{"id":77820,"date":"2025-07-06T19:26:30","date_gmt":"2025-07-06T17:26:30","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77820"},"modified":"2025-07-06T19:26:30","modified_gmt":"2025-07-06T17:26:30","slug":"bfh-urteil-vom-20-maerz-2025-iv-r-27-22-uebertragung-von-pensionsverpflichtungen-erstmalige-anwendung-des-%c2%a7-4f-estg","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-20-maerz-2025-iv-r-27-22-uebertragung-von-pensionsverpflichtungen-erstmalige-anwendung-des-%c2%a7-4f-estg\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 20. M\u00e4rz 2025, IV R 27\/22: \u00dcbertragung von Pensionsverpflichtungen \u2013 erstmalige Anwendung des \u00a7\u00a04f EStG"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.200325.IVR27.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 4 Abs 4, EStG \u00a7 4f, EStG \u00a7 5 Abs 7, EStG \u00a7 52 Abs 8 S 1, EStG \u00a7 52 Abs 9 S 2, EStG \u00a7 52 Abs 12c, GewStG \u00a7 35 Abs 1 S 2, GewStG \u00a7 35b Abs 2 S 2, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 1 Buchst a, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 3, FGO \u00a7 60 Abs 3, FGO \u00a7 123 Abs 1 S 2, EStG VZ 2013 , AIFM-StAnpG Art 11 Nr 2, AIFM-StAnpG Art 11 Nr 9 Buchst a<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 19. September 2022, Az: 11 K 2928\/19 F<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

\u00a7 4f des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Art. 11 Nr. 2 des AIFM-Steuer-Anpassungsgesetzes vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) \u2011\u2011AIFM-StAnpG\u2011\u2011 findet gem\u00e4\u00df \u00a7 52 Abs. 12c EStG i.d.F. des Art. 11 Nr. 9 Buchst. a AIFM-StAnpG \u2011\u2011seit dem 31.07.2014: \u00a7 52 Abs. 8 Satz 1 EStG\u2011\u2011 erstmals Anwendung f\u00fcr Schuld\u00fcbernahmen, Schuldbeitritte und Erf\u00fcllungs\u00fcbernahmen, die in einem nach dem 28.11.2013 endenden Wirtschaftsjahr erfolgen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 19.09.2022 – 11 K 2928\/19 F aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht M\u00fcnster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Streitig ist, ob eine nachtr\u00e4gliche Erh\u00f6hung des Entgelts f\u00fcr einen Schuldbeitritt zu bestehenden Pensionsverpflichtungen betrieblich veranlasst war und ob \u2011\u2011im Fall einer betrieblichen Veranlassung\u2011\u2011 der entstandene Aufwand der Abzugsbeschr\u00e4nkung des \u00a7 4f Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterf\u00e4llt.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), eine GmbH & Co. KG, ist eine Holdinggesellschaft und Konzernmutter der X-Unternehmensgruppe. Ihr Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr. Sie h\u00e4lt 100 % der Anteile an der Y-GmbH, welche wiederum alleinige Gesellschafterin mehrerer (Unter-) Gesellschaften ist, darunter die Z-GmbH (Pensionsgesellschaft).<\/li>
  3. Die Kl\u00e4gerin hatte zahlreichen ihrer Besch\u00e4ftigten Pensionszusagen erteilt und hierf\u00fcr R\u00fcckstellungen nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 6a EStG gebildet. Am \u2026 2012 schloss sie mit der Pensionsgesellschaft einen Vertrag \u00fcber einen Schuldbeitritt zu den bestehenden Pensionsverpflichtungen (Beitrittsvertrag). Die Pensionsgesellschaft verpflichtete sich darin zum einen, als weitere Schuldnerin in die Pensionszusagen einzutreten und die gegenw\u00e4rtigen und zuk\u00fcnftigen Verbindlichkeiten aus den erteilten Pensionszusagen zu erf\u00fcllen. Zum anderen verpflichtete sich die Pensionsgesellschaft, die Kl\u00e4gerin im Innenverh\u00e4ltnis unter Ausschluss ihres Ausgleichsanspruchs gem\u00e4\u00df \u00a7 426 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs freizustellen, soweit diese von den Pensionsberechtigten in Anspruch genommen wird.<\/li>
  4. Als Entgelt f\u00fcr den Schuldbeitritt vereinbarten die Kl\u00e4gerin und die Pensionsgesellschaft einen Betrag von insgesamt \u2026 \u20ac (Basisentgelt). Dieser Betrag setzte sich zusammen aus dem Barwert f\u00fcr die bereits bestehenden Zahlungsverpflichtungen der Kl\u00e4gerin (Basisentgelt I) und dem Anwartschaftsbarwert f\u00fcr k\u00fcnftig entstehende Leistungsverpflichtungen der Kl\u00e4gerin (Basisentgelt II) sowie einem Risikozuschlag (Basisentgelt III). Die Berechnung des Basisentgelts I erfolgte dabei unter Zugrundelegung eines Abzinsungssatzes von 5,04 %. Dieser entsprach dem von der Deutschen Bundesbank ver\u00f6ffentlichten Abzinsungszinssatz gem\u00e4\u00df \u00a7 253 Abs. 2 Satz 2 und 4 des Handelsgesetzbuchs \u2011\u2011HGB\u2011\u2011 (sogenannter BilMoG-Zinssatz) zum 31.12.2012.<\/li>
  5. Der Beitrittsvertrag sah in \u00a7 3 zur Verwendung und Anpassung des Basisentgelts vor: „(1) Der Schuldbeitretende wird das erhaltene Basisentgelt durch Vergabe von Schulddarlehen zinsbringend anlegen. (2) Das nach \u00a7 2 Abs. 1 vereinbarte Basisentgelt ist fest vereinbart. Es ver\u00e4ndert sich nicht, wenn die Summe der Auszahlungen an einzelne Pensionsberechtigte das entsprechende Basisentgelt \u00fcbersteigt oder unterschreitet. (3) Sollten sich im nachhinein Fehler bei der Ermittlung der Barwerte der bestehenden und entstehenden Zahlungsverpflichtungen herausstellen, ist das Basisentgelt durch Vereinbarung der Vertragspartner r\u00fcckwirkend entsprechend anzupassen und auszugleichen, wenn ein Vertragspartner dieses verlangt. Dieses ist insbesondere dann der Fall, wenn sich das unterstellte Zinsniveau (durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen 7 Jahre bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren gem\u00e4\u00df \u00a7 253 Abs. 2 S. 2 HGB) im Rahmen eines 10-Jahres-Betrachtungszeitraums ab Vertragsunterzeichnung um mehr als 1 % ver\u00e4ndert.“<\/li>
  6. In H\u00f6he des nach dem Beitrittsvertrag zu zahlenden Entgelts gew\u00e4hrte die Pensionsgesellschaft der Kl\u00e4gerin mit Vertrag (ebenfalls) vom \u2026 2012 ein \u2011\u2011nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) M\u00fcnster\u2011\u2011 ab dem 01.01.2014 zu verzinsendes Darlehen.<\/li>
  7. Ein Jahr sp\u00e4ter \u2011\u2011im Oktober 2013 (Streitjahr)\u2011\u2011 schlossen die Kl\u00e4gerin und die Pensionsgesellschaft in „Ab\u00e4nderung und Erg\u00e4nzung des bestehenden Vertrages vom \u2026 2012“ und unter „Anwendung von \u00a7 3 Abs. 3 des Vertrages vom \u2026 2012“ einen sogenannten „Nachtrag Nr. 1“. Danach waren sich die Vertragspartner einig, dass sich das von der Kl\u00e4gerin zu zahlende Basisentgelt I um \u2026 \u20ac erh\u00f6ht. Anlass hierf\u00fcr war ein von der Kl\u00e4gerin in Auftrag gegebenes Gutachten, das von einer Minderung des urspr\u00fcnglich angenommenen Abzinsungssatzes nach \u00a7 253 Abs. 2 HGB zum 31.12.2014 auf 4,5 % und zum 31.12.2019 auf 3,09 % ausging. Am gleichen Tag schlossen die Kl\u00e4gerin und die Pensionsgesellschaft einen Nachtrag zum Darlehensvertrag, in dem die Pensionsgesellschaft der Kl\u00e4gerin eine entsprechende Erh\u00f6hung des bereits bestehenden Darlehens gew\u00e4hrte.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4gerin behandelte den im „Nachtrag Nr. 1“ vereinbarten Erh\u00f6hungsbetrag bei der Ermittlung ihres laufenden Gesamthandsgewinns f\u00fcr das Streitjahr in voller H\u00f6he als abziehbare Betriebsausgabe.<\/li>
  9. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) erlie\u00df zun\u00e4chst jeweils erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df einen Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) f\u00fcr das Streitjahr und einen Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes nach \u00a7 10a des Gewerbesteuergesetzes \u2011\u2011GewStG\u2011\u2011 (Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2013.<\/li>
  10. Das Finanzamt f\u00fcr Gro\u00df- und Konzernbetriebspr\u00fcfung \u2026 f\u00fchrte unter anderem f\u00fcr das Streitjahr bei der Kl\u00e4gerin eine Betriebspr\u00fcfung durch. Es vertrat die Auffassung, dass das erh\u00f6hte Entgelt f\u00fcr den Schuldbeitritt der Pensionsgesellschaft nicht als Betriebsausgabe abziehbar sei. Die Voraussetzungen des \u00a7 3 Abs. 3 des Beitrittsvertrags f\u00fcr eine Entgeltanpassung seien im Streitjahr nicht erf\u00fcllt gewesen. Zum 31.12.2013 habe keine \u00c4nderung des Zinsniveaus von mehr als 1 % im Vergleich zu dem bei der urspr\u00fcnglichen Ermittlung des Entgelts angenommenen Zinsniveau vorgelegen. Die gleichwohl erfolgte Erh\u00f6hung des Entgelts sei daher nicht betrieblich, sondern durch das zwischen der Kl\u00e4gerin und der Pensionsgesellschaft bestehende Gesellschaftsverh\u00e4ltnis veranlasst gewesen.<\/li>
  11. Das FA schloss sich dieser Auffassung an und erlie\u00df unter dem 09.09.2015 einen entsprechend ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr das Streitjahr sowie unter dem 18.09.2015 einen entsprechend ge\u00e4nderten Verlustfeststellungsbescheid.<\/li>
  12. Die Kl\u00e4gerin legte gegen die \u00c4nderungsbescheide Einspruch ein. Im laufenden Einspruchsverfahren erlie\u00df das FA unter dem 05.01.2018 einen aus nicht streitbefangenen Gr\u00fcnden ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheid. Zu den Beteiligten, denen das FA den darin festgestellten laufenden Gesamthandsgewinn quotal zurechnete, geh\u00f6rten unter anderem A, C und S, welche laut Eintragung im Handelsregister vom \u2026 2024 inzwischen als Kommanditistinnen der Kl\u00e4gerin ausgeschieden sind.<\/li>
  13. Die Einspr\u00fcche der Kl\u00e4gerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 04.09.2019 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Der daraufhin von der Kl\u00e4gerin erhobenen Klage gab das FG statt. Die Erh\u00f6hung des Entgelts f\u00fcr den Schuldbeitritt der Pensionsgesellschaft sei im Streitjahr in voller H\u00f6he als Betriebsausgabe abziehbar. Zum einen sei die Erh\u00f6hung des Entgelts betrieblich veranlasst gewesen. Sowohl die im Beitrittsvertrag getroffenen Vereinbarungen \u00fcber den Schuldbeitritt, das Entgelt und die Entgeltanpassungsklausel als auch die im Nachtrag zum Beitrittsvertrag getroffene Regelung \u00fcber die Erh\u00f6hung des Entgelts seien als fremd\u00fcblich anzusehen. Zum anderen sei der Betriebsausgabenabzug nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 4f EStG der H\u00f6he nach zu beschr\u00e4nken. Entgegen der Ansicht des FA sei diese im Streitjahr erlassene Neuregelung im Streitfall nicht anzuwenden, da der ma\u00dfgebliche Schuldbeitritt bereits im \u2026 2012 \u2011\u2011und damit au\u00dferhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs des \u00a7 4f EStG\u2011\u2011 erfolgt sei. Auf den Zeitpunkt der Entstehung des Aufwands \u2011\u2011hier die Erh\u00f6hung des Entgelts im Streitjahr\u2011\u2011 komme es insoweit nicht an.<\/li>
  14. Mit seiner hiergegen gerichteten Revision r\u00fcgt das FA eine Verletzung materiellen Bundesrechts (\u00a7 4 Abs. 4, \u00a7 4f EStG).<\/li>
  15. Die Erh\u00f6hung des Entgelts f\u00fcr den Schuldbeitritt sei nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen. Zwar sei eine in einem Vertrag \u00fcber einen entgeltlichen Schuldbeitritt vereinbarte Entgeltanpassungsklausel nicht grunds\u00e4tzlich fremdun\u00fcblich. Die im Beitrittsvertrag getroffene Entgeltanpassungsklausel sei jedoch nicht hinreichend klar und eindeutig. Es fehle an einer Konkretisierung, in welchen Fallgestaltungen eine Anpassung in welcher H\u00f6he und in welchem Zeitraum zu erfolgen habe.<\/li>
  16. Dar\u00fcber hinaus finde \u2011\u2011w\u00e4re der Aufwand aus der Erh\u00f6hung des Entgelts f\u00fcr den Schuldbeitritt betrieblich veranlasst und daher dem Grunde nach abzugsf\u00e4hig\u2011\u2011 die Abzugsbeschr\u00e4nkung des \u00a7 4f EStG Anwendung. Danach sei jedweder Aufwand, der in einem nach dem 28.11.2013 endenden Wirtschaftsjahr aufgrund eines Schuldbeitritts entstehe, gleichm\u00e4\u00dfig \u00fcber einen Zeitraum von 15 Jahren zu verteilen. Hierdurch werde sichergestellt, dass auch ein nachtr\u00e4glicher Aufwand \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 erfasst werde. Auf den Zeitpunkt des Schuldbeitritts komme es entgegen der Auffassung des FG f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 4f EStG nicht an.<\/li>
  17. Das FA beantragt,das Urteil des FG M\u00fcnster vom 19.09.2022 – 11 K 2928\/19 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  18. Die Kl\u00e4gerin beantragt,die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  19. Die W\u00fcrdigung des FG, wonach die Erh\u00f6hung des Entgelts f\u00fcr den Schuldbeitritt betrieblich veranlasst gewesen sei, sei revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dem FG sei auch hinsichtlich seiner Auslegung zur zeitlichen Anwendbarkeit des \u00a7 4f EStG zu folgen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. Die Revision des FA ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt sowohl hinsichtlich des Gewinnfeststellungsbescheids vom 05.01.2018 (dazu unter I.) als auch hinsichtlich des Verlustfeststellungsbescheids vom 18.09.2015 (dazu unter II.), jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.09.2019, zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. I. Soweit die Revision den im Gewinnfeststellungsbescheid vom 05.01.2018 festgestellten laufenden Gesamthandsgewinn betrifft (dazu unter 1.), ist das FG zwar zutreffend von der Zul\u00e4ssigkeit der Klage ausgegangen (dazu unter 2.). Es hat die Klage jedoch rechtsfehlerhaft als begr\u00fcndet angesehen. Die W\u00fcrdigung des FG, nach der die streitgegenst\u00e4ndliche Erh\u00f6hung des Entgelts f\u00fcr den Schuldbeitritt betrieblich veranlasst war, h\u00e4lt der revisionsrechtlichen Pr\u00fcfung nicht stand. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben (dazu unter 3.). Da der Senat mangels hinreichender Feststellungen des FG nicht abschlie\u00dfend \u00fcber die Frage der betrieblichen Veranlassung entscheiden kann und die im Streitjahr erfolgte Entgeltanpassung auch nicht als r\u00fcckwirkendes Ereignis im Sinne des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) anzusehen ist, ist die Sache nicht spruchreif. Sie war daher zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen (dazu unter 4.). Vor diesem Hintergrund hat der Senat davon abgesehen, die w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens ausgeschiedenen Kommanditistinnen A, C und S gem\u00e4\u00df \u00a7 60 Abs. 3, \u00a7 123 Abs. 1 Satz 2 FGO beizuladen (dazu unter 5.).<\/li>
    3. 1. Gegenstand des den Gewinnfeststellungsbescheid vom 05.01.2018 betreffenden Revisionsverfahrens ist die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns der Kl\u00e4gerin.<\/li>
    4. a) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7\u00a7 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbst\u00e4ndiger und damit auch selbst\u00e4ndig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenst\u00e4ndig in Bestandskraft erwachsen k\u00f6nnen. Eine solche selbst\u00e4ndige Feststellung ist auch die H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.07.2022 – IV R 23\/19, Rz 15, m.w.N.).<\/li>
    5. b) Die Frage, ob die Erh\u00f6hung des Entgelts f\u00fcr den Schuldbeitritt um \u2026 \u20ac im Streitjahr in vollem Umfang zu Betriebsausgaben f\u00fchrt, wirkt sich allein auf die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns der Kl\u00e4gerin aus.<\/li>
    6. 2. Das FG hat die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu Recht als zul\u00e4ssig erachtet. Die Kl\u00e4gerin ist insbesondere nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktf\u00f6rderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I, Nr. 411) \u2011\u2011FGO n.F.\u2011\u2011 (zur Anwendung von \u00a7 48 FGO n.F. z.B. BFH-Urteile vom 08.08.2024 – IV R 1\/20, BStBl II 2025, 122, Rz 25; vom 16.01.2025 – IV R 11\/22, zur amtlichen Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, Rz 18) klagebefugt.<\/li>
    7. 3. Das FG hat die Klage jedoch rechtsfehlerhaft als begr\u00fcndet angesehen. Seine W\u00fcrdigung, nach der die streitgegenst\u00e4ndliche Erh\u00f6hung des Entgelts f\u00fcr den Schuldbeitritt betrieblich veranlasst war und die entsprechenden Aufwendungen der Kl\u00e4gerin Betriebsausgaben darstellen, h\u00e4lt der revisionsrechtlichen Pr\u00fcfung nicht stand. Das Urteil war daher \u2011\u2011soweit es den Gewinnfeststellungsbescheid betrifft\u2011\u2011 aufzuheben.<\/li>
    8. a) Nach \u00a7 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Zu derartigen Aufwendungen geh\u00f6ren grunds\u00e4tzlich auch (nachtr\u00e4glich erh\u00f6hte) Entgelte, die ein Unternehmen \u2011\u2011wie im Streitfall die Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 aufgrund eines Vertrags \u00fcber einen entgeltlichen Schuldbeitritt zu bestehenden Pensionsverpflichtungen zu zahlen hat.<\/li>
    9. b) Grunds\u00e4tzlich sind bei gegenseitigen Vertr\u00e4gen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch f\u00fcr Zwecke der Besteuerung ma\u00dfgebend, da der nat\u00fcrliche Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begr\u00fcndet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhen, auch im Sinne des \u00a7 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es allerdings an einem solchen Interessengegensatz, bedarf es einer konkreten \u00dcberpr\u00fcfung aufgrund einer Gesamtw\u00fcrdigung der Umst\u00e4nde des Einzelfalls, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen und damit durch den Betrieb veranlasst sind, oder ob sie aus sonstigen und au\u00dferbetrieblich veranlassten Rechtsgr\u00fcnden erbracht werden. Eine derartige \u00dcberpr\u00fcfung hat zu ber\u00fccksichtigen, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden Dritten \u00dcblichen entsprechen und auch tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt werden. Im Rahmen der danach vorzunehmenden Gesamtw\u00fcrdigung der Umst\u00e4nde des Einzelfalls kommt den Kriterien des Fremdvergleichs lediglich indizielle Bedeutung zu. Insbesondere schlie\u00dft nicht jede Abweichung vom \u00dcblichen schon die betriebliche Veranlassung aus (vgl. BFH-Urteile vom 29.07.2015 – IV R 16\/12, Rz 17; vom 16.10.2014 – IV R 15\/11, BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267, Rz 26).<\/li>
    10. An dem nat\u00fcrlichen Interessengegensatz, der eine entsprechende \u00dcberpr\u00fcfung eines zivilrechtlichen Vertrags entbehrlich macht, fehlt es unter anderem regelm\u00e4\u00dfig auch bei Vertr\u00e4gen zwischen demselben Konzern zugeh\u00f6rigen Unternehmen (vgl. BFH-Urteile vom 08.12.2016 – IV R 5\/13, Rz 15; vom 10.04.2013 – I R 45\/11, BFHE 241, 332, BStBl II 2013, 771, Rz 33 f.; vom 23.06.1993 – I R 72\/92, BFHE 172, 51, BStBl II 1993, 801).<\/li>
    11. c) Der BFH als Revisionsgericht hat die Gesamtw\u00fcrdigung durch das FG nur daraufhin zu \u00fcberpr\u00fcfen, ob das FG von den zutreffenden rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen ist, alle ma\u00dfgeblichen Beweisanzeichen einbezogen und bei seiner Entscheidung nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze versto\u00dfen hat (z.B. BFH-Urteile vom 12.05.2016 – IV R 27\/13, Rz 29; vom 04.02.2016 – IV R 46\/12, BFHE 253, 95, BStBl II 2016, 607, Rz 41; vom 23.04.2009 – IV R 24\/08, BFH\/NV 2009, 1427, unter II.3.a cc [Rz 24]). Die Bindungswirkung der W\u00fcrdigung durch das FG entf\u00e4llt jedoch insbesondere dann, wenn sie in sich widerspr\u00fcchlich, unklar oder l\u00fcckenhaft ist, weil beispielsweise die f\u00fcr die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumst\u00e4nde nicht erforscht und\/oder nicht zutreffend gew\u00fcrdigt worden sind (z.B. BFH-Urteile vom 01.09.2022 – IV R 25\/19, BFHE 278, 142, BStBl II 2023, 695, Rz 25; vom 28.08.2013 – XI R 4\/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 47).<\/li>
    12. d) Danach h\u00e4lt die W\u00fcrdigung des FG der revisionsrechtlichen Pr\u00fcfung nicht stand, denn sie erweist sich als l\u00fcckenhaft. Das FG hat wesentliche, f\u00fcr die Interessenlage der Kl\u00e4gerin und der Pensionsgesellschaft bedeutsame Begleitumst\u00e4nde weder hinreichend erforscht noch ber\u00fccksichtigt.<\/li>
    13. aa) Im Ausgangspunkt ist das FG zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die Vereinbarung des Schuldbeitritts einschlie\u00dflich der Entgeltanpassungsregelung einer \u00dcberpr\u00fcfung dahin bedurfte, ob diese durch den Betrieb veranlasst war. Die Kl\u00e4gerin und die Pensionsgesellschaft geh\u00f6ren zu demselben Konzern, wobei die Kl\u00e4gerin als Konzernmutter mittelbare Gesellschafterin der Pensionsgesellschaft ist. Es fehlt somit an einem nat\u00fcrlichen Interessengegensatz der Vertragspartner.<\/li>
    14. bb) Die danach gebotene Gesamtbetrachtung hatte allerdings nicht nur den im \u2026 2012 geschlossenen Beitrittsvertrag einschlie\u00dflich der darin vereinbarten Entgeltanpassungsklausel in \u00a7 3, die Grundlage der im Streitjahr erfolgten Entgeltanpassung ist, zu ber\u00fccksichtigen. Vielmehr waren auch die in diesem Kontext geschlossenen Darlehensabreden zwischen der Pensionsgesellschaft und der Kl\u00e4gerin in die W\u00fcrdigung einzubeziehen. Dies hat das FG nicht ber\u00fccksichtigt, so dass seine Entscheidung aufzuheben war.<\/li>
    15. (1) Der im \u2026 2012 geschlossene Beitrittsvertrag einschlie\u00dflich der in \u00a7 3 enthaltenen Entgeltanpassungsklausel bildet die zivilrechtliche Grundlage der streitgegenst\u00e4ndlichen Entgelterh\u00f6hung. Dementsprechend nimmt der im Streitjahr verfasste Nachtrag Nr. 1 zur Entgelterh\u00f6hung Bezug auf den Beitrittsvertrag und die dort in \u00a7 3 Abs. 3 getroffene Regelung. Dabei gingen sowohl die Kl\u00e4gerin als auch die Pensionsgesellschaft davon aus, dass unter Anwendung jener Entgeltanpassungsklausel im Streitjahr eine Erh\u00f6hung des urspr\u00fcnglichen Entgelts f\u00fcr den Schuldbeitritt vorzunehmen sei. Die von den Vertragsbeteiligten ermittelte H\u00f6he der Entgeltanpassung ist im Nachtrag Nr. 1 festgehalten.<\/li>
    16. (2) Parallel zu dem Beitrittsvertrag und dem Nachtrag Nr. 1 haben die Kl\u00e4gerin und die Pensionsgesellschaft \u2011\u2011jeweils am selben Tag\u2011\u2011 Darlehensvereinbarungen geschlossen. Danach erhielt die Kl\u00e4gerin am Tag des Abschlusses des Beitrittsvertrags von der Pensionsgesellschaft ein Darlehen in H\u00f6he des im Beitrittsvertrag vereinbarten Entgelts. An dem Tag, an dem die Vertragsbeteiligten die H\u00f6he der Entgeltanpassung im Nachtrag Nr. 1 festgehalten haben, gew\u00e4hrte die Pensionsgesellschaft der Kl\u00e4gerin eine entsprechende Erh\u00f6hung des Darlehens. Demnach bestand zwischen der Darlehensgew\u00e4hrung und der Finanzierung des Schuldbeitritts der Pensionsgesellschaft sowie der nachfolgenden Entgelterh\u00f6hung ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang. Auch wenn es sich bei dem Schuldbeitritt und den Darlehensgew\u00e4hrungen im Ausgangspunkt um getrennt zu w\u00fcrdigende Rechtsgesch\u00e4fte handelt, stellen die Darlehensgew\u00e4hrungen im Rahmen der Gesamtw\u00fcrdigung zu ber\u00fccksichtigende bedeutsame Begleitumst\u00e4nde dar, zumal Schuldbeitritt und Darlehensgew\u00e4hrungen als von Beginn an miteinander verkn\u00fcpfte Rechtsgesch\u00e4fte anzusehen sein k\u00f6nnten. Hierf\u00fcr k\u00f6nnte \u00a7 3 Abs. 1 des Beitrittsvertrags sprechen, der eine \u2011\u2011aus Sicht des Senats\u2011\u2011 eher un\u00fcbliche „Verwendungsverpflichtung“ in Bezug auf das vereinbarte Entgelt vorsieht. Gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 1 des Beitrittsvertrags war die Pensionsgesellschaft verpflichtet, das Basisentgelt durch Vergabe von Schulddarlehen zinsbringend anzulegen.<\/li>
    17. (3) Das FG ist zwar \u2011\u2011ohne dass dies revisionsrechtlich zu beanstanden w\u00e4re\u2011\u2011 davon ausgegangen, dass die Aufnahme einer Entgeltanpassungsklausel als „fremd\u00fcblich“ anzusehen und auch deren Ausgestaltung im Beitrittsvertrag als hinreichend konkret und „fremd\u00fcblich“ einzuordnen ist. Ebenfalls ist es \u2011\u2011ohne dass darin ein Versto\u00df gegen Denkgesetze und Erfahrungss\u00e4tze zu sehen w\u00e4re\u2011\u2011 davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen f\u00fcr eine Entgeltanpassung gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 3 Satz 2 des Beitrittsvertrags gegeben waren und die vorgenommene Entgeltanpassung \u2011\u2011auf der Grundlage der vertraglichen Abreden\u2011\u2011 der H\u00f6he nach nicht zu beanstanden war.<\/li>
    18. Jedoch hat sich das FG mit der Frage, ob eine entsprechende Verkn\u00fcpfung von Schuldbeitritt und Darlehensgew\u00e4hrung vorlag und eine solche \u2011\u2011auch unter Einbeziehung der vereinbarten Konditionen des Darlehensvertrags\u2011\u2011 als fremd\u00fcblich anzusehen ist, nicht befasst. Vielmehr hat das FG die Darlehensabreden und deren Inhalte im Rahmen seiner Gesamtw\u00fcrdigung g\u00e4nzlich unber\u00fccksichtigt gelassen. Seine W\u00fcrdigung, nach der die getroffenen Regelungen zur Entgelterh\u00f6hung als „fremd\u00fcblich“ und der f\u00fcr die Kl\u00e4gerin resultierende Aufwand dem Grunde nach als Betriebsausgaben anzusehen seien, erweist sich demnach als l\u00fcckenhaft. Das FG-Urteil kann daher keinen Bestand haben.<\/li>
    19. 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie ist daher zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/li>
    20. a) Mangels hinreichender Feststellungen des FG kann der Senat nicht abschlie\u00dfend \u00fcber die Frage der betrieblichen Veranlassung der zwischen der Kl\u00e4gerin und der Pensionsgesellschaft geschlossenen Vereinbarungen im Zusammenhang mit dem Schuldbeitritt entscheiden. Die erforderlichen Feststellungen zu Grund und Inhalt der Darlehensvereinbarungen, zur Verkn\u00fcpfung von Darlehen und Schuldbeitritt sowie zur Durchf\u00fchrung der geschlossenen Vertr\u00e4ge wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Auch wird es \u2011\u2011ausgehend von diesen Feststellungen\u2011\u2011 eine erneute Gesamtw\u00fcrdigung vornehmen m\u00fcssen.<\/li>
    21. b) Die Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG ist nicht etwa deshalb entbehrlich, weil die im Streitjahr erfolgte Entgeltanpassung als r\u00fcckwirkendes Ereignis im Sinne des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO anzusehen ist, so dass ein etwaiger Betriebsausgabenabzug im Jahr 2012 \u2011\u2011und nicht im Streitjahr\u2011\u2011 zu erfolgen h\u00e4tte und die Klage bereits aus diesem Grunde \u2011\u2011unabh\u00e4ngig von der Beantwortung der Frage der betrieblichen Veranlassung der Entgelterh\u00f6hung\u2011\u2011 als unbegr\u00fcndet abzuweisen w\u00e4re. Denn die im Streitjahr erfolgte Entgelterh\u00f6hung stellt kein r\u00fcckwirkendes Ereignis dar (dazu unter aa). Ob sich etwas anderes erg\u00e4be, wenn \u00a7 4f EStG im Streitfall anwendbar w\u00e4re, kann dahinstehen, denn dies ist \u2011\u2011wie das FG zutreffend erkannt hat\u2011\u2011 nicht der Fall (dazu unter bb).<\/li>
    22. aa) Die Entgelterh\u00f6hung stellt kein r\u00fcckwirkendes Ereignis im Sinne des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.<\/li>
    23. (1) Was unter einem r\u00fcckwirkenden Ereignis im Sinne des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht n\u00e4her bestimmt. Ob ein Ereignis ausnahmsweise steuerlich in die Vergangenheit zur\u00fcckwirkt, richtet sich allein nach den Normen des jeweils einschl\u00e4gigen materiellen Steuerrechts (z.B. BFH-Urteil vom 20.08.2014 – X R 33\/12, BFHE 247, 105, BStBl II 2015, 138, Rz 13; Beschl\u00fcsse des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 19.07.1993 – GrS 1\/92, BFHE 172, 80, BStBl II 1993, 894, unter C.II.1.; vom 19.07.1993 – GrS 2\/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.c).<\/li>
    24. Aus Sinn und Zweck des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ergibt sich, dass das Ereignis den Sachverhalt ver\u00e4ndern und dabei derart in die Vergangenheit zur\u00fcckwirken muss, dass ein Bed\u00fcrfnis besteht, eine schon endg\u00fcltige (bestandskr\u00e4ftig getroffene) Regelung im Sinne der \u00a7\u00a7 118, 157 AO an die Sachverhalts\u00e4nderung anzupassen (z.B. BFH-Urteil vom 09.08.1990 – X R 5\/88, BFHE 162, 355, BStBl II 1991, 55, unter 2.a [Rz 23]; BFH-Beschluss vom 04.11.1998 – IV B 146\/97, BFH\/NV 1999, 589 [Rz 5]; ferner BFH-Urteile vom 20.08.2014 – X R 33\/12, BFHE 247, 105, BStBl II 2015, 138, Rz 13; vom 10.11.2004 – II R 24\/03, BFHE 207, 364, BStBl II 2005, 182, unter II. [Rz 15]; vom 10.10.2024 – IV R 1\/22, BStBl II 2025, 294, Rz 48, jeweils m.w.N.). Bei laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer sind die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelm\u00e4\u00dfig nicht r\u00fcckwirkend, sondern in dem Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der ma\u00dfgebende Sachverhalt \u00e4ndert (z.B. BFH-Urteile vom 17.12.2008 – III R 22\/05, BFH\/NV 2009, 1409, unter II.3.a [Rz 30]; vom 26.07.1984 – IV R 10\/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786, unter 2. [Rz 7]; jeweils m.w.N.: Klein\/R\u00fcsken, AO, 18. Aufl., \u00a7 175 Rz 85; Koenig\/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., \u00a7 175 Rz 43).<\/li>
    25. (2) Nach diesen Grunds\u00e4tzen liegt kein r\u00fcckwirkendes Ereignis vor. Die Erfassung eines Betriebsausgabenabzugs, der aus der nachtr\u00e4glichen Erh\u00f6hung des Entgelts f\u00fcr den Schuldbeitritt der Pensionsgesellschaft resultiert, im Streitjahr f\u00fchrt zu einem Besteuerungsergebnis, das dem materiellen Recht entspricht. Es ist kein Bed\u00fcrfnis ersichtlich, einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug im laufenden Gesamthandsgewinn der Kl\u00e4gerin des Jahres 2012 zu erfassen.<\/li>
    26. Die materiell-rechtliche Behandlung der Entgelterh\u00f6hung als Betriebsausgabe beruht auf \u00a7 4 Abs. 4 EStG. Danach sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben abziehbar. Der Zeitpunkt des Betriebsausgabenabzugs richtet sich dabei nach der Art der Gewinnermittlung (\u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 EStG oder \u00a7 4 Abs. 3 EStG; vgl. auch Schmidt\/Loschelder, EStG, 44. Aufl., \u00a7 4 Rz 499). Damit erfolgt der Betriebsausgabenabzug im Regelfall bei Eintritt der (wirtschaftlichen) Belastungswirkung.<\/li>
    27. Danach entspricht es der materiell-rechtlichen Wirkung des \u00a7 4 Abs. 4 EStG, dass die Kl\u00e4gerin den Betrag der Entgelterh\u00f6hung im Streitjahr als Betriebsausgabe ansetzen kann, sofern die Entgelterh\u00f6hung betrieblich veranlasst ist. Demgegen\u00fcber w\u00fcrde eine r\u00fcckwirkende Zuordnung der im Streitjahr vorgenommenen Entgelterh\u00f6hung zum Jahr 2012 zu einem Auseinanderfallen der nach \u00a7 4 Abs. 4 EStG ma\u00dfgeblichen, erst im Streitjahr eingetretenen Belastungswirkung und ihrer steuerlichen Entlastungswirkung durch eine Minderung des laufenden Gesamthandsgewinns in 2012 f\u00fchren.<\/li>
    28. (3) Der Streitfall, der die Frage des Betriebsausgabenabzugs im Zusammenhang mit der Ermittlung des (j\u00e4hrlichen) laufenden Gesamthandsgewinns der Kl\u00e4gerin betrifft, unterscheidet sich damit insbesondere von Fallgestaltungen, in denen die nachtr\u00e4gliche \u00c4nderung eines urspr\u00fcnglich vereinbarten Entgelts im Zusammenhang mit der (punktuellen) Ermittlung eines Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns nach \u00a7\u00a7 16, 17 EStG ein r\u00fcckwirkendes Ereignis im Sinne des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellen kann (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 09.11.2023 – IV R 9\/21, BFHE 283, 17, BStBl II 2024, 510, Rz 23 ff.; statt vieler Koenig\/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., \u00a7 175 Rz 43; v. Groll in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 175 AO Rz 385).<\/li>
    29. bb) Ob sich \u2011\u2011hiervon abweichend\u2011\u2011 unter Ber\u00fccksichtigung der materiell-rechtlichen Regelungswirkung des \u00a7 4f EStG in Bezug auf \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ein anderes Ergebnis erg\u00e4be, kann im Streitfall dahinstehen (vgl. zur Anwendung des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Anwendungsbereich des \u00a7 4f EStG Riedel, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 421). Denn die Vorschrift des \u00a7 4f EStG findet \u2011\u2011wie das FG zutreffend erkannt hat\u2011\u2011 auf den Aufwand der Kl\u00e4gerin, der sich aus der Erh\u00f6hung des Entgelts f\u00fcr den bereits im \u2026 2012 von der Pensionsgesellschaft erkl\u00e4rten Schuldbeitritt ergibt, keine Anwendung.<\/li>
    30. (1) Werden Verpflichtungen \u00fcbertragen, die beim urspr\u00fcnglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschr\u00e4nkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ist nach \u00a7 4f Abs. 1 Satz 1 EStG der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuld\u00fcbernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichm\u00e4\u00dfig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar. Wurde f\u00fcr Verpflichtungen im Sinne des \u00a7 4f Abs. 1 EStG ein Schuldbeitritt oder eine Erf\u00fcllungs\u00fcbernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung vereinbart, gilt \u00a7 4f Abs. 1 Satz 1 EStG f\u00fcr die vom Freistellungsberechtigten an den Freistellungsverpflichteten erbrachten Leistungen entsprechend (\u00a7 4f Abs. 2 EStG).<\/li>
    31. (2) Der sich aus einer Verpflichtungs\u00fcbertragung im Sinne des \u00a7 4f Abs. 1 Satz 1 EStG ergebende Aufwand umfasst die Aufwendungen, die durch die Verpflichtungs\u00fcbertragung veranlasst sind. Hierzu geh\u00f6rt insbesondere das Entgelt, das der \u00dcbertragende aufgrund eines Vertrags \u00fcber die Verpflichtungs\u00fcbertragung an den \u00dcbernehmenden zu entrichten hat. Nach \u00a7 4f Abs. 2 EStG geh\u00f6ren dementsprechend zu dem Aufwand im Sinne des \u00a7 4f Abs. 1 Satz 1 EStG insbesondere die Leistungen, die aufgrund eines Vertrags \u00fcber einen Schuldbeitritt oder eine Erf\u00fcllungs\u00fcbernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung f\u00fcr Verpflichtungen im Sinne des \u00a7 4f Abs. 1 Satz 1 EStG vom Freistellungsberechtigten an den Freistellungsverpflichteten zu erbringen sind.<\/li>
    32. (3) Die Vorschrift des \u00a7 4f EStG ist mit dem AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz (AIFM-StAnpG) vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) eingef\u00fchrt worden. Sie ist nach \u00a7 52 Abs. 12c EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG(seit dem 31.07.2014 und im Folgenden: \u00a7 52 Abs. 8 Satz 1 EStG) erstmals f\u00fcr Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden.<\/li>
    33. (4) \u00a7 52 Abs. 8 Satz 1 EStG stellt insoweit auf den Zeitpunkt der Schuld\u00fcbernahme, des Schuldbeitritts beziehungsweise der Erf\u00fcllungs\u00fcbernahme ab (im Ergebnis wohl ebenso: Brandis\/Heuermann\/Krumm, \u00a7 4f EStG Rz 13; Schindler in Kirchhof\/Seer, EStG, 24. Aufl., \u00a7 4f Rz 7; Schober in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 4f EStG Rz 4). Erfolgt der Schuldbeitritt in einem Wirtschaftsjahr, das nach dem 28.11.2013 endet, findet \u00a7 4f EStG Anwendung. Nicht ausreichend ist es demgegen\u00fcber \u2011\u2011anders als das FA meint\u2011\u2011, dass ein Aufwand, wie er im Streitfall aus der nachtr\u00e4glichen Entgelterh\u00f6hung resultiert, in einem Wirtschaftsjahr entsteht, das nach dem 28.11.2013 endet. Dies folgt aus der Auslegung des \u00a7 52 Abs. 8 Satz 1 EStG.<\/li>
    34. \u00a7 52 Abs. 8 Satz 1 EStG kn\u00fcpft sprachlich und inhaltlich an die Regelung des \u00a7 4f EStG an, wonach der Aufwand aus der \u00dcbertragung von Verpflichtungen im Sinne des \u00a7 4f Abs. 1 Satz 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Schuld\u00fcbernahme \u2011\u2011beziehungsweise nach \u00a7 4f Abs. 2 EStG des Schuldbeitritts oder der Erf\u00fcllungs\u00fcbernahme\u2011\u2011 und den nachfolgenden 14 Jahren gleichm\u00e4\u00dfig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar ist.<\/li>
    35. Dass danach die Anwendung des \u00a7 4f EStG auf Schuld\u00fcbernahmen, Schuldbeitritte oder Erf\u00fcllungs\u00fcbernahmen, die in einem am 28.11.2013 bereits abgeschlossenen Wirtschaftsjahr erfolgt sind, ausgeschlossen ist, steht auch im Einklang mit dem erkennbaren gesetzgeberischen Willen. Wie sich aus den Gesetzesmaterialien zu \u00a7 52 Abs. 12c EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG ergibt, sollte die Regelung des \u00a7 4f EStG erstmals auf Schuld\u00fcbertragungen, Schuldbeitritte und Erf\u00fcllungs\u00fcbernahmen anzuwenden sein, die nach dem Tag der Verabschiedung im Bundestag vereinbart werden (BTDrucks 18\/68, S. 76).<\/li>
    36. Die dargelegte Auslegung entspricht auch dem Sinn und Zweck der Regelung. \u00a7 4f Abs. 1 Satz 1 EStG zielt darauf ab, den Betriebsausgabenabzug f\u00fcr einen Aufwand aufgrund der Realisierung stiller Lasten durch die \u00dcbertragung von Verpflichtungen, die beim urspr\u00fcnglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschr\u00e4nkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, \u00fcber einen Zeitraum von insgesamt 15 Jahren gleichm\u00e4\u00dfig zu verteilen (vgl. BTDrucks 18\/68, S. 73). Dementsprechend sieht \u00a7 4f Abs. 1 Satz 2 EStG f\u00fcr den Fall, dass aufgrund der \u00dcbertragung einer Verpflichtung ein Passivposten gewinnerh\u00f6hend aufzul\u00f6sen ist, eine Anwendung des \u00a7 4f Abs. 1 Satz 1 EStG mit der Ma\u00dfgabe vor, dass der sich daraus ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuld\u00fcbernahme in H\u00f6he des aufgel\u00f6sten Passivpostens als Betriebsausgabe abziehbar ist. Nur der den aufgel\u00f6sten Passivposten \u00fcbersteigende Betrag ist (als realisierte stille Last) in dem Wirtschaftsjahr der Schuld\u00fcbernahme und den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichm\u00e4\u00dfig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen. Danach kommt es f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 4f EStG insbesondere darauf an, in welchem Wirtschaftsjahr die Schuld\u00fcbernahme, der Schuldbeitritt oder die Erf\u00fcllungs\u00fcbernahme erfolgt. Denn erst in diesem Wirtschaftsjahr kann es zu einer Realisierung stiller Lasten durch einen h\u00f6heren Aufwand f\u00fcr die \u00dcbertragung der Verpflichtung im Vergleich zum bilanziellen Ertrag aus dem Wegfall der bisher passivierten Verpflichtung kommen.<\/li>
    37. (5) Ein anderes Verst\u00e4ndnis des \u00a7 52 Abs. 8 Satz 1 EStG folgt auch nicht \u2011\u2011wie das FA meint\u2011\u2011 aus \u00a7 52 Abs. 9 Satz 3 i.V.m. \u00a7 5 Abs. 7 EStG, der die steuerbilanzielle Behandlung der \u00dcbertragung von Verpflichtungen, die beim urspr\u00fcnglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschr\u00e4nkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, beim \u00dcbernehmenden betrifft. \u00a7 5 Abs. 7 EStG (i.d.F. des AIFM-StAnpG) ist gem\u00e4\u00df \u00a7 52 Abs. 9 Satz 2 EStG erstmals f\u00fcr Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden. Allerdings kann die Vorschrift auf Antrag auch f\u00fcr fr\u00fchere Wirtschaftsjahre angewendet werden (\u00a7 52 Abs. 9 Satz 3 EStG). Diese Sonderregelung in \u00a7 52 Abs. 9 Satz 3 EStG spricht eher dagegen als daf\u00fcr, dass \u00a7 4f EStG beim \u00dcbertragenden auch auf Schuld\u00fcbernahmen, Schuldbeitritte oder Erf\u00fcllungs\u00fcbernahmen in einem vor dem 29.11.2013 endenden Wirtschaftsjahr anzuwenden ist. Dar\u00fcber hinaus ist zu ber\u00fccksichtigen, dass \u00a7 4f und \u00a7 5 Abs. 7 EStG zwar in einem inhaltlichen Zusammenhang stehen, aber nicht zwingend zu korrespondierenden Ergebnissen f\u00fchren (m\u00fcssen). Es besteht keine inhaltliche beziehungsweise verfahrensrechtliche Bindung zwischen der steuerlichen Behandlung nach \u00a7 4f EStG beim \u00dcbertragenden und nach \u00a7 5 Abs. 7 EStG beim \u00dcbernehmenden einer Verpflichtung, die beim urspr\u00fcnglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschr\u00e4nkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlag (vgl. BeckOK EStG\/Meyer, 21. Ed. 01.04.2025, EStG \u00a7 4f Rz 5.1, m.w.N.).<\/li>
    38. (6) Nach alledem ist die Abzugsbeschr\u00e4nkung des \u00a7 4f EStG nur auf Schuldbeitritte anwendbar, die in einem Wirtschaftsjahr erfolgen, das nach dem 28.11.2013 endet. Es reicht nicht aus, wenn \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 lediglich ein aus einem vor diesem Zeitpunkt erfolgten Schuldbeitritt resultierender Erh\u00f6hungsbetrag erst in einem Wirtschaftsjahr entsteht, das nach dem 28.11.2013 endet.<\/li>
    39. 5. Schlie\u00dflich hat der Senat \u2011\u2011mangels Spruchreife\u2011\u2011 davon abgesehen, die w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens ausgeschiedenen Kommanditistinnen A, C und S beizuladen (\u00a7 60 Abs. 3, \u00a7 123 Abs. 1 Satz 2 FGO).<\/li>
    40. a) Nach \u00a7 60 Abs. 3 Satz 1 FGO, der auch im Revisionsverfahren Anwendung findet (\u00a7 123 Abs. 1 Satz 2 FGO), sind Dritte beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverh\u00e4ltnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegen\u00fcber nur einheitlich ergehen kann (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht f\u00fcr Mitberechtigte, die nach \u00a7 48 FGO nicht klagebefugt sind (\u00a7 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Klagen nicht alle von mehreren nach \u00a7 48 FGO Klagebefugten, m\u00fcssen deshalb die \u00fcbrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein k\u00f6nnen, zum Verfahren beigeladen werden (z.B. BFH-Urteile vom 16.04.2024 – VIII R 3\/21, BFHE 284, 221, BStBl II 2024, 902, Rz 43; vom 10.09.2020 – IV R 14\/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367, Rz 20; vom 07.06.2018 – IV R 11\/16, Rz 18, m.w.N.).<\/li>
    41. b) Nach dem Wortlaut des \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO n.F. kann in den F\u00e4llen des \u00a7 183 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 oder des \u00a7 183a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen h\u00e4tte, gegen Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Klage erheben. Danach ist ein ausgeschiedener Gesellschafter, gegen den ein Gewinnfeststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen h\u00e4tte, grunds\u00e4tzlich klagebefugt (vgl. zu \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. z.B. BFH-Urteile vom 21.12.2021 – IV R 15\/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz 20; vom 10.09.2020 – IV R 14\/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367, Rz 21).<\/li>
    42. c) Ausgehend von diesen Grunds\u00e4tzen sind A, C und S zu dem Verfahren, das den Gewinnfeststellungsbescheid des Streitjahrs betrifft, notwendig beizuladen.<\/li>
    43. A, C und S waren im Streitjahr Kommanditistinnen der Kl\u00e4gerin. Ihnen war als Mitunternehmerinnen der laufende Gesamthandsgewinn des Streitjahrs anteilig zuzurechnen. A, C und S sind w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens als Kommanditistinnen der Kl\u00e4gerin ausgeschieden. Sie sind daher grunds\u00e4tzlich notwendig zum Revisionsverfahren beizuladen (vgl. BFH-Beschluss vom 01.10.2010 – IV R 32\/07, Rz 23).<\/li>
    44. d) Gleichwohl verzichtet der Senat auf eine Beiladung von A, C und S. Da die Sache \u2011\u2011wie dargelegt\u2011\u2011 nicht spruchreif und aus diesem Grunde zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen ist, erscheint es sachgerecht, dass das FG die notwendigen Beiladungen vornimmt.<\/li>
    45. II. Soweit die Revision des FA den Verlustfeststellungsbescheid betrifft, ist das FG zwar zutreffend von einer zul\u00e4ssigen Klage ausgegangen (dazu unter 1.). Allerdings ist die Vorentscheidung auch insoweit aufzuheben, weil nicht \u00fcberpr\u00fcft werden kann, ob das FG bei seiner Entscheidung die in \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG angeordnete Bindungswirkung beachtet hat (dazu unter 2.).<\/li>
    46. 1. Die Klage der Kl\u00e4gerin gegen den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013 ist zul\u00e4ssig.<\/li>
    47. a) Die Kl\u00e4gerin ist als Adressatin des Verlustfeststellungsbescheids unmittelbar nach \u00a7 40 Abs. 2 FGO klagebefugt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.07.2020 – IV R 30\/18, BFHE 270, 516, BStBl II 2021, 939, Rz 15).<\/li>
    48. b) Bei der Klage der Kl\u00e4gerin handelt es sich auch nicht um eine unzul\u00e4ssige Anfechtung eines Folgebescheids. Der angefochtene Verlustfeststellungsbescheid ist zwar mit einem Folgebescheid vergleichbar. Denn ein (wirksamer) Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr das Streitjahr w\u00e4re im Ergebnis wie ein Grundlagenbescheid f\u00fcr den Verlustfeststellungsbescheid zu behandeln. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Klage gegen einen Folgebescheid jedoch selbst dann zul\u00e4ssig, wenn diese ausschlie\u00dflich mit Einwendungen begr\u00fcndet wird, die den Grundlagenbescheid betreffen (z.B. BFH-Urteil vom 27.06.2018 – I R 13\/16, BFHE 262, 340, BStBl II 2019, 632, Rz 20, m.w.N.). Entsprechendes gilt, wenn ein Bescheid \u2011\u2011wie im Streitfall der Verlustfeststellungsbescheid\u2011\u2011 lediglich wie ein Folgebescheid inhaltlich an einen anderen Bescheid gebunden ist (BFH-Urteile vom 10.02.2022 – IV R 33\/18, Rz 22; vom 17.03.2021 – IV R 7\/20, Rz 15).<\/li>
    49. 2. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen kann der erkennende Senat jedoch nicht \u00fcberpr\u00fcfen, ob das FG bei seiner Entscheidung die in \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG angeordnete Bindungswirkung beachtet hat.<\/li>
    50. a) Nach \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind bei der Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes die Besteuerungsgrundlagen so zu ber\u00fccksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags f\u00fcr den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsf\u00e4hige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; \u00a7 171 Abs. 10, \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und \u00a7 351 Abs. 2 AO sowie \u00a7 42 FGO gelten entsprechend. Nach \u00a7 35b Abs. 2 Satz 3 GewStG d\u00fcrfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes nur insoweit abweichend ber\u00fccksichtigt werden, wie die Aufhebung, \u00c4nderung oder Berichtigung des Gewerbesteuermessbescheids ausschlie\u00dflich mangels Auswirkung auf die H\u00f6he des festzusetzenden Steuermessbetrags unterbleibt. Ist daher eine \u00c4nderung des Gewerbesteuermessbescheids \u2011\u2011unabh\u00e4ngig von der fehlenden betragsm\u00e4\u00dfigen Auswirkung\u2011\u2011 auch verfahrensrechtlich nicht mehr m\u00f6glich, bleibt es bei der in \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG angeordneten Bindungswirkung (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2015 – IX R 6\/14, Rz 13, zu \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG).<\/li>
    51. b) Mit dieser Regelung wird eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Gewerbesteuermessbescheid erreicht, obwohl der Gewerbesteuermessbescheid kein Grundlagenbescheid f\u00fcr den Verlustfeststellungsbescheid ist (BFH-Urteil vom 16.05.2018 – XI R 50\/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20). Der Gewerbesteuermessbescheid wird im Ergebnis wie ein Grundlagenbescheid behandelt. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige auch durch eine Null-Festsetzung im Gewerbesteuermessbescheid beschwert ist, wenn er eine h\u00f6here Verlustfeststellung begehrt (z.B. BFH-Urteil vom 06.12.2016 – I R 79\/15, BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173, Rz 9). Er muss aufgrund der Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheids diesen Bescheid angreifen. Im Rahmen der Begr\u00fcndetheit der Klage gegen einen Folgebescheid ist nur noch zu pr\u00fcfen, ob \u00fcberhaupt, und wenn ja, in welchem Umfang eine Bindungswirkung f\u00fcr den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid eingetreten ist (BFH-Urteil vom 02.09.1987 – I R 162\/84, BFHE 151, 104, BStBl II 1988, 142). Danach ist der (negative) Gewerbeertrag im Verfahren \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes so zu ber\u00fccksichtigen, wie er der letzten Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags f\u00fcr den Erhebungszeitraum zugrunde liegt, auf dessen Schluss der Gewerbeverlust festgestellt wird. Der Gewinn\/Verlust aus Gewerbebetrieb ist in diesem Feststellungsverfahren nicht mehr eigenst\u00e4ndig zu ermitteln (BFH-Urteile vom 10.02.2022 – IV R 33\/18, Rz 26; vom 17.03.2021 – IV R 7\/20, Rz 17; vom 11.12.2018 – III R 23\/16, BFHE 263, 260, BStBl II 2022, 80, Rz 29; vgl. auch jeweils zu \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG BFH-Urteile vom 17.07.2024 – XI R 18\/22, Rz 15 ff.; vom 30.06.2020 – IX R 3\/19, BFHE 269, 314, BStBl II 2021, 859, Rz 16 ff.).<\/li>
    52. Dies bedeutet: Ist der Gewerbesteuermessbescheid bereits formell bestandskr\u00e4ftig und ber\u00fccksichtigt dieser einen geringeren negativen Gewerbeertrag (= geringeren Verlust) als vom Steuerpflichtigen begehrt, ist die \u00c4nderung des Verlustfeststellungsbescheids nur zul\u00e4ssig, soweit eine Korrektur des Gewerbesteuermessbescheids nach den Vorschriften der Abgabenordnung (\u00a7\u00a7 164 f., 172 ff. AO) noch m\u00f6glich ist (BFH-Urteile vom 10.02.2022 – IV R 33\/18, Rz 27; vom 16.05.2018 – XI R 50\/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20).<\/li>
    53. c) Nach Ma\u00dfgabe der vorgenannten Grunds\u00e4tze ist die Sache \u2011\u2011auch soweit sie den Verlustfeststellungsbescheid betrifft\u2011\u2011 nicht spruchreif. Das FG-Urteil enth\u00e4lt keine Feststellungen dazu, ob und mit welchem Inhalt ein Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr das Streitjahr (wirksam) erlassen worden ist. Der erkennende Senat kann daher nicht beurteilen, ob und inwieweit das FG bei seiner Entscheidung \u00fcber den Verlustfeststellungsbescheid die Bindungswirkung eines Gewerbesteuermessbescheids nach \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG beachtet hat. Das FG-Urteil ist daher auch hinsichtlich des Verlustfeststellungsbescheids aufzuheben und die Sache an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/li>
    54. III. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.200325.IVR27.22.0 BFH IV. Senat AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 4 Abs 4, EStG \u00a7 4f, EStG \u00a7 5 Abs 7, EStG \u00a7 52 Abs 8 S 1, EStG \u00a7 52 Abs 9 S 2, EStG \u00a7 52 Abs 12c, GewStG \u00a7 35 Abs 1 S 2, GewStG \u00a7 35b … BFH-Urteil vom 20. M\u00e4rz 2025, IV R 27\/22: \u00dcbertragung von Pensionsverpflichtungen \u2013 erstmalige Anwendung des \u00a7\u00a04f EStG<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77820","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77820","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77820"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77820\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77820"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77820"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77820"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}