{"id":77855,"date":"2025-08-22T16:26:01","date_gmt":"2025-08-22T14:26:01","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77855"},"modified":"2025-08-22T16:26:01","modified_gmt":"2025-08-22T14:26:01","slug":"bfh-urteil-vom-30-april-2025-x-r-12-13-22-aktivierung-von-provisionsanspruechen-bei-versicherungsvertretern","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-30-april-2025-x-r-12-13-22-aktivierung-von-provisionsanspruechen-bei-versicherungsvertretern\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 30. April 2025, X R 12-13\/22: Aktivierung von Provisionsanspr\u00fcchen bei Versicherungsvertretern"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.300425.XR12.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 5 Abs 1 S 1, HGB \u00a7 87a Abs 1, HGB \u00a7 92 Abs 4, HGB \u00a7 252 Abs 1 Nr 4, AO \u00a7 162 Abs 1, AO \u00a7 162 Abs 2, EStG \u00a7 5 Abs 1 S 1, EStG VZ 2008 , EStG VZ 2010<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht , 26. Oktober 2021, Az: 3 K 28\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Der Zeitpunkt, zu dem Provisionsanspr\u00fcche von Versicherungsvertretern zu aktivieren sind, bestimmt sich nach der Vertragsgestaltung im jeweiligen Einzelfall. Diese kann an das in \u00a7 92 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs geregelte gesetzliche Leitbild ankn\u00fcpfen, muss dies aber nicht.<\/p>\n\n\n\n

2. Wenn sich aus der ma\u00dfgeblichen Provisionsregelung ergibt, dass ein Provisionsanspruch f\u00fcr ein vermitteltes Gesch\u00e4ft noch nicht entstanden ist, handelt es sich bei gleichwohl vom Auftraggeber vorgenommenen Auszahlungen lediglich um Provisionsvorsch\u00fcsse. Diese sind beim Versicherungsvertreter als erhaltene Anzahlungen zu passivieren und daher zun\u00e4chst noch nicht gewinnrealisierend (Fortf\u00fchrung des Senatsurteils vom 17.03.2010 – X R 28\/08, BFH\/NV 2010, 2033, Rz 13 f.).<\/p>\n\n\n\n

3. Gegenstand einer Sch\u00e4tzung nach \u00a7 162 Abs. 1, 2 der Abgabenordnung k\u00f6nnen nur quantitative Gr\u00f6\u00dfen sein, nicht aber qualitative Besteuerungsmerkmale wie ganze Sachverhalte oder Tatsachenfragen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revisionen der Kl\u00e4ger beziehungsweise des Kl\u00e4gers werden die Urteile des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 26.10.2021 – 3 K 28\/20 und 3 K 29\/20 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sachen werden an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten der Verfahren \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die f\u00fcr die Streitjahre 2008 und 2010 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kl\u00e4ger ist als Vermittler f\u00fcr ein Unternehmen (U) t\u00e4tig, das Finanzprodukte vertreibt. Er hat nach Nr. I Abs. 1 des zwischen ihm und U geschlossenen „Verm\u00f6gensberater-Vertrags“ die Rechtsstellung eines Handelsvertreters im Sinne der \u00a7\u00a7 92, 84 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) und vermittelt im Wesentlichen den Abschluss von Versicherungsvertr\u00e4gen. Seinen Gewinn ermittelt er durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich.<\/li>
  2. Nach Nr. IV Abs. 1 des Verm\u00f6gensberater-Vertrags erh\u00e4lt der Kl\u00e4ger f\u00fcr seine Vermittlungst\u00e4tigkeit eine ausschlie\u00dflich erfolgsabh\u00e4ngige Verg\u00fctung in Form von Provisionen im Sinne des \u00a7 92 HGB. F\u00fcr die Vermittlung von Vertr\u00e4gen, bei denen Stornohaftungszeiten zu beachten sind, entsteht der Provisionsanspruch erst, wenn der geworbene Kunde die nach den Provisionsbedingungen vorgesehene Anzahl an Beitr\u00e4gen entrichtet hat (Nr. IV Abs. 11 des „Verm\u00f6gensberater-Vertrags“ i.V.m. Anlage A Nr. II; entspricht \u00a7 92 Abs. 4 HGB). Gleichwohl leistet U f\u00fcr die Vermittlung solcher Vertr\u00e4ge auch vor dem rechtlichen Entstehen des Provisionsanspruchs auf freiwilliger Basis und im Wege der Vorfinanzierung Zahlungen an seine Vermittler, die allerdings laufzeitanteilig zur\u00fcckzugew\u00e4hren sind, wenn der vermittelte Vertrag vor Ablauf der Stornohaftungszeit aufgel\u00f6st wird. Zur Sicherung der vorfinanzierten Betr\u00e4ge nimmt U einen als „R\u00fcckstellung“ bezeichneten Einbehalt vor, dessen H\u00f6he sich \u2011\u2011in Abh\u00e4ngigkeit vom erzielten Umsatz\u2011\u2011 auf 10 bis 20 % der vorfinanzierten Betr\u00e4ge bel\u00e4uft (Nr. IV Abs. 12 des Vertrags). Gutschriften, Belastungen und Zahlungen werden in einem von U f\u00fcr den jeweiligen Vermittler gef\u00fchrten Kontokorrentkonto erfasst. \u00dcber Provisionen und deren Stornierungen soll nach dem Vertrag monatlich abgerechnet werden, \u00fcber die „R\u00fcckstellungen“ viertelj\u00e4hrlich (vgl. Nr. IV Abs. 12, 13 des Verm\u00f6gensberater-Vertrags).<\/li>
  3. In den Jahresabrechnungen \u00fcber die „R\u00fcckstellungen“ werden zum einen die sogenannten „erforderlichen R\u00fcckstellungen“ ausgewiesen. Aus einem Abrechnungs-Musterformular der U ergibt sich, dass es sich dabei um die nach Nr. IV Abs. 12 des Verm\u00f6gensberater-Vertrags einzubehaltenden Betr\u00e4ge handelt, die sich rechnerisch nach Ma\u00dfgabe der vorfinanzierten Provisionen und des vertraglichen R\u00fcckstellungs-Prozentsatzes ergeben (vom Finanzgericht \u2011\u2011FG\u2011\u2011 als „Soll-R\u00fcckstellung“ bezeichnet). Zum anderen wird in den Jahresabrechnungen der Ist-Stand der „R\u00fcckstellung“ angegeben (Bezeichnung des FG: „Ist-R\u00fcckstellung“). Dieser Ist-Stand wird nicht direkt erl\u00e4utert. Allerdings wird eine „\u00dcberdeckung“ (die „Ist-R\u00fcckstellung“ \u00fcbersteigt die „Soll-R\u00fcckstellung“) auf das laufende Kontokorrentkonto umgebucht und steht dem Vermittler dort zur Verf\u00fcgung. Im Fall einer „Unterdeckung“ (die „Soll-R\u00fcckstellung“ \u00fcbersteigt die „Ist-R\u00fcckstellung“) k\u00f6nnen aus dem Provisionsr\u00fcckstellungskonto keine Auszahlungen erfolgen, bis wieder eine \u00dcberdeckung vorliegt. Das Musterformular enth\u00e4lt einen Hinweis darauf, dass die „Ist-R\u00fcckstellung“ in der Bilanz des Verm\u00f6gensberaters zum jeweiligen 31.12. des Jahres zu aktivieren sei.<\/li>
  4. F\u00fcr die Jahre 2006 bis 2010 ergeben sich aus den Abrechnungen die folgenden Betr\u00e4ge:StichtagSoll-R\u00fcckstellungIst-R\u00fcckstellung31.12.200662.542,13 \u20ac67.274,87 \u20ac31.12.200744.480,84 \u20ac46.562,37 \u20ac31.12.200869.240,55 \u20ac50.458,81 \u20ac31.12.200951.224,17 \u20ac75.022,45 \u20ac31.12.201083.413,80 \u20ac58.693,21 \u20ac<\/li>
  5. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, zu welchen Zeitpunkten der Kl\u00e4ger verdiente Provisionen sowie erhaltene Vorfinanzierungen auf k\u00fcnftig entstehende Provisionsanspr\u00fcche gewinnrealisierend behandelt hat und ob beziehungsweise in welcher H\u00f6he er in seinen eigenen Bilanzen R\u00fcckstellungen f\u00fcr das Stornorisiko gebildet hat.<\/li>
  6. Im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr die Jahre 2000 bis 2002 hatte der Pr\u00fcfer zum 31.12.2002 eine Forderung auf Auszahlungen aus dem Provisionsr\u00fcckstellungskonto in H\u00f6he von 54.420,74 \u20ac gewinnerh\u00f6hend aktiviert. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) wies die Einspr\u00fcche gegen die entsprechenden \u00c4nderungsbescheide am 09.02.2007 zur\u00fcck. Die Einspruchsentscheidung wurde bestandskr\u00e4ftig. Das FG hat ausgef\u00fchrt, zwischen den „Parteien“ sei unstreitig, dass die in der Pr\u00fcferbilanz vorgenommene Nachaktivierung in den Folgejahren in der Buchf\u00fchrung des Kl\u00e4gers weder erfasst noch fortgeschrieben worden sei.<\/li>
  7. Anl\u00e4sslich einer weiteren Au\u00dfenpr\u00fcfung, die unter anderem die Streitjahre 2008 und 2010 umfasste, vertrat der Pr\u00fcfer erneut die Auffassung, die auf dem Provisionsr\u00fcckstellungskonto ausgewiesenen Betr\u00e4ge seien zu aktivieren; ma\u00dfgebend hierf\u00fcr sei die Soll-R\u00fcckstellung. W\u00e4hrend der Einspruchsverfahren gegen die entsprechend ge\u00e4nderten Bescheide reichte der Kl\u00e4ger sp\u00e4testens am 13.09.2019 ge\u00e4nderte Jahresabschl\u00fcsse f\u00fcr die Jahre 2002 bis 2010 ein, die das FA nicht ber\u00fccksichtigte. In den Einspruchsentscheidungen vom 19.02.2020 nahm das FA in Bezug auf die Forderung auf Vornahme weiterer Auszahlungen aus dem Provisionsr\u00fcckstellungskonto die folgenden gewinnwirksamen \u00c4nderungen vor:\u2013 2008: Einbuchung einer Forderung in H\u00f6he von 69.240 \u20ac;\u2013 2009: Minderung der Forderung um 18.016 \u20ac auf 51.224 \u20ac;\u2013 2010: Aufstockung der Forderung um 32.190 \u20ac auf 83.414 \u20ac.<\/li>
  8. Der f\u00fcr 2008 aktivierte Betrag entspricht der H\u00f6he nach der zum 31.12.2008 von U ermittelten Soll-R\u00fcckstellung; die f\u00fcr die Jahre 2009 und 2010 vorgenommenen Anpassungen des Forderungsbetrags entsprechen den jeweiligen \u00c4nderungen der Soll-R\u00fcckstellung gegen\u00fcber dem Vorjahr.<\/li>
  9. Mit ihren Klagen begehrten die Kl\u00e4ger zum einen, die f\u00fcr das Jahr 2008 vorgenommene Gewinnerh\u00f6hung auf die Differenz zum Forderungsbestand des Vorjahres zu mindern. Insbesondere sei die f\u00fcr das Jahr 2002 in der Pr\u00fcferbilanz der Vor-Betriebspr\u00fcfung vorgenommene erfolgswirksame Nachaktivierung sp\u00e4ter niemals gewinnwirksam ausgebucht worden. Sie sei nur nicht fortgeschrieben worden. Dies beruhe darauf, dass die Einspruchsentscheidung f\u00fcr das Jahr 2002 erst im Jahr 2007 ergangen sei. Tats\u00e4chlich sei das auf dieser Nachaktivierung beruhende Mehrergebnis aber versteuert worden und d\u00fcrfe daher nicht noch einmal versteuert werden. Zum anderen d\u00fcrften die Forderungen gegen U nur mit dem Ist-Stand des Provisionsr\u00fcckstellungskontos angesetzt werden, da nur in dieser H\u00f6he eine Forderung bestanden habe. Der h\u00f6here Soll-Betrag sei nicht ma\u00dfgebend.<\/li>
  10. Das FG wies die Klagen ab (zur Entscheidung wegen Einkommensteuer 2008 und 2010 vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2023, 982). Das FA habe Forderungen auf Provisionszahlungen, die den in dem Provisionsr\u00fcckstellungskonto ausgewiesenen R\u00fcckstellungen entspr\u00e4chen, zum 31.12.2008 in voller H\u00f6he gewinnerh\u00f6hend ansetzen d\u00fcrfen. Zwar sei bereits f\u00fcr das Jahr 2002 eine gewinnwirksame Nachaktivierung vorgenommen worden. Ausgehend hiervon w\u00e4re in den Folgejahren richtigerweise nur die Differenz zum Stand des jeweiligen Vorjahres zu ber\u00fccksichtigen gewesen. Allerdings k\u00f6nne nicht mehr festgestellt werden, ob der Kl\u00e4ger die Nachaktivierung in den Folgejahren ordnungsgem\u00e4\u00df fortgef\u00fchrt habe. Jedenfalls die urspr\u00fcnglichen Bilanzen seien nicht an die Nachaktivierung angepasst worden. Die im Jahr 2019 eingereichten korrigierten Jahresabschl\u00fcsse seien nicht zu ber\u00fccksichtigen, weil eine Berichtigung der f\u00fcr die Zeit bis zum 31.12.2007 aufgestellten Bilanzen wegen der Bestandskraft der entsprechenden Veranlagungen nicht mehr zul\u00e4ssig gewesen sei.<\/li>
  11. Die Feststellungslast f\u00fcr eine zutreffende Fortschreibung der Nachaktivierung liege beim Kl\u00e4ger, da dieser die Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle durch eine ordnungsm\u00e4\u00dfige Buchf\u00fchrung l\u00fcckenlos und nachvollziehbar darzulegen habe. Das FA habe daher im Wege der Sch\u00e4tzung die Forderung erstmals zum 31.12.2008 in voller H\u00f6he ber\u00fccksichtigen d\u00fcrfen. F\u00fcr das weitere Streitjahr 2010 habe das FA zu Recht nur noch eine weitere Forderung gewinnerh\u00f6hend aktiviert, die der Differenz zu der R\u00fcckstellung des Vorjahres entspreche.<\/li>
  12. Zu Recht habe das FA auch die Soll-Werte angesetzt. Der Kl\u00e4ger habe unabh\u00e4ngig vom Stornoeinbehalt Anspruch auf die gesamten Provisionen erlangt und h\u00e4tte diese einschlie\u00dflich des Einbehalts aktivieren m\u00fcssen. Dass U auch die Ist-Werte des R\u00fcckstellungskontos ausweise, sei unerheblich. Hierbei handele es sich um ein Kontokorrentkonto, das offenbar der Abwicklung von Forderungen zwischen U und dem Kl\u00e4ger diene.<\/li>
  13. Mit ihrer Revision verfolgen die Kl\u00e4ger ihre Begehren weiter. Erg\u00e4nzend f\u00fchren sie aus, entgegen der Annahme des FG diene das R\u00fcckstellungskonto nicht der Abwicklung, sondern der Sicherung ausgezahlter Provisionsvorsch\u00fcsse. Dies h\u00e4tte das FG durch eine schlichte R\u00fcckfrage bei den Kl\u00e4gern kl\u00e4ren k\u00f6nnen.<\/li>
  14. Die Kl\u00e4ger beantragen,
    die angefochtenen Urteile aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008 und die Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2010, alle vom 24.01.2014, sowie den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 21.02.2014, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 19.02.2020, dahingehend zu \u00e4ndern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb des Kl\u00e4gers f\u00fcr 2008 um 65.343,55 \u20ac und f\u00fcr 2010 um 24.720,59 \u20ac gemindert wird.<\/li>
  15. Das FA beantragt,
    die Revisionen zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  16. Es ist der Auffassung, der Annahme eines Sachaufkl\u00e4rungsmangels in Bezug auf das R\u00fcckstellungskonto stehe die erh\u00f6hte Mitwirkungspflicht der Kl\u00e4ger entgegen. Im \u00dcbrigen schlie\u00dft sich das FA den angefochtenen Urteilen an.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revisionen sind begr\u00fcndet. Sie f\u00fchren zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zur\u00fcckverweisung der Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. Mit den Grunds\u00e4tzen, die \u2011\u2011in Abh\u00e4ngigkeit von den jeweiligen zivilrechtlichen Vereinbarungen\u2011\u2011 f\u00fcr die ertragsteuerrechtliche Behandlung von Provisionsanspr\u00fcchen bei Versicherungsvertretern gelten (dazu unten 1.), hat sich das FG weder in rechtlicher noch in tats\u00e4chlicher Hinsicht befasst. Es hat insbesondere die im Streitfall zwischen dem Kl\u00e4ger und U getroffenen Vereinbarungen nicht vollst\u00e4ndig festgestellt, so dass dem Senat eine eigene Entscheidung verwehrt ist (unten 2.). Zu den zwischen den Beteiligten bisher umstrittenen Fragen, auf die es im zweiten Rechtsgang m\u00f6glicherweise gar nicht mehr ankommen wird, kann der Senat daher nur vorsorglich und in nicht bindender Weise Stellung nehmen (unten 3.).<\/li>
    3. 1. Auf der Grundlage der allgemeinen handelsrechtlichen Grunds\u00e4tze der Gewinnrealisierung (dazu unten a) sowie der besonderen handelsrechtlichen Regelungen \u00fcber die Entstehung der Provisionsanspr\u00fcche von Versicherungsvertretern (unten b) hat die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung Ma\u00dfgaben f\u00fcr die Gewinnrealisierung in Bezug auf solche Provisionsanspr\u00fcche entwickelt (unten c). Soweit danach ein Gewinn bereits realisiert sein sollte, ist bei Provisionsertr\u00e4gen, die mit einem Stornorisiko behaftet sind, f\u00fcr dieses Risiko eine entsprechende R\u00fcckstellung zu bilden (unten d).<\/li>
    4. a) Bei Gewerbetreibenden, die \u2011\u2011wie der Kl\u00e4ger\u2011\u2011 B\u00fccher f\u00fchren und regelm\u00e4\u00dfig Abschl\u00fcsse machen, ist f\u00fcr Zwecke des Betriebsverm\u00f6gensvergleichs f\u00fcr den Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahres grunds\u00e4tzlich das Betriebsverm\u00f6gen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung auszuweisen ist (\u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. \u00a7 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes \u2011\u2011EStG\u2011\u2011). Gem\u00e4\u00df \u00a7 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB sind Gewinne nur zu ber\u00fccksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Diese Voraussetzung ist erf\u00fcllt, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die f\u00fcr die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Gesch\u00e4ftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der k\u00fcnftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann. Nicht erforderlich ist, dass die Forderung am Bilanzstichtag f\u00e4llig ist (Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 06.10.2009 – I R 36\/07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232, unter II.2.b aa, m.w.N.). Demgegen\u00fcber d\u00fcrfen aufschiebend bedingte Anspr\u00fcche nicht aktiviert werden (BFH-Urteile vom 26.04.1995 – I R 92\/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594, unter II., zu 2.b und vom 28.10.2009 – I R 28\/08, BFH\/NV 2010, 432, unter B.I.2.c bb bbb).<\/li>
    5. b) Ein Handelsvertreter im Allgemeinen hat gem\u00e4\u00df \u00a7 87a Abs. 1 Satz 1 HGB Anspruch auf Provision, sobald und soweit der Unternehmer das Gesch\u00e4ft ausgef\u00fchrt hat. Vertragliche Abweichungen von diesem Grundsatz sind nur in den durch \u00a7 87a Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB abgesteckten Grenzen zul\u00e4ssig.<\/li>
    6. Demgegen\u00fcber enth\u00e4lt \u00a7 92 Abs. 4 HGB f\u00fcr den Provisionsanspruch von Versicherungsvertretern als einer besonderen Gruppe von Handelsvertretern ein anderes Regelungssystem. Nach dieser Vorschrift hat der Versicherungsvertreter Anspruch auf Provision im Sinne des \u00a7 87a Abs. 1 HGB, sobald der Versicherungsnehmer die Pr\u00e4mie gezahlt hat, aus der sich die Provision nach dem Vertragsverh\u00e4ltnis berechnet. Die Vertragsparteien (der Versicherer und der Versicherungsvertreter) haben es daher in der Hand, durch Ankn\u00fcpfung an die \u2011\u2011sich gegebenenfalls \u00fcber einen gewissen Zeitraum erstreckenden\u2011\u2011 Pr\u00e4mienzahlungen auch den Zeitpunkt des rechtlichen Entstehens des Provisionsanspruchs hinauszuschieben. Das gilt auch, wenn die Bemessungsgrundlage der Provision nicht die Pr\u00e4mie, sondern die Versicherungssumme ist. Wenn die Provision beispielsweise mit vollst\u00e4ndiger Zahlung der ersten Jahrespr\u00e4mie geschuldet ist und die Versicherungspr\u00e4mien monatlich zu zahlen sind, hat der Versicherungsvertreter erst nach Zahlung der letzten Monatsrate f\u00fcr das erste Versicherungsjahr einen Anspruch auf die (volle) Provision (Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 25.10.1967 – 3 AZR 453\/66, BAGE 20, 123, unter II.2.d, e).<\/li>
    7. \u00a7 92 Abs. 4 HGB regelt das Entstehen<\/em> des Provisionsanspruchs (Koller\/Kindler\/Dr\u00fcen, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 10. Aufl., \u00a7 92 Rz 5; M\u00fcKoHGB\/Str\u00f6bl, 5. Aufl., \u00a7 92 Rz 24). In Bezug auf die hier nicht ma\u00dfgebende F\u00e4lligkeit<\/em> ordnet der \u2011\u2011mangels einer Spezialregelung auch f\u00fcr Versicherungsvertreter anwendbare\u2011\u2011 \u00a7 87a Abs. 4 HGB an, dass der Provisionsanspruch am letzten Tag des Monats f\u00e4llig wird, in dem nach \u00a7 87c Abs. 1 HGB \u00fcber ihn abzurechnen ist.<\/li>
    8. c) Die BFH-Rechtsprechung kn\u00fcpft an diese zivilrechtliche Differenzierung an, wobei stets die Vertragsgestaltung im konkreten Einzelfall ma\u00dfgeblich ist (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28.05.2002, Der Betrieb 2002, 1348).<\/li>
    9. aa) Wenn sich aus der ma\u00dfgebenden Provisionsregelung \u2011\u2011die gegebenenfalls die Sonderregelung des \u00a7 92 Abs. 4 HGB umsetzt\u2011\u2011 ergibt, dass ein Provisionsanspruch f\u00fcr ein vermitteltes Gesch\u00e4ft noch nicht entstanden ist, handelt es sich bei den etwaigen gleichwohl vom Auftraggeber vorgenommenen Auszahlungen lediglich um Provisionsvorsch\u00fcsse, die nach \u00a7 266 Abs. 3 Abschn. C.3 HGB als erhaltene Anzahlungen zu passivieren sind, also noch keine gewinnrealisierende Wirkung haben (ausf\u00fchrlich Senatsurteil vom 17.03.2010 – X R 28\/08, BFH\/NV 2010, 2033, Rz 13 f.).<\/li>
    10. Ebenso ist es m\u00f6glich, zivilrechtlich zu vereinbaren, dass Provisionsanspr\u00fcche von Versicherungsvertretern ratierlich entsprechend den einzelnen Pr\u00e4mienzahlungen entstehen. Auch dann ist im Umfang der rechtlich noch nicht entstandenen Provisionsanspr\u00fcche zun\u00e4chst kein Gewinn realisiert (BFH-Urteile vom 09.10.2013 – I R 15\/12, BFH\/NV 2014, 907, Rz 15 und vom 29.08.2018 – XI R 32\/16, BFH\/NV 2019, 259, Rz 9, 27).<\/li>
    11. Die Aktivierung einer Forderung kommt in dieser Konstellation nicht in Betracht. Mangels Gewinnrealisation darf in einem solchen Fall umgekehrt aber auch keine R\u00fcckstellung f\u00fcr Stornorisiken gebildet werden.<\/li>
    12. bb) Der allgemeine bilanzsteuerrechtliche Grundsatz, dass Auszahlungen auf Forderungen, die rechtlich bisher nicht entstanden sind, noch keine Gewinnrealisierung bewirken, sondern gegenl\u00e4ufig zum Mittelzufluss ein Passivposten f\u00fcr erhaltene Anzahlungen zu bilden ist, gilt bei allen Handelsvertretern, das hei\u00dft im gesamten Anwendungsbereich des \u00a7 87a Abs. 1 HGB (BFH-Urteil vom 26.04.2018 – III R 5\/16, BFHE 261, 326, BStBl II 2018, 536, Rz 14 ff.). Korrespondierend stellt beim Gesch\u00e4ftsherrn der abgeflossene Provisionsvorschuss noch keinen Aufwand dar, sondern ist als geleistete Anzahlung \u2011\u2011nicht etwa als Rechnungsabgrenzungsposten\u2011\u2011 zu aktivieren (BFH-Urteil vom 04.08.1976 – I R 145\/74, BFHE 119, 468, BStBl II 1976, 675, unter 3.; ebenso BFH-Urteil vom 14.10.1999 – IV R 12\/99, BFHE 190, 349, BStBl II 2000, 25, unter 2.). Erst recht ist in Bezug auf Provisionsanspr\u00fcche, die \u2011\u2011mangels Ausf\u00fchrung des vermittelten Gesch\u00e4fts\u2011\u2011 bisher weder entstanden noch ausgezahlt worden sind, beim Handelsvertreter keine Forderung zu aktivieren und beim Gesch\u00e4ftsherrn kein Passivposten zu bilden (BFH-Urteil vom 28.10.2009 – I R 28\/08, BFH\/NV 2010, 432, Rz 42).<\/li>
    13. cc) Demgegen\u00fcber ist ein Provisionsanspruch zu aktivieren, wenn er rechtlich entstanden ist und der Leistungsverpflichtete seine Verpflichtung wirtschaftlich erf\u00fcllt hat. Auf den Zeitpunkt der F\u00e4lligkeit und der tats\u00e4chlichen Auszahlung der Provisionsforderung kommt es f\u00fcr die ertragsteuerrechtliche Gewinnrealisierung nicht an (zum Ganzen BFH-Urteil vom 09.10.2013 – I R 15\/12, BFH\/NV 2014, 907, Rz 16). Daher ist ein Provisionsanspruch bereits dann zu aktivieren, wenn die ma\u00dfgebende Vereinbarung vorsieht, dass der Provisionsanspruch schon mit Zahlung des ersten Monatsbeitrags durch den Versicherungsnehmer in vollem Umfang entsteht, selbst wenn die F\u00e4lligkeit in Ankn\u00fcpfung an weitere Beitragszahlungen des Versicherungsnehmers hinausgeschoben wird (vgl. auch hierzu BFH-Urteil vom 09.10.2013 – I R 15\/12, BFH\/NV 2014, 907, Rz 15).<\/li>
    14. Wenn im konkreten Vertrag \u2011\u2011in Abweichung von \u00a7 92 Abs. 4 HGB und zugunsten des Versicherungsvertreters\u2011\u2011 vereinbart ist, dass der Provisionsanspruch bereits entsteht, wenn der jeweils vermittelte Versicherungsvertrag zustande gekommen ist, ist der Anspruch in diesem Zeitpunkt zu aktivieren (zu einem solchen Fall vgl. BFH-Beschluss vom 13.02.2008 – III B 29-31\/07, BFH\/NV 2008, 947, unter II.3.). Ein solcher Sachverhalt lag auch dem BFH-Urteil vom 14.10.1999 – IV R 12\/99 (BFHE 190, 349, BStBl II 2000, 25, unter 1.a) zugrunde, wie sich aus dem von der dortigen Vorinstanz mitgeteilten Vertragsinhalt ergibt (vgl. FG Bremen, Urteil vom 17.09.1998 – 497082 K 3, EFG 1999, 278, nichtamtliche juris-Rz 100 f.).<\/li>
    15. d) Ist eine Provision bereits verdient und ertragsteuerrechtlich realisiert, muss das Risiko ihres sp\u00e4teren Verlusts nach der BFH-Rechtsprechung je nach den Umst\u00e4nden \u00fcber die Bewertung der Forderung erfasst werden oder es ist eine R\u00fcckstellung zu bilden (BFH-Urteil vom 09.10.2013 – I R 15\/12, BFH\/NV 2014, 907, Rz 16, mit zahlreichen weiteren Nachweisen auf die \u00e4ltere Rechtsprechung); dabei handelt es sich um eine R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten.<\/li>
    16. 2. Mit diesen Grunds\u00e4tzen hat sich das FG nicht befasst und auch keine ausreichenden tats\u00e4chlichen Feststellungen getroffen, die dem Senat eine eigene Entscheidung erm\u00f6glichen w\u00fcrden. Daher m\u00fcssen die nicht spruchreifen Sachen an das FG zur\u00fcckgehen.<\/li>
    17. a) In Bezug auf die zwischen dem Kl\u00e4ger und U vereinbarten vertraglichen Grundlagen hat das FG allein Nr. IV Abs. 11 des „Verm\u00f6gensberater-Vertrags“ erw\u00e4hnt. Diese Regelung betrifft nach ihrem Wortlaut \u2011\u2011in Verbindung mit den entsprechenden Positionen der Anlage A zum „Verm\u00f6gensberater-Vertrag“\u2011\u2011 allerdings nur F\u00e4lle, in denen der Provisionsanspruch handelsrechtlich noch gar nicht entstanden ist. In einem solchen Fall w\u00e4re der Gewinn aus einer Vermittlungst\u00e4tigkeit noch nicht realisiert; eine Provisionsforderung d\u00fcrfte nicht aktiviert werden (vgl. oben II.1.c aa). Der \u2011\u2011vom FG best\u00e4tigte\u2011\u2011 Ansatz einer Forderung w\u00e4re daher schon von vornherein verfehlt, ohne dass es noch auf die vom FG in den Vordergrund ger\u00fcckten Fragen ank\u00e4me, ob die Forderung aufgrund ihrer Bildung in einem fr\u00fcheren Veranlagungszeitraum und ihrer bisherigen Nichtaufl\u00f6sung bereits in der (Anfangs-)Bilanz des Kl\u00e4gers zum 01.01.2008 enthalten war und ob f\u00fcr die H\u00f6he der Aktivierung der Ist-Stand oder ein Soll-Stand der Forderung ma\u00dfgeblich w\u00e4re. Umgekehrt d\u00fcrfte aber mangels Gewinnrealisation auch keine R\u00fcckstellung f\u00fcr Stornorisiken gebildet werden.<\/li>
    18. b) Allerdings kn\u00fcpft die Anlage A zum „Verm\u00f6gensberater-Vertrag“ das Entstehen des Provisionsanspruchs nicht f\u00fcr s\u00e4mtliche vermittelten Finanzprodukte oder Versicherungsvertr\u00e4ge an die Zahlung von Pr\u00e4mien \u00fcber einen l\u00e4ngeren Zeitraum. Es ist daher denkbar, dass f\u00fcr einen Teil der vermittelten Vertr\u00e4ge der Provisionsanspruch bereits mit der ersten Pr\u00e4mienzahlung des Kunden entsteht. Daf\u00fcr spricht auch, dass in den Schrifts\u00e4tzen der Beteiligten h\u00e4ufig von einer „Stornor\u00fcckstellung“ und einem „Nachhaftungsrisiko“ die Rede ist. Diese Begriffe beziehen sich \u00fcblicherweise auf F\u00e4lle, in denen der Provisionsanspruch rechtlich und wirtschaftlich zwar bereits entstanden ist \u2011\u2011beim Versicherungsvertreter also Gewinn realisiert worden ist und eine gegebenenfalls noch bestehende Provisionsforderung aktiviert werden muss\u2011\u2011, der Vertreter aber noch w\u00e4hrend einer l\u00e4ngeren Zeit (der Kl\u00e4ger spricht von f\u00fcnf Jahren) mit der \u2011\u2011gegebenenfalls teilweisen\u2011\u2011 R\u00fcckforderung seiner Provision rechnen muss, falls der Kunde den Versicherungsvertrag innerhalb dieses Zeitraums beenden sollte.<\/li>
    19. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, welche konkreten Provisionsvereinbarungen \u2011\u2011insbesondere aus der Anlage A\u2011\u2011 f\u00fcr die vom Kl\u00e4ger vermittelten Vertr\u00e4ge in welchem Umfang galten. Auch vertragliche Vereinbarungen \u00fcber dieses „Storno- bzw. Nachhaftungsrisiko“ sind im Streitfall nicht vom FG festgestellt worden. Insbesondere betrifft Nr. IV Abs. 11 des „Verm\u00f6gensberater-Vertrags“ diesen Fall nicht, da diese Regelung sich auf noch nicht entstandene Provisionsanspr\u00fcche bezieht. Allerdings geht aus den Provisionsabrechnungen hervor, dass es beim Kl\u00e4ger in jedem Jahr zu erheblichen R\u00fcckbelastungen von Provisionen aufgrund von Vertragsstornierungen gekommen ist. Es d\u00fcrfte also entsprechende Vereinbarungen zwischen dem Kl\u00e4ger und U gegeben haben.<\/li>
    20. 3. F\u00fcr das weitere Verfahren weist der Senat \u2011\u2011ohne die Bindungswirkung des \u00a7 126 Abs. 5 FGO\u2011\u2011 auf die folgenden Punkte hin:<\/li>
    21. a) Sollte zu den streitgegenst\u00e4ndlichen Bilanzstichtagen eine Aktivierung von noch nicht ausgezahlten Provisionsanspr\u00fcchen des Kl\u00e4gers vorzunehmen sein, w\u00e4re das angefochtene Urteil in Bezug auf die Auswirkungen der vom Vorpr\u00fcfer zum 31.12.2002 vorgenommenen Nachaktivierung einer Provisionsforderung auf das Streitjahr 2008 zwar in der Begr\u00fcndung rechtsfehlerhaft, d\u00fcrfte im Ergebnis aber gleichwohl zutreffend sein.<\/li>
    22. In methodischer Hinsicht hat das FG zu Unrecht die f\u00fcr Sch\u00e4tzungen geltenden Grunds\u00e4tze angewendet, obwohl es sich um eine Frage der Sachverhaltsermittlung handelt (dazu unten aa). Zum anderen leidet das angefochtene Urteil insoweit an innerer Widerspr\u00fcchlichkeit, da es zu diesem Punkt mehrere \u2011\u2011miteinander denklogisch unvereinbare\u2011\u2011 Sachverhaltsvarianten anbietet (unten bb). Zutreffend geht das FG allerdings davon aus, dass f\u00fcr die Beurteilung allein die urspr\u00fcnglichen Jahresabschl\u00fcsse des Kl\u00e4gers ma\u00dfgeblich sind, nicht aber die im Jahr 2019 nachgereichten ge\u00e4nderten Jahresabschl\u00fcsse (unten cc). Bei Auswertung dieser urspr\u00fcnglichen Jahresabschl\u00fcsse d\u00fcrfte sich die Beurteilung des FG \u2011\u2011allerdings mit einer anderen Begr\u00fcndung\u2011\u2011 nach dem jetzigen Stand der Tatsachenfeststellungen im Ergebnis als zutreffend erweisen (unten dd).<\/li>
    23. aa) Das FG hat den vorliegenden Jahresabschl\u00fcssen nicht entnehmen k\u00f6nnen, ob beziehungsweise wie der Kl\u00e4ger die vom Vorpr\u00fcfer zum 31.12.2002 vorgenommene Nachaktivierung in seinen Steuerbilanzen nachvollzogen hatte. Es hat deshalb ausgef\u00fchrt, „im Wege der Sch\u00e4tzung nach \u00a7 162 Abs. 1 Satz 1 AO“ sei die Forderung im Streitjahr 2008 erstmals in voller H\u00f6he zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    24. Das ist methodisch unzutreffend. Gegenstand einer Sch\u00e4tzung nach \u00a7 162 Abs. 1, 2 der Abgabenordnung k\u00f6nnen nur quantitative Gr\u00f6\u00dfen sein, nicht aber qualitative Besteuerungsmerkmale wie ganze Sachverhalte oder Tatsachenfragen (BFH-Entscheidungen vom 20.07.2010 – X B 70\/10, BFH\/NV 2010, 2007, Rz 16; vom 10.02.2015 – V B 87\/14, BFH\/NV 2015, 662, Rz 11 f. und vom 19.01.2017 – III R 28\/14, BFHE 256, 403, BStBl II 2017, 743, Rz 17; offengelassen, aber in der Tendenz wohl ebenso BFH-Urteil vom 22.06.2006 – IV R 56\/04, BFHE 214, 226, BStBl II 2006, 838, unter II.3.). Wenn das FG meint, es habe nicht ermitteln k\u00f6nnen, wie der Kl\u00e4ger die vom Vorpr\u00fcfer vorgenommene Nachaktivierung bilanziell nachvollzogen habe (zur tats\u00e4chlichen bilanziellen Behandlung beim Kl\u00e4ger vgl. unten dd), dann muss es zun\u00e4chst erw\u00e4gen, ob seiner \u00dcberzeugungsbildung ein abgesenktes Beweisma\u00df zugrunde zu legen ist, und als ultima ratio nach den Grunds\u00e4tzen \u00fcber die Feststellungslast entscheiden (zu dieser Stufenfolge bei der \u00dcberzeugungsbildung vgl. Senatsurteil vom 16.11.2022 – X R 17\/20, BFHE 279, 44, BStBl II 2023, 484, Rz 147, m.w.N.).<\/li>
    25. bb) Vor allem aber werden im FG-Urteil in Bezug auf die bilanzielle Behandlung der Nachaktivierung mehrere Varianten angef\u00fchrt, die miteinander denklogisch unvereinbar sind und auch zu unterschiedlichen Ergebnissen f\u00fchren k\u00f6nnen. Das Urteil leidet daher insoweit an innerer Widerspr\u00fcchlichkeit.<\/li>
    26. (1) Auf Blatt 3 des Urteils ist im Tatbestand \u2011\u2011formulierungsm\u00e4\u00dfig mit der Wirkung einer das Revisionsgericht zun\u00e4chst gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden tats\u00e4chlichen Feststellung\u2011\u2011 ausgef\u00fchrt, zwischen den „Parteien“ sei unstreitig, dass die vom Vorpr\u00fcfer vorgenommene Nachaktivierung in den auf 2002 folgenden Jahren in der Buchf\u00fchrung des Kl\u00e4gers nicht erfasst und fortgeschrieben worden sei.<\/li>
    27. Auf dieser Tatsachengrundlage h\u00e4tte das FG den Kl\u00e4gern in diesem Punkt recht geben m\u00fcssen. Denn wenn die zum 31.12.2002 vorgenommene gewinnerh\u00f6hende Einbuchung einer Forderung in der Pr\u00fcferbilanz bisher nicht in die vom Kl\u00e4ger erstellten Steuerbilanzen der Folgejahre \u00fcbernommen worden w\u00e4re, h\u00e4tte die \u2011\u2011erfolgsneutral vorzunehmende\u2011\u2011 Anpassung dieser Steuerbilanzen an das Ergebnis der Vorpr\u00fcfung noch ausgestanden. Diese w\u00e4re in der Anfangsbilanz des ersten offenen Jahres \u2011\u2011hier zum 01.01.2008\u2011\u2011 durch Einbuchung der Forderung, soweit sie noch offen ist, und eine entsprechende Erh\u00f6hung des Kapitalkontos vorzunehmen gewesen. In H\u00f6he dieses Betrages h\u00e4tte eine Aktivierung von Provisionsforderungen daher im Streitjahr 2008 keine \u2011\u2011erneute\u2011\u2011 Gewinnauswirkung haben d\u00fcrfen.<\/li>
    28. (2) Auf Blatt 6 unten und Blatt 7 oben des Tatbestands gibt das FG den Inhalt der Einspruchsentscheidung, der auch dem Vortrag des FA entspricht, dahingehend \u2011\u2011im Konjunktiv\u2011\u2011 wieder, dass der Steuerberater des Kl\u00e4gers das Kapitalkonto zum 01.01.2004 zum Zwecke der Angleichung an das Ergebnis der Vor-Betriebspr\u00fcfung erfolgsneutral um 54.420,74 \u20ac erh\u00f6ht habe. Zugleich sei auch auf dem Buchhaltungskonto 1410, das zwar mit der Bezeichnung „Provisionsr\u00fcckstellungen“ versehen ist, bei dem es sich aber tats\u00e4chlich um ein Forderungskonto handelt, eine Teilanpassung an die Ergebnisse der Betriebspr\u00fcfung vorgenommen worden. Tats\u00e4chliche Feststellungen hierzu hat das FG nicht getroffen.<\/li>
    29. W\u00e4re das FG diesem Vortrag des FA nachgegangen und h\u00e4tte sich das Vorbringen als zutreffend erwiesen, h\u00e4tte es insoweit dem FA beipflichten m\u00fcssen, ohne auf Sch\u00e4tzungsgrunds\u00e4tze oder die Feststellungslast zur\u00fcckgreifen zu m\u00fcssen (s. im Einzelnen unten dd).<\/li>
    30. (3) In seiner eigenen W\u00fcrdigung (Bl. 13 f. des Urteils) meint das FG dann, es k\u00f6nne nicht festgestellt werden, ob der Kl\u00e4ger die in der Pr\u00fcferbilanz zum 31.12.2002 vorgenommene Nachaktivierung der Forderung in den Folgejahren ordnungsgem\u00e4\u00df fortgef\u00fchrt habe. Daher sei im Wege der Sch\u00e4tzung eine Forderung, die den R\u00fcckstellungen entspreche, im Jahre 2008 in voller H\u00f6he gewinnwirksam einzubuchen.<\/li>
    31. cc) Ma\u00dfgebend f\u00fcr die Beurteilung sind nicht die im Jahr 2019 nachgereichten, ge\u00e4nderten Jahresabschl\u00fcsse des Kl\u00e4gers f\u00fcr die Jahre 2002 bis 2007, sondern allein die urspr\u00fcnglichen Jahresabschl\u00fcsse. Dies gilt schon deshalb, weil die Veranlagungen f\u00fcr diese Jahre bei Einreichung dieser Bilanzen l\u00e4ngst bestandskr\u00e4ftig waren (\u00a7 4 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).<\/li>
    32. Dar\u00fcber hinaus k\u00f6nnen die Unterschiede zwischen diesen und den urspr\u00fcnglichen Bilanzen jedenfalls ohne weitere Erl\u00e4uterungen der Kl\u00e4ger \u2011\u2011die in der Tatsacheninstanz nicht abgegeben worden sind\u2011\u2011 nicht nachvollzogen werden, so dass die nachgereichten Bilanzen auch aus diesem Grund keine Basis f\u00fcr die rechtliche Beurteilung darstellen k\u00f6nnen.<\/li>
    33. (1) So beschr\u00e4nkt sich die in der nachgereichten Bilanz f\u00fcr das Jahr 2002 vorgenommene \u00c4nderung nicht allein auf die Einbuchung einer Forderung in H\u00f6he von 56.917,74 \u20ac (dabei handelt es sich um die vom Vorpr\u00fcfer im Hinblick auf das Provisionsr\u00fcckstellungskonto nachaktivierte Forderung von 54.420,74 \u20ac und eine weitere vom Vorpr\u00fcfer nachaktivierte Forderung von 2.497 \u20ac). Vielmehr ist auch das Anfangskapital zum 01.01.2002 erheblich ver\u00e4ndert worden (urspr\u00fcngliche Bilanz: .\/. 253.277,63 \u20ac; nachgereichte Bilanz: .\/. 169.721,41 \u20ac), ohne dass hierf\u00fcr ein Grund ersichtlich ist oder die Abweichung erl\u00e4utert wird. Eine im Jahr 2002 vorgenommene gewinnerh\u00f6hende Nachaktivierung kann indes nur Auswirkungen auf das Schlusskapital haben, nicht aber auf das Anfangskapital. Ferner ist \u2011\u2011ohne Erl\u00e4uterung\u2011\u2011 der Ansatz der sonstigen R\u00fcckstellungen um 26.638,48 \u20ac erh\u00f6ht worden. Der ausgewiesene Gewinn (38.573,49 \u20ac) wiederum ist im Vergleich zum urspr\u00fcnglichen Jahresabschluss unver\u00e4ndert geblieben, obwohl jedenfalls die vom Vorpr\u00fcfer vorgenommene Nachaktivierung der Provisionsforderung zu einer entsprechenden Erh\u00f6hung des Gewinns des Jahres 2002 gef\u00fchrt hatte.<\/li>
    34. (2) F\u00fcr 2003 ist der Gewinn im ge\u00e4nderten Jahresabschluss im Vergleich zu dem urspr\u00fcnglich eingereichten Abschluss deutlich erh\u00f6ht worden (114.383,83 \u20ac statt bisher erkl\u00e4rt 68.096,57 \u20ac). Das Schlusskapital zum 31.12.2003 (.\/. 170.126,42 \u20ac) stimmt nicht mit dem in der Bilanz f\u00fcr das Folgejahr angegebenen Anfangskapital zum 01.01.2004 (.\/. 115.705,68 \u20ac) \u00fcberein. Der Gewinn f\u00fcr 2004 ist ebenfalls ver\u00e4ndert worden (91.385,09 \u20ac statt zuvor 162.849,79 \u20ac), ebenso f\u00fcr 2005 (103.577,44 \u20ac statt zuvor 102.622,95 \u20ac), 2006 (208.167,24 \u20ac statt zuvor 241.633,77 \u20ac) und 2007 (208.607,16 \u20ac statt zuvor 171.743,37 \u20ac). Keine dieser Gewinn\u00e4nderungen ist von den Kl\u00e4gern in nachvollziehbarer Weise erl\u00e4utert worden.<\/li>
    35. dd) Das FG hat die urspr\u00fcnglichen Jahresabschl\u00fcsse des Kl\u00e4gers in Bezug genommen und damit inhaltlich festgestellt. Aus ihnen ergibt sich \u2011\u2011vorbehaltlich der M\u00f6glichkeit des Kl\u00e4gers, im zweiten Rechtsgang weitere Erkenntnisquellen (zum Beispiel Kontobl\u00e4tter) vorzulegen\u2011\u2011, dass der Kl\u00e4ger seine Steuerbilanz zum 01.01.2004 in zutreffender Weise erfolgsneutral an die Ergebnisse der Vorpr\u00fcfung angepasst hatte und diese Anpassung sp\u00e4ter nicht wieder r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht worden sein d\u00fcrfte.<\/li>
    36. (1) Fest steht, dass im Rahmen der Vorpr\u00fcfung zum 31.12.2002 eine Provisionsforderung von 54.420,74 \u20ac gewinnerh\u00f6hend aktiviert wurde. Da diese \u00c4nderung aber zun\u00e4chst nur in der Pr\u00fcferbilanz vorgenommen wurde und die Steuerbilanz zum 31.12.2002 zu diesem Zeitpunkt bereits erstellt war, w\u00e4re bei korrekter Handhabung \u2011\u2011wenn nicht bereits rechtzeitig der Jahresabschluss 2002 angepasst worden w\u00e4re\u2011\u2011 zum n\u00e4chstm\u00f6glichen Zeitpunkt im ersten verfahrensrechtlich „offenen“ Jahr eine gewinnneutrale Einbuchung dieser Forderung, soweit sie noch bestanden hat, in die vom Kl\u00e4ger erstellte Steuerbilanz unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs erforderlich gewesen.<\/li>
    37. (2) Tats\u00e4chlich hat der Kl\u00e4ger in seiner urspr\u00fcnglichen \u2011\u2011und der rechtlichen Beurteilung zugrunde zu legenden\u2011\u2011 Bilanz das Anfangskapital zum 01.01.2004 unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs gewinnneutral um den vom Vorpr\u00fcfer nachaktivierten Forderungsbetrag von 54.420,74 \u20ac erh\u00f6ht.<\/li>
    38. Dies ergibt sich daraus, dass sich das im Jahresabschluss zum 31.12.2003 vom 02.02.2005 ausgewiesene Schlusskapital auf .\/. 299.969,90 \u20ac bel\u00e4uft. Demgegen\u00fcber weist der Jahresabschluss zum 31.12.2004 vom 16.06.2006 ein Anfangskapital zum 01.01.2004 von .\/. 245.549,16 \u20ac aus. Die Differenz von + 54.420,74 \u20ac entspricht exakt dem vom Vorpr\u00fcfer nachaktivierten Betrag.<\/li>
    39. Damit hat der Kl\u00e4ger die vom Vorpr\u00fcfer vorgenommene \u00c4nderung bilanziell in zutreffender Weise \u2011\u2011erfolgsneutral durch Anpassung des Anfangskapitals zum 01.01.2004\u2011\u2011 nachvollzogen, so dass die Forderung seit dem 01.01.2004 in den Bilanzen des Kl\u00e4gers enthalten war.<\/li>
    40. (3) Der Gesamtbestand an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (Konto 1410) belief sich zum 31.12.2008 auf lediglich 1.057,41 \u20ac. Dies l\u00e4sst \u2011\u2011vorbehaltlich weiterer, derzeit aber nicht vorliegender Erkenntnisse\u2011\u2011 den Schluss zu, dass die in der Pr\u00fcferbilanz zum 31.12.2002 aktivierte und vom Kl\u00e4ger zum 01.01.2004 erfolgsneutral in seine Buchf\u00fchrung \u00fcbernommene Provisionsforderung zwischenzeitlich ausgebucht worden ist. Da in den Jahren ab 2004 ausweislich der vorliegenden Bilanzen keine weitere Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs vorgenommen wurde, kann diese Ausbuchung nur innerhalb des Buchf\u00fchrungskreises geschehen sein, bei Vereinnahmung des Geldbetrags, auf den die Forderung gerichtet war, also erfolgsneutral, bei Wegfall der Forderung \u2011\u2011etwa wegen eines Stornorisikos, das sich zwischenzeitlich realisiert hat\u2011\u2011 gewinnmindernd. Damit w\u00e4ren Forderungen, die \u2011\u2011was bisher nicht feststeht\u2011\u2011 zum 31.12.2008 tats\u00e4chlich bestanden haben, aber bisher nicht aktiviert worden sind, gewinnerh\u00f6hend einzubuchen.<\/li>
    41. b) Hinsichtlich der weiteren Streitfrage, ob \u2011\u2011das Bestehen einer Aktivierungspflicht dem Grunde nach vorausgesetzt\u2011\u2011 die tats\u00e4chliche H\u00f6he des Einbehalts („Ist-R\u00fcckstellung“) oder die rechnerisch richtige H\u00f6he des Einbehalts („Soll-R\u00fcckstellung“) zu aktivieren ist, neigt der Senat \u2011\u2011mit den Kl\u00e4gern, aber im Gegensatz zum FG\u2011\u2011 dazu, hier die tats\u00e4chliche H\u00f6he des Einbehalts f\u00fcr ma\u00dfgeblich zu erachten.<\/li>
    42. So wie der Senat die zwischen dem Kl\u00e4ger und U getroffenen Vereinbarungen versteht, d\u00fcrfte eine Forderung auf Auszahlung weiterer \u2011\u2011von U vorl\u00e4ufig einbehaltener\u2011\u2011 Provisionen nur in H\u00f6he ihres Ist-Stands bestehen. Der vom FG f\u00fcr ma\u00dfgeblich gehaltene Soll-Bestand des Provisionsr\u00fcckstellungskontos gibt nach dem Verst\u00e4ndnis des Senats nur denjenigen Betrag an, den U bei sofortiger zutreffender Berechnung h\u00e4tte einbehalten d\u00fcrfen, der aber tats\u00e4chlich in den Streitjahren unterschritten und in anderen Jahren \u00fcberschritten worden ist. Bei diesem Soll-Bestand d\u00fcrfte es sich damit um eine theoretische Rechengr\u00f6\u00dfe handeln, die nicht die tats\u00e4chliche H\u00f6he des Einbehalts \u2011\u2011und der damit korrespondierenden Forderung des Kl\u00e4gers\u2011\u2011 abbildet. Eine abschlie\u00dfende Beurteilung verlangt indes nach konkreten Feststellungen zu der Bedeutung dieser beiden Rechengr\u00f6\u00dfen.<\/li>
    43. c) Anders als das FG meint, muss die H\u00f6he einer etwaigen f\u00fcr das Stornorisiko zu bildenden bilanziellen R\u00fcckstellung nicht notwendig identisch sein mit der H\u00f6he der zu aktivierenden restlichen Provisionsforderung. Denn die allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grunds\u00e4tze f\u00fcr die Bemessung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten \u2011\u2011hier: einer R\u00fcckstellung f\u00fcr Stornorisiken\u2011\u2011 sind nicht zwingend deckungsgleich mit den Grunds\u00e4tzen, nach denen die H\u00f6he des vorl\u00e4ufigen Einbehalts von Provisionsanspr\u00fcchen aufgrund der individuell zwischen dem Versicherungsvermittler und seinem Auftraggeber getroffenen Vereinbarungen ermittelt wird.<\/li>
    44. 4. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.300425.XR12.22.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 5 Abs 1 S 1, HGB \u00a7 87a Abs 1, HGB \u00a7 92 Abs 4, HGB \u00a7 252 Abs 1 Nr 4, AO \u00a7 162 Abs 1, AO \u00a7 162 Abs 2, EStG \u00a7 5 Abs 1 S 1, EStG VZ 2008 , EStG VZ 2010 vorgehend Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht … BFH-Urteil vom 30. April 2025, X R 12-13\/22: Aktivierung von Provisionsanspr\u00fcchen bei Versicherungsvertretern<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77855","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77855","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77855"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77855\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77855"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77855"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77855"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}