{"id":77889,"date":"2025-08-22T16:39:33","date_gmt":"2025-08-22T14:39:33","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77889"},"modified":"2025-08-22T16:39:33","modified_gmt":"2025-08-22T14:39:33","slug":"bfh-urteil-vom-19-maerz-2025-ii-r-34-22-anwendung-der-steuerbeguenstigung-des-%c2%a7-13a-erbstg-auf-einen-fiktiven-niessbrauch-nach-%c2%a7-29-abs-2-erbstg","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-19-maerz-2025-ii-r-34-22-anwendung-der-steuerbeguenstigung-des-%c2%a7-13a-erbstg-auf-einen-fiktiven-niessbrauch-nach-%c2%a7-29-abs-2-erbstg\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 19. M\u00e4rz 2025, II R 34\/22: Anwendung der Steuerbeg\u00fcnstigung des \u00a7 13a ErbStG auf einen fiktiven Nie\u00dfbrauch nach \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.190325.IIR34.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH II. Senat<\/p>\n\n\n\n

ErbStG \u00a7 13a, ErbStG \u00a7 29 Abs 1 Nr 1, ErbStG \u00a7 29 Abs 2, EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 11. Mai 2022, Az: 7 K 1550\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Die schenkweise Einr\u00e4umung einer Unterbeteiligung an einer KG, durch die der Beschenkte die Stellung eines Mitunternehmers erlangt, ist auch dann nach \u00a7 13a Abs. 4 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. bis 31.12.2008 (ErbStG) beg\u00fcnstigt, wenn der Beschenkte nach einem Widerruf der Schenkung f\u00fcr den Zeitraum, f\u00fcr den ihm die Nutzungen des zugewendeten Verm\u00f6gens zugestanden haben, nach \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG wie ein Nie\u00dfbraucher zu behandeln ist.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 11.05.2022 – 7 K 1550\/20 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) ist Gesellschafter der \u2026 AG & Co. KG (A KG), der \u2026 GmbH & Co. KG (B KG) und der \u2026 mbH & Co. KG (C KG).<\/li>
  2. An seinen Beteiligungen an den vorgenannten Gesellschaften r\u00e4umte der Kl\u00e4ger mit notariellen Schenkungsvertr\u00e4gen vom \u20262004 seiner am \u2026 geboren Tochter \u2026 (T) eine Unterbeteiligung in H\u00f6he von jeweils 30 % ein. Die Einr\u00e4umung der Unterbeteiligungen erfolgte unentgeltlich unter Anrechnung auf den gesetzlichen Erbteil der T. Die Schenkungsteuer sollte der Kl\u00e4ger als Schenker tragen.<\/li>
  3. Der Kl\u00e4ger behielt sich in \u00a7 1 Ziff. 3 der Schenkungsvertr\u00e4ge ein Widerrufsrecht unter anderem f\u00fcr den Fall vor, dass ihm nach Vertragsschluss ein weiterer oder mehrere weitere leibliche eheliche Abk\u00f6mmlinge geboren werden oder \u00c4nderungen des Erbschaftsteuergesetzes oder des Bewertungsgesetzes verabschiedet werden, die zu einer g\u00e4nzlichen oder teilweisen unmittelbaren oder mittelbaren geringeren Belastung der Verm\u00f6gens\u00fcbertragung f\u00fchren.<\/li>
  4. Nach \u00a7 2 der Schenkungsvertr\u00e4ge war die Unterbeteiligte an dem laufenden Gewinn- beziehungsweise Verlustanteil des Hauptbeteiligten entsprechend ihrer Unterbeteiligungsquote beteiligt. Die Entnahmerechte des Hauptbeteiligten sollten entsprechend f\u00fcr die Unterbeteiligte gelten. Nach \u00a7 3 der Schenkungsvertr\u00e4ge standen der Unterbeteiligten im Verh\u00e4ltnis zum Hauptbeteiligten diejenigen Kontrollrechte zu, die nach dem Gesellschaftsvertrag der einzelnen Gesellschaften und den erg\u00e4nzenden gesetzlichen Regelungen dem Kommanditisten vorbehalten sind.<\/li>
  5. Die Unterbeteiligung wurde f\u00fcr die Dauer der Beteiligung des Hauptbeteiligten vereinbart (\u00a7 5 der Schenkungsvertr\u00e4ge). Bei Ausscheiden des Hauptbeteiligten aus der Gesellschaft, bei deren Aufl\u00f6sung oder bei Ver\u00e4u\u00dferung der Beteiligung durch den Hauptbeteiligten war die Unterbeteiligte im Innenverh\u00e4ltnis an dem Auseinandersetzungsguthaben des Hauptbeteiligten beziehungsweise an dessen Anteil am Liquidationserl\u00f6s beziehungsweise an dem erzielten Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s in H\u00f6he ihrer Unterbeteiligungsquoten beteiligt.<\/li>
  6. Am 04.04.2005 reichte der Kl\u00e4ger die Schenkungsteuererkl\u00e4rungen beim damals zust\u00e4ndigen Finanzamt (FA X) ein. Hierbei erkl\u00e4rte er, dass f\u00fcr die Zuwendung an T der Freibetrag nach \u00a7 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. bis 31.12.2008 (ErbStG) in H\u00f6he von 225.000 \u20ac in Anspruch genommen werde, da keine weiteren Erwerber bedacht worden seien.<\/li>
  7. Mit unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehendem Bescheid vom 29.04.2005 setzte das FA X f\u00fcr den Erwerb der Unterbeteiligungen Schenkungsteuer in H\u00f6he von \u2026 \u20ac fest. Als Steuerwert der freigebigen Zuwendung legte es einen Wert des \u00fcbertragenen Verm\u00f6gens in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (A KG: \u2026 \u20ac, B KG: \u2026 \u20ac, C KG: \u2026 \u20ac) zugrunde. Bei der Festsetzung der Schenkungsteuer ber\u00fccksichtigte es den Freibetrag in H\u00f6he von 225.000 \u20ac gem\u00e4\u00df \u00a7 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG sowie einen Abschlag gem\u00e4\u00df \u00a7 13a Abs. 2 ErbStG in H\u00f6he von \u2026 \u20ac.<\/li>
  8. Nachdem der Kl\u00e4ger den Wert des Betriebsverm\u00f6gens auf den Stichtag der Schenkung neu ermittelt hatte, setzte das FA X die Schenkungsteuer mit Bescheid vom 23.05.2006 auf \u2026 \u20ac herauf. Den Steuerwert der freigebigen Zuwendung legte es mit \u2026 \u20ac (A KG: \u2026 \u20ac, B KG: \u2026 \u20ac, C KG: \u2026 \u20ac) zugrunde. Es gew\u00e4hrte weiterhin den Freibetrag nach \u00a7 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG sowie den verminderten Wertansatz nach \u00a7 13a Abs. 2 ErbStG.<\/li>
  9. Am \u20262009 erkl\u00e4rte der Kl\u00e4ger im Hinblick auf das am 01.01.2009 in Kraft getretene Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018, BStBl I 2009, 140) gegen\u00fcber T den Widerruf der Schenkung von 95 % der Unterbeteiligung an der A KG. Am \u20262011 schloss er mit T eine Vereinbarung \u00fcber die R\u00fcck\u00fcbertragung der Unterbeteiligung. Darin hei\u00dft es unter anderem wie folgt:“A. Pr\u00e4ambel(\u2026)2. Der HAUPTBETEILIGTE hat mit einer Erkl\u00e4rung vom \u20262009 (\u2026) von seinem Widerrufsrecht (\u2026) in der im folgenden angegebenen H\u00f6he Gebrauch gemacht. (\u2026)Der WIDERRUF bezog sich ausdr\u00fccklich nicht auf die Gewinnanteile, Zinsen und sonstigen Nutzungen, die bis zur R\u00fcck\u00fcbertragung bez\u00fcglich des durch den WIDERRUF betroffenen Anteils an der Unterbeteiligung entstanden sind bzw. entstehen werden. (\u2026)4. Der auf Grund des WIDERRUFS (\u2026) bestehende Anspruch auf R\u00fcck\u00fcbertragung ist bisher nicht geltend gemacht worden. Nunmehr soll die R\u00fcck\u00fcbertragung jedoch mit Wirkung zum \u20262011 vollzogen werden. Die Parteien vereinbaren daher was folgt:B. R\u00fcck\u00fcbertragung einer Unterbeteiligung1. Der HAUPTBETEILIGTE macht nunmehr seinen aufgrund des WIDERRUFS bestehenden R\u00fcck\u00fcbertragungsanspruch in voller H\u00f6he mit Wirkung zum \u20262011 (nachfolgend der „STICHTAG“) geltend.2. Die UNTERBETEILIGTE \u00fcbertr\u00e4gt mit schuldrechtlicher Wirkung zum STICHTAG von ihrem Guthaben auf den f\u00fcr sie auf Grund ihrer Unterbeteiligung an der [A KG] vom HAUPTBETEILIGTEN gef\u00fchrten Kapitalkonten (\u2026) die im folgenden genannten Betr\u00e4ge und alle damit verbundenen Rechte und Pflichten auf den HAUPTBETEILIGTEN. (\u2026)3. Die Gewinnanteile, Zinsen und sonstigen Nutzungen, die bis zur R\u00fcck\u00fcbertragung bez\u00fcglich des durch den WIDERRUF betroffenen Anteils an der Unterbeteiligung bis zum STICHTAG entstanden sind, verbleiben der UNTERBETEILIGTEN. (\u2026)“<\/li>
  10. Aufgrund der Vereinbarung vom \u20262011 setzte das FA X mit Bescheid vom 21.12.2011 die Schenkungsteuer auf \u2026 \u20ac herab. Dabei legte es an T \u00fcbertragene Verm\u00f6genswerte in H\u00f6he von \u2026 \u20ac (A KG (5 %): \u2026 \u20ac, B KG: \u2026 \u20ac, C KG: \u2026 \u20ac) zugrunde. Die bis zur R\u00fcck\u00fcbertragung aus der Unterbeteiligung an der A KG von T gezogenen Nutzungen behandelte es gem\u00e4\u00df \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG als Nie\u00dfbrauch an 95 % der Anteile an der A KG und setzte hierf\u00fcr einen Wert in H\u00f6he von \u2026 \u20ac an.<\/li>
  11. Mit Schreiben vom 23.06.2014 teilte der Kl\u00e4ger dem FA X mit, dass er sein Widerrufsrecht mit notariell beurkundetem Vertrag vom \u20262011 auch hinsichtlich der geschenkten Unterbeteiligungen an der B KG und der C KG in H\u00f6he von jeweils 30 % ausge\u00fcbt habe. In dem notariellen Vertrag vom \u20262011 hei\u00dft es unter anderem wie folgt:“A. Pr\u00e4ambel(\u2026)(2) Gem\u00e4\u00df (\u2026) ist der HAUPTBETEILIGTE berechtigt, die Unterbeteiligung teilweise zu widerrufen, wenn nach Vertragsschluss ein weiterer ehelicher Abk\u00f6mmling geboren wird.(3) Am \u2026 wurde eine weitere Tochter des HAUPTBETEILIGTEN, \u2026 [T2] geboren.(\u2026)(5) Der HAUPTBETEILIGTE m\u00f6chte von seinem unter A.(2) beschriebenen Recht Gebrauch machen, um anschlie\u00dfend [T2] im Vergleich jeweils zu ihren Geschwistern gleich hohe Unterbeteiligungen an den GESELLSCHAFTEN einzur\u00e4umen. Die Parteien vereinbaren daher was folgt:B. Widerruf von schenkweise einger\u00e4umten Unterbeteiligungen gegen\u00fcber [T](1) Hiermit macht der HAUPTBETEILIGTE von seinem (\u2026) Widerrufsrecht gegen\u00fcber [T] mit Wirkung zum \u20262011 (\u2026) hinsichtlich der Unterbeteiligungen an den GESELLSCHAFTEN jeweils in der in der folgenden Tabelle angegebenen H\u00f6he Gebrauch (\u2026).(2) (\u2026) Der Widerruf bezieht sich nicht auf die Zinsen, Gewinnanteile und sonstigen Nutzungen, die zwischenzeitlich bez\u00fcglich des jeweiligen durch den Widerruf betroffenen Anteils an den Unterbeteiligungen aufgelaufen sind bzw. gezogen worden sind (\u2026).“<\/li>
  12. Aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom \u20262011 setzte das FA X die Schenkungsteuer mit Bescheid vom 02.12.2014 auf \u2026 \u20ac herab. F\u00fcr die Besteuerung legte es die auf T \u00fcbergegangenen Verm\u00f6genswerte in H\u00f6he von insgesamt \u2026 \u20ac zugrunde. F\u00fcr den Nie\u00dfbrauch an den Gesellschaftsanteilen an der A KG, der B KG und der C KG versagte das FA X die Anwendung der Steuerbeg\u00fcnstigung des \u00a7 13a ErbStG. In den Erl\u00e4uterungen zum Bescheid vom 02.12.2014 f\u00fchrte es aus, durch den Widerruf der Schenkung durch den Kl\u00e4ger sei die Mitunternehmerstellung der T r\u00fcckwirkend entfallen. Die Steuerbeg\u00fcnstigung des \u00a7 13a ErbStG k\u00f6nne daher f\u00fcr den Nie\u00dfbrauch an den Gesellschaftsanteilen nicht mehr zur Anwendung kommen.<\/li>
  13. Gegen den Bescheid vom 02.12.2014 legte der Kl\u00e4ger am 29.12.2014 Einspruch ein.<\/li>
  14. Nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung durch den zwischenzeitlich zust\u00e4ndigen Beklagten und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) wurde der Schenkungsteuerbescheid am 07.06.2019 aus vorliegend nicht streitigen Gr\u00fcnden erneut ge\u00e4ndert und die Schenkungsteuer in H\u00f6he von \u2026 \u20ac festgesetzt.<\/li>
  15. Mit Einspruchsentscheidung vom 27.05.2020 wies das FA den Einspruch des Kl\u00e4gers als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  16. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 403 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
  17. Das FG war der Auffassung, die Steuerbeg\u00fcnstigung des \u00a7 13a ErbStG sei auch in den F\u00e4llen zu gew\u00e4hren, in denen der ehemals Beschenkte aufgrund eines Widerrufs der Schenkung durch den Schenker nach der Vorschrift des \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG wie ein Nie\u00dfbraucher behandelt werde, auch wenn es sich nicht um einen von Beginn an tats\u00e4chlich einger\u00e4umten, sondern um einen kraft Gesetzes r\u00fcckwirkenden fiktiven Nie\u00dfbrauch handele. \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG stelle keinen neuen Erwerbstatbestand dar, sondern erm\u00f6gliche lediglich eine K\u00fcrzung des urspr\u00fcnglichen Erwerbs in dem Umfang, in dem die urspr\u00fcngliche Bereicherung aufgrund des Widerrufs gemindert sei. Die Vorschrift f\u00fchre dazu, dass der Beschenkte mit einem verminderten Wert bereichert bleibe und die urspr\u00fcnglich entstandene Schenkungsteuer auf den verbleibenden Nutzungsvorteil korrigiert werde.<\/li>
  18. Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend.<\/li>
  19. \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG stelle nicht eine blo\u00dfe Wertermittlungsvorschrift, sondern einen eigenen Besteuerungstatbestand dar. Dies zeige sich darin, dass bis zum Zeitpunkt des Widerrufs durch den Kl\u00e4ger die von T gezogenen Nutzungen nicht der Besteuerung unterlegen h\u00e4tten. Vielmehr sei bisher lediglich die Anteils\u00fcbertragung besteuert worden. Wenn nun die Nutzungen anstelle der Anteils\u00fcbertragung besteuert w\u00fcrden, k\u00f6nne es sich nur um einen neuen Besteuerungstatbestand handeln. Der Besteuerungstatbestand der Anteils\u00fcbertragung existiere aufgrund des Widerrufs nicht mehr, weshalb auch die Steuerbeg\u00fcnstigung nach \u00a7 13a ErbStG f\u00fcr diesen Besteuerungstatbestand nicht mehr gew\u00e4hrt werden k\u00f6nne.<\/li>
  20. Die Gew\u00e4hrung der Steuerbeg\u00fcnstigung nach \u00a7 13a ErbStG k\u00f6nne auch nicht mit der bis zur Herausgabe bestehenden Mitunternehmerschaft begr\u00fcndet werden. Diese Mitunternehmerschaft beruhe allein auf der tats\u00e4chlichen Stellung der T als unterbeteiligte Anteilseignerin. Da die Unterbeteiligung jedoch r\u00fcckwirkend zum Schenkungsstichtag r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht worden sei, sei T als Erwerberin so zu stellen, als ob sie nie Unterbeteiligte und damit nie Mitunternehmerin gewesen sei. Damit werde T so behandelt, als ob ihr von vornherein nur die Gewinnanteile, Zinsen und sonstigen Nutzungen geschenkt worden w\u00e4ren. Allein die Zuwendung einer zeitweiligen Gewinn- und Zinsbeteiligung begr\u00fcnde jedoch keine Mitunternehmerschaft. Der kraft Gesetzes fingierte (und damit „ungeplante“) Nie\u00dfbrauch k\u00f6nne nicht so ausgestaltet werden, dass der Nie\u00dfbraucher ertragsteuerlich einem Mitunternehmer gleichzustellen sei.<\/li>
  21. Das FA beantragt,
    die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  22. Der Kl\u00e4ger beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat zutreffend entschieden, dass im Streitfall die Steuerbeg\u00fcnstigung des \u00a7 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auf die von T bis zum Widerruf der Schenkung gezogenen Nutzungen, die nach \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG der Besteuerung zugrunde gelegt wurden, zu gew\u00e4hren ist.<\/li>
    2. 1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen f\u00fcr die Gew\u00e4hrung der Steuerbeg\u00fcnstigung des \u00a7 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG im Zeitpunkt der Ausf\u00fchrung der Schenkungen an T vorlagen.<\/li>
    3. a) Nach \u00a7 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG bleiben Betriebsverm\u00f6gen, land- und forstwirtschaftliches Verm\u00f6gen und Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des \u00a7 13a Abs. 4 ErbStG insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 \u20ac beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden au\u00dfer Ansatz, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erkl\u00e4rt, dass der Freibetrag f\u00fcr diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Gem\u00e4\u00df \u00a7 13a Abs. 2 ErbStG ist der nach Anwendung des Absatzes 1 verbleibende Wert des Verm\u00f6gens im Sinne des Absatzes 4 mit 65 % anzusetzen. Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz gelten nach \u00a7 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG unter anderem beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder eines Anteils daran.<\/li>
    4. b) Der in \u00a7 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist, wie sich aus der Verweisung auf \u00a7 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 und Abs. 3 EStG ergibt, nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen (BFH-Urteile vom 01.09.2011 – II R 67\/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 51 und vom 06.11.2019 – II R 34\/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 24). Der Erwerber einer Beteiligung an einer Personengesellschaft muss also aufgrund des Erwerbs Mitunternehmer geworden sein (BFH-Urteile vom 16.05.2013 – II R 5\/12, BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 11 und vom 06.05.2015 – II R 34\/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 20). Mitunternehmer im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko tr\u00e4gt. Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs (HGB) oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach \u00a7 716 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbaren Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelm\u00e4\u00dfig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlageverm\u00f6gens einschlie\u00dflich des Gesch\u00e4ftswertes vermittelt (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4\/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 sowie BFH-Urteile vom 20.09.2018 – IV R 39\/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 22 und vom 06.11.2019 – II R 34\/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 26, m.w.N.). F\u00fcr die Beurteilung, ob der Beschenkte mit der \u00dcbertragung der Beteiligung Mitunternehmer geworden ist, ist der Zeitpunkt der \u00dcbertragung ma\u00dfgeblich (BFH-Urteil vom 06.05.2015 – II R 34\/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 24).<\/li>
    5. c) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass T durch den Erwerb der Unterbeteiligungen die Stellung einer Mitunternehmerin erlangte.<\/li>
    6. aa) Dass T Mitunternehmerrisiko trug, ergibt sich aus ihrer Beteiligung am laufenden Gewinn- beziehungsweise Verlustanteil des Kl\u00e4gers sowie im Falle der Aufl\u00f6sung der Gesellschaften an dessen Auseinandersetzungsguthaben beziehungsweise dessen Anteil am Liquidations- oder Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s (vgl. BFH-Urteil vom 09.10.2001 – VIII R 77\/98, BFHE 197, 43, BStBl II 2002, 460, unter II.3.a). T konnte auch Mitunternehmerinitiative entfalten. Denn ihr standen zumindest die Kontrollrechte zu, die denen eines Kommanditisten nach \u00a7 166 HGB entsprechen.<\/li>
    7. bb) Der Umstand, dass sich diese Kontrollrechte nach \u00a7 3 der Schenkungsvertr\u00e4ge nicht gegen die Hauptgesellschaft, sondern gegen den Kl\u00e4ger als Hauptbeteiligten richteten, ergibt sich aus den Besonderheiten der Unterbeteiligung und steht der Wertung als mitunternehmerische Beteiligung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 27.01.1994 – IV R 114\/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635, unter I.3.b; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs \u2011\u2011BGH\u2011\u2011 vom 11.07.1968 – II ZR 179\/66, BGHZ 50, 316). \u00a7 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfasst nach seinem Wortlaut ausdr\u00fccklich den Erwerb eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil und bezieht damit auch eine Unterbeteiligung an einer Mitunternehmerschaft in die Beg\u00fcnstigung ein. Ebenfalls unerheblich ist, dass die Einr\u00e4umung der Unterbeteiligungen zugunsten der T auf freigebigen Zuwendungen des Kl\u00e4gers beruhte. Eine mitunternehmerisch ausgestaltete Unterbeteiligung eines minderj\u00e4hrigen Kindes an einem Gesellschaftsanteil des Vaters ist steuerrechtlich auch dann anzuerkennen, wenn die Unterbeteiligung dem Kind vom Vater geschenkt wurde (vgl. BFH-Urteile vom 27.01.1994 – IV R 114\/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635, unter I.2. und vom 09.10.2001 – VIII R 77\/98, BFHE 197, 43, BStBl II 2002, 460, unter II.2.).<\/li>
    8. d) Der Kl\u00e4ger hat im Rahmen der Schenkungsteuererkl\u00e4rungen auch die f\u00fcr die Gew\u00e4hrung des Freibetrags erforderliche Erkl\u00e4rung als Schenker nach \u00a7 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG abgegeben. Danach lagen im Zeitpunkt der Ausf\u00fchrungen der Schenkung die Voraussetzungen der Steuerbeg\u00fcnstigung nach \u00a7 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor.<\/li>
    9. 2. Die Voraussetzungen f\u00fcr die Inanspruchnahme der Steuerbeg\u00fcnstigung nach \u00a7 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sind, wie das FG zu Recht entschieden hat, nicht aufgrund des Widerrufs der Schenkung durch den Kl\u00e4ger entfallen. Die Steuerbeg\u00fcnstigung ist auch auf die Besteuerung nach \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 ErbStG anzuwenden, nach der nach dem Widerruf der Schenkung die beschenkte T f\u00fcr den Zeitraum, in dem ihr die Nutzungen des zugewendeten Verm\u00f6gens zugestanden haben, wie ein Nie\u00dfbraucher zu behandeln und der dadurch erzielte Erwerb zu besteuern ist. Sie ist auch f\u00fcr diesen Zeitraum als Mitunternehmerin anzusehen.<\/li>
    10. a) Nach \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die Steuer mit Wirkung f\u00fcr die Vergangenheit, soweit ein Geschenk wegen eines R\u00fcckforderungsrechts herausgegeben werden muss. Auf welcher Grundlage dieses R\u00fcckforderungsrecht beruht, ist f\u00fcr die Anwendung der Norm ohne Bedeutung. Daher k\u00f6nnen nicht nur gesetzliche, sondern auch vertragliche R\u00fcckforderungsrechte bei Herausgabe des Geschenks zu einem Erl\u00f6schen der Steuer f\u00fchren, sofern sie ihre Grundlage in dem urspr\u00fcnglichen Vertragsschluss haben. \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist auch im Falle einer Schenkung unter benanntem Widerrufsvorbehalt, wie sie im Streitfall vorliegt, anwendbar (vgl. z.B. Kepper in Kapp\/Ebeling, \u00a7 29 ErbStG Rz 31; vgl. auch BFH-Urteil vom 13.09.1989 – II R 67\/86, BFHE 157, 572, BStBl II 1989, 1034).<\/li>
    11. b) In den F\u00e4llen, in denen die Schenkung aufgrund eines R\u00fcckforderungsrechts nach \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG herausgegeben werden musste, ist der Erwerber gem\u00e4\u00df \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG f\u00fcr den Zeitraum, f\u00fcr den ihm die Nutzungen des zugewendeten Verm\u00f6gens zugestanden haben, wie ein Nie\u00dfbraucher zu behandeln. Die Vorschrift sieht daher vor, dass die urspr\u00fcngliche Steuer nicht erstattet wird, soweit dem Erwerber vor der R\u00fcckgabe Nutzungen zugestanden haben und diese ihm auch nach Herausgabe der Schenkung verbleiben.<\/li>
    12. c) Umstritten ist, wie die Besteuerung des Nutzungsvorteils nach \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG in steuersystematischer Hinsicht einzuordnen ist. Teilweise wird vertreten, \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG begr\u00fcnde eine neue Steuerpflicht f\u00fcr den Nutzungsvorteil, die an die Stelle der urspr\u00fcnglichen, nunmehr erloschenen Steuerpflicht trete, weil der urspr\u00fcngliche Zuwendungsgegenstand kraft Gesetzes durch einen neuen Zuwendungsgegenstand „fiktiver Nie\u00dfbrauch“ ausgetauscht werde (Weinmann in Moench\/Weinmann, \u00a7 29 ErbStG Rz 24; vgl. auch R E 29 Satz 3 und 4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019). Nach \u00fcberwiegender Auffassung beinhaltet \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG dagegen keine Regelung f\u00fcr einen neuen Erwerbstatbestand in Gestalt eines fiktiven Nie\u00dfbrauchs, sondern nur die Klarstellung, dass eine Erstattung der Steuer insoweit nicht in Betracht kommt, als dem Erwerber die Nutzungen des zugewendeten Verm\u00f6gens zugestanden haben und er somit bereichert bleibt. Die Vorschrift ordne lediglich eine Beschr\u00e4nkung der urspr\u00fcnglich steuerpflichtigen Schenkung auf den verbleibenden Nutzungsvorteil an. Der urspr\u00fcngliche Erwerb bestehe in den F\u00e4llen des \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG in gemindertem Umfang weiter. Den K\u00fcrzungsbetrag der Steuer definiere der Gesetzgeber mittelbar \u00fcber die Bestimmung, in welcher Form der Erwerber weiterhin als bereichert gelte (vgl. Hannes\/Holtz in Meincke\/Hannes\/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl., \u00a7 29 Rz 25; Pahlke in Fischer\/Pahlke\/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., \u00a7 29 Rz 101; Reich in von Oertzen\/Loose\/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., \u00a7 29 Rz 68; Jochum in Wilms\/Jochum, ErbStG\/BewG\/GrEStG, \u00a7 29 ErbStG Rz 75, Stand 11\/2024; BeckOK ErbStG\/Hinkers, 25. Ed. 2024, ErbStG \u00a7 29 Rz 61; J\u00fclicher in Troll\/Gebel\/J\u00fclicher\/Gottschalk, ErbStG, \u00a7 29 Rz 122; Kepper in Kapp\/Ebeling, \u00a7 29 ErbStG Rz 62; W\u00e4lzholz in Viskorf\/Schuck\/W\u00e4lzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., \u00a7 29 ErbStG Rz 54; nunmehr auch Weinmann in Moench\/Weinmann, \u00a7 29 ErbStG Rz 24; vgl. auch Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 09.10.2008 – 3 K 111\/06, EFG 2009, 40; FG D\u00fcsseldorf, Urteil vom 30.11.2016 – 4 K 3976\/15 Erb, EFG 2017, 142).<\/li>
    13. d) Der Senat schlie\u00dft sich der zuletzt genannten Auffassung an. Hierf\u00fcr sprechen der Wortlaut sowie die Entstehungsgeschichte der Norm ebenso wie deren Sinn und Zweck.<\/li>
    14. aa) \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG sieht nach seinem Wortlaut eine Einschr\u00e4nkung der Rechtsfolge aus \u00a7 29 Abs. 1 ErbStG vor. Nach \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die urspr\u00fcnglich entstandene Steuer mit Wirkung f\u00fcr die Vergangenheit, soweit das Geschenk herausgegeben werden musste. Nach \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG ist der Erwerber f\u00fcr den Zeitraum, f\u00fcr den ihm die Nutzungen des zugewendeten Verm\u00f6gens zugestanden haben, wie ein Nie\u00dfbraucher zu behandeln. Hieraus ergibt sich, dass die fr\u00fcher festgesetzte Schenkungsteuer, soweit dem Erwerber nach Herausgabe der Substanz der Schenkung die ihm zustehenden Nutzungen des zugewendeten Verm\u00f6gens verblieben sind, er also r\u00fcckwirkend nicht vollst\u00e4ndig entreichert worden ist, nur teilweise erstattet werden muss. Danach wird der urspr\u00fcngliche Erwerb nicht durch einen kraft Gesetzes fiktiven Nie\u00dfbrauch ersetzt, sondern die erl\u00f6schende Steuer lediglich um den Betrag gek\u00fcrzt, den der Erwerber an Steuern zu zahlen gehabt h\u00e4tte, wenn ihm statt des zugewendeten Gegenstandes lediglich ein zeitlich befristetes Nie\u00dfbrauchsrecht zugewendet worden w\u00e4re (vgl. W\u00e4lzholz in Viskorf\/Schuck\/W\u00e4lzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., \u00a7 29 ErbStG Rz 54).<\/li>
    15. bb) Die Entstehungsgeschichte der Norm best\u00e4tigt dieses Auslegungsergebnis. Der Gesetzgeber beabsichtigte mit \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 ErbStG keine neue „Gesamtaufrollung“ des Falles, sondern lediglich eine K\u00fcrzung der festgesetzten Steuer, soweit sich die urspr\u00fcnglich zugrunde gelegte Bereicherung aufgrund der Herausgabe des Geschenks nachtr\u00e4glich verringert hat (vgl. BTDrucks VI\/3418, S. 75 zum damaligen \u00a7 27 ErbStG). Es sollte kein neuer Belastungsgrund geschaffen, sondern lediglich eine Entlastung des Beschenkten aufgrund der nachtr\u00e4glich eingetretenen Entreicherung erreicht werden. Dieser gesetzgeberische Wille kommt im Gesetzeswortlaut auch hinreichend zum Ausdruck. Denn \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ordnet ausdr\u00fccklich an, dass die Steuer „erlischt“, mithin ein Teil der urspr\u00fcnglich festgesetzten Steuer wegf\u00e4llt. Weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Gesetzesbegr\u00fcndung ergibt sich demgegen\u00fcber, dass der Gesetzgeber mit der Bestimmung des \u00a7 29 ErbStG die Schaffung eines selbst\u00e4ndigen Erwerbstatbestandes oder die Normierung eines eigenen Nachsteuertatbestandes beabsichtigt hat.<\/li>
    16. cc) Aus dem Sinn und Zweck von \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 ErbStG folgt ebenfalls kein anderes Ergebnis. \u00a7 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG tr\u00e4gt vor dem Hintergrund des dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz zugrunde liegenden Bereicherungsprinzips (\u00a7 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) dem Umstand Rechnung, dass sich die urspr\u00fcngliche Bereicherung aufgrund der nachtr\u00e4glichen Herausgabe des Geschenks verringert hat oder g\u00e4nzlich weggefallen ist. Die Vorschrift bezweckt, die beim Erwerber eingetretene Entreicherung durch das (teilweise) Erl\u00f6schen der Steuer entsprechend abzumildern. Durch die von \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG angeordnete Behandlung als Nie\u00dfbraucher wird der Erwerber einem wirtschaftlichen Eigent\u00fcmer (auf Zeit) gleichgestellt. Dem urspr\u00fcnglichen Zuwendungsgegenstand wird angesichts der sp\u00e4teren Herausgabe ein niedrigerer Wert beigemessen. \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG will im Hinblick darauf lediglich klarstellend regeln, dass die fr\u00fcher festgesetzte Steuer f\u00fcr den urspr\u00fcnglichen Erwerb auf den beim Erwerber noch vorhandenen Nutzungsvorteil korrigiert wird (vgl. BRDrucks 140\/72, S. 75).<\/li>
    17. e) Nach diesen Grunds\u00e4tzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die Steuerbeg\u00fcnstigung des \u00a7 13a ErbStG nicht entf\u00e4llt, wenn der ehemals Beschenkte aufgrund eines Widerrufs der Schenkung nach \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG wie ein Nie\u00dfbraucher zu behandeln ist. Aus dem Umstand, dass die Vorschrift keinen selbst\u00e4ndigen Steuertatbestand darstellt, der das Entstehen einer neuen \u2011\u2011gegebenenfalls h\u00f6heren\u2011\u2011 Schenkungsteuer als vor der Herausgabe des Geschenks erm\u00f6glicht, sondern es sich um eine K\u00fcrzungsvorschrift handelt, die lediglich eine Beschr\u00e4nkung der urspr\u00fcnglich festgesetzten Steuer auf den verbleibenden Nutzungsvorteil vorsieht, hat es zu Recht gefolgert, dass es im Falle des \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG bei der Besteuerung des urspr\u00fcnglichen (beg\u00fcnstigten) Zuwendungsgegenstandes \u2011\u2011hier der mitunternehmerischen Unterbeteiligung\u2011\u2011 bleibt, der angesichts der sp\u00e4teren Herausgabe lediglich ein niedrigerer Wert beigemessen wird.<\/li>
    18. f) Das FG hat auch zu Recht darauf abgestellt, dass T im Zeitraum zwischen der schenkweisen \u00dcbertragung der Unterbeteiligung und deren R\u00fcck\u00fcbertragung Mitunternehmerin im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG blieb. Denn da der Widerruf der Schenkungen durch den Kl\u00e4ger mit Wirkung zum \u20262011 beziehungsweise zum \u20262011 erfolgte, entfiel ihre Mitunternehmerstellung durch den Widerruf entgegen der Auffassung des FA nicht r\u00fcckwirkend. Da T somit mit Wirkung f\u00fcr die Vergangenheit als Mitunternehmerin besteuert bleibt, ist es folgerichtig, dass ihr nach \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG auch die Nutzungen entsprechend einem mitunternehmerischen Nie\u00dfbraucher verbleiben, der die Verschonung nach den \u00a7\u00a7 13a ff. ErbStG als Erwerber eines Mitunternehmeranteils in Anspruch nehmen kann (vgl. BFH-Urteile vom 01.09.2011 – II R 67\/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 64 und vom 25.11.2020 – II R 36\/18, BFH\/NV 2021, 933, Rz 21; so auch Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder vom 02.11.2012, BStBl I 2012, 1101).<\/li>
    19. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.190325.IIR34.22.0 BFH II. Senat ErbStG \u00a7 13a, ErbStG \u00a7 29 Abs 1 Nr 1, ErbStG \u00a7 29 Abs 2, EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2 vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 11. Mai 2022, Az: 7 K 1550\/20 Leits\u00e4tze Die schenkweise Einr\u00e4umung einer Unterbeteiligung an einer KG, durch die der Beschenkte die Stellung eines … BFH-Urteil vom 19. M\u00e4rz 2025, II R 34\/22: Anwendung der Steuerbeg\u00fcnstigung des \u00a7 13a ErbStG auf einen fiktiven Nie\u00dfbrauch nach \u00a7 29 Abs. 2 ErbStG<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77889","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77889","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77889"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77889\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77889"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77889"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77889"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}