{"id":77843,"date":"2025-08-22T16:21:21","date_gmt":"2025-08-22T14:21:21","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77843"},"modified":"2025-08-22T16:21:21","modified_gmt":"2025-08-22T14:21:21","slug":"bfh-urteil-vom-08-mai-2025-iv-r-40-22-gewerbesteuerrechtliche-zurechnung-des-gewinns-aus-der-anteilsveraeusserung-bei-doppelstoeckigen-personengesellschaften","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-08-mai-2025-iv-r-40-22-gewerbesteuerrechtliche-zurechnung-des-gewinns-aus-der-anteilsveraeusserung-bei-doppelstoeckigen-personengesellschaften\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 08. Mai 2025, IV R 40\/22: Gewerbesteuerrechtliche Zurechnung des Gewinns aus der Anteilsver\u00e4u\u00dferung bei doppelst\u00f6ckigen Personengesellschaften"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.080525.IVR40.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

GewStG \u00a7 7 S 2 Nr 2, GewStG \u00a7 9 Nr 2, GewStG \u00a7 3 Nr 20 Buchst b, GewStG VZ 2010 , UmwStG 2006 \u00a7 22 Abs 1, UmwStG 2006 \u00a7 22 Abs 6, GewStR 2009 R 7.1 Abs 3 S 5, AEUmwStG 2025 Tziff 22.41, EStG \u00a7 16 Abs 1 S 1 Nr 2, EStR R 16 Abs 13 S 8<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnchen, 26. August 2022, Az: 2 K 1842\/21<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Der \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterfallende Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung eines Anteils an der Oberpersonengesellschaft ist nicht auf die stillen Reserven der Oberpersonengesellschaft und die stillen Reserven der Unterpersonengesellschaft aufzuteilen. Es handelt sich vielmehr um einen einheitlichen Ver\u00e4u\u00dferungsvorgang auf der Ebene der Oberpersonengesellschaft.<\/p>\n\n\n\n

2. Der Gewerbeertrag der Oberpersonengesellschaft unterliegt im Hinblick auf den Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils an der Oberpersonengesellschaft auch insoweit nicht der K\u00fcrzung nach \u00a7 9 Nr. 2 GewStG, als der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn auf stille Reserven der Unterpersonengesellschaft entf\u00e4llt.<\/p>\n\n\n\n

3. \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG ist nicht anwendbar, wenn eine Oberpersonengesellschaft ihren Anteil an der Unterpersonengesellschaft ver\u00e4u\u00dfert, deren Gewerbeertrag nach \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG (teilweise) von der Gewerbesteuer befreit ist.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnchen vom 26.08.2022 – 2 K 1842\/21 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist insbesondere die gewerbesteuerrechtliche Behandlung eines Einbringungsgewinns I im Sinne des \u00a7 22 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) im Zusammenhang mit einer doppelst\u00f6ckigen Personengesellschaft.<\/li>
  2. Die Rechtsvorg\u00e4ngerin der Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), die A KG, geh\u00f6rte bis zu ihrem Erl\u00f6schen am \u2026 zum Konzernverbund \u2026, der ganz \u00fcberwiegend Krankenh\u00e4user und Kliniken betreibt. Die A KG wurde als Konzernobergesellschaft gegr\u00fcndet, um die Beteiligungen an diversen Klinik-KGs rechtlich zu b\u00fcndeln und ein einheitliches Kreditrating zu erreichen. Sie hielt demzufolge meist 100 % des Kommanditkapitals der beteiligten Klinik-KGs. Neben diesen Beteiligungen befanden sich lediglich eine Immobilie in \u2026 (Konzernzentrale) sowie konzerninterne Forderungen und Bankguthaben im Betriebsverm\u00f6gen der A KG. Ihre Komplement\u00e4r-GmbH, die \u00fcberwiegend zugleich als Komplement\u00e4rin der Klinik-KGs fungierte, erbrachte gesellschafts\u00fcbergreifende Leistungen (Buchf\u00fchrung, Controlling, Rechts- und Steuerberatung, einheitliches Marketing) f\u00fcr die Klinik-KGs.<\/li>
  3. Das Kommanditkapital der A KG hielten bis zum Streitjahr die B GmbH zu 90,5 % und die C Stiftung zu 9,5 %, beide mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europ\u00e4ischen Union \u2011\u2011EU\u2011\u2011 (EU-Ausland). An der B GmbH war wiederum die C Stiftung zu 90,1 % beteiligt.<\/li>
  4. Am \u2026 2010 erfolgte eine Umstrukturierung des Konzerns. Die C Stiftung brachte ihre Beteiligung an der A KG (9,5 %) auf Antrag zu Buchwerten (\u00a7 20 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 UmwStG) in die B GmbH ein und erhielt daf\u00fcr neue Anteile an der B GmbH. Damit wuchs die Beteiligung der C Stiftung an der B GmbH auf 91,2 %. Die erhaltenen Anteile an der B GmbH unterlagen nach \u00a7 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG der Sperrfrist von sieben Jahren.<\/li>
  5. Mit Beschluss vom \u2026 2012 wurde die C Stiftung aufgel\u00f6st. Das Stiftungsverm\u00f6gen, darunter die Beteiligung an der B GmbH, wurde auf Herrn X als Letztbeg\u00fcnstigten \u00fcbertragen. Am \u2026 2012 verlegte X seinen Wohnsitz vom EU-Ausland in einen Drittstaat. Die Auskehrung der sperrfristbehafteten Anteile an der B GmbH an X erfolgte am \u2026 2013. Die Beteiligten gingen \u00fcbereinstimmend davon aus, dass X als Rechtsnachfolger der C Stiftung damit als Einbringender im Sinne des \u00a7 22 Abs. 6 UmwStG galt und wegen der Wohnsitzverlagerung bei ihm die Voraussetzungen des \u00a7 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG nicht mehr gegeben waren, so dass der Ersatzrealisationstatbestand des \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG r\u00fcckwirkend im Jahr 2010 (Streitjahr) erf\u00fcllt war. Zudem gab die Kl\u00e4gerin mit Schreiben vom 21.05.2014 an, dass der verpflichtende j\u00e4hrliche Nachweis nach \u00a7 22 Abs. 3 UmwStG nicht mehr erbracht werden k\u00f6nne.<\/li>
  6. Im (ge\u00e4nderten) Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2010 vom 11.03.2014 ber\u00fccksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) keinen Einbringungsgewinn I. Im Rahmen einer f\u00fcr die Jahre 2010 bis 2012 durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung kamen die Pr\u00fcfer allerdings zu der Auffassung, dass infolge der Ersatzrealisation r\u00fcckwirkend im Streitjahr sowohl im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) als auch im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ein Einbringungsgewinn I in H\u00f6he von \u2026 \u20ac anzusetzen sei.<\/li>
  7. Vor diesem Hintergrund erlie\u00df das FA am 27.02.2019 \u2011\u2011neben einem ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheid\u2011\u2011 einen (nach \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung \u2011\u2011AO\u2011\u2011) ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2010. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 22.07.2021).<\/li>
  8. Die nachfolgende Klage, mit der die Kl\u00e4gerin die Nichteinbeziehung des Einbringungsgewinns I in die Ermittlung des Gewerbeertrags begehrte, wies das Finanzgericht (FG) M\u00fcnchen mit Urteil vom 26.08.2022 – 2 K 1842\/21 als unbegr\u00fcndet ab. Der Einbringungsgewinn I sei dem Grunde und der H\u00f6he nach zutreffend bei der A KG angesetzt worden. Die Befreiungsregelung des \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) sei nicht anwendbar, zudem tatbestandlich auch nicht erf\u00fcllt.<\/li>
  9. Dagegen richtet sich die Revision der Kl\u00e4gerin, mit der sie eine Verletzung von Bundesrecht (\u00a7 5 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG) r\u00fcgt.<\/li>
  10. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    das Urteil des FG M\u00fcnchen vom 26.08.2022 – 2 K 1842\/21 und die Einspruchsentscheidung vom 22.07.2021, soweit diese den Gewerbesteuermessbetrag 2010 betrifft, aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2010 vom 27.02.2019 dahin zu \u00e4ndern, dass der Einbringungsgewinn I nicht in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen wird, soweit er auf die dem Krankenhausbetrieb zuzuordnenden stillen Reserven der Klinik-KGs entf\u00e4llt.<\/li>
  11. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. Das FG hat den Einbringungsgewinn I im Sinne des \u00a7 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zutreffend ermittelt und diesen zu Recht nach \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG dem Gewerbeertrag der A KG zugerechnet (dazu 1.). Eine (teilweise) Zuordnung des Einbringungsgewinns zum Gewerbeertrag der Untergesellschaften kommt nicht in Betracht (dazu 2.) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz den Gewerbeertrag nicht der K\u00fcrzung nach \u00a7 9 Nr. 2 GewStG unterworfen hat (dazu 3.). Schlie\u00dflich hat das FG die Gewerbesteuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG zu Recht unangewendet gelassen (dazu 4.).<\/li>
    3. 1. Zutreffend hat das FG den Einbringungsgewinn I im Sinne des \u00a7 22 Abs. 1 UmwStG ermittelt und diesen nach \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A KG gerechnet.<\/li>
    4. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens f\u00fcr den dem Erhebungszeitraum (\u00a7 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu ber\u00fccksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den \u00a7\u00a7 8 und 9 GewStG bezeichneten Betr\u00e4ge. Dieser Gewinn ist um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Zweck der Gewerbesteuer als einer auf den t\u00e4tigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer \u00fcbereinstimmen. Zu diesen \u2011\u2011herauszurechnenden\u2011\u2011 Bestandteilen geh\u00f6ren Gewinne, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Ver\u00e4u\u00dferung zuzuordnen sind. Aus dem Fiskalzweck der Gewerbesteuer als einer auf den t\u00e4tigen Betrieb bezogenen Sachsteuer folgt, dass Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs bei einem Einzelgewerbetreibenden oder einer Personengesellschaft \u2011\u2011nicht aber bei einer Kapitalgesellschaft\u2011\u2011 bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auszuscheiden sind, wenn damit die endg\u00fcltige Einstellung der gewerblichen Bet\u00e4tigung verbunden ist (st\u00e4ndige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011, vgl. nur Urteil vom 11.07.2019 – I R 26\/18, BFHE 266, 277, BStBl II 2022, 93, Rz 9).<\/li>
    5. Lediglich soweit der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung oder Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, eines Mitunternehmeranteils und des Anteils eines pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nicht auf eine nat\u00fcrliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entf\u00e4llt, geh\u00f6rt er nach \u00a7 7 Satz 2 GewStG zum Gewerbeertrag. \u00a7 7 Satz 2 GewStG ist verfassungskonform (Urteil des Bundesverfassungsgerichts \u2011\u2011BVerfG\u2011\u2011 vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236\/11, BVerfGE 148, 217).<\/li>
    6. b) Soweit in den F\u00e4llen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert (\u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt ver\u00e4u\u00dfert, ist der Gewinn aus der Einbringung gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG r\u00fcckwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden im Sinne von \u00a7 16 EStG zu versteuern (Einbringungsgewinn I); \u00a7 16 Abs. 4 und \u00a7 34 EStG sind nicht anzuwenden. Die Ver\u00e4u\u00dferung der erhaltenen Anteile gilt insoweit als r\u00fcckwirkendes Ereignis im Sinne von \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (\u00a7 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Einbringungsgewinn I ist der Betrag, um den der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten f\u00fcr den Verm\u00f6gens\u00fcbergang den Wert, mit dem die \u00fcbernehmende Gesellschaft dieses eingebrachte Betriebsverm\u00f6gen angesetzt hat, \u00fcbersteigt, vermindert um jeweils ein Siebtel f\u00fcr jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr (\u00a7 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG). Dies gilt nach \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG entsprechend, wenn f\u00fcr den Einbringenden oder die \u00fcbernehmende Gesellschaft im Sinne des \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG die Voraussetzungen im Sinne von \u00a7 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erf\u00fcllt sind.<\/li>
    7. \u00a7 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG in der im Streitfall g\u00fcltigen Fassung vor der \u00c4nderung durch das Gesetz zur Modernisierung des K\u00f6rperschaftsteuerrechts vom 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2050; vgl. \u00a7 27 Abs. 18 UmwStG) sieht vor, dass \u00a7 1 Abs. 3 UmwStG (und damit der Sechste bis Achte Teil des Umwandlungssteuergesetzes) nur gilt, wenn in den F\u00e4llen des \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 UmwStG (a) bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der einbringende Rechtstr\u00e4ger (aa) eine Gesellschaft im Sinne von \u00a7 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist und, wenn es sich um eine Personengesellschaft handelt, soweit an dieser K\u00f6rperschaften, Personenvereinigungen, Verm\u00f6gensmassen oder nat\u00fcrliche Personen unmittelbar oder mittelbar \u00fcber eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind, die die Voraussetzungen im Sinne von \u00a7 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG erf\u00fcllen oder (bb) eine nat\u00fcrliche Person im Sinne von \u00a7 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ist oder (b) das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschr\u00e4nkt ist.<\/li>
    8. c) Diese Rechtsgrunds\u00e4tze haben das FA und das FG beachtet.<\/li>
    9. aa) Die C Stiftung hat ihren Anteil an der A KG nach \u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zum Buchwert in die B GmbH eingebracht. Dadurch waren die erhaltenen Anteile an der B GmbH als sperrfristbehaftete Anteile im Sinne des \u00a7 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu qualifizieren. Durch die unentgeltliche Rechtsnachfolge des X in die Anteile der C Stiftung an der B GmbH galt X als Einbringender im Sinne von \u00a7 22 Abs. 1 bis 5 UmwStG (\u00a7 22 Abs. 6 UmwStG). Das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und hat auch die Vorinstanz zu Recht so angenommen.<\/li>
    10. bb) Ebenso wenig steht im Streit, dass der Wegzug des X vom EU-Ausland in einen Drittstaat den Ersatzrealisationstatbestand des \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG ausgel\u00f6st hat, da in der Person des X fortan nicht mehr die Voraussetzungen des \u00a7 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG a.F. erf\u00fcllt waren. Der Wohnsitz und der gew\u00f6hnliche Aufenthalt des X befanden sich nicht mehr innerhalb des Hoheitsgebiets eines Mitgliedstaats der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen \u00fcber den Europ\u00e4ischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern in einem Drittstaat. Zudem war das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung der erhaltenen Anteile an der B GmbH ausgeschlossen (\u00a7 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG a.F., vgl. dazu Graw in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 1 Rz 191 ff.). Der (nach dem Wegzug aus dem EU-Ausland) in einem Drittstaat ans\u00e4ssige X unterlag mit seinen Anteilen an der EU-ausl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft im Inland nicht der beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht nach \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG. Die B GmbH hatte weder einen inl\u00e4ndischen Sitz noch eine Gesch\u00e4ftsleitung im Inland (Doppelbuchst. aa); ebenso wenig lagen die Voraussetzungen der Doppelbuchst. bb oder cc vor.<\/li>
    11. Da die (r\u00fcckwirkende) Entstehung des Einbringungsgewinns I im Sinne des \u00a7 22 Abs. 1 UmwStG im Streitjahr zwischen den Beteiligten nicht streitig und auch von der Vorinstanz angenommen worden ist, sieht der erkennende Senat insoweit von weiteren Ausf\u00fchrungen ab. Dies gilt auch f\u00fcr die H\u00f6he des Einbringungsgewinns I von \u2026 \u20ac (\u00a7 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG).<\/li>
    12. Der Einbringungsgewinn I stellt einen Gewinn des Einbringenden im Sinne von \u00a7 16 EStG dar (\u00a7 22 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 UmwStG). Da vorliegend der Mitunternehmeranteil (der C Stiftung) an der A KG in die B GmbH eingebracht worden ist, handelt es sich bei dem Einbringungsgewinn I um einen Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung des gesamten Mitunternehmeranteils im Sinne des \u00a7 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.<\/li>
    13. cc) Gewerbesteuerrechtlich geh\u00f6rt der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils nach \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag, soweit er nicht auf eine nat\u00fcrliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entf\u00e4llt. Letzteres ist hier nicht der Fall. Zwar handelt es sich bei X um eine nat\u00fcrliche Person. Hierauf kommt es jedoch nicht an. Da der Einbringungsgewinn I r\u00fcckwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung entsteht (\u00a7 22 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 1 Satz 2 UmwStG), hat das FG f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zu Recht auf den Zeitpunkt der Einbringung und die Beteiligung der C Stiftung als Einbringende abgestellt. Denn der Einbringungsgewinn I ist gewerbesteuerrechtlich den Rechtsregeln zu unterwerfen, die f\u00fcr eine Gewinnrealisierung im Zeitpunkt der Einbringung zum Tragen gekommen w\u00e4ren. Ma\u00dfgebend ist, ob der Einbringungsgewinn mit R\u00fccksicht auf die urspr\u00fcngliche Beteiligung der Gewerbesteuer unterlegen h\u00e4tte. Rechtlich kommt es mithin allein auf die Besteuerung des Einbringungsvorgangs an (BFH-Urteil vom 11.07.2019 – I R 26\/18, BFHE 266, 277, BStBl II 2022, 93, Rz 14 ff.). Die Einbringung (Ver\u00e4u\u00dferung) des Mitunternehmeranteils durch die C Stiftung h\u00e4tte indes der Gewerbesteuer unterlegen. Denn die C Stiftung war eine Privatstiftung des Rechts des EU-Mitgliedstaats und damit eine juristische Person mit eigener Rechtspers\u00f6nlichkeit, die der K\u00f6rperschaftsteuer des EU-Mitgliedstaats unterliegt. Dies steht dem Ausschluss des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns aus dem Gewerbeertrag entgegen.<\/li>
    14. Vor diesem Hintergrund muss die (h\u00f6chstrichterlich noch nicht gekl\u00e4rte) Rechtsfrage, ob \u00a7 22 Abs. 6 UmwStG dahin auszulegen ist, dass im Falle einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge ein durch den Rechtsnachfolger ausgel\u00f6ster Einbringungsgewinn I fiktiv als Gewinn des Rechtsnachfolgers statt als Gewinn des urspr\u00fcnglich Einbringenden gilt (bejahend: FG D\u00fcsseldorf, Urteil vom 07.03.2024 – 8 K 2849\/17 E, Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2024, 1416, rechtskr\u00e4ftig; ablehnend: FG M\u00fcnchen, Urteil vom 09.02.2024 – 8 K 602\/23, EFG 2024, 982, Revision anh\u00e4ngig unter dem Aktenzeichen X R 8\/24; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 02.01.2025, BStBl I 2025, 92, Rz 22.41), im Streitfall nicht beantwortet werden. Vorliegend geht es nicht um die personelle Zuordnung des Einbringungsgewinns I (zum Einbringenden oder zu dessen Rechtsnachfolger) als Folge der Fiktionswirkung des \u00a7 22 Abs. 6 UmwStG, sondern um die Frage, ob eine unmittelbare Beteiligung an der Mitunternehmerschaft (\u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG) vorliegt. Daf\u00fcr kann es nach Sinn und Zweck der Regelung nur auf die im Zeitpunkt der (fiktiven) Ver\u00e4u\u00dferung tats\u00e4chlich bestehende Beteiligung (des Einbringenden) ankommen.<\/li>
    15. 2. Weiterhin ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Einbringungsgewinn I \u2011\u2011entgegen der Ansicht der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 nicht (auch nicht teilweise) zum Gewerbeertrag der Untergesellschaften (Klinik-KGs) geh\u00f6rt.<\/li>
    16. a) Wie der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils im Sinne des \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG im Fall doppelst\u00f6ckiger Personengesellschaften zu behandeln ist, ist noch nicht h\u00f6chstrichterlich gekl\u00e4rt. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils an einer Mitunternehmerschaft, zu deren Betriebsverm\u00f6gen die Beteiligung an einer weiteren Mitunternehmerschaft geh\u00f6rt, als einheitlicher Ver\u00e4u\u00dferungsvorgang zu behandeln (R 7.1 Abs. 3 Satz 5 der Gewerbesteuer-Richtlinien \u2011\u2011GewStR\u2011\u2011). Dem haben sich Teile der Literatur (z.B. Brandis\/Heuermann\/Dr\u00fcen, \u00a7 7 GewStG Rz 129; Specker in Glanegger\/G\u00fcroff, GewStG, 11. Aufl., \u00a7 7 Rz 128; Patt in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 16 EStG Rz 274; Schmidt\/Hageb\u00f6ke, Der Betrieb \u2011\u2011DB\u2011\u2011 2003, 790, 792; Kleymann\/Hindersmann, Betriebs-Berater \u2011\u2011BB\u2011\u2011 2006, 2104, 2107; Suchanek, GmbH-Rundschau 2007, 248, 249; Institut der Wirtschaftspr\u00fcfer, Doppelst\u00f6ckige Personengesellschaften, Rz 140) und die Vorinstanz angeschlossen. Nach anderer Auffassung ist der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn hingegen nach dem Verh\u00e4ltnis der stillen Reserven auf die Ober- und die Unterpersonengesellschaft aufzuteilen (z.B. Roser in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 7 Rz 324a; Franke in Wendt\/Suchanek\/M\u00f6llmann\/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., \u00a7 7 Rz 113; Behrens\/Schmitt, BB 2002, 860, 862; Ludwig, BB 2007, 2152, 2153; H\u00fclsmann, Deutsches Steuerrecht \u2011\u2011DStR\u2011\u2011 2014, 184; Rund\/Junkers, Die Unternehmensbesteuerung \u2011\u2011Ubg\u2011\u2011 2021, 393, 398; Junkers, DStR 2023, 2386; Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 5. Aufl., Rz 7.61 ff.; Schmidt\/Wacker, EStG, 44. Aufl., \u00a7 16 Rz 384).<\/li>
    17. b) Der erkennende Senat ist in \u00dcbereinstimmung mit dem FG der Ansicht, dass es sich um einen einheitlichen Ver\u00e4u\u00dferungsvorgang (und nicht um mehrere Ver\u00e4u\u00dferungen) handelt und keine „Durchstockung“ des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns erfolgt.<\/li>
    18. aa) Daf\u00fcr spricht bereits der Wortlaut des \u00a7 7 Satz 2 GewStG, der den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn „zum Gewerbeertrag“ des in \u00a7 7 Satz 1 GewStG genannten Gewerbebetriebs rechnet. Geht es um die Zuordnung des Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung eines Anteils an der Oberpersonengesellschaft, so ist dieser Gewinn danach dem Gewerbeertrag der Oberpersonengesellschaft zuzuordnen.<\/li>
    19. aaa) Bis zur Einf\u00fchrung des \u00a7 7 Satz 2 GewStG mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2002 durch das F\u00fcnfte Gesetz zur \u00c4nderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur \u00c4nderung von Steuergesetzen vom 23.07.2002 (BGBl I 2002, 2715) unterlagen bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs oder von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft generell nicht der Gewerbesteuer; sie waren nicht Teil des Gewerbeertrags im Sinne des \u00a7 7 Satz 1 GewStG. Das galt auch f\u00fcr Kapitalgesellschaften, die ihre Mitunternehmeranteile ver\u00e4u\u00dferten (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236\/11, BVerfGE 148, 217, Rz 6 f., m.w.N.). Dies lag darin begr\u00fcndet, dass bei der Ver\u00e4u\u00dferung des Mitunternehmeranteils die im Betrieb der Personengesellschaft ruhenden stillen Reserven realisiert werden; Quelle des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns ist der Betrieb der Personengesellschaft. Deshalb k\u00f6nnte ein derartiger Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn allenfalls dem Gewerbeertrag der Personengesellschaft zugerechnet werden. Er sei jedoch auch nicht Bestandteil des Gewerbeertrags der Personengesellschaft, da es sich nicht um einen „laufenden“ Gewinn handele (BFH-Urteile vom 25.05.1962 – I 78\/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438; vom 28.02.1990 – I R 92\/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699, unter II.3.a bb; vom 15.06.2004 – VIII R 7\/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754, unter II.2.a; vom 26.04.2001 – IV R 75\/99, BFHE 194, 421, unter 1.a bb; Wendt, Finanz-Rundschau \u2011\u2011FR\u2011\u2011 2002, 39, 40).<\/li>
    20. bbb) An dieser Stelle hat die der Missbrauchsabwehr dienende (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236\/11, BVerfGE 148, 217, Rz 10, 120) Einf\u00fcgung des \u00a7 7 Satz 2 GewStG eine konstitutive \u00c4nderung bewirkt. Die Norm f\u00fchrt zu einer Erweiterung der Bemessungsgrundlage „Gewerbeertrag“ (BFH-Urteil vom 19.07.2018 – IV R 31\/15, Rz 22), indem der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung oder Aufgabe des (Teil-)Betriebs einer Mitunternehmerschaft oder des Mitunternehmeranteils zum Gewerbeertrag gerechnet wird, soweit er nicht auf eine nat\u00fcrliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entf\u00e4llt. Insofern wird der Mitunternehmeranteil, der steuerlich kein Wirtschaftsgut darstellt, der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt. Der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn wird jedoch \u2011\u2011in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236\/11, BVerfGE 148, 217)\u2011\u2011 im Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft erfasst, deren Anteile ver\u00e4u\u00dfert werden. Das ist hier die A KG als Oberpersonengesellschaft.<\/li>
    21. \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG enth\u00e4lt keine Anhaltspunkte f\u00fcr eine (teilweise) Zurechnung des Ver\u00e4u\u00dferungs- oder Aufgabegewinns zum Gewerbebetrieb der Unterpersonengesellschaft. Wenngleich die Norm von mehrstufigen Gesellschaftsstrukturen ausgeht, kann der erkennende Senat dem Wortlaut des \u00a7 7 Satz 2 GewStG nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber \u2011\u2011indem er die Ausnahme von der Gewerbesteuerpflicht nur bei einer nat\u00fcrlichen Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer gew\u00e4hrt\u2011\u2011 zum Ausdruck bringe, dass er von mehreren m\u00f6glichen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnen auf verschiedenen Stufen ausgehe (so aber Roser in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 7 Rz 324; Ludwig, BB 2007, 2152, 2153; \u00e4hnlich Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 5. Aufl., Rz 7.65). Vielmehr deutet auch die Verwendung des zivilrechtlich gepr\u00e4gten Begriffs des „Anteils eines Gesellschafters“ (\u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG) \u2011\u2011statt des „Mitunternehmeranteils“\u2011\u2011 auf einen einheitlichen Ver\u00e4u\u00dferungsvorgang auf der Ebene der Gesellschaft, deren Anteile ver\u00e4u\u00dfert werden, hin (Kleymann\/Hindersmann, BB 2006, 2104).<\/li>
    22. bb) Dies ergibt sich aber auch aus systematischen Erw\u00e4gungen.<\/li>
    23. aaa) Nach der Rechtsprechung des Gro\u00dfen Senats des BFH k\u00f6nnen Personengesellschaften im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Gesellschafter und Mitunternehmer einer weiteren Personengesellschaft sein, mit der Folge, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind. Der „Durchgriff“ durch die Obergesellschaft ist ausgeschlossen (Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 25.02.1991 – GrS 7\/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.IV. [Rz 116]). Dies hat zur Folge, dass in der Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils an der Obergesellschaft nicht zugleich die Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils an der Untergesellschaft gesehen werden kann, da der Gesellschafter der Obergesellschaft keinen Mitunternehmeranteil an der Untergesellschaft „innehat“ (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 25.02.1991 – GrS 7\/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.b ee [Rz 105]; Schmidt\/Hageb\u00f6ke, DB 2003, 790, 792).<\/li>
    24. bbb) \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG steht dieser Sichtweise nicht entgegen. Die Regelung ist zwar auch gewerbesteuerrechtlich zu beachten (BFH-Urteil vom 11.10.2012 – IV R 3\/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 16). Allerdings ist sie nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH im Wege einer teleologischen Reduktion des Wortlauts dahin zu verstehen, dass der mittelbare Gesellschafter einem unmittelbaren Gesellschafter allein in Bezug auf T\u00e4tigkeits- und Nutzungsverg\u00fctungen sowie Sonderbetriebsverm\u00f6gen gleichgestellt wird (BFH-Urteil vom 16.11.2023 – IV R 26\/20, BFHE 282, 460, BStBl II 2024, 367, Rz 38). Darum geht es hier nicht. Auch \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG f\u00fchrt also nicht dazu, dass in der Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils an der Obergesellschaft die mittelbare Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils an der Untergesellschaft zu sehen ist (Schmidt\/Hageb\u00f6ke, DB 2003, 790, 793). Dies gilt umso mehr, als \u00a7 7 Satz 2 GewStG selbst nur auf den „unmittelbar beteiligten Mitunternehmer“ abstellt (F\u00fcger\/Rieger, DStR 2002, 933).<\/li>
    25. cc) Nur diese Beurteilung gew\u00e4hrleistet einen Gleichlauf der gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung mit der Einkommen- beziehungsweise K\u00f6rperschaftsteuer. Der BFH hat f\u00fcr den Fall doppelst\u00f6ckiger Personengesellschaften bereits entschieden, dass bei der Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils an der Obergesellschaft der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn nur auf der Ebene der Obergesellschaft festzustellen ist (Urteile vom 01.07.2004 – IV R 67\/00, BFHE 206, 557, BStBl II 2010, 157; vom 18.09.2007 – I R 79\/06, BFH\/NV 2008, 729, unter II.3.; vgl. auch R 16 Abs. 13 Satz 8 der Einkommensteuer-Richtlinien, zu \u00a7 16 Abs. 4 EStG). Der erkennende Senat sieht keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzur\u00fccken. Sie ist nicht allein verfahrensrechtlicher Natur (Gewinnfeststellung); vielmehr ist davon auszugehen, dass das Verfahrensrecht dem materiellen Recht folgt. Werden Anteile an einer Obergesellschaft ver\u00e4u\u00dfert, vollzieht sich die dadurch bewirkte Einkunftserzielung allein auf der Ebene der Obergesellschaft. Die Untergesellschaft ist in dieser Situation weder Subjekt noch Gegenstand des Ver\u00e4u\u00dferungsvorgangs; weder die Untergesellschaft noch ihre Gesellschafterin (Obergesellschaft) erzielen einen Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s. Die Untergesellschaft erf\u00fcllt (in eigener Person) nicht die Voraussetzungen eines Steuertatbestands im Sinne von \u00a7 38 AO. F\u00fcr eine Zurechnung von Eink\u00fcnften zu ihrem Bereich ist kein Raum. Dies gilt auch dann, wenn die Beteiligung an der Untergesellschaft oder die ihr zuzurechnenden Wirtschaftsg\u00fcter als wertbildende Faktoren in den Erl\u00f6s f\u00fcr die Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile an der Obergesellschaft eingehen (BFH-Urteil vom 18.09.2007 – I R 79\/06, BFH\/NV 2008, 729, unter II.3.a). Im Gesetz finden sich keine Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass f\u00fcr Zwecke der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags abweichend zu verfahren w\u00e4re. Dies gilt umso mehr, als der Wortlaut des \u00a7 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG („Ver\u00e4u\u00dferung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist“) dem Wortlaut des \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG („Ver\u00e4u\u00dferung [oder Aufgabe] des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist“) stark \u00e4hnelt (Schmidt\/Hageb\u00f6ke, DB 2003, 790, 791). Der Hinweis auf den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer (z.B. Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 5. Aufl., Rz 7.65) f\u00fchrt allein nicht zu einer abweichenden Beurteilung, zumal \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG den (auch) aus dem Objektsteuercharakter hergeleiteten Grundsatz, dass Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs bei einem Einzelgewerbetreibenden oder einer Personengesellschaft im Fall der endg\u00fcltigen Einstellung der betrieblichen T\u00e4tigkeit bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auszuscheiden sind, gerade durchbricht.<\/li>
    26. dd) Aus dem die Mitunternehmerbesteuerung beherrschenden Transparenzprinzip ergibt sich nichts anderes. Dies folgt bereits daraus, dass \u00a7 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG gerade in Abweichung von dem ansonsten im Ertragsteuerrecht geltenden Transparenzprinzip die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft vorsieht (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236\/11, BVerfGE 148, 217, Rz 108). Zudem trifft es zwar zu, dass der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung eines Anteils an einer Personengesellschaft im Gewerbeertrag der Gesellschaft und nicht im Gewerbeertrag des Gesellschafters zu erfassen ist. Richtig ist auch, dass der Betrieb der Personengesellschaft die Quelle des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns ist. Daraus mag man zugleich folgern k\u00f6nnen, dass Quelle des Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils an einer doppelst\u00f6ckigen Personengesellschaft die in den Wirtschaftsg\u00fctern der Obergesellschaft und der Untergesellschaft ruhenden stillen Reserven seien (Franke in Wendt\/Suchanek\/M\u00f6llmann\/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., \u00a7 7 Rz 113). Daraus folgt jedoch nicht, dass die \u2011\u2011von allgemeinen gewerbesteuerrechtlichen Grunds\u00e4tzen abweichende\u2011\u2011 Regelung des \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG eine Durchstockung des auf der Ebene der Obergesellschaft erzielten Gewinns verlangt. Aufgrund der sogenannten Spiegelbildmethode (zuletzt BFH-Urteil vom 01.02.2024 – IV R 26\/21, BFHE 283, 374, BStBl II 2025, 51, Rz 41) wird der Bilanzposten „Beteiligung“ in der Steuerbilanz durch den Anteil am Wert des Betriebsverm\u00f6gens der Untergesellschaft bestimmt, der durch den Mitunternehmeranteil repr\u00e4sentiert wird und Folge der Bewertung auf Ebene der Untergesellschaft ist (vgl. nur Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 5. Aufl., Rz 16.19 ff.; BeckOK EStG\/Schenke, 21. Ed. 01.04.2025, EStG \u00a7 15 Rz 2102 ff.). Die stillen Reserven, die in der Untergesellschaft gebildet worden sind, sind damit zugleich auf der Ebene der Obergesellschaft verhaftet. Auf diese kann \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG im Realisationsfall (Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils an der Obergesellschaft) zugreifen. Der Umstand, dass der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein eigenst\u00e4ndiges (immaterielles) Wirtschaftsgut darstellt (vgl. nur Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 25.02.1991 – GrS 7\/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691), ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung.<\/li>
    27. ee) Die Kl\u00e4gerin kann sich f\u00fcr ihre Auffassung auch nicht mit Erfolg auf den Umstand berufen, dass der Erwerb des Anteils an einer Ober(personen)gesellschaft zur Bildung von Erg\u00e4nzungsbilanzen sowohl auf der Ebene der Obergesellschaft als auch auf der Ebene der Unter(personen)gesellschaft f\u00fchren kann (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2004 – IV R 67\/00, BFHE 206, 557, BStBl II 2010, 157, unter 2.a; Schmidt\/Wacker, EStG, 44. Aufl., \u00a7 15 Rz 471; Groh, DB 1991, 879, 881; Kahle, Deutsche Steuer-Zeitung 2014, 273, 281; anderer Auffassung Desens\/Blischke in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 15 Rz F 246). Eine solche Handhabung hat zwar zur Folge, dass sich durch die Abschreibung der entsprechenden Mehrwerte gewerbesteuerliche Auswirkungen auch auf der Ebene der Untergesellschaft ergeben (H\u00fclsmann, DStR 2014, 184; Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 5. Aufl., Rz 7.66). Daraus l\u00e4sst sich aber f\u00fcr die hiesige Streitfrage nichts ableiten. Bei den Ans\u00e4tzen in Erg\u00e4nzungsbilanzen handelt es sich um Korrekturposten zu den dem jeweiligen Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsg\u00fctern des Gesamthandsverm\u00f6gens (vgl. nur BFH-Urteil vom 03.09.2020 – IV R 29\/19, Rz 30). Beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils l\u00e4sst sich der Anschaffungspreis des Erwerbers f\u00fcr einen Anteil am Reinverm\u00f6gen der Personengesellschaft nur darstellen, indem in einer f\u00fcr ihn aufzustellenden Erg\u00e4nzungsbilanz das Kapitalkonto des Ver\u00e4u\u00dferers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis berichtigt wird (BFH-Urteil vom 20.11.2014 – IV R 1\/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 17). Daraus l\u00e4sst sich allerdings nicht (spiegelbildlich) der Schluss ziehen, dass im Fall der Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils an der Ober(personen)gesellschaft die auf die Unter(personen)gesellschaft entfallenden stillen Reserven bei der Ermittlung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns auf der Ebene der Obergesellschaft gewerbesteuerrechtlich auszuscheiden sind (so aber Ludwig, BB 2007, 2152, 2155; Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 5. Aufl., Rz 7.65). \u00a7 7 Satz 2 GewStG steht mit der (Technik der) Bildung von Erg\u00e4nzungsbilanzen nicht in einem systematischen Zusammenhang.<\/li>
    28. ff) Das BFH-Urteil vom 19.07.2018 – IV R 31\/15 st\u00fctzt dieses Ergebnis. Danach „entf\u00e4llt“ ein Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils im Sinne des \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in vollem Umfang auf den Mitunternehmer, der ihn erzielt, das hei\u00dft, in dessen Person er entsteht (Rz 17). Das ist im Fall der Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils an einer Oberpersonengesellschaft (nur) deren Gesellschafter, im Fall der Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils an einer Unter(personen)gesellschaft die Ober(personen)gesellschaft. Danach geht der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Mitunternehmeranteils nach \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in voller H\u00f6he in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft ein, an welcher der ver\u00e4u\u00dfernde Mitunternehmer unmittelbar als Gesellschafter beteiligt ist.<\/li>
    29. gg) Das BFH-Urteil vom 01.07.2004 – IV R 67\/00 (BFHE 206, 557, BStBl II 2010, 157) steht diesem Verst\u00e4ndnis nicht entgegen. Danach ist der laufende Verlust einer Unter(personen)gesellschaft aus gewerblicher Tierzucht (\u00a7 15 Abs. 4 EStG) mit dem Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung einer Beteiligung an der Ober(personen)gesellschaft zu verrechnen, soweit dieser Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn anteilig mittelbar auf Wirtschaftsg\u00fcter der Untergesellschaft entf\u00e4llt, auch wenn die Obergesellschaft selbst keine Eink\u00fcnfte aus gewerblicher Tierzucht erzielt. Tragendes Argument f\u00fcr diese Sichtweise des Senats war, dass sich die Ausgleichs- und Abzugsbeschr\u00e4nkung f\u00fcr die laufenden Verluste einer Untergesellschaft aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung auch auf die Besteuerung des Gesellschafters der Obergesellschaft auswirkt; daraus folgerte der Senat zugleich, dass die laufenden Verluste mit einem Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils an der Obergesellschaft insoweit zu verrechnen sind, als der Gewinn aus der Anteilsver\u00e4u\u00dferung auf die stillen Reserven der Untergesellschaft entf\u00e4llt (unter 1.b). Die Gleichsetzung der mittelbaren mit der unmittelbaren Beteiligung beschr\u00e4nkt sich nicht auf die Zurechnung laufender Verluste aus gewerblicher Tierzucht, sondern erfasst auch die Zurechnung tierzuchtbedingter Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne. Entsprechendes gilt f\u00fcr den vergleichbaren Fall des Ausgleichs der nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG festgestellten verrechenbaren Verluste einer Untergesellschaft mit den Gewinnen aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Gesellschaftsanteils an der Obergesellschaft (unter 1.b).<\/li>
    30. Vorliegend fehlt es indes an einer vergleichbaren Ausgangssituation: Es geht nicht um (verrechnungsgesperrte) laufende Verluste der Untergesellschaft, die als Beteiligungseink\u00fcnfte auf die Ebene der Obergesellschaft „hochgeschleust“ werden (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2004 – IV R 67\/00, BFHE 206, 557, BStBl II 2010, 157, unter 1.a: „Im Streitfall hat das FA dementsprechend im Rahmen der Gewinnfeststellung der Obergesellschaft einen laufenden Verlust aus gewerblicher Tierzucht der Untergesellschaft ausgewiesen …“) und dort mit einem Anteilsver\u00e4u\u00dferungsgewinn verrechnet werden sollen. Der Anteilsver\u00e4u\u00dferungsgewinn entsteht origin\u00e4r (allein) auf der Ebene der Obergesellschaft. Der Senat hat in jenem Urteil gerade offengelassen, ob im Fall doppelst\u00f6ckiger Personengesellschaften bei der Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils an der Obergesellschaft zwei Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne erzielt werden (unter 2.a). Er hat mithin nicht judiziert, dass der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn aufzuteilen ist (so aber Junkers, DStR 2023, 2386, 2389).<\/li>
    31. Im \u00dcbrigen betrifft die Entscheidung die Gewinnfeststellung f\u00fcr Zwecke der Einkommen- oder K\u00f6rperschaftsteuer, nicht die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags, bei der \u00a7 15 Abs. 4 EStG ohnehin nicht zur Anwendung gelangen w\u00fcrde (vgl. R 7.1 (3) Satz 1 Nr. 4 GewStR; HHR\/Intemann, \u00a7 15 EStG Rz 1518).<\/li>
    32. hh) F\u00fcr die von der Kl\u00e4gerin bef\u00fcrwortete Aufteilung der stillen Reserven fehlt es zudem an begleitenden verfahrensrechtlichen Regelungen. Das Gesetz regelt nicht, wie die Aufteilung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns (auf zwei oder mehr Ebenen) zu erfolgen h\u00e4tte und ob die (auf die Untergesellschaft entfallenden) stillen Reserven festzustellen w\u00e4ren, damit sie bei der Ermittlung des auf die Obergesellschaft entfallenden Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns ausgeschieden werden k\u00f6nnten und ihre (sp\u00e4tere) Erfassung im Gewerbeertrag der Untergesellschaft oder auf weiter darunterliegenden Ebenen sichergestellt w\u00fcrde. Die von der Kl\u00e4gerin bef\u00fcrwortete „Durchstockung“ w\u00fcrde den Verwaltungsvollzug \u2011\u2011gerade in mehrst\u00f6ckigen Strukturen\u2011\u2011 sehr fehleranf\u00e4llig machen und w\u00e4re wenig praktikabel (ebenso Kleymann\/Hindersmann, BB 2006, 2104, 2105; anders dagegen H\u00fclsmann, DStR 2014, 184, 187). Dem Gesetzgeber ging es bei der Einf\u00fcgung von \u00a7 7 Satz 2 GewStG aber gerade auch darum, eine praxistaugliche Regelung zu schaffen, die auch bei mehrstufigen Personengesellschaften administrierbar bleibt (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 14\/7344, S. 12). Auch das BVerfG hat die Vereinfachung des Verwaltungsvollzugs zur Rechtfertigung der Besserstellung der Mitunternehmerschaften im Hinblick auf die Ver\u00e4u\u00dferung durch unmittelbar an ihnen beteiligte nat\u00fcrliche Personen herangezogen (Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236\/11, BVerfGE 148, 217, Rz 131).<\/li>
    33. ii) Schlie\u00dflich ist im Zusammenhang mit der Regelung des \u00a7 18 UmwStG (Gewerbesteuer bei Verm\u00f6gens\u00fcbergang auf ein Personenunternehmen sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft) zu beachten, dass der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) in \u00a7 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG eine Regelung f\u00fcr mittelbare Anteilsver\u00e4u\u00dferungen (und -aufgaben) eingef\u00fchrt hat. Der Ver\u00e4u\u00dferung (oder Aufgabe) des Anteils an der \u00fcbernehmenden Gesellschaft wird nunmehr gleichgestellt, wenn eine mittelbar \u00fcber eine oder mehrere Personengesellschaften an der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft beteiligte nat\u00fcrliche Person einen Anteil an der die Beteiligung vermittelnden Personengesellschaft ver\u00e4u\u00dfert (oder aufgibt). Der Gewinn wird auf der Ebene der vermittelnden Personengesellschaft (Obergesellschaft) \u2011\u2011anteilig („soweit dieser auf den Anteil an der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft entf\u00e4llt“)\u2011\u2011 der Gewerbesteuer unterworfen (vgl. auch Broemel\/Westermann, DStR 2024, 1521, 1524). Damit geht der Gesetzgeber \u2011\u2011unabh\u00e4ngig vom zeitlichen Anwendungsbereich der Norm\u2011\u2011 im Grundsatz offenbar davon aus, dass in F\u00e4llen wie dem vorliegenden ein einheitlicher Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn auf der Ebene der Ober(personen)gesellschaft entsteht (Kr\u00fcger\/Petersen, Ubg 2025, 6, 13; wohl auch Junkers, FR 2024, 703, 706) und dass nicht ohnehin eine „Durchstockung nach unten“ vorzunehmen ist.<\/li>
    34. c) Vor diesem Hintergrund haben FA und FG den Einbringungsgewinn I zu Recht in voller H\u00f6he dem Gewerbeertrag der A KG hinzugerechnet.<\/li>
    35. 3. Weiterhin hat das FG den Gewerbeertrag zutreffend nicht nach \u00a7 9 Nr. 2 GewStG gek\u00fcrzt.<\/li>
    36. a) Nach \u00a7 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gek\u00fcrzt um die Anteile am Gewinn einer in- oder ausl\u00e4ndischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, wenn die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.<\/li>
    37. b) Der im Gewerbeertrag der A KG (Obergesellschaft) zu erfassende Anteilsver\u00e4u\u00dferungsgewinn im Sinne des \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG unterliegt nicht (auch nicht teilweise) der K\u00fcrzung nach \u00a7 9 Nr. 2 GewStG (so aber Rund\/Junkers, Ubg 2021, 393, 400). Dies folgt schon daraus, dass der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn \u2011\u2011wie unter II.2. dargelegt\u2011\u2011 origin\u00e4r auf der Ebene der A KG (Obergesellschaft) entstanden ist; im Gewerbeertrag der Klinik-KGs (Untergesellschaften) wird er nicht erfasst. \u00a7 9 Nr. 2 GewStG kann insoweit nur auf der Ebene der Mitunternehmer der Obergesellschaft Anwendung finden (Pitzal in Wendt\/Suchanek\/M\u00f6llmann\/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., \u00a7 9 Nr. 2 Rz 30). Auch das System der Hinzurechnungen und K\u00fcrzungen, das der Ermittlung eines objektiven, von den Beziehungen des Unternehmers zum Betrieb losgel\u00f6sten Gewerbeertrags dient, gebietet nicht die Anwendung des \u00a7 9 Nr. 2 GewStG.<\/li>
    38. 4. Schlie\u00dflich ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Gewerbeertrag der A KG \u2011\u2011entgegen dem Hilfsvorbringen der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 auch nicht nach \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG (teilweise) von der Gewerbesteuer befreit ist.<\/li>
    39. a) Nach \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG sind Krankenh\u00e4user, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vor\u00fcbergehenden Aufnahme pflegebed\u00fcrftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebed\u00fcrftiger Personen sowie Einrichtungen zur ambulanten oder station\u00e4ren Rehabilitation von der Gewerbesteuer befreit, wenn bei Krankenh\u00e4usern im Erhebungszeitraum die in \u00a7 67 Abs. 1 oder 2 AO bezeichneten Voraussetzungen erf\u00fcllt worden sind. Die Norm enth\u00e4lt keine unbeschr\u00e4nkte pers\u00f6nliche Steuerbefreiung. Von der Gewerbesteuer wird nicht der Tr\u00e4ger des in \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG genannten Krankenhauses mit seinem gesamten Gewerbeertrag befreit; beg\u00fcnstigt werden vielmehr die aus dem Betrieb des Krankenhauses resultierenden Ertr\u00e4ge. Soweit der Tr\u00e4ger des Krankenhauses au\u00dferhalb dieses Betriebs Ertr\u00e4ge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer. Von der Gewerbesteuerbefreiung erfasst sind alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den \u00e4rztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenh\u00e4ngen. Eine wirtschaftliche Bet\u00e4tigung mit anderem Gegenstand ist demgegen\u00fcber nicht von der Befreiung umfasst und daher gewerbesteuerpflichtig. Dies folgt aus dem Sinn und Zweck des \u00a7 3 Nr. 20 GewStG, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebed\u00fcrftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungstr\u00e4ger von Aufwendungen zu entlasten (BFH-Urteil vom 22.06.2011 – I R 59\/10, Rz 7 ff.).<\/li>
    40. b) Die A KG f\u00e4llt nicht in den Anwendungsbereich des \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG.<\/li>
    41. aa) Die A KG hat selbst keine Krankenh\u00e4user im Sinne des \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG betrieben.<\/li>
    42. bb) Die begehrte Steuerbefreiung l\u00e4sst sich auch nicht daraus herleiten, dass die Tochtergesellschaften der A KG von \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG beg\u00fcnstigt waren. Dabei kann dahinstehen, ob der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anlageverm\u00f6gen des (beg\u00fcnstigten) Betriebs (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteile vom 14.01.2025 – 8 K 8040\/24; vom 11.03.2025 – 6 K 6113\/23) oder aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Betriebs selbst \u00fcberhaupt unter \u00a7 3 Nr. 20 GewStG f\u00e4llt. Denn selbst wenn dies der Fall w\u00e4re, h\u00e4tte dies nicht zur Folge, dass auch der hier streitige Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an der Obergesellschaft (A KG), die selbst kein Krankenhaus betreibt, ebenfalls unter \u00a7 3 Nr. 20 GewStG fallen w\u00fcrde.<\/li>
    43. aaa) Dies ergibt sich insbesondere nicht aus den zur Betriebsaufspaltung entwickelten Grunds\u00e4tzen des BFH-Urteils vom 29.03.2006 – X R 59\/00 (BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661).<\/li>
    44. Es fehlt an einer mit der Betriebsaufspaltung vergleichbaren (engen) personellen und sachlichen Verflechtung sowie an einem einheitlichen gesch\u00e4ftlichen Bet\u00e4tigungswillen (BFH-Urteil vom 29.03.2006 – X R 59\/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.b). Zwar besteht auch in der Mutter-Tochter-Situation eine personelle Verflechtung. Eine sachliche Verflechtung im Sinne der Betriebsaufspaltungsgrunds\u00e4tze liegt jedoch nicht vor. Eine blo\u00dfe T\u00e4tigkeitserg\u00e4nzung reicht daf\u00fcr nicht aus (BFH-Urteil vom 29.03.2006 – X R 59\/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.j [Rz 53]; vgl. auch BFH-Urteil vom 04.06.2003 – I R 100\/01, BFHE 203, 171, BStBl II 2004, 244, betreffend Organschaft).<\/li>
    45. Ebenso wenig hat die A KG „\u00fcber ihre Tochtergesellschaften“ am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen (vgl. BFH-Urteil vom 29.03.2006 – X R 59\/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.b). Eine Aufspaltung der Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebs (Einheitsunternehmen) auf zwei Rechtstr\u00e4ger (unter II.3.f [Rz 41], unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 20.05.1988 – III R 86\/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739, unter 3.a) ist nicht gegeben.<\/li>
    46. Im \u00dcbrigen setzt die \u00dcbertragung von Merkmalen einen auf die „wirtschaftliche Verbundenheit“ abstellenden „Belastungsgrund“ (bei der Betriebsaufspaltung: die Annahme von Gewerblichkeit des Besitzunternehmens) voraus, der es unter dem Gesichtspunkt der folgerichtigen Umsetzung einer einmal getroffenen Belastungsentscheidung erfordern w\u00fcrde, beim „Entlastungsgrund“ (bei der Betriebsaufspaltung: die Gewerbesteuerbefreiung des Besitzunternehmens) nicht auf den Aspekt der „rechtlichen Trennung“ abzustellen (BFH-Urteil vom 29.03.2006 – X R 59\/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.d [Rz 34]). Auch an einer solchen Situation fehlt es im Streitfall. Die A KG war selbst origin\u00e4r gewerblich t\u00e4tig. Die rechtliche Trennung der Gesellschaften kann bei der Anwendung der Befreiungsnorm nicht \u00fcberwunden werden.<\/li>
    47. bbb) Der Hinweis der Kl\u00e4gerin auf den sozial- und wirtschaftspolitisch motivierten Zweck der Steuerbefreiung, die bestehenden Strukturen bei der Pflege kranker und pflegebed\u00fcrftiger Personen zu verbessern und zur Kostenentlastung bei den Tr\u00e4gern von Krankenh\u00e4usern, Altenheimen und \u00e4hnlichen Einrichtungen beizutragen sowie mittelbar einen Anreiz f\u00fcr die Vornahme von Investitionen in diesem Bereich zu schaffen (BFH-Urteile vom 29.03.2006 – X R 59\/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.e bb; vom 22.06.2011 – I R 43\/10, BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 10), vermag kein anderes Auslegungsergebnis zu rechtfertigen. \u00a7 3 Nr. 20 GewStG entfaltet insbesondere keine „Fernwirkung“ (BFH-Beschluss vom 24.01.2012 – I B 34\/11, Rz 9, betreffend \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG).<\/li>
    48. ccc) Unterstellt, der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anlageverm\u00f6gen des (beg\u00fcnstigten) Betriebs oder aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Betriebs selbst unterfiele \u00a7 3 Nr. 20 GewStG, f\u00fchrte dies zwar dazu, dass es aufgrund der Nichtanwendung des \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG auf der Ebene der Obergesellschaft (A KG) zu einer gewerbesteuerlichen Belastung der auf der Ebene der Untergesellschaften freigestellten stillen Reserven k\u00e4me. Dieser Umstand l\u00e4ge jedoch in der Systematik der doppelst\u00f6ckigen Personengesellschaft und des \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG begr\u00fcndet und k\u00f6nnte eine Anwendung der \u2011\u2011tatbestandlich nicht erf\u00fcllten\u2011\u2011 Befreiungsvorschrift nicht rechtfertigen.<\/li>
    49. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.080525.IVR40.22.0 BFH IV. Senat GewStG \u00a7 7 S 2 Nr 2, GewStG \u00a7 9 Nr 2, GewStG \u00a7 3 Nr 20 Buchst b, GewStG VZ 2010 , UmwStG 2006 \u00a7 22 Abs 1, UmwStG 2006 \u00a7 22 Abs 6, GewStR 2009 R 7.1 Abs 3 S 5, AEUmwStG 2025 Tziff 22.41, EStG \u00a7 16 Abs … BFH-Urteil vom 08. Mai 2025, IV R 40\/22: Gewerbesteuerrechtliche Zurechnung des Gewinns aus der Anteilsver\u00e4u\u00dferung bei doppelst\u00f6ckigen Personengesellschaften<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77843","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77843","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77843"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77843\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77843"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77843"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77843"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}