{"id":77851,"date":"2025-08-22T16:24:38","date_gmt":"2025-08-22T14:24:38","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77851"},"modified":"2025-08-22T16:24:38","modified_gmt":"2025-08-22T14:24:38","slug":"bfh-urteil-vom-12-maerz-2025-i-r-8-24-gegenstand-und-wirkung-der-verlustfeststellung-nach-%c2%a7-2a-abs-3-satz-5-estg-1990-1997","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-12-maerz-2025-i-r-8-24-gegenstand-und-wirkung-der-verlustfeststellung-nach-%c2%a7-2a-abs-3-satz-5-estg-1990-1997\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 12. M\u00e4rz 2025, I R 8\/24: Gegenstand und Wirkung der Verlustfeststellung nach \u00a7\u00a02a Abs.\u00a03 Satz\u00a05 EStG 1990\/1997"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.120325.IR8.24.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 2a Abs 1, EStG \u00a7 2a Abs 3 S 5, AO \u00a7 173 Abs 2 S 1, AO \u00a7 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a, AO \u00a7 182 Abs 1 S 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG N\u00fcrnberg, 26. September 2023, Az: 1 K 720\/22<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

NV: Soweit \u00a7 2a Abs. 3 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1990\/1997 von dem „am Schluss eines Veranlagungszeitraums nach den S\u00e4tzen 3 und 4 der Hinzurechnung unterliegenden und noch nicht hinzugerechneten (verbleibenden) Betrag“ spricht, geht es um die gesonderte Feststellung des im Sinne eines Endbestandes am Schluss des jeweiligen Veranlagungszeitraums aufsummierten tats\u00e4chlich abgezogenen und noch nicht wieder hinzugerechneten ausl\u00e4ndischen Verlusts. Ob der Steuerpflichtige insoweit jeweils einen Antrag im Sinne des \u00a7 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990\/1997 gestellt hatte, ist nicht Gegenstand dieser f\u00fcr die H\u00f6he einer Hinzurechnung verbindlichen Feststellung.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts N\u00fcrnberg vom 26.09.2023 – 1 K 720\/22 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht N\u00fcrnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), eine im Inland unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtige GmbH, wurde f\u00fcr die Jahre 1996 bis 1998 (Streitjahre) erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung veranlagt und erwirtschaftete in allen Jahren Verluste. Die K\u00f6rperschaftsteuer setzte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) jeweils auf 0 DM fest. Der verbleibende Verlustabzug zur K\u00f6rperschaftsteuer wurde gesondert festgestellt.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin war an der \u2026 GmbH & Co. KG (KG) als Kommanditistin beteiligt und ver\u00e4u\u00dferte diesen Kommanditanteil zum \u20261999. In den Streitjahren erzielte die im Inland ans\u00e4ssige KG unter anderem mit ihrer Betriebsst\u00e4tte in Z (Europ\u00e4ische Union) Verluste aus Gewerbebetrieb. Im Jahr 1999 ergab sich aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Kommanditanteils ebenfalls ein Verlust.<\/li>
  3. Das f\u00fcr die KG zust\u00e4ndige Finanzamt X (FA X) teilte dem FA nach Abschluss einer Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der KG ausl\u00e4ndische Verluste nach \u00a7 2a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (EStG 1990\/1997) in H\u00f6he von \u2026 DM f\u00fcr das Streitjahr 1996 mit. Dar\u00fcber hinaus teilte es unter anderem die nach \u00a7 2a Abs. 3 EStG 1990\/1997 ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higen und auf die Kl\u00e4gerin entfallenden Verluste aus der Betriebsst\u00e4tte in Z in H\u00f6he von \u2026 DM (1997) und \u2026 DM (1998) mit und stellte die Entwicklung der verrechenbaren in- und ausl\u00e4ndischen Verluste in Anlagen zu diesen Mitteilungen dar.<\/li>
  4. Mit (berichtigtem) Sammelfeststellungsbescheid vom 31.01.2006 f\u00fcr die Jahre 1997 bis 1999 stellte das FA X diese Verluste gesondert und einheitlich fest. Gegen den Sammelfeststellungsbescheid f\u00fchrte die Kl\u00e4gerin als ehemalige Gesellschafterin der KG ein erfolgloses Klage- und Revisionsverfahren (Urteil des erkennenden Senats vom 22.02.2017 – I R 2\/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709).<\/li>
  5. In den Akten befindet sich der Hinweis, dass die Auswertung der Mitteilung des FA X betreffend die KG zur\u00fcckgestellt werden sollte, da bei der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Jahre ab 1997 eine Au\u00dfenpr\u00fcfung angeordnet sei. Eventuelle \u00c4nderungen sollten im Streitjahr 1997 miterfasst werden.<\/li>
  6. Nach Abschluss der bei der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Jahre 1997 bis 1999 durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung folgte das FA den Feststellungen der Au\u00dfenpr\u00fcfung und erlie\u00df am 04.12.2002 entsprechende K\u00f6rperschaftsteuerbescheide f\u00fcr die Streitjahre. Es setzte die K\u00f6rperschaftsteuer in allen K\u00f6rperschaftsteuerbescheiden auf 0 DM fest. Die Position „Verlustabzug (\u00a7 8 Abs. 1, 4 u. 5 KStG, \u00a7 10d EStG, \u00a7 2a Abs. 3 S. 2 [EStG], \u00a7 2 Abs. 1 S. 2 AIG, \u00a7 57 Abs. 4 EStG)“ war in allen Bescheiden mit dem Wert 0 DM ausgewiesen. Im K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1998 vom 06.06.2006 erl\u00e4uterte das FA, \u00c4nderungsgrundlage sei \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung in der f\u00fcr die Streitjahre geltenden Fassung (AO) und die \u00c4nderungen seien aufgrund der bei der KG durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung veranlasst gewesen. Dar\u00fcber hinaus verwies es auf ein Gespr\u00e4ch, das am 17.05.2006 zwischen einer Mitarbeiterin der Kl\u00e4gerin und dem FA stattgefunden habe.<\/li>
  7. W\u00e4hrend eines den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1999 betreffenden (anderen) Klageverfahrens vor dem Finanzgericht (FG) N\u00fcrnberg (1 K 274\/20) zur Frage einer Hinzurechnung von in Vorjahren abgezogenen Verlustanteilen aus der Betriebsst\u00e4tte in Z in H\u00f6he von insgesamt \u2026 DM (s. hierzu zur\u00fcckverweisendes Senatsurteil vom 12.03.2025 – I R 15\/22) stellte das FA fest, dass bisher keine gesonderten Feststellungen nach \u00a7 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990\/1997 zum Schluss der Veranlagungszeitr\u00e4ume 1996, 1997 und 1998 getroffen worden waren. Es erlie\u00df daher am 08.03.2022 die streitgegenst\u00e4ndlichen Feststellungsbescheide und stellte die verbleibenden Betr\u00e4ge nach \u00a7 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990\/1997 unter Hinweis auf \u00a7 181 Abs. 5 AO mit \u2026 DM f\u00fcr 1996, mit \u2026 DM f\u00fcr 1997 und mit \u2026 DM f\u00fcr 1998 fest.<\/li>
  8. Nach erfolglosem Einspruch erhob die Kl\u00e4gerin dagegen Klage, der das FG mit Urteil vom 26.09.2023 – 1 K 720\/22 (Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2024, 1743) stattgab, da die Voraussetzungen des \u00a7 2a Abs. 3 EStG 1990\/1997 in den Streitjahren nicht erf\u00fcllt seien.<\/li>
  9. Dagegen richtet sich die Revision des FA, die es auf Verletzung von Bundesrecht st\u00fctzt und mit der es beantragt, das Urteil des FG N\u00fcrnberg vom 26.09.2023 – 1 K 720\/22 aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  10. Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet; sie f\u00fchrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat zwar ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die streitbefangenen Feststellungsbescheide verfahrensrechtlich zul\u00e4ssig ergehen konnten (dazu 1.) und insbesondere keine Feststellungsverj\u00e4hrung eingetreten ist (dazu 2.). Indessen liegen entgegen der Auffassung des FG die Voraussetzungen des \u00a7 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990\/1997 im Streitfall vor (dazu 3.), weil der Bundesfinanzhof (BFH) an die entsprechenden Feststellungen und W\u00fcrdigungen des FG nicht gebunden ist (dazu 4.). Die bisherigen Feststellungen des FG reichen allerdings nicht aus, um bezogen auf die Streitjahre \u00fcber die genaue Verlusth\u00f6he entscheiden zu k\u00f6nnen (dazu 5.).<\/li>
    2. 1. Die streitbefangenen Feststellungsbescheide konnten verfahrensrechtlich zul\u00e4ssig ergehen.<\/li>
    3. a) Nach \u00a7 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990\/1997 k\u00f6nnen unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag des Steuerpflichtigen Verluste aus einer gewerblich t\u00e4tigen ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte (auch dann) bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink\u00fcnfte abgezogen werden, wenn die Eink\u00fcnfte aus der betreffenden Betriebsst\u00e4tte nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Einkommensteuer zu befreien sind. Der Antrag des Steuerpflichtigen ist im Rahmen seiner Ertragsteuerveranlagung zu stellen. Ein nach \u00a7 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990\/1997 abgezogener Betrag ist gem\u00e4\u00df \u00a7 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990\/1997 unter bestimmten, in der Vorschrift n\u00e4her bezeichneten Voraussetzungen in einem nachfolgenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink\u00fcnfte wieder hinzuzurechnen. Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums nach Satz 3 \u2011\u2011vorbehaltlich des Satzes 4\u2011\u2011 der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete (verbleibende) Betrag ist nach \u00a7 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990\/1997 gesondert festzustellen. Hingegen sieht das Gesetz keine Feststellung f\u00fcr die tats\u00e4chliche Hinzurechnung im Folgejahr nach \u00a7 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990\/1997 vor; vielmehr ist eine solche nach Ma\u00dfgabe des Senatsurteils vom 21.02.2022 – I R 38\/18 (BFH\/NV 2022, 1041) nicht erforderlich, weshalb insoweit im Rahmen der Ertragsteuerveranlagung (hier: der Veranlagung der Kl\u00e4gerin zur K\u00f6rperschaftsteuer) zu entscheiden ist.<\/li>
    4. b) Sind die ausl\u00e4ndischen Verluste \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 im Rahmen einer Mitunternehmerschaft angefallen, deren Eink\u00fcnfte nach \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festgestellt werden, ist \u00fcber s\u00e4mtliche tats\u00e4chlichen und rechtlichen Voraussetzungen des \u00a7 2a EStG 1990\/1997 zur Abziehbarkeit (Art, Herkunft, Umfang, zeitliche Zuordnung der Verluste) im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu entscheiden (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. etwa Senatsurteile vom 18.07.2001 – I R 70\/00, BFHE 196, 248, BStBl II 2003, 48; vom 28.11.2007 – I R 25\/07, BFH\/NV 2008, 1097 sowie vom 12.03.2025 – I R 15\/22). Wegen der engen Verkn\u00fcpfung mit der Abziehbarkeit der Verluste ist als Feststellungsgegenstand ebenfalls die Frage erfasst, ob die Voraussetzungen der Hinzurechnung von Gewinnen nach \u00a7 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990\/1997 vorliegen (Senatsurteile vom 09.06.1999 – I R 40\/98, BFH\/NV 2000, 168 und vom 28.11.2007 – I R 25\/07, BFH\/NV 2008, 1097) bzw. ein Hinzurechnungs- bzw. Nachversteuerungstatbestand erf\u00fcllt ist (Senatsurteile vom 28.11.2007 – I R 25\/07, BFH\/NV 2008, 1097; vom 22.02.2017 – I R 2\/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709 und vom 12.03.2025 – I R 15\/22). Der Feststellung der ausl\u00e4ndischen Verluste kommt hinsichtlich der Abziehbarkeit bei dem Mitunternehmer im Rahmen einer Ertragsteuerveranlagung Bindungswirkung nach \u00a7 182 Abs. 1 Satz 1 AO zu. Im Feststellungsverfahren der Personengesellschaft ist hingegen nicht bereits dar\u00fcber zu entscheiden, ob (und in welcher H\u00f6he) die Verluste bei der Einkommensteuer- oder K\u00f6rperschaftsteuerveranlagung tats\u00e4chlich zu ber\u00fccksichtigen sind (vgl. BFH-Urteile vom 20.09.1989 – X R 180\/87, BFHE 158, 368, BStBl II 1990, 112 und vom 28.04.1983 – IV R 122\/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566, jeweils zum Gesetz \u00fcber steuerliche Ma\u00dfnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft).<\/li>
    5. Im Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung muss daher die Art, die Herkunft, der Umfang und die zeitliche Zuordnung der Verluste gekl\u00e4rt und abschlie\u00dfend entschieden werden. Im nachfolgenden Verfahren zur Festsetzung der Ertragsteuer (hier: der K\u00f6rperschaftsteuer) kommt es dann darauf an, ob die K\u00f6rperschaft die M\u00f6glichkeit des \u00a7 2a Abs. 3 EStG 1990\/1997 ergreift, das hei\u00dft, ob sie einen Antrag auf Abzug der Verluste stellt oder andere Betriebsst\u00e4tten in diesem Staat mit positiven Eink\u00fcnften unterh\u00e4lt, die zu einer Saldierung f\u00fchren w\u00fcrden (Senatsurteil vom 12.03.2025 – I R 15\/22).<\/li>
    6. c) Mit den Feststellungsbescheiden des FA X vom 05.10.1999 f\u00fcr 1998, vom 09.12.1999 f\u00fcr 1996 und dem berichtigten Sammelfeststellungsbescheid vom 31.01.2006 f\u00fcr 1997 und 1998 wurden die Verluste der Betriebsst\u00e4tte in Z auf Ebene der KG anteilig f\u00fcr die Kl\u00e4gerin gesondert und einheitlich festgestellt, wobei den Bescheiden jeweils Berechnungsgrundlagen beigef\u00fcgt waren. Nach dem Inhalt des Pr\u00fcfungsberichts vom 25.12.2005 zu der bei der KG durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung war auch erkennbar, dass die nach \u00a7 2a Abs. 3 EStG 1990\/1997 abziehbaren Verluste auf Ebene der KG lediglich betragsm\u00e4\u00dfig verbindlich festgestellt werden sollten und ein tats\u00e4chlicher Abzug von weiteren Voraussetzungen abh\u00e4ngen sollte, die vom f\u00fcr den jeweiligen Gesellschafter der KG zust\u00e4ndigen Veranlagungsfinanzamt zu pr\u00fcfen w\u00e4ren. Entsprechend waren die im jeweiligen Feststellungsbescheid f\u00fcr die Hinzurechnung vorgesehenen Spalten nicht ausgef\u00fcllt.<\/li>
    7. 2. Die der Hinzurechnung unterliegenden noch nicht hinzugerechneten (verbleibenden) Betr\u00e4ge sind \u2011\u2011soweit sie nicht nach den S\u00e4tzen 3 und 4 wieder hinzugerechnet wurden\u2011\u2011 nach \u00a7 2a Abs. 3 Satz 5 Halbsatz 1 EStG 1990\/1997 gesondert festzustellen; nach Halbsatz 2 der Norm gilt \u00a7 10d Abs. 3 EStG 1990\/1997 entsprechend. Dabei war der Erlass der entsprechenden Feststellungsbescheide vom 08.03.2022 ungeachtet der zwischenzeitlich eingetretenen Feststellungsverj\u00e4hrung nach \u00a7 181 Abs. 5 AO zul\u00e4ssig.<\/li>
    8. a) Eine gesonderte Feststellung kann gem\u00e4\u00df \u00a7 181 Abs. 5 Satz 1 AO auch nach Ablauf der f\u00fcr sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung f\u00fcr eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, f\u00fcr die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Gem\u00e4\u00df \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist hierauf im Feststellungsbescheid hinzuweisen.<\/li>
    9. b) Zwar war die regul\u00e4re Feststellungsfrist im Zeitpunkt des Erlasses der Feststellungsbescheide f\u00fcr die Streitjahre bereits abgelaufen. Die Feststellungsfrist betr\u00e4gt vier Jahre (\u00a7 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 AO) und beginnt nach \u00a7 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn eine Steuererkl\u00e4rung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererkl\u00e4rung eingereicht wird, sp\u00e4testens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach \u00a7 170 Abs. 1 AO sp\u00e4ter beginnt. Als Steuererkl\u00e4rung im vorgenannten Sinne gilt auch die Erkl\u00e4rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung (\u00a7 181 Abs. 1 Satz 2 AO); f\u00fcr die gesonderte Feststellung nach \u00a7 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990\/1997 gilt nach \u00a7 181 Abs. 2 Satz 1 AO eine entsprechende Erkl\u00e4rungspflicht, da die Aufz\u00e4hlung in \u00a7 181 Abs. 2 Satz 2 AO nicht abschlie\u00dfend ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.07.2008 – IX R 90\/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816). Danach war die Feststellungsfrist f\u00fcr die gem\u00e4\u00df \u00a7 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990\/1997 festzustellenden Verluste zum Schluss der Streitjahre sp\u00e4testens mit Ablauf des Jahres 2005 grunds\u00e4tzlich abgelaufen.<\/li>
    10. c) Indessen ist die gesonderte Feststellung des am Schluss des Veranlagungszeitraums 1998 bestehenden abgezogenen Betrags nach \u00a7 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990\/1997 f\u00fcr die Festsetzung der K\u00f6rperschaftsteuer 1999 von Bedeutung, weil nach Auffassung des FA in 1999 eine Hinzurechnung in H\u00f6he von \u2026 DM m\u00f6glich und f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuerfestsetzung des Jahres 1999 die Verj\u00e4hrung nach \u00a7 171 Abs. 3a Satz 1 AO gehemmt ist. Zur K\u00f6rperschaftsteuer 1999 ist vor dem FG ein Klageverfahren anh\u00e4ngig (s. zur\u00fcckverweisendes Senatsurteil vom 12.03.2025 – I R 15\/22). Die streitbefangenen Feststellungsbescheide enthalten auch den Hinweis auf \u00a7 181 Abs. 5 AO.<\/li>
    11. d) Darauf, ob die zust\u00e4ndige Finanzbeh\u00f6rde die Feststellung pflichtwidrig unterlassen hat (\u00a7 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28), kommt es im Streitfall nicht an, da diese einschr\u00e4nkende Regelung gem\u00e4\u00df \u00a7 52 Abs. 25 Satz 5 EStG in der genannten Fassung nur anzuwenden ist, sofern die Feststellungsfrist \u2011\u2011abweichend zum Streitfall\u2011\u2011 bei Inkrafttreten des Gesetzes am 19.12.2006 noch nicht abgelaufen war.<\/li>
    12. e) Auch \u00a7 173 Abs. 2 Satz 1 AO steht dem Erlass der streitbefangenen Feststellungsbescheide nicht entgegen. Danach k\u00f6nnen abweichend von Absatz 1 der Vorschrift Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Au\u00dfenpr\u00fcfung ergangen sind, nur aufgehoben oder ge\u00e4ndert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverk\u00fcrzung vorliegt. Zweck der Vorschrift ist es, eine schrittweise Auswertung der Feststellungen der Au\u00dfenpr\u00fcfung durch mehrfache \u00c4nderungen der Bescheide zu unterbinden. Die \u00c4nderungssperre gilt f\u00fcr \u00c4nderungen zu Ungunsten wie zu Gunsten des Steuerpflichtigen, f\u00fcr \u00c4nderungsbescheide genauso wie f\u00fcr Erstbescheide (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 11.12.1997 – V R 56\/94, BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367), schlie\u00dft aber den Erlass eines erstmaligen Bescheides nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 31.08.1990 – VI R 78\/86, BFHE 161, 539, BStBl II 1991, 537). Die streitbefangenen Feststellungsbescheide beruhten insoweit nicht auf der bei der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Streitjahre durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung, sondern wurden erstmalig erlassen, weil das FA erst im Verlauf des Klageverfahrens 1 K 274\/20 betreffend K\u00f6rperschaftsteuer 1999 und gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur K\u00f6rperschaftsteuer zum 31.12.1999 erkannt hatte, dass eine Hinzurechnung der ausl\u00e4ndischen Verluste nach \u00a7 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990\/1997 unter Umst\u00e4nden nur m\u00f6glich ist, sofern diese zuvor gesondert festgestellt worden sind.<\/li>
    13. 3. Entgegen der Rechtsauffassung der Vorinstanz sind die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des \u00a7 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990\/1997 in den Streitjahren erf\u00fcllt. Insbesondere kommt es nicht darauf an, ob \u2011\u2011gegebenenfalls konkludent\u2011\u2011 ein Antrag auf Abzug der Verluste der Betriebsst\u00e4tte in Z gestellt worden war, sondern nur darauf, dass und in welcher H\u00f6he solche Verluste tats\u00e4chlich abgezogen und noch nicht wieder hinzugerechnet worden sind. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Norm und dem systematischen Zusammenhang.<\/li>
    14. In \u00a7 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990\/1997 wird der „am Schluss eines Veranlagungszeitraums nach den S\u00e4tzen 3 und 4 der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete (verbleibende) Betrag“ angesprochen. Satz 3 bezieht sich seinerseits auf den „nach den S\u00e4tzen 1 und 2 abgezogene(n) Betrag“. Aus dieser Formulierung ergibt sich aber nicht, dass auch das dortige Antragserfordernis auf die Feststellung nach \u00a7 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990\/1997 durchschlagen soll. Vielmehr setzt die Hinzurechnung nach \u00a7 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990\/1997, auf die Satz 5 Bezug nimmt, lediglich voraus, dass es tats\u00e4chlich zu der in den S\u00e4tzen 1 und 2 angegebenen Rechtsfolge (Abzug der Verluste einer ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte) gekommen ist. Gegenstand der Feststellung nach Satz 5 sind deshalb \u2011\u2011im Sinne eines Endbestandes am Schluss des jeweiligen Feststellungs- beziehungsweise Veranlagungszeitraums\u2011\u2011 die aufsummierten tats\u00e4chlich abgezogenen Verluste, soweit sie noch nicht wieder hinzugerechnet worden sind.<\/li>
    15. 4. Der Senat ist auch nicht nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO an die Feststellungen und W\u00fcrdigungen des FG zum tats\u00e4chlichen Verlustabzug, der tats\u00e4chlich nicht stattgefunden haben soll, gebunden.<\/li>
    16. a) Es ist zun\u00e4chst zutreffend, dass der Senat nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO grunds\u00e4tzlich an die Tatsachenfeststellungen eines FG gebunden ist, soweit kein Versto\u00df gegen Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze festzustellen ist (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 07.02.2024 – I R 8\/19, BFH\/NV 2024, 759). Neuer Tatsachenvortrag im Revisionsverfahren ist nicht zu ber\u00fccksichtigen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.01.2005 – I R 52\/03, BFHE 209, 5, BStBl II 2005, 514). Die ma\u00dfgeblichen tats\u00e4chlichen Feststellungen ergeben sich aus dem Tatbestand sowie den Entscheidungsgr\u00fcnden des erstinstanzlichen Urteils sowie dem Inhalt des Protokolls zur m\u00fcndlichen Verhandlung. Bei der Verweisung auf Schrifts\u00e4tze oder andere Unterlagen m\u00fcssen diese und der Gegenstand des in Bezug Genommenen hinreichend genau bezeichnet werden. Nur auf diese Weise kann vermittels Bezugnahme wegen Einzelheiten ein ausreichendes Bild des Sach- und Streitstandes gewonnen werden. Fehlende tats\u00e4chliche Feststellungen k\u00f6nnen nicht durch allgemeine Bezugnahmen auf die Prozessakten und Beiakten ersetzt werden. Gibt der Tatbestand eines angefochtenen Urteils einschlie\u00dflich der in Bezug genommenen Schriftst\u00fccke den zum Verst\u00e4ndnis seines Inhalts erforderlichen Sach- und Streitstand nicht hinreichend wieder, bildet die Entscheidung keine Grundlage f\u00fcr deren sachliche Nachpr\u00fcfung durch das Revisionsgericht. Dieser Mangel ist ohne ausdr\u00fcckliche Verfahrensr\u00fcge von Amts wegen zu ber\u00fccksichtigen (z.B. Senatsurteil vom 21.01.1981 – I R 153\/77, BFHE 133, 33, BStBl II 1981, 517).<\/li>
    17. b) Ausgehend von den vorstehenden Rechtsgrunds\u00e4tzen ist eine Bindung des Senats an die Feststellungen und W\u00fcrdigungen des FG zum Umstand, ob ein ausl\u00e4ndischer Verlust bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage abgezogen worden ist, ausgeschlossen. Dies folgt daraus, dass sich jedenfalls aus den vom FG in Bezug genommenen Pr\u00fcfungsberichten, Bescheiden und Anlagen \u2011\u2011entgegen der W\u00fcrdigung durch das FG\u2011\u2011 hinreichende Anhaltspunkte f\u00fcr den tats\u00e4chlichen Verlustabzug der H\u00f6he nach ergeben. Anders als die Kl\u00e4gerin meint, handelt es sich insoweit nicht um neuen Sachvortrag, vielmehr hat das FA in den Anlagen 1 bis 3 seiner Revisionsbegr\u00fcndung lediglich zu den Steuerakten geh\u00f6rende und abstrakt vom FG in Bezug genommene Unterlagen zusammengestellt und neu gew\u00fcrdigt. Danach haben sich die von der Betriebsst\u00e4tte in Z erzielten Verluste auf den Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte ausgewirkt, wovon die Beteiligten bis zum Revisionsverfahren auch \u00fcbereinstimmend ausgegangen waren. Das FA hat dazu insbesondere substantiiert dargelegt, dass die Kl\u00e4gerin in 1996 eine Beteiligung in H\u00f6he von \u2026 DM aktiviert und nicht au\u00dferbilanziell korrigiert hat. Erst in der Pr\u00fcferbilanz sei der Beteiligungsansatz dann um \u2026 DM gek\u00fcrzt und eine au\u00dferbilanzielle Hinzurechnung in H\u00f6he von \u2026 DM vorgenommen worden. Das Einkommen der Kl\u00e4gerin habe sich damit in 1996 um \u2026 DM gemindert, worin auch der Verlust der Auslandsbetriebsst\u00e4tte in H\u00f6he von \u2026 DM enthalten gewesen sei. Nachdem 1998 ein Verlust aus der Beteiligung an der KG in H\u00f6he von \u2026 DM und au\u00dferbilanziell ein Abzug in H\u00f6he von \u2026 DM vorgenommen worden sei, habe die Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der KG zu einer ge\u00e4nderten Feststellung der Verluste f\u00fcr 1997 und 1998 gef\u00fchrt, die das FA in ge\u00e4nderten K\u00f6rperschaftsteuerbescheiden unter Hinzurechnung in H\u00f6he von \u2026 DM \u00fcbernommen habe. Der Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte 1998 der Kl\u00e4gerin habe sich durch den Ansatz der Verluste der KG um \u2026 DM gemindert, worin auch Verluste der Auslandsbetriebsst\u00e4tte in H\u00f6he von \u2026 DM enthalten seien. Dazu hat das FA zudem auf den in den Bescheiden in Bezug genommenen Aktenvermerk vom 18.05.2006 nebst Anlage verwiesen und ausgef\u00fchrt, dass im Einspruchsverfahren die vorgenommenen \u00c4nderungen wertm\u00e4\u00dfig best\u00e4tigt und kl\u00e4gerseitig akzeptiert worden seien. Das Einspruchsschreiben enthalte sogar eine eigene Aufstellung, aus der sich auch die „[Z-]Verluste lt. Veranlagung“ beziehungsweise „lt. Bp“ erg\u00e4ben und woraus sich zweifelsfrei ergebe, dass Verluste „tats\u00e4chlich abgezogen“ beziehungsweise „geltend gemacht“ worden seien.<\/li>
    18. 5. Das FG-Urteil ist aufzuheben. Das FG ist rechtsfehlerhaft und entscheidungserheblich davon ausgegangen, dass die angefochtenen Feststellungsbescheide nach \u00a7 2a Abs. 3 Satz 5 EStG 1990\/1997 einen Antrag der Kl\u00e4gerin auf Abzug der Verluste aus der Betriebsst\u00e4tte in Z voraussetzen. Die bisherigen Feststellungen des FG reichen indessen nicht aus, um \u00fcber die genaue H\u00f6he der tats\u00e4chlich abgezogenen Verluste entscheiden zu k\u00f6nnen. Die Sache ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen. Im zweiten Rechtsgang wird es angesichts der umfangreichen Einlassungen des FA zur konkreten H\u00f6he der tats\u00e4chlichen Verlustabz\u00fcge darauf ankommen, ob die Kl\u00e4gerin diesem Vortrag hinreichend substantiiert entgegentreten kann (s. insoweit auch Tiedchen, EFG 2024, 1747, 1748 [zu V.]), um sie zu entkr\u00e4ften.<\/li>
    19. 6. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.120325.IR8.24.0 BFH I. Senat EStG \u00a7 2a Abs 1, EStG \u00a7 2a Abs 3 S 5, AO \u00a7 173 Abs 2 S 1, AO \u00a7 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a, AO \u00a7 182 Abs 1 S 1 vorgehend FG N\u00fcrnberg, 26. September 2023, Az: 1 K 720\/22 Leits\u00e4tze NV: Soweit \u00a7 2a Abs. 3 Satz 5 … BFH-Urteil vom 12. M\u00e4rz 2025, I R 8\/24: Gegenstand und Wirkung der Verlustfeststellung nach \u00a7\u00a02a Abs.\u00a03 Satz\u00a05 EStG 1990\/1997<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77851","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77851","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77851"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77851\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77851"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77851"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77851"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}