulageanspruch \u00fcbersteigt, die dem Steuerpflichtigen dann \u2011\u2011im \u00fcbersteigenden Umfang\u2011\u2011 zugutekommt (vgl. auch Senatsurteil vom 19.01.2022 – X R 32\/20, BFHE 276, 9, BStBl II 2022, 617, Rz 21).<\/li>
    16. (a) Dabei kn\u00fcpft die in \u00a7 10a Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. auch \u00a7 2 Abs. 6 Satz 2 EStG) vorgesehene Rechtsfolge auf der Ebene der tariflichen Einkommensteuer an: Erfolgt aufgrund der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung ein Sonderausgabenabzug, erh\u00f6ht sich die „unter Ber\u00fccksichtigung des Sonderausgabenabzugs ermittelte tarifliche Einkommensteuer“ um den Anspruch auf Zulage.<\/li>
    17. (b) Durch diese Hinzurechnung des Zulageanspruchs wird erreicht, dass dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung nur die \u00fcber den Zulageanspruch hinausgehende Steuererm\u00e4\u00dfigung gew\u00e4hrt wird und keine Doppelf\u00f6rderung der Altersvorsorgebeitr\u00e4ge erfolgt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen \u2011\u2011BMF\u2011\u2011 vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz 106). Die Zulage wirkt insoweit wie eine Vorauszahlung auf den sich aus dem Sonderausgabenabzug nach \u00a7 10a Abs. 1 EStG ergebenden Steuervorteil (vgl. Hahner in Bordewin\/Brandt, \u00a7 10a EStG Rz 83; Brandis\/Heuermann\/Vogel, \u00a7 79 EStG Rz 2).<\/li>
    18. cc) Das FA hat sich im Rahmen des Revisionsverfahrens insoweit der vom FG vertretenen \u2011\u2011und vom erkennenden Senat f\u00fcr zutreffend erachteten\u2011\u2011 Vorgehensweise bei der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung angeschlossen. Dem BMF-Schreiben vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726 ist nichts Abweichendes zu entnehmen.<\/li>
    19. d) Nach Ma\u00dfgabe dessen hat das FG rechtsfehlerfrei ermittelt, dass der Abzug der Beitr\u00e4ge zur zus\u00e4tzlichen Altersvorsorge als Sonderausgaben im Streitfall zu einer um 267 \u20ac niedrigeren tariflichen Einkommensteuer f\u00fchren w\u00fcrde als ohne den Sonderausgabenabzug. Da dieser sich durch den Sonderausgabenabzug ergebende steuerliche Vorteil den Zulageanspruch (154 \u20ac) um 113 \u20ac \u00fcbersteigt, w\u00e4re als Ergebnis der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 2 Satz 1 EStG grunds\u00e4tzlich der Sonderausgabenabzug vorzunehmen und der Zulageanspruch hinzuzurechnen. Dennoch hat das FA aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls zutreffend von einem Sonderausgabenabzug abgesehen (vgl. unter 3.).<\/li>
    20. 2. Im Rahmen der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer hat das FG in rechtsfehlerhafter Weise \u2011\u2011entgegen den sich aus \u00a7 2 Abs. 6 EStG ergebenden Ermittlungsvorgaben\u2011\u2011 nicht die Minderung um die Steuererm\u00e4\u00dfigungen nach \u00a7 35a EStG vor der Hinzurechnung der Altersvorsorgezulage vorgenommen.<\/li>
    21. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 6 Satz 1 EStG ist die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach \u00a7 32c Abs. 1 Satz 2, die anzurechnenden ausl\u00e4ndischen Steuern und die Steuererm\u00e4\u00dfigungen, vermehrt um die Steuer nach \u00a7 32d Abs. 3 und 4, die Steuer nach \u00a7 34c Abs. 5 und den Zuschlag nach \u00a7 3 Abs. 4 Satz 2 des Forstsch\u00e4den-Ausgleichsgesetzes (\u2026), die festzusetzende Einkommensteuer. F\u00fcr die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer ist der Anspruch auf Zulage nach Abschn. XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen, wenn der Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte in den F\u00e4llen des \u00a7 10a Abs. 2 um Sonderausgaben nach \u00a7 10a Abs. 1 gemindert wurde (vgl. \u00a7 2 Abs. 6 Satz 2 Halbsatz 1 EStG).<\/li>
    22. b) Nach dem Wortlaut des \u00a7 2 Abs. 6 Satz 1 EStG werden \u2011\u2011ausgehend von der tariflichen Einkommensteuer\u2011\u2011 zun\u00e4chst bestimmte Minderungen („vermindert“) und erst danach bestimmte Mehrungen („vermehrt“) vorgenommen.<\/li>
    23. c) Diese Unterteilung in zwei Berechnungsschritte bildet nach zutreffender Auffassung des FA die grundlegende Systematik des Gesetzes (vgl. auch Bodden in Korn, \u00a7 2 EStG Rz 258).<\/li>
    24. aa) In \u00a7 2 Abs. 6 Satz 1 EStG wird die Reihenfolge der erforderlichen Rechenschritte festgeschrieben, um von der tariflichen Einkommensteuer zu der festzusetzenden Einkommensteuer zu gelangen (vgl. BFH-Beschluss vom 28.04.2020 – VI R 54\/17, BFHE 269, 15, BStBl II 2020, 544, Rz 17; vgl. auch Brandis\/Heuermann\/Ratschow, \u00a7 2 EStG Rz 182, der darauf hinweist, dass \u00a7 2 Abs. 6 Satz 1 EStG hingegen nicht in jeder Hinsicht regele, in welcher Reihenfolge die abzuziehenden Steuererm\u00e4\u00dfigungen zu ber\u00fccksichtigen seien).<\/li>
    25. bb) In diese Systematik f\u00fcgt sich \u00a7 2 Abs. 6 Satz 2 EStG ein.<\/li>
    26. (1) Inhaltlich orientiert sich die Regelung eng an \u00a7 10a Abs. 2 EStG, indem sie die in \u00a7 10a Abs. 2 Satz 1 EStG vorgesehene Rechtsfolge eines positiven Ergebnisses der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung, die Hinzurechnung des Zulageanspruchs aufgreift und ihr \u2011\u2011darin liegt die eigentliche Bedeutung des \u00a7 2 Abs. 6 Satz 2 EStG\u2011\u2011 eine bestimmte Stelle im Rahmen der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer zuweist: Danach wird das nach \u00a7 2 Abs. 6 Satz 1 EStG ermittelte Ergebnis nachfolgend durch die spezielle Mehrung um den Zulageanspruch (Satz 2) ver\u00e4ndert.<\/li>
    27. Diese Auslegung, nach welcher \u00a7 2 Abs. 6 Satz 2 EStG ein eigenst\u00e4ndiger Regelungsgehalt zukommt (a.A. Brandis\/Heuermann\/Ratschow, \u00a7 2 EStG Rz 181: Deklaratorische Regelung; ebenso Musil in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 2 EStG Rz 882), f\u00fchrt zu einem in sich stimmigen gesetzlichen System und vermeidet, dass die Norm keinen Anwendungsbereich hat und \u00fcberfl\u00fcssig w\u00e4re (vgl. zu diesem Auslegungsgrundsatz Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 15.11.2012 – 7 C 1.12, Neue Zeitschrift f\u00fcr Verwaltungsrecht 2013, 431, Rz 34).<\/li>
    28. (2) Diesen systematischen Ansatz vertritt \u2011\u2011soweit ersichtlich\u2011\u2011 auch der III. Senat des BFH hinsichtlich der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung nach \u00a7 31 Satz 4 EStG.<\/li>
    29. (a) Nach dieser Vorschrift werden f\u00fcr den Fall, dass die durch die kindbedingten Freibetr\u00e4ge bewirkte Steuerminderung gr\u00f6\u00dfer als der Anspruch auf Kindergeld ist, die Freibetr\u00e4ge zum Abzug gebracht; im Gegenzug wird der Anspruch auf Kindergeld der tariflichen Einkommensteuer hinzugerechnet.<\/li>
    30. (b) Diese Hinzurechnung hat der Gesetzgeber in \u00a7 2 Abs. 6 Satz 3 EStG \u2011\u2011nach den S\u00e4tzen 1 und 2 der Vorschrift\u2011\u2011 verortet.<\/li>
    31. (c) Dementsprechend bildet nach Auffassung des III. Senats des BFH die Hinzurechnung des Kindergelds „den letzten Schritt“ auf dem Weg zur Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer (vgl. Urteil vom 14.04.2021 – III R 34\/19, BFHE 273, 33, BStBl II 2021, 848, Rz 38).<\/li>
    32. (d) Der vorstehenden Entscheidung liegt ebenfalls das vom erkennenden Senat geteilte Verst\u00e4ndnis der Gesetzessystematik in \u00a7 2 Abs. 6 EStG zugrunde.<\/li>
    33. Dies zeigt sich in der weiteren Aussage des III. Senats des BFH, dass die Hinzurechnung des Kindergelds keinen Einfluss auf etwaige, „vorher zu ber\u00fccksichtigende Steuererm\u00e4\u00dfigungen“ habe (vgl. Urteil vom 14.04.2021 – III R 34\/19, BFHE 273, 33, BStBl II 2021, 848, Rz 38; kritisch dazu Selder, juris PraxisReport Steuerrecht 47\/2021, Anm. 4, unter C.II., wonach der BFH die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung im Schema zu R 2 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien best\u00e4tige, obwohl die Annahme einer anderen Reihenfolge nicht ausgeschlossen gewesen w\u00e4re).<\/li>
    34. (3) Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin ist die BFH-Rechtsprechung zur G\u00fcnstigerpr\u00fcfung nach \u00a7 31 Satz 4 EStG auf die G\u00fcnstigerpr\u00fcfung nach \u00a7 10a Abs. 2 EStG im Hinblick auf die Berechnungsreihenfolge \u00fcbertragbar.<\/li>
    35. Das FA hat insoweit zutreffend darauf hingewiesen, dass \u2011\u2011gesetzestechnisch\u2011\u2011 die Mechanismen beider G\u00fcnstigerpr\u00fcfungen vergleichbar seien (vgl. auch BeckOK EStG\/Geisenberger, 20. Ed. 01.11.2024, EStG \u00a7 10a Rz 153).<\/li>
    36. So ist zun\u00e4chst der jeweilige Anspruch (auf Altersvorsorgezulage beziehungsweise auf Kindergeld) mit der m\u00f6glichen steuermindernden Wirkung des Abzugs ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higer Betr\u00e4ge (Beitr\u00e4ge zur zus\u00e4tzlichen Altersvorsorge beziehungsweise kindbedingte Freibetr\u00e4ge) zu vergleichen. Ergibt dieser Vergleich einen \u00fcbersteigenden Steuervorteil, werden einerseits die ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higen Betr\u00e4ge tats\u00e4chlich zum Abzug gebracht, andererseits wird nachfolgend bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der jeweilige Anspruch zur Vermeidung einer doppelten steuerlichen Entlastung hinzugerechnet (vgl. Urteil vom 14.04.2021 – III R 34\/19, BFHE 273, 33, BStBl II 2021, 848, Rz 39, zur G\u00fcnstigerpr\u00fcfung nach \u00a7 31 Satz 4 EStG).<\/li>
    37. d) Dem sich aus Wortlaut und Systematik ergebenden Verst\u00e4ndnis stehen die historische und teleologische Auslegung der in Rede stehenden \u00a7 10a Abs. 2 Satz 1, \u00a7 2 Abs. 6 Satz 2 EStG nicht entgegen.<\/li>
    38. aa) Aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte ergeben sich keine hinreichenden Anhaltspunkte f\u00fcr die Ansicht der Kl\u00e4gerin, der Gesetzgeber habe es zulassen wollen, dass Steuererm\u00e4\u00dfigungen nach der Hinzurechnung des Zulageanspruchs abgezogen werden k\u00f6nnen.<\/li>
    39. (1) Die Beteiligten weisen \u00fcbereinstimmend auf den Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zum Altersverm\u00f6gensgesetz hin, welchen sie jedoch kontr\u00e4r deuten. So sei in dem neu geschaffenen Abzugstatbestand des \u00a7 10a EStG (vgl. Senatsurteil vom 19.01.2022 – X R 32\/20, BFHE 276, 9, BStBl II 2022, 617, Rz 16) die Hinzurechnung des Zulageanspruchs urspr\u00fcnglich auf Ebene der „festzusetzenden“ Einkommensteuer vorgesehen gewesen (vgl. \u00a7 10a Abs. 7 Satz 1 EStG i.d.F. des ersten Gesetzesentwurfs; BTDrucks 14\/4595, S. 25), nachfolgend aber bewusst auf der Ebene der ermittelten „tariflichen“ Einkommensteuer verortet worden (vgl. Beschlussempfehlung des Ausschusses f\u00fcr Arbeit und Sozialordnung vom 24.01.2001, BTDrucks 14\/5146, S. 123).<\/li>
    40. (2) Dem erkennenden Senat erschlie\u00dft sich nicht, inwieweit diese \u00c4nderung des Normtextes als Beleg f\u00fcr die Ansicht der Kl\u00e4gerin gewertet werden k\u00f6nnte. Aus der angef\u00fchrten Gesetzeshistorie ergibt sich allein, dass die Hinzurechnung des Zulageanspruchs im Berechnungsschema „vorgezogen“ und nunmehr die tarifliche Einkommensteuer betreffen sollte. Eine Aussage des \u2011\u2011von der Kl\u00e4gerin unterstellten\u2011\u2011 Inhalts, dass dies mit dem Ziel erfolgt w\u00e4re, eine Verrechnung mit Steuererm\u00e4\u00dfigungen zu erm\u00f6glichen, l\u00e4sst sich, soweit ersichtlich, den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen.<\/li>
    41. Die hier entscheidende Frage, an welcher Stelle auf dem Weg zur Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Abzug von Steuererm\u00e4\u00dfigungen einerseits und die Hinzurechnung des Zulageanspruchs andererseits vorzunehmen ist, wird damit nicht beantwortet.<\/li>
    42. (3) Vielmehr hatte der ver\u00e4nderte Normtext des \u00a7 10a EStG ein Bed\u00fcrfnis zur Regelung des Standorts der Hinzurechnung im Rahmen der Berechnungsvorschrift des \u00a7 2 Abs. 6 EStG ausgel\u00f6st. F\u00fcr einen entsprechenden Regelungswillen des Gesetzgebers spricht der Umstand, dass mit der vorgeschlagenen Verschiebung der Hinzurechnung des Zulageanspruchs auf die Ebene der „tariflichen“ Einkommensteuer im damaligen Gesetzgebungsverfahren zugleich empfohlen wurde, f\u00fcr die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer den bisherigen Satz 2 in \u00a7 2 Abs. 6 EStG durch zwei neue S\u00e4tze \u2011\u2011die Hinzurechnung des Zulageanspruchs (Satz 2) und die Hinzurechnung des Kindergeldanspruchs (Satz 3)\u2011\u2011 zu ersetzen (vgl. BTDrucks 14\/5146, S. 115); diese Ausgestaltung entspricht der heute geltenden Regelung.<\/li>
    43. bb) Sinn und Zweck der in Rede stehenden Vorschriften gebieten kein von Wortlaut und Systematik abweichendes Verst\u00e4ndnis.<\/li>
    44. (1) Die in \u00a7 10a Abs. 2 Satz 1, \u00a7 2 Abs. 6 Satz 2 EStG f\u00fcr den Fall des g\u00fcnstigeren Sonderausgabenabzugs angeordnete Hinzurechnung des Anspruchs auf Altersvorsorgezulage dient der Vermeidung einer Doppelbeg\u00fcnstigung des Steuerpflichtigen (vgl. Brandis\/Heuermann\/Ratschow, \u00a7 2 EStG Rz 181; Schmidt\/Weber-Grellet, EStG, 44. Aufl., \u00a7 10a Rz 27; Seer in Kirchhof\/Seer, EStG, 24. Aufl., \u00a7 2 Rz 117), da in den \u2011\u2011steuerlich bereits als Sonderausgaben ber\u00fccksichtigten\u2011\u2011 Beitr\u00e4gen zur zus\u00e4tzlichen Altersvorsorge der Anspruch auf Altersvorsorgezulage enthalten ist (vgl. \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG).<\/li>
    45. (2) Inwieweit diese Zielrichtung der Hinzurechnung des Zulageanspruchs der hier angenommenen Reihenfolge der Berechnungsschritte entgegenstehen soll, ist f\u00fcr den erkennenden Senat nicht ersichtlich. Insbesondere bleibt unverst\u00e4ndlich, weshalb \u2011\u2011wie die Kl\u00e4gerin annimmt\u2011\u2011 der Sonderausgabenabzug der Altersvorsorgebeitr\u00e4ge einerseits und die Hinzurechnung des Zulageanspruchs andererseits \u2011\u2011\u00fcber einen normativen Zusammenhang hinaus\u2011\u2011 eine untrennbare „mathematische“ Einheit bilden sollten.<\/li>
    46. (3) Dem Ansatz der Kl\u00e4gerin in diesem Zusammenhang ist nicht zu folgen.<\/li>
    47. (a) Ihrer Auffassung nach ist bei der Auslegung zentral der Zweck der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung nach \u00a7 10a Abs. 2 EStG in den Blick zu nehmen, welcher darauf gerichtet sei, den steuerlichen Vorteil, der sich durch den Sonderausgabenabzug der Altersvorsorgebeitr\u00e4ge \u00fcber den Zulageanspruch hinaus ergebe, dem Steuerpflichtigen im h\u00f6chstm\u00f6glichen Umfang zukommen zu lassen. Im Hinblick darauf bef\u00fcrwortet sie die vorrangige Hinzurechnung des Zulageanspruchs und erst nachfolgend den Abzug der Steuererm\u00e4\u00dfigungen nach \u00a7 35a EStG, da sich die Steuererm\u00e4\u00dfigungen bei dieser Reihenfolge weitergehend zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkten.<\/li>
    48. (b) Diese Erw\u00e4gungen k\u00f6nnen angesichts der Vorgaben des \u00a7 2 Abs. 6 EStG nicht durchgreifen. Mithilfe einer blo\u00df allgemeinen Zielvorstellung \u2011\u2011der Erhaltung beziehungsweise Nutzung eines gr\u00f6\u00dftm\u00f6glichen Steuerminderungspotentials\u2011\u2011 k\u00f6nnen gesetzlich klar festgelegte Schritte zur Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer nicht \u00fcberspielt werden.<\/li>
    49. (c) Im \u00dcbrigen trifft es auch der Sache nach nicht zu, dass der Kl\u00e4gerin infolge der vom Senat bef\u00fcrworteten Auslegung steuerliche Vorteile gerade aus dem Sonderausgabenabzug der Altersvorsorgebeitr\u00e4ge verlorengingen.<\/li>
    50. Das FA hat n\u00e4mlich im Rahmen der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung unter anderem eine Berechnung unter Abzug der Altersvorsorgebeitr\u00e4ge als Sonderausgaben vorgenommen und ist dabei fehlerfrei zu einem niedrigeren zvE von 10.667 \u20ac (12.021 \u20ac .\/. 1.354 \u20ac) gelangt. Der Sonderausgabenabzug erfolgte demnach ungeschm\u00e4lert, im Gegenzug war \u2011\u2011wie gesetzlich angeordnet\u2011\u2011 der Zulageanspruch hinzuzurechnen.<\/li>
    51. Ein steuerlicher Nachteil resultierte bei dieser Berechnungsweise allein daraus, dass die Steuererm\u00e4\u00dfigungen nach \u00a7 35a EStG nicht in vollem Umfang (515 \u20ac), sondern nur im (h\u00f6chstm\u00f6glichen) Umfang von 355 \u20ac, bis zur Minderung der tariflichen Einkommensteuer auf 0 \u20ac, abgezogen werden konnten; dadurch konnte ein Steuererm\u00e4\u00dfigungsvolumen im Umfang von 160 \u20ac (515 \u20ac .\/. 355 \u20ac) nicht ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
    52. (4) Der vorstehend angesprochene \u2011\u2011hier aufgrund der geringen Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin zum Tragen kommende\u2011\u2011 Effekt der (endg\u00fcltigen) Nichtber\u00fccksichtigung eines bei Inanspruchnahme der Steuererm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 35a EStG nicht ausgesch\u00f6pften Anrechnungs\u00fcberhangs ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt.<\/li>
    53. (a) Denn weder die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer in H\u00f6he des nicht ausgesch\u00f6pften Erm\u00e4\u00dfigungsbetrags noch die Feststellung eines r\u00fcck- oder vortragsf\u00e4higen Anrechnungs\u00fcberhangs nach \u00a7 35a EStG sind gesetzlich vorgesehen; verfassungsrechtlich ist dies nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil vom 29.01.2009 – VI R 44\/08, BFHE 224, 261, BStBl II 2009, 411, unter II.1.b und II.2.b aa; Bode in KSM, EStG, \u00a7 35a Rz A 7).<\/li>
    54. (b) Die Steuererm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 35a EStG geht nicht als negative Rechengr\u00f6\u00dfe in die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer ein. Dies gilt auch dann, wenn sich durch die Vermehrung dieses (negativen) Betrags durch die „veranlagte“ Einkommensteuer auf Kapitalverm\u00f6gen oder andere Hinzurechnungsgr\u00f6\u00dfen eine positive festzusetzende Einkommensteuer ergibt. Denn negative Rechengr\u00f6\u00dfen kennt das Einkommensteuerrecht im Rahmen der Ermittlung der Steuer anders als bei der Ermittlung der Eink\u00fcnfte nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 28.04.2020 – VI R 54\/17, BFHE 269, 15, BStBl II 2020, 544, Rz 17).<\/li>
    55. e) Nach dem Vorstehenden bildet daher die Hinzurechnung des Anspruchs auf Altersvorsorgezulage nach \u00a7 2 Abs. 6 Satz 2 EStG den „vorletzten“ Schritt auf dem Weg zur Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer (vgl. BFH-Urteil 14.04.2021 – III R 34\/19, BFHE 273, 33, BStBl II 2021, 848, Rz 38, f\u00fcr die Hinzurechnung des Kindergelds; HHR\/Musil, \u00a7 2 EStG Rz 2 Tabelle 3, Zeile 17, 18).<\/li>
    56. f) Nach Ma\u00dfgabe dieser Grunds\u00e4tze erweist sich die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer durch das FG als rechtsfehlerhaft.<\/li>
    57. Abweichend von ihrer Berechnungsweise h\u00e4tte die Vorinstanz \u2011\u2011ausgehend vom g\u00fcnstigeren Sonderausgabenabzug\u2011\u2011 die tarifliche Einkommensteuer (355 \u20ac) zun\u00e4chst gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 6 Satz 1 EStG um Steuererm\u00e4\u00dfigungen nach \u00a7 35a EStG bis auf 0 \u20ac mindern m\u00fcssen und erst nachfolgend gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 6 Satz 2 den Zulageanspruch (154 \u20ac) hinzurechnen d\u00fcrfen. Insoweit entsprach die Ermittlung durch das FA der bestehenden Rechtslage.<\/li>
    58. 3. Ungeachtet des \u2011\u2011bei isolierter Pr\u00fcfung nach \u00a7 10a Abs. 2 EStG\u2011\u2011 g\u00fcnstigeren Sonderausgabenabzugs hat das FA zu Recht das f\u00fcr den Steuerpflichtigen insgesamt niedrigere steuerliche Ergebnis ohne diesen Abzug festgesetzt.<\/li>
    59. a) Zwar ergibt \u2011\u2011wie oben dargelegt\u2011\u2011 die G\u00fcnstigerpr\u00fcfung nach \u00a7 10a Abs. 2 Satz 1 EStG, dass die durch den Sonderausgabenabzug bewirkte steuerliche Entlastung vorliegend h\u00f6her als der Zulageanspruch ist.<\/li>
    60. b) Die f\u00fcr diesen Fall gesetzlich vorgesehene Rechtsfolge einer Hinzurechnung des Zulageanspruchs w\u00fcrde aber \u2011\u2011aufgrund der nach den Umst\u00e4nden nur eingeschr\u00e4nkt m\u00f6glichen Ber\u00fccksichtigung der Steuererm\u00e4\u00dfigungen nach \u00a7 35a EStG\u2011\u2011 zu einer h\u00f6heren festzusetzenden Einkommensteuer f\u00fchren (154 \u20ac) als bei Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer ohne Sonderausgabenabzug, jedoch unter vollst\u00e4ndigem Abzug der Steuererm\u00e4\u00dfigungen (107 \u20ac).<\/li>
    61. c) Das FA hat daher zu Recht \u2011\u2011dem Zweck der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung entsprechend\u2011\u2011 das f\u00fcr den Steuerpflichtigen insgesamt g\u00fcnstigere steuerliche Ergebnis festgesetzt.<\/li>
    62. aa) Insoweit h\u00e4lt der erkennende Senat eine entsprechende teleologische Reduktion des \u00a7 10a Abs. 2 EStG f\u00fcr geboten.<\/li>
    63. bb) Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit R\u00fccksicht auf ihren Gesetzeszweck gegen\u00fcber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschr\u00e4nken. Gegen\u00fcber einer vom Wortlaut einer Rechtsnorm abweichenden Auslegung ist allerdings besondere Zur\u00fcckhaltung geboten; sie kann nur in Betracht kommen, wenn die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis f\u00fchren w\u00fcrde. Dagegen ist es nicht Aufgabe einer l\u00fcckenf\u00fcllenden Interpretation \u2011\u2011zu der auch die teleologische Reduktion geh\u00f6rt\u2011\u2011, rechtspolitische Fehler zu korrigieren, das hei\u00dft, das Gesetz zu verbessern, obwohl es sich \u2011\u2011gemessen an seinem Zweck\u2011\u2011 noch nicht als planwidrig unvollst\u00e4ndig oder zu weitgehend erweist (vgl. BFH-Urteile vom 12.06.2018 – VIII R 14\/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755, Rz 32, m.w.N. und vom 14.05.2019 – VIII R 20\/16, BFHE 264, 459, BStBl II 2019, 586, Rz 28).<\/li>
    64. cc) Nach Ma\u00dfgabe dessen ist eine teleologische Reduktion des \u00a7 10a Abs. 2 EStG dahin vorzunehmen, dass ein Sonderausgabenabzug der Beitr\u00e4ge zur zus\u00e4tzlichen Altersvorsorge nicht vorzunehmen ist, wenn die festzusetzende Einkommensteuer \u2011\u2011nach Hinzurechnung der Zulage\u2011\u2011 im Falle des Sonderausgabenabzugs h\u00f6her ausfiele als ohne einen solchen Abzug.<\/li>
    65. Denn es w\u00e4re sinnwidrig, wenn gerade die uneingeschr\u00e4nkte Anwendung des \u00a7 10a Abs. 2 EStG, der nur im Falle eines steuerlichen „g\u00fcnstiger“ wirkenden Sonderausgabenabzugs eine Hinzurechnung des Zulageanspruchs \u2011\u2011zur Vermeidung einer Doppelbeg\u00fcnstigung\u2011\u2011 vorsieht und ansonsten unterbleibt, bei einer Gesamtbetrachtung sogar zu einem steuerlichen Nachteil beim Steuerpflichtigen f\u00fchren w\u00fcrde.<\/li>
    66. Der Gesetzgeber geht bei der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung erkennbar davon aus, f\u00fcr den Fall, dass sich durch den Sonderausgabenabzug ein den Zulageanspruch \u00fcbersteigender Steuervorteil auf der Ebene der tariflichen Einkommensteuer errechnet, wirke sich dieser auch bei der festzusetzenden Einkommensteuer entsprechend vorteilhaft aus. Seiner Vorstellung nach kann sich durch die „G\u00fcnstigerpr\u00fcfung“ allenfalls eine steuerliche Besserstellung, jedoch niemals eine Schlechterstellung ergeben.<\/li>
    67. Damit w\u00e4re es unvereinbar, die in \u00a7 10a Abs. 2 Satz 1 EStG genannte Rechtsfolge eines im Ergebnis nicht „g\u00fcnstiger“ wirkenden Sonderausgabenabzugs auch bei vorliegendem Sachverhalt eingreifen zu lassen. In diesem Fall scheidet vielmehr ein Sonderausgabenabzug aus (vgl. Satz 2 der Vorschrift).<\/li>
    68. dd) Allein dieses Ergebnis vermeidet auch eine sinnwidrige Anwendung des \u00a7 10a Abs. 4 Satz 1 EStG.<\/li>
    69. (1) Danach stellt das Finanzamt im Fall des Abs. 2 Satz 1 \u2011\u2011also des g\u00fcnstigeren Sonderausgabenabzugs\u2011\u2011 die \u00fcber den Zulageanspruch nach Abschn. XI hinausgehende Steuererm\u00e4\u00dfigung gesondert fest und teilt diese der zentralen Stelle (\u00a7 81 EStG) mit, also der Deutschen Rentenversicherung Bund (Zentrale Zulagenstelle f\u00fcr Altersverm\u00f6gen \u2011\u2011ZfA\u2011\u2011).<\/li>
    70. (2) Die nach dieser Vorschrift vorzunehmende gesonderte Feststellung der \u00fcber den Zulageanspruch hinausgehenden Steuererm\u00e4\u00dfigung und Mitteilung gegen\u00fcber der ZfA dient dem Zweck, dass bei einer sp\u00e4teren sch\u00e4dlichen Verwendung des aufgebauten Altersvorsorgeverm\u00f6gens die bis dahin gew\u00e4hrte F\u00f6rderung durch Zulage und Sonderausgabenabzug auf verfahrensrechtlich einfache Weise wieder r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht werden kann (vgl. Hahner in Bordewin\/Brandt, \u00a7 10a EStG Rz 99).<\/li>
    71. (3) Auch insoweit erschiene es widersinnig, einen im Ergebnis steuerlich nachteiligen Sonderausgabenabzug durchzuf\u00fchren und damit den Steuerpflichtigen grundlos dem Risiko einer sp\u00e4teren R\u00fcckforderung auszusetzen.<\/li>
    72. ee) Schlie\u00dflich wird auch der Steuerpflichtige den Sonderausgabenabzug in der Anlage AV in der Erwartung beantragen, es k\u00f6nne sich bei der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung nach \u00a7 10a Abs. 2 EStG zumindest kein steuerlich nachteiliges Ergebnis f\u00fcr ihn ergeben. Andernfalls h\u00e4tte er von seinem Wahlrecht (vgl. Senatsurteil vom 19.01.2022 – X R 32\/20, BFHE 276, 9, BStBl II 2022, 617, Rz 12 ff.) keinen solchen Gebrauch gemacht.<\/li>
    73. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.090425.XR11.21.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 2 Abs 4, EStG \u00a7 2 Abs 5, EStG \u00a7 2 Abs 6, EStG \u00a7 10a Abs 2, EStG \u00a7 31 S 4, EStG \u00a7 32 Abs 6, EStG \u00a7 35a, EStG \u00a7 84, FGO \u00a7 126 Abs 3 S 1 Nr 1, FGO \u00a7 90a Abs 1, FGO … BFH-Urteil vom 09. April 2025, X R 11\/21: G\u00fcnstigerpr\u00fcfung gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 2 EStG; Reihenfolge der Rechenschritte von der tariflichen zur festzusetzenden Einkommensteuer<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77814","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77814","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77814"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77814\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77814"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77814"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77814"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}