{"id":77899,"date":"2025-08-22T16:44:16","date_gmt":"2025-08-22T14:44:16","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77899"},"modified":"2025-08-22T16:44:16","modified_gmt":"2025-08-22T14:44:16","slug":"eugh-vorlage-vom-03-juni-2025-viii-r-21-22-erstattung-von-kapitalertragsteuer-an-japanische-mutterkapitalgesellschaften","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/eugh-vorlage-vom-03-juni-2025-viii-r-21-22-erstattung-von-kapitalertragsteuer-an-japanische-mutterkapitalgesellschaften\/","title":{"rendered":"EuGH-Vorlage vom 03. Juni 2025, VIII R 21\/22: Erstattung von Kapitalertragsteuer an japanische Mutterkapitalgesellschaften"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:VE.030625.VIIIR21.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VIII. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 1, EStG \u00a7 43 Abs 1, EStG \u00a7 43a Abs 1 S 1 Nr 1, EStG \u00a7 43b, EStG \u00a7 50d Abs 1 S 2, KStG \u00a7 8b Abs 1, KStG \u00a7 8b Abs 5, KStG \u00a7 31 Abs 1, KStG \u00a7 32 Abs 1 Nr 2, AEUV Art 49, AEUV Art 63, EWGRL 435\/90 Art 5, DBA JPN Art 10 Abs 1, DBA JPN Art 10 Abs 2, DBA JPN Art 23, EStG VZ 2009 , EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011 , KStG VZ 2009 , KStG VZ 2010 , KStG VZ 2011 , EGRL 98\/2006 , EStG \u00a7 49 Abs 1 Nr 5 Buchst a DBuchst aa, DBA JPN Art 25 Abs 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 02. M\u00e4rz 2022, Az: 7 K 1424\/18 KE<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Dem Gerichtshof der Europ\u00e4ischen Union werden folgende Rechtsfragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:<\/p>\n\n\n\n

1. Verdr\u00e4ngt die Niederlassungsfreiheit in Art. 49 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union in der Fassung des Vertrags von Lissabon zur \u00c4nderung des Vertrags \u00fcber die Europ\u00e4ische Union und des Vertrags zur Gr\u00fcndung der Europ\u00e4ischen Gemeinschaft \u2011\u2011AEUV\u2011\u2011 (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Union \u2011\u2011ABlEU\u2011\u2011 2008, Nr. C 115, 47) f\u00fcr die \u00dcberpr\u00fcfung von \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) in Verbindung mit (i.V.m.) Art. 10 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22.04.1966 (DBA-Japan 1966) die Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 63 AEUV als Pr\u00fcfungsma\u00dfstab, da<\/p>\n\n\n\n

– \u2011\u2011einerseits\u2011\u2011 diese Regelungen zwar einen abgeltenden (definitiven) Einbehalt deutscher Kapitalertragsteuer in H\u00f6he von 15 % auf die Dividenden der Gesellschaft mit beschr\u00e4nkter Haftung (GmbH) unabh\u00e4ngig von der Beteiligungsh\u00f6he einer japanischen Mutterkapitalgesellschaft anordnen,<\/p>\n\n\n\n

– aber \u2011\u2011andererseits\u2011\u2011 die von der Kl\u00e4gerin geltend gemachte Beschr\u00e4nkung durch den Kapitalertragsteuereinbehalt nur deshalb eintreten kann, weil die Kl\u00e4gerin zu mindestens 25 % an der aussch\u00fcttenden GmbH beteiligt ist und sie die vollst\u00e4ndige Erstattung der deutschen Kapitalertragsteuer neben der Inanspruchnahme einer japanischen Steuerbefreiung in H\u00f6he von 95 % der Dividenden beantragt,<\/p>\n\n\n\n

– sodass die Kl\u00e4gerin f\u00fcr den Zusammenschluss mit der GmbH im Ergebnis eine binnenmarkt\u00e4hnliche Vollentlastung der Dividende wie im Anwendungsbereich des Art. 5 der Richtlinie 90\/435\/EWG des Rates vom 23.07.1990 \u00fcber das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften 1990 Nr. L 225, 6, Nr. L 266, 20, 1997, Nr. L 16, 98), ge\u00e4ndert durch die Richtlinie 2006\/98\/EG des Rates vom 20.11.2006 (ABlEU 2006 Nr. L 363, 129; Mutter-Tochter-Richtlinie) begehrt?<\/p>\n\n\n\n

2. Falls die Kapitalverkehrsfreiheit als Pr\u00fcfungsma\u00dfstab nicht verdr\u00e4ngt wird:<\/p>\n\n\n\n

Stellt die abgeltende Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die Dividenden gem\u00e4\u00df \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 unter den Umst\u00e4nden des Streitfalls eine von der Bundesrepublik Deutschland verursachte Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit der Kl\u00e4gerin dar, wenn<\/p>\n\n\n\n

– \u2011\u2011einerseits\u2011\u2011 die deutsche Kapitalertragsteuer, welche auf die Dividende erhoben wurde, bei gebietsans\u00e4ssigen Mutterkapitalgesellschaften auch ab dem 01.04.2009 bei der Veranlagung angerechnet und erstattet werden kann, und<\/p>\n\n\n\n

– \u2011\u2011andererseits\u2011\u2011 die Kl\u00e4gerin die deutsche Kapitalertragsteuer auf die Dividenden gem\u00e4\u00df Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 zwar vor dem 01.04.2009 in vollem Umfang auf die japanische K\u00f6rperschaftsteuer anrechnen konnte,<\/p>\n\n\n\n

– dies ab dem 01.04.2009 aber allein deshalb misslingt, weil die Dividenden von der GmbH bei der Kl\u00e4gerin durch eine neu eingef\u00fchrte japanische Steuerbefreiung zu 95 % steuerbefreit werden?<\/p>\n\n\n\n

3. Falls eine Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit anzunehmen sein sollte:<\/p>\n\n\n\n

a) Kann die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 durch zwingende Gr\u00fcnde des Allgemeininteresses in Gestalt einer Aufteilung der Besteuerungsrechte f\u00fcr die Dividende nach Ma\u00dfgabe des Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 gerechtfertigt werden?<\/p>\n\n\n\n

b) Kann die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer dadurch gerechtfertigt werden, dass die Kl\u00e4gerin die Befreiung vom Kapitalertragsteuereinbehalt nicht neben der Steuerbefreiung der Dividende in Japan im Wege einer Doppelbeg\u00fcnstigung beanspruchen kann?<\/p>\n\n\n\n

4. Falls durch die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer eine unzul\u00e4ssige und nicht gerechtfertigte Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit gegeben sein sollte:<\/p>\n\n\n\n

Ist es mit Art. 63 AEUV vereinbar, wenn die Erstattung der Kapitalertragsteuer an die Kl\u00e4gerin von den Voraussetzungen abh\u00e4ngig gemacht wird, dass<\/p>\n\n\n\n

– die Kl\u00e4gerin neben der Vorlage einer deutschen Steuerbescheinigung \u00fcber den Einbehalt der Kapitalertragsteuer zus\u00e4tzlich den Betrag der deutschen Kapitalertragsteuer in Euro beziffern muss, der in Japan im Bezugsjahr der streitigen Dividenden nicht auf die japanische K\u00f6rperschaftsteuer angerechnet werden kann, sodass die Erstattung erst zu gew\u00e4hren ist, wenn die Angaben der Kl\u00e4gerin dem Bundeszentralamt f\u00fcr Steuern (BZSt) nachgewiesen worden sind oder wenn diese Angaben dem BZSt im Wege des Informationsaustauschs mit der japanischen Steuerverwaltung best\u00e4tigt worden sind,<\/p>\n\n\n\n

– w\u00e4hrend eine gebietsans\u00e4ssige Mutterkapitalgesellschaft f\u00fcr die Anrechnung der Kapitalertragsteuer in der deutschen K\u00f6rperschaftsteuerveranlagung nur eine Bescheinigung der deutschen Steuerbeh\u00f6rden \u00fcber den Einbehalt und die Abf\u00fchrung der Kapitalertragsteuer vorlegen muss?<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n
I.  <\/td>Dem Gerichtshof der Europ\u00e4ischen Union werden folgende Rechtsfragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:<\/td><\/tr>
1. <\/td>Verdr\u00e4ngt die Niederlassungsfreiheit in Art. 49 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union in der Fassung des Vertrags von Lissabon zur \u00c4nderung des Vertrags \u00fcber die Europ\u00e4ische Union und des Vertrags zur Gr\u00fcndung der Europ\u00e4ischen Gemeinschaft \u2011\u2011AEUV\u2011\u2011 (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Union \u2011\u2011ABlEU\u2011\u2011 2008, Nr. C 115, 47) f\u00fcr die \u00dcberpr\u00fcfung von \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) in Verbindung mit (i.V.m.) Art. 10 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22.04.1966 (DBA-Japan 1966) die Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 63 AEUV als Pr\u00fcfungsma\u00dfstab, da<\/td><\/tr>
– <\/td>\u2011\u2011einerseits\u2011\u2011 diese Regelungen zwar einen abgeltenden (definitiven) Einbehalt deutscher Kapitalertragsteuer in H\u00f6he von 15 % auf die Dividenden der Gesellschaft mit beschr\u00e4nkter Haftung (GmbH) unabh\u00e4ngig von der Beteiligungsh\u00f6he einer japanischen Mutterkapitalgesellschaft anordnen,<\/td><\/tr>
– <\/td>aber \u2011\u2011andererseits\u2011\u2011 die von der Kl\u00e4gerin geltend gemachte Beschr\u00e4nkung durch den Kapitalertragsteuereinbehalt nur deshalb eintreten kann, weil die Kl\u00e4gerin zu mindestens 25 % an der aussch\u00fcttenden GmbH beteiligt ist und sie die vollst\u00e4ndige Erstattung der deutschen Kapitalertragsteuer neben der Inanspruchnahme einer japanischen Steuerbefreiung in H\u00f6he von 95 % der Dividenden beantragt,<\/td><\/tr>
– <\/td>sodass die Kl\u00e4gerin f\u00fcr den Zusammenschluss mit der GmbH im Ergebnis eine binnenmarkt\u00e4hnliche Vollentlastung der Dividende wie im Anwendungsbereich des Art. 5 der Richtlinie 90\/435\/EWG des Rates vom 23.07.1990 \u00fcber das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften 1990 Nr. L 225, 6, Nr. L 266, 20, 1997, Nr. L 16, 98), ge\u00e4ndert durch die Richtlinie 2006\/98\/EG des Rates vom 20.11.2006 (ABlEU 2006 Nr. L 363, 129; Mutter-Tochter-Richtlinie \u2011\u2011MTR\u2011\u2011) begehrt?<\/td><\/tr>
2. <\/td>Falls die Kapitalverkehrsfreiheit als Pr\u00fcfungsma\u00dfstab nicht verdr\u00e4ngt wird:<\/td><\/tr>
– <\/td>Stellt die abgeltende Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die Dividenden gem\u00e4\u00df \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 unter den Umst\u00e4nden des Streitfalls eine von der Bundesrepublik Deutschland verursachte Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit der Kl\u00e4gerin dar, wenn<\/td><\/tr>
– <\/td>\u2011\u2011einerseits\u2011\u2011 die deutsche Kapitalertragsteuer, welche auf die Dividende erhoben wurde, bei gebietsans\u00e4ssigen Mutterkapitalgesellschaften auch ab dem 01.04.2009 bei der Veranlagung angerechnet und erstattet werden kann, und<\/td><\/tr>
– <\/td>\u2011\u2011andererseits\u2011\u2011 die Kl\u00e4gerin die deutsche Kapitalertragsteuer auf die Dividenden gem\u00e4\u00df Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 zwar vor dem 01.04.2009 in vollem Umfang auf die japanische K\u00f6rperschaftsteuer anrechnen konnte,<\/td><\/tr>
– <\/td>dies ab dem 01.04.2009 aber allein deshalb misslingt, weil die Dividenden von der GmbH bei der Kl\u00e4gerin durch eine neu eingef\u00fchrte japanische Steuerbefreiung zu 95 % steuerbefreit werden?<\/td><\/tr>
3. <\/td>Falls eine Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit anzunehmen sein sollte:<\/td><\/tr>
a) <\/td>Kann die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 durch zwingende Gr\u00fcnde des Allgemeininteresses in Gestalt einer Aufteilung der Besteuerungsrechte f\u00fcr die Dividende nach Ma\u00dfgabe des Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 gerechtfertigt werden?<\/td><\/tr>
b) <\/td>Kann die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer dadurch gerechtfertigt werden, dass die Kl\u00e4gerin die Befreiung vom Kapitalertragsteuereinbehalt nicht neben der Steuerbefreiung der Dividende in Japan im Wege einer Doppelbeg\u00fcnstigung beanspruchen kann?<\/td><\/tr>
4. <\/td>Falls durch die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer eine unzul\u00e4ssige und nicht gerechtfertigte Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit gegeben sein sollte:
Ist es mit Art. 63 AEUV vereinbar, wenn die Erstattung der Kapitalertragsteuer an die Kl\u00e4gerin von den Voraussetzungen abh\u00e4ngig gemacht wird, dass<\/td><\/tr>
– <\/td>die Kl\u00e4gerin neben der Vorlage einer deutschen Steuerbescheinigung \u00fcber den Einbehalt der Kapitalertragsteuer zus\u00e4tzlich den Betrag der deutschen Kapitalertragsteuer in Euro beziffern muss, der in Japan im Bezugsjahr der streitigen Dividenden nicht auf die japanische K\u00f6rperschaftsteuer angerechnet werden kann, sodass die Erstattung erst zu gew\u00e4hren ist, wenn die Angaben der Kl\u00e4gerin dem Bundeszentralamt f\u00fcr Steuern (BZSt) nachgewiesen worden sind oder wenn diese Angaben dem BZSt im Wege des Informationsaustauschs mit der japanischen Steuerverwaltung best\u00e4tigt worden sind,<\/td><\/tr>
– <\/td>w\u00e4hrend eine gebietsans\u00e4ssige Mutterkapitalgesellschaft f\u00fcr die Anrechnung der Kapitalertragsteuer in der deutschen K\u00f6rperschaftsteuerveranlagung nur eine Bescheinigung der deutschen Steuerbeh\u00f6rden \u00fcber den Einbehalt und die Abf\u00fchrung der Kapitalertragsteuer vorlegen muss?<\/td><\/tr>
II.  <\/td>Das Verfahren wird bis zur Entscheidung \u00fcber die Vorabentscheidungsfragen ausgesetzt.<\/td><\/tr><\/tbody><\/table><\/figure>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n
  1. A. Sach- und Streitstand<\/strong><\/li>
  2. Streitig ist, ob der Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) f\u00fcr die Jahre 2009, 2010 und 2011 (Streitjahre) einbehaltene Kapitalertragsteuer zu erstatten ist.<\/li>
  3. Die Kl\u00e4gerin ist eine japanische Kapitalgesellschaft mit Sitz in A. Sie ist Alleingesellschafterin der deutschen B-GmbH (GmbH) mit Sitz in C. Aufgrund der Gesellschafterbeschl\u00fcsse vom 08.05.2009, 09.04.2010 und vom 03.05.2011 sch\u00fcttete die GmbH Dividenden f\u00fcr die Wirtschaftsjahre 2008, 2009 und 2010 an die Kl\u00e4gerin aus.<\/li>
  4. Der Aussch\u00fcttungsbetrag im Jahr 2009 betrug brutto (einschlie\u00dflich der Kapitalertragsteuer und des Solidarit\u00e4tszuschlags) \u2026 \u20ac, im Jahr 2010 \u2026 \u20ac und im Jahr 2011 \u2026 \u20ac.<\/li>
  5. Der Kl\u00e4gerin war zuvor durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundeszentralamt f\u00fcr Steuern \u2011\u2011BZSt\u2011\u2011) gem\u00e4\u00df \u00a7 50d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) am 07.07.2008 eine Teilfreistellungsbescheinigung erteilt worden. Wegen einer Begrenzung des Kapitalertragsteuereinbehalts nach Art. 10 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22.04.1966 (Bundesgesetzblatt Teil II \u2011\u2011BGBl II\u2011\u2011 1967, 871, Bundessteuerblatt Teil I \u2011\u2011BStBl I\u2011\u2011 1967, 58) \u2011\u2011DBA-Japan 1966\u2011\u2011 war auf die Dividenden der GmbH deutsche Kapitalertragsteuer statt in H\u00f6he von 25 % nur in H\u00f6he von 15 % einzubehalten.<\/li>
  6. Die GmbH behielt daher im Jahr 2009 Kapitalertragsteuer in H\u00f6he von \u2026 \u20ac, im Jahr 2010 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac und im Jahr 2011 in H\u00f6he von \u2026 \u20ac ein. Sie meldete diese Betr\u00e4ge beim zust\u00e4ndigen Finanzamt D (FA) an und f\u00fchrte sie an dieses ab. Die Kapitalertragsteueranmeldungen der GmbH f\u00fcr die Aussch\u00fcttungen datieren vom 28.05.2009 (2009), vom 26.05.2010 (2010) und vom 19.05.2011 (2011). Nach der Regelung in \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) galt die einbehaltene Kapitalertragsteuer jeweils die K\u00f6rperschaftsteuerschuld der beschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Kl\u00e4gerin f\u00fcr die bezogenen Dividenden ab.<\/li>
  7. Nach Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 in Verbindung mit (i.V.m.) Art. 69 des japanischen K\u00f6rperschaftsteuergesetzes war die auf die Dividenden erhobene deutsche Kapitalertragsteuer als K\u00f6rperschaftsteuer unter Beachtung der Bestimmungen des japanischen Rechts \u00fcber die Anrechnung von im Ausland zu zahlenden Steuern auf die japanische K\u00f6rperschaftsteuer grunds\u00e4tzlich anrechenbar.<\/li>
  8. Danach war die nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 erhobene deutsche Kapitalertragsteuer als K\u00f6rperschaftsteuer f\u00fcr Aussch\u00fcttungen vor dem 01.04.2009 in vollem Umfang auf die japanische K\u00f6rperschaftsteuer anrechenbar, die auf die von der GmbH bezogenen Dividenden entfiel.<\/li>
  9. Ab dem 01.04.2009 \u00e4nderte sich das japanische Steuerrecht f\u00fcr Aussch\u00fcttungen der GmbH an die Kl\u00e4gerin. Da die Kl\u00e4gerin zu mindestens 25 % an der GmbH beteiligt war und die Beteiligung vor der Gesetzes\u00e4nderung in Japan f\u00fcr mindestens sechs Monate bestanden hatte, wurden die Dividenden der Streitjahre bei der Kl\u00e4gerin jeweils zu 95 % steuerbefreit (Art. 22-4 des japanischen K\u00f6rperschaftsteuergesetzes). 5 % des Dividendenbetrags wurden nach Art. 22-4 Satz 2 des japanischen K\u00f6rperschaftsteuergesetzes weiterhin in das k\u00f6rperschaftsteuerpflichtige Einkommen der Kl\u00e4gerin einbezogen. Ab diesem Zeitpunkt entstand wegen der Steuerbefreiung (weitgehend) keine japanische K\u00f6rperschaftsteuer auf die Dividenden mehr, sodass die in Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 vorgesehene Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die japanische K\u00f6rperschaftsteuer ins Leere ging.<\/li>
  10. Am 20.12.2013 beantragte die Kl\u00e4gerin beim FA die Erteilung eines Freistellungsbescheids gem\u00e4\u00df \u00a7 155 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung, der die verfahrensrechtliche Voraussetzung f\u00fcr die Erstattung der von der GmbH einbehaltenen, angemeldeten und abgef\u00fchrten Kapitalertragsteuer bildet. Die Kl\u00e4gerin machte geltend, die definitiv wirkende Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer f\u00fcr die Dividenden von der GmbH verletze ab dem 01.04.2009 die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union in der Fassung des Vertrags von Lissabon zur \u00c4nderung des Vertrags \u00fcber die Europ\u00e4ische Union und des Vertrags zur Gr\u00fcndung der Europ\u00e4ischen Gemeinschaft \u2011\u2011AEUV\u2011\u2011 (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Union \u2011\u2011ABlEU\u2011\u2011 2008, Nr. C 115, 47), da sie die deutsche Kapitalertragsteuer aufgrund der japanischen Rechts\u00e4nderungen nicht wie zuvor anrechnen k\u00f6nne. Sie werde gegen\u00fcber gebietsans\u00e4ssigen Mutterkapitalgesellschaften benachteiligt, bei denen gem\u00e4\u00df \u00a7 8b Abs. 1 KStG die Dividende auch zu 95 % steuerbefreit sei, aber die Kapitalertragsteuer auf die festzusetzende K\u00f6rperschaftsteuer angerechnet und erstattet werden k\u00f6nne.<\/li>
  11. Das FA lehnte den Antrag der Kl\u00e4gerin ab. Die Kl\u00e4gerin erhob gegen den Ablehnungsbescheid Einspruch, der vom FA als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen wurde.<\/li>
  12. Die Kl\u00e4gerin hat ihr Erstattungsbegehren daraufhin weiterverfolgt und beim Finanzgericht (FG) D\u00fcsseldorf eine Verpflichtungsklage auf Erteilung eines Freistellungsbescheids erhoben. W\u00e4hrend des Klageverfahrens ist das BZSt im Wege eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels zum Beklagten geworden und in das Klageverfahren eingetreten. Das FG hat die Klage abgewiesen. Es hat dies damit begr\u00fcndet, dass die Kl\u00e4gerin mit der Beteiligung an der GmbH zwar eine Direktinvestition get\u00e4tigt habe, die durch die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV gesch\u00fctzt sei. Die Kapitalverkehrsfreiheit als zugunsten der Kl\u00e4gerin anwendbare Grundfreiheit werde allerdings durch die vorrangige Niederlassungsfreiheit verdr\u00e4ngt, auf die sich die Kl\u00e4gerin als Gesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat nicht berufen k\u00f6nne. Die Begr\u00fcndung des FG ist im Einzelnen in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 598 wiedergegeben.<\/li>
  13. Die Kl\u00e4gerin r\u00fcgt im Revisionsverfahren die Verletzung materiellen Bundesrechts. Da die abgeltende Erhebung der Kapitalertragsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 eine nicht gerechtfertigte Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 63 AEUV sei, h\u00e4tte das FG das BZSt verurteilen m\u00fcssen, den Freistellungsbescheid zu erteilen.<\/li>
  14. Die Kl\u00e4gerin beantragt (sinngem\u00e4\u00df),
    das Urteil des FG D\u00fcsseldorf vom 02.03.2022 – 7 K 1424\/18 KE aufzuheben und das BZSt unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 07.02.2018 und der Einspruchsentscheidung vom 19.04.2018 zu verpflichten, einen Freistellungsbescheid zur einbehaltenen Kapitalertragsteuer f\u00fcr die Aussch\u00fcttungen der GmbH an die Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von \u2026 \u20ac f\u00fcr 2009, in H\u00f6he von \u2026 \u20ac f\u00fcr 2010 und in H\u00f6he von \u2026 \u20ac f\u00fcr 2011 zu erteilen.<\/li>
  15. Das BZSt beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n
    1. B. Beurteilung nach nationalem Recht<\/strong><\/li>
    2. 1. Die f\u00fcr die Beurteilung des Rechtsstreits wesentlichen Normen haben folgenden Wortlaut<\/strong><\/li>
    3. a) Vorschriften des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes<\/strong><\/li>
    4. \u00a7 1 Unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht(1) Unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden K\u00f6rperschaften, Personenvereinigungen und Verm\u00f6gensmassen, die ihre Gesch\u00e4ftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben:1. Kapitalgesellschaften (insbesondere Europ\u00e4ische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung) einschlie\u00dflich optierender Gesellschaften im Sinne des \u00a7 1a;\u2026(2) Die unbeschr\u00e4nkte K\u00f6rperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf s\u00e4mtliche Eink\u00fcnfte.<\/li>
    5. \u00a7 2 Beschr\u00e4nkte SteuerpflichtBeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig sind1. K\u00f6rperschaften, Personenvereinigungen und Verm\u00f6gensmassen, die weder ihre Gesch\u00e4ftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften;\u2026<\/li>
    6. \u00a7 8b Beteiligung an anderen K\u00f6rperschaften und Personenvereinigungen(1) Bez\u00fcge im Sinne des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens au\u00dfer Ansatz.\u2026(5) Von den Bez\u00fcgen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens au\u00dfer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden d\u00fcrfen. \u2026<\/li>
    7. \u00a7 31 Steuererkl\u00e4rungspflicht, Veranlagung und Erhebung von K\u00f6rperschaftsteuer(1) Auf die Durchf\u00fchrung der Besteuerung einschlie\u00dflich der Anrechnung, Entrichtung und Verg\u00fctung der K\u00f6rperschaftsteuer sowie die Festsetzung und Erhebung von Steuern, die nach der veranlagten K\u00f6rperschaftsteuer bemessen werden (Zuschlagsteuern), sind die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes entsprechend anzuwenden, soweit dieses Gesetz nichts anderes bestimmt. \u2026<\/li>
    8. \u00a7 32 Sondervorschriften f\u00fcr den Steuerabzug(1) Die K\u00f6rperschaftsteuer f\u00fcr Eink\u00fcnfte, die dem Steuerabzug unterliegen, ist durch den Steuerabzug abgegolten,\u20262. wenn der Bezieher der Eink\u00fcnfte beschr\u00e4nkt steuerpflichtig ist und die Eink\u00fcnfte nicht in einem inl\u00e4ndischen gewerblichen oder land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb angefallen sind.<\/li>
    9. b) Vorschriften des Einkommensteuergesetzes<\/strong><\/li>
    10. \u00a7 20 Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen(1) Zu den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen geh\u00f6ren1. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bez\u00fcge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserl\u00f6s einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. \u2026<\/li>
    11. \u00a7 36 Entstehung und Tilgung der Einkommensteuer…(2) Auf die Einkommensteuer werden angerechnet:\u20262. die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Eink\u00fcnfte oder auf die nach \u00a7 3 Nr. 40 dieses Gesetzes oder nach \u00a7 8b Absatz 1 und \u2026 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens au\u00dfer Ansatz bleibenden Bez\u00fcge entf\u00e4llt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgef\u00fchrt worden ist. Die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird nicht angerechnet, wenn die in \u00a7 45a Abs. 2 oder 3 bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist….(4) Wenn sich nach der Abrechnung ein \u00dcberschuss zuungunsten des Steuerpflichtigen ergibt, hat der Steuerpflichtige (Steuerschuldner) diesen Betrag, soweit er den f\u00e4llig gewordenen, aber nicht entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen entspricht, sofort, im \u00dcbrigen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (Abschlusszahlung). Wenn sich nach der Abrechnung ein \u00dcberschuss zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt, wird dieser dem Steuerpflichtigen nach Bekanntgabe des Steuerbescheids ausgezahlt.<\/li>
    12. \u00a7 43 Kapitalertr\u00e4ge mit Steuerabzug(1) Bei den folgenden inl\u00e4ndischen \u2026 Kapitalertr\u00e4gen wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben:1. Kapitalertr\u00e4gen im Sinne des \u00a7 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2.Der Steuerabzug ist ungeachtet des \u00a7 3 Nummer 40 und des \u00a7 8b des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes vorzunehmen.<\/li>
    13. \u00a7 43a Bemessung der Kapitalertragsteuer(1) Die Kapitalertragsteuer betr\u00e4gt1. in den F\u00e4llen des \u00a7 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6 bis 7a und 8 bis 12 sowie Satz 2: 25 Prozent des Kapitalertrags; \u2026(2) Dem Steuerabzug unterliegen die vollen Kapitalertr\u00e4ge ohne jeden Abzug \u2026<\/li>
    14. \u00a7 43b Bemessung der Kapitalertragsteuer bei bestimmten Gesellschaften(1) Auf Antrag wird die Kapitalertragsteuer f\u00fcr Kapitalertr\u00e4ge im Sinne des \u00a7 20 Absatz 1 Nummer 1, die einer Muttergesellschaft, die weder ihren Sitz noch ihre Gesch\u00e4ftsleitung im Inland hat, oder einer in einem anderen Mitgliedstaat der Europ\u00e4ischen Union gelegenen Betriebsst\u00e4tte dieser Muttergesellschaft, aus Aussch\u00fcttungen einer Tochtergesellschaft zuflie\u00dfen, nicht erhoben. \u2026(2) Muttergesellschaft im Sinne des Absatzes 1 ist jede Gesellschaft, die die in der Anlage 2 zu diesem Gesetz bezeichneten Voraussetzungen erf\u00fcllt und nach Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 90\/435\/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 \u00fcber das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. EG Nummer L 225 S. 6, Nummer L 266 S. 20, 1997 Nummer L 16 S. 98), zuletzt ge\u00e4ndert durch die Richtlinie 2006\/98\/EG des Rates vom 20. November 2006 (ABl. EU Nr. L 363 S. 129), im Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer nach \u00a7 44 Absatz 1 Satz 2 nachweislich mindestens zu 10 Prozent (2009) und 15 Prozent (2010 und 2011) unmittelbar am Kapital der Tochtergesellschaft (Mindestbeteiligung) beteiligt ist. Ist die Mindestbeteiligung zu diesem Zeitpunkt nicht erf\u00fcllt, ist der Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses ma\u00dfgeblich. Tochtergesellschaft im Sinne des Absatzes 1 sowie des Satzes 1 ist jede unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige Gesellschaft, die die in der Anlage 2 zu diesem Gesetz und in Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 90\/435\/EWG bezeichneten Voraussetzungen erf\u00fcllt. Weitere Voraussetzung ist, dass die Beteiligung nachweislich ununterbrochen zw\u00f6lf Monate besteht. Wird dieser Beteiligungszeitraum nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 44 Absatz 1 Satz 2 vollendet, ist die einbehaltene und abgef\u00fchrte Kapitalertragsteuer nach \u00a7 50d Absatz 1 zu erstatten; das Freistellungsverfahren nach \u00a7 50d Absatz 2 ist ausgeschlossen.<\/li>
    15. \u00a7 44 Entrichtung der Kapitalertragsteuer(1) Schuldner der Kapitalertragsteuer ist in den F\u00e4llen des \u00a7 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 \u2026 der Gl\u00e4ubiger der Kapitalertr\u00e4ge. Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalertr\u00e4ge dem Gl\u00e4ubiger zuflie\u00dfen. In diesem Zeitpunkt [hat] in den F\u00e4llen des \u00a7 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 \u2026 der Schuldner der Kapitalertr\u00e4ge \u2026 den Steuerabzug f\u00fcr Rechnung des Gl\u00e4ubigers der Kapitalertr\u00e4ge vorzunehmen.<\/li>
    16. \u00a7 49 Beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Eink\u00fcnfte(1) Inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte im Sinne der beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht (\u00a7 1 Absatz 4) sind \u20265. Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen im Sinne desa) \u00a7 20 Absatz 1 Nummer 1, \u2026 wenn der Schuldner Wohnsitz, Gesch\u00e4ftsleitung oder Sitz im Inland hat, \u2026<\/li>
    17. \u00a7 50d Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen und der \u00a7\u00a7 43b und 50g(1) K\u00f6nnen Eink\u00fcnfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des \u00a7 50a unterliegen, nach den \u00a7\u00a7 43b, 50g oder nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, so sind die Vorschriften \u00fcber die Einbehaltung, Abf\u00fchrung und Anmeldung der Steuer ungeachtet der \u00a7\u00a7 43b und 50g sowie des Abkommens anzuwenden. Unber\u00fchrt bleibt der Anspruch des Gl\u00e4ubigers der Kapitalertr\u00e4ge oder Verg\u00fctungen auf v\u00f6llige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgef\u00fchrten oder der auf Grund Haftungsbescheid oder Nachforderungsbescheid entrichteten Steuer. Die Erstattung erfolgt auf Antrag des Gl\u00e4ubigers der Kapitalertr\u00e4ge oder Verg\u00fctungen auf der Grundlage eines Freistellungsbescheids; der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bei dem Bundeszentralamt f\u00fcr Steuern zu stellen. Der zu erstattende Betrag wird nach Bekanntgabe des Freistellungsbescheids ausgezahlt.<\/li>
    18. c) Vorschriften des DBA-Japan 1966 <\/strong>und des japanischen K\u00f6rperschaftsteuergesetzes<\/strong>DBA-Japan 1966 = Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22.04.1966 (BGBl II 1967, 871, BStBl I 1967, 58).<\/li>
    19. aa) DBA-Japan 1966<\/li>
    20. Art. 10 Abs. 1: Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ans\u00e4ssige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ans\u00e4ssige Person zahlt, k\u00f6nnen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden.<\/li>
    21. Art. 10 Abs. 2: Diese Dividenden k\u00f6nnen jedoch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ans\u00e4ssig ist, nach dem Recht dieses Vertragsstaates besteuert werden; die Steuer darf aber 15 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden nicht \u00fcbersteigen.<\/li>
    22. Art. 23 Abs. 2: Unter Beachtung der Bestimmungen des japanischen Rechts \u00fcber die Anrechnung von im Ausland zu zahlenden Steuern auf die japanische Steuer wird die deutsche Steuer, die unmittelbar oder im Abzugswege in \u00dcbereinstimmung mit diesem Abkommen zu zahlen ist, auf die japanische Steuer angerechnet.<\/li>
    23. bb) Japanisches K\u00f6rperschaftsteuergesetzMa\u00dfgeblich sind die schon dargestellten Regelungen in Art. 22-4 und Art. 69 des japanischen K\u00f6rperschaftsteuergesetzes.<\/li>
    24. 2. Beurteilung des Streitfalls auf der Grundlage des nationalen Rechts<\/strong><\/li>
    25. Die Revision ist auf der Grundlage des nationalen Rechts unbegr\u00fcndet und gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen. Die Kl\u00e4gerin hat nach \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 keinen Anspruch auf Erteilung eines Freistellungsbescheids zur Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer.<\/li>
    26. Die Kl\u00e4gerin, deren Sitz und Gesch\u00e4ftsleitung sich nicht im Inland, sondern in Japan befindet, unterliegt gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Nr. 1 KStG mit ihren Eink\u00fcnften aus den Dividenden der GmbH der beschr\u00e4nkten K\u00f6rperschaftsteuerpflicht (\u00a7 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG).<\/li>
    27. \u00a7 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 3 EStG i.V.m. \u00a7 31 Abs. 1 Satz 1 KStG sehen vor, dass bei Dividenden im Sinne des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG die K\u00f6rperschaftsteuer durch den Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben wird. Nach \u00a7 43 Abs. 1 Satz 3 EStG ist der Steuereinbehalt ungeachtet der 95 %-Steuerbefreiung f\u00fcr Dividenden gem\u00e4\u00df \u00a7 8b Abs. 1 KStG von der Bruttodividende vorzunehmen. Ma\u00dfgeblicher Zeitpunkt f\u00fcr den Einbehalt der Steuer ist gem\u00e4\u00df \u00a7 44 Abs. 1 Satz 1 bis 3 EStG in den Streitjahren jeweils der Zuflusszeitpunkt der Kapitalertr\u00e4ge mit Fassung des zugrunde liegenden Gewinnverteilungsbeschlusses. Die H\u00f6he der Kapitalertragsteuer richtet sich f\u00fcr die Dividenden der Streitjahre einheitlich nach \u00a7 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und betr\u00e4gt 25 % des jeweiligen Dividendenbetrags.<\/li>
    28. Gem\u00e4\u00df \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG wird die K\u00f6rperschaftsteuerschuld f\u00fcr Eink\u00fcnfte einer beschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft aus inl\u00e4ndischen Dividenden im Sinne des \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG \u2011\u2011wie bei der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 durch den Einbehalt der Kapitalertragsteuer abgegolten. Beschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Gesellschaften steht \u2011\u2011anders als unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften\u2011\u2011 die M\u00f6glichkeit der Veranlagung und Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die deutsche K\u00f6rperschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG sowie deren Erstattung gem\u00e4\u00df \u00a7 36 Abs. 4 EStG i.V.m. \u00a7 31 Abs. 1 Satz 1 KStG nicht offen. Die Kl\u00e4gerin als Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat kann auch nicht die Erstattung der deutschen Kapitalertragsteuer nach Ma\u00dfgabe des Erstattungsverfahrens in \u00a7 50d Abs. 1 Satz 2 EStG verlangen, das Gesellschaften offen steht, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europ\u00e4ischen Union oder des Europ\u00e4ischen Wirtschaftsraums ans\u00e4ssig und zu mindestens 25 % an einer inl\u00e4ndischen GmbH beteiligt sind. Solche Gesellschaften k\u00f6nnten sich in den Streitjahren die erhobene Kapitalertragsteuer unter den weiteren Voraussetzungen der Regelungen in \u00a7 43b EStG i.V.m. Art. 5 der Richtlinie 90\/435\/EWG des Rates vom 23.07.1990 \u00fcber das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften 1990 Nr. L 225, 6, Nr. L 266, 20, 1997, Nr. L 16, 98), ge\u00e4ndert durch die Richtlinie 2006\/98\/EG des Rates vom 20.11.2006 (ABlEU 2006 Nr. L 363, 129; Mutter-Tochter-Richtlinie \u2011\u2011MTR\u2011\u2011) ungeachtet der Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zur H\u00f6he des zul\u00e4ssigen Quellensteuereinbehalts vollst\u00e4ndig erstatten lassen.<\/li>
    29. Liegt der in H\u00f6he des anwendbaren DBA zul\u00e4ssige Satz f\u00fcr die Erhebung deutscher Kapitalertragsteuer auf die Dividende wie hier nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 (15 %) unter dem generellen Steuersatz f\u00fcr die einzubehaltende Kapitalertragsteuer (25 %), ist einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft wie der Kl\u00e4gerin die Differenz auf Antrag im Rahmen des Verfahrens nach \u00a7 50d Abs. 1 Satz 2 EStG zu erstatten oder \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 nach vorheriger Erteilung einer Teilfreistellungsbescheinigung die Kapitalertragsteuer von vornherein nur in H\u00f6he des zul\u00e4ssigen DBA-Satzes (hier 15 %) zu erheben.<\/li>
    30. Dies ist geschehen. Die in H\u00f6he von 15 % auf die Bruttodividende erhobene Kapitalertragsteuer entspricht der nach nationalem Recht und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 geschuldeten K\u00f6rperschaftsteuerschuld der Kl\u00e4gerin. Sie hat keinen Anspruch auf die Erteilung eines Freistellungsbescheids zur Erstattung der Kapitalertragsteuer. Der Senat h\u00e4tte das klageabweisende Urteil des FG zu best\u00e4tigen.<\/li>
    31. C. Vereinbarkeit des abgeltenden Kapitalertragsteuereinbehalts mit dem Unionsrecht<\/strong><\/li>
    32. 1. Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten unionsrechtlichen Fragen<\/strong><\/li>
    33. Der Senat kann \u00fcber die Revision nicht abschlie\u00dfend entscheiden. Es bestehen Zweifel, ob die abgeltende (definitive) Erhebung der Kapitalertragsteuer auf die Dividenden der Streitjahre in H\u00f6he von jeweils 15 % mit dem Unionsrecht vereinbar ist.<\/li>
    34. Die erste Vorlagefrage des Senats zielt darauf ab, ob die Kapitalverkehrsfreiheit gem\u00e4\u00df Art. 63 AEUV als Pr\u00fcfungsma\u00dfstab im Streitfall \u00fcberhaupt er\u00f6ffnet ist. Zweifelhaft ist, ob die Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV nach den in der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union (EuGH) bislang herausgearbeiteten Abgrenzungskriterien verdr\u00e4ngt wird. Auf die Niederlassungsfreiheit kann sich die Kl\u00e4gerin als Drittstaaten-Kapitalgesellschaft nicht st\u00fctzen (dazu C.2.a).<\/li>
    35. Ist die Kapitalverkehrsfreiheit als Pr\u00fcfungsma\u00dfstab er\u00f6ffnet, hat der Senat Zweifel, ob die mit der Revision angegriffenen nationalen Besteuerungsregelungen eine von der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) verursachte Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit zu Lasten der Kl\u00e4gerin ausl\u00f6sen. Die von der Kl\u00e4gerin ger\u00fcgte definitive Wirkung des Kapitalertragsteuereinbehalts ab dem 01.04.2009 beruht aus Sicht des Senats ma\u00dfgeblich auf der Einf\u00fchrung der japanischen Steuerbefreiung und nicht auf den unver\u00e4nderten nationalen deutschen Besteuerungsregeln und dem ebenso unver\u00e4ndert gebliebenen Entlastungsmechanismus nach Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966. Die Frage, nach welchen Kriterien die Verursachung und Zurechnung der Deutschland von der Kl\u00e4gerin vorgehaltenen Beschr\u00e4nkung zu bestimmen ist, ist ebenfalls entscheidungserheblich (Vorlagefrage 2, dazu C.2.b).<\/li>
    36. Ist eine Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit zu Lasten der Kl\u00e4gerin anzunehmen, ist der Senat der Auffassung, dass der Einbehalt der abgeltenden (definitiven) deutschen Kapitalertragsteuer mit der Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen Deutschland und Japan nach Ma\u00dfgabe des Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 gerechtfertigt ist. Er hat angesichts der bisherigen Rechtsprechung des EuGH zu Dividendenaussch\u00fcttungen zwischen den Gesellschaften zweier Mitgliedstaaten aber Zweifel, ob diese Beurteilung mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Ferner stellt sich dem Senat die unionsrechtlich zweifelhafte Frage, ob der Einbehalt der abgeltenden (definitiven) deutschen Kapitalertragsteuer dadurch gerechtfertigt sein kann, dass der Kl\u00e4gerin wegen der schon in Anspruch genommenen japanischen Steuerbefreiung keine Doppelbeg\u00fcnstigung der Dividende zu gew\u00e4hren ist (dazu C.2.c).<\/li>
    37. Sollte im Ergebnis eine unzul\u00e4ssige Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die abgeltende Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer anzunehmen sein, stellt sich die Frage der Erstattungsmodalit\u00e4ten (Vorlagefrage 4, dazu C.2.d). Aus Sicht des Senats ist Voraussetzung f\u00fcr eine Erstattung, dass die Kl\u00e4gerin den Betrag der in Japan nicht anrechenbaren deutschen Kapitalertragsteuer f\u00fcr die einzelnen Aussch\u00fcttungen konkret in Euro berechnet und das BZSt die Richtigkeit der Angaben im Wege des Informationsaustauschs mit den japanischen Steuerbeh\u00f6rden \u00fcberpr\u00fcfen kann. Hierin l\u00e4gen aber h\u00f6here Anforderungen als eine gebietsans\u00e4ssige Mutterkapitalgesellschaft bei der Veranlagung zur K\u00f6rperschaftsteuer zu erf\u00fcllen h\u00e4tte, sodass in den beschriebenen Erstattungsvoraussetzungen eine eigenst\u00e4ndige Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit liegen k\u00f6nnte. Da die Erteilung des Freistellungsbescheids von den ma\u00dfgeblichen Erstattungsvoraussetzungen und deren Erf\u00fcllung abh\u00e4ngt, ist auch diese Rechtsfrage entscheidungserheblich.<\/li>
    38. 2. Erl\u00e4uterung der Vorlagefragen im Einzelnen und Auffassung des Senats<\/strong><\/li>
    39. a) Verdr\u00e4ngung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit?<\/strong><\/li>
    40. aa) Im Ausgangspunkt ist f\u00fcr den Senat nicht zweifelhaft, dass die Beteiligung der Kl\u00e4gerin an der GmbH und die steuerliche Belastung der Dividenden mit deutscher Kapitalertragsteuer grunds\u00e4tzlich in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fallen k\u00f6nnen und diese als Pr\u00fcfungsma\u00dfstab er\u00f6ffnet sein kann.<\/li>
    41. Es handelt sich im Streitfall bei der Beteiligung an der GmbH um eine sogenannte Direktinvestition im Sinne des Art. 64 Abs. 1 AEUV (EuGH-Urteile SECIL vom 24.11.2016 – C-464\/14, EU:C:2016:896, Rz 75 folgende \u2011\u2011ff.\u2011\u2011; EV vom 20.09.2018 – C-685\/16, EU:C:2018:743, Bundessteuerblatt Teil II \u2011\u2011BStBl II\u2011\u2011 2019, 111, Rz 67 bis 69).<\/li>
    42. Eine ung\u00fcnstigere Behandlung von Dividenden, die an gebietsfremde Gesellschaften gezahlt werden, als von Dividenden, die an gebietsans\u00e4ssige Gesellschaften gezahlt werden, kann unter bestimmten Voraussetzungen die nicht gebietsans\u00e4ssigen Gesellschaften nach der Rechtsprechung des EuGH davon abhalten, im erstgenannten Mitgliedstaat zu investieren (EuGH-Urteile Credit Suisse Securities (Europe) vom 19.12.2024 – C-601\/23, EU:C:2024:1048, Rz 31; XX (Contrats dits unit-linked) vom 07.11. 2024 – C-782\/22, EU:C:2024:932, Rz 32, m.w.N.; ACC Silicones vom 16.06. 2022 – C-572\/20, EU:C:2022:469, Rz 33; EV vom 20.09.2018 – C-685\/16, EU:C:2018:743, BStBl II 2019, 111, Rz 67 bis 69).<\/li>
    43. bb) Der sachliche Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit ist aus Sicht des Senats jedoch ebenfalls er\u00f6ffnet.<\/li>
    44. Die Kl\u00e4gerin nimmt f\u00fcr die von der GmbH bezogenen Dividenden eine 95 %-Steuerbefreiung nach dem japanischen Steuerrecht in Anspruch. Diese Befreiung steht der Kl\u00e4gerin nur deshalb zu, weil sie im Streitzeitraum zu mindestens 25 % f\u00fcr den Mindestzeitraum von sechs Monaten vor dem Dividendenbezug an der GmbH beteiligt war. Eine solche Beteiligung und erst recht die Stellung der Kl\u00e4gerin als Alleingesellschafterin der GmbH vermittelt der Kl\u00e4gerin nach der Rechtsprechung des EuGH einen sicheren Einfluss auf die GmbH (EuGH-Urteil Scheunemann vom 19.07.2012 – C-31\/11, EU:C:2012:481).<\/li>
    45. Daneben begehrt die Kl\u00e4gerin zus\u00e4tzlich zur japanischen Steuerbefreiung die vollst\u00e4ndige Erstattung der deutschen Kapitalertragsteuer. Sie will innerhalb des Zusammenschlusses mit der GmbH erreichen, dass es ausschlie\u00dflich auf Ebene der GmbH zu einer K\u00f6rperschaftsteuerbelastung der Gewinne kommt. Eine Belastung der Dividende soll f\u00fcr die Kl\u00e4gerin als Anteilseignerin weder im Quellen- noch im Sitzstaat anfallen.<\/li>
    46. Sowohl nach den tats\u00e4chlichen Gegebenheiten und dem Rechtsschutzziel (der Minderung der steuerlichen Belastung der Gewinne des Zusammenschlusses der Kl\u00e4gerin mit der GmbH) ist qualitativ die Aus\u00fcbung der Niederlassungsfreiheit in Art. 49 AEUV betroffen. Die Befreiung von der Quellenbesteuerung, das hei\u00dft die Nichtbesteuerung der Dividende in qualifizierten Mutter-Tochter-Verh\u00e4ltnissen \u2011\u2011unabh\u00e4ngig von der Existenz eines DBA und dessen Ausgestaltung\u2011\u2011 sichert zwischen den Mitgliedstaaten die steuerliche Neutralit\u00e4t der Gewinnaussch\u00fcttungen f\u00fcr Zusammenschl\u00fcsse von Gesellschaften im Binnenmarkt, um die Kapitalimport- und die Kapitalexportneutralit\u00e4t zu f\u00f6rdern. Diese Situation ist von der Niederlassungsfreiheit gepr\u00e4gt, da sie die steuerlichen Rahmenbedingungen f\u00fcr die Niederlassung einer Mutterkapitalgesellschaft in Form des Zusammenschlusses mit einer Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat unter sicherer Einflussnahmem\u00f6glichkeit ausgestaltet.<\/li>
    47. Auch der EuGH hat in dem Urteil Denkavit International und Denkavit France vom 14.12.2006 – C-170\/05, EU:C:2006:783, Rz 18 ff., 30 \u2011\u2011vor Einf\u00fchrung der Mutter-Tochter-Richtlinie\u2011\u2011 die Belastung einer Anteilseignergesellschaft mit einer definitiven Quellensteuer aus einem anderen Mitgliedstaat am Ma\u00dfstab der Niederlassungsfreiheit gemessen. F\u00fcr die Rechtslage unter Geltung der Mutter-Tochter-Richtlinie hat der EuGH den Zweck der Richtlinie und damit auch \u00a7 43b Abs. 2 EStG zum Beispiel (z.B.) in dem Urteil Deister und Juhler Holding vom 20.12.2017 – C-504\/16 und C-613\/16, EU:C:2017:1009, Rz 48 bis 52 konkretisiert. Er hat die Quellensteuerbefreiung im Sitzstaat der aussch\u00fcttenden Gesellschaft als wichtiges Element f\u00fcr die Funktion des Binnenmarkts betont. Die Richtlinie solle den Zusammenschluss von Gesellschaften auf Unionsebene erleichtern und sicherstellen, dass Gewinnaussch\u00fcttungen einer in einem Mitgliedstaat ans\u00e4ssigen Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen Mitgliedstaat ans\u00e4ssige Mutterkapitalgesellschaft steuerlich neutral bleiben.<\/li>
    48. cc) Der EuGH hat zur Abgrenzung der Grundfreiheiten im Zusammenhang mit Drittstaatengesellschaften Kriterien entwickelt, die auf Bez\u00fcge von Dividenden einer in einem Mitgliedstaat ans\u00e4ssigen Gesellschaft von einer Gesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat anzuwenden sind (EuGH-Urteile Test Claimants in the Fii Group Litigation vom 13.11.2012 – C-35\/11, EU:C:2012:707, Rz 89 ff.; X (in Drittl\u00e4ndern ans\u00e4ssige Zwischengesellschaften) vom 26.02.2019 – C-135\/17, EU:C:2019:136; Kronos International\/Finanzamt Leverkusen vom 11.09.2014 – C-47\/12, EU:C:2014:2200 sowie SECIL vom 24.11.2016 – C-464\/14, EU:C:2016:896 und EV vom 20.09.2018 – C-685\/16, EU:C:2018:743, BStBl II 2019, 111). Diese Kriterien hat der EuGH in dem Urteil Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190\/12, EU:C:2014:249 (siehe \u2011\u2011s.\u2011\u2011 ferner EuGH-Urteil College Pension Plan of British Columbia vom 13.11.2019 – C-641\/17, EU:C:2019:960, Rz 48 ff.) f\u00fcr eine Fallkonstellation, in der es um Aussch\u00fcttungen aus der Gesellschaft eines Mitgliedstaats an einen Drittstaaten-Investmentfonds mit einer Portfoliobeteiligung ging, in Rz 25 bis 32 dieser Entscheidung f\u00fcr „sinngem\u00e4\u00df“ anwendbar erkl\u00e4rt. Danach ergibt sich aus der Rechtsprechung des EuGH, dass die steuerliche Behandlung von Dividenden bei der Aussch\u00fcttung an eine Drittstaatengesellschaft unter die Niederlassungsfreiheit in Art. 49 AEUV und unter den freien Kapitalverkehr nach Art. 63 AEUV fallen kann. Bei der Antwort auf die Frage, ob eine nationale Regelung unter die eine oder die andere Grundfreiheit f\u00e4llt, ist auf den Gegenstand der betreffenden nationalen Regelung abzustellen.<\/li>
    49. dd) Nach Rz 29 und 32 des EuGH-Urteils Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190\/12, EU:C:2014:249 ist f\u00fcr die Abgrenzung der Grundfreiheiten auch bei Aussch\u00fcttungen der Gesellschaft eines Mitgliedstaats an eine Drittstaatengesellschaft ma\u00dfgeblich auf den Gegenstand der nationalen Besteuerungsregelungen abzustellen.<\/li>
    50. aaa) Bei entsprechender Anwendung der Aussagen in Rz 26 und 32 des EuGH-Urteils Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190\/12, EU:C:2014:249 ist die Niederlassungsfreiheit die vorrangige Grundfreiheit f\u00fcr Dividenden, die aus einem Mitgliedstaat an eine Drittstaatengesellschaft ausgesch\u00fcttet werden, wenn sich aus dem Gegenstand der angefochtenen nationalen Regelung ergibt, dass sie nur auf Beteiligungen Anwendung finden soll, die es erlauben, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft auszu\u00fcben und deren T\u00e4tigkeiten zu bestimmen. F\u00fcr den Senat betrifft der hier ma\u00dfgebliche Gegenstand der angegriffenen Regelungen in \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und in Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 nur Beteiligungen von japanischen Mutterkapitalgesellschaften, die einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der deutschen Tochtergesellschaft vermitteln.<\/li>
    51. Der „Gegenstand“ der nationalen Besteuerungsregelungen zum definitiven Kapitalertragsteuereinbehalt in \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 bestimmt sich nach dem Ziel und Zweck der Regelungen in \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966. Nach Rz 29 des Urteils Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190\/12, EU:C:2014:249 ist wiederum der Zweck der Regelungen in \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 im „Kontext der konkreten Aussch\u00fcttungen“ zu bestimmen. Der „Kontext“ der hier streitigen Aussch\u00fcttungen ist dadurch gepr\u00e4gt, dass die Kl\u00e4gerin zu mindestens 25 % und f\u00fcr einen Zeitraum von sechs Monaten vor dem Dividendenbezug an der GmbH beteiligt sein musste und auch war. Nur unter diesen rechtlichen Voraussetzungen wird ihr die japanische Steuerbefreiung f\u00fcr die Dividende von der GmbH in H\u00f6he von 95 % der Dividenden gew\u00e4hrt. Nur aufgrund der japanischen Steuerbefreiung entsteht die von der Kl\u00e4gerin geltend gemachte Beschr\u00e4nkung durch den definitiven (abgeltenden) Einbehalt der deutschen Kapitalertragsteuer auf die Dividenden: Da auf die Dividenden wegen der japanischen Steuerbefreiung weitgehend keine japanische K\u00f6rperschaftsteuer anf\u00e4llt, geht die nach Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 und Art. 69 des japanischen K\u00f6rperschaftsteuergesetzes vor dem 01.04.2009 m\u00f6gliche vollst\u00e4ndige Anrechnung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die japanische K\u00f6rperschaftsteuer weitgehend ins Leere. Es handelt sich bei der H\u00f6he der Beteiligung der Kl\u00e4gerin nicht um einen rein tats\u00e4chlichen, sondern um einen pr\u00e4genden rechtlichen Umstand, der aus Sicht des Senats auch den Gegenstand der angegriffenen Regelungen bestimmt. Denn bei einer japanischen Kapitalgesellschaft, deren Beteiligung an einer GmbH unterhalb der Schwelle von mindestens 25 % liegt, kann die von der Kl\u00e4gerin geltend gemachte Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit von vornherein nicht eintreten. Solche japanischen Mutterkapitalgesellschaften k\u00f6nnen auf der Grundlage des Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 und des japanischen K\u00f6rperschaftsteuerrechts die Anrechnung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die japanische K\u00f6rperschaftsteuer beanspruchen. Folglich betrifft der hier relevante Gegenstand der Regelungen in \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 im konkreten Kontext nur Beteiligungen japanischer Mutterkapitalgesellschaften, die einen sicheren Einfluss auf die deutsche Tochtergesellschaft vermitteln und der Niederlassungsfreiheit unterfallen.<\/li>
    52. bbb) Allerdings k\u00f6nnten der Sichtweise des Senats die Aussagen in Rz 30 und 32 der Entscheidung des EuGH im Urteil Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190\/12, EU:C:2014:249 entgegenstehen. In Rz 30 hat der EuGH klargestellt, dass eine nationale Regelung \u00fcber die steuerliche Behandlung von Dividenden aus einem Drittstaat, die nicht ausschlie\u00dflich f\u00fcr Situationen gilt, in denen die Mutterkapitalgesellschaft entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaft aus\u00fcbt, die die Dividenden aussch\u00fcttet, nach Art. 63 AEUV zu beurteilen ist. Eine in einem Mitgliedstaat ans\u00e4ssige Gesellschaft k\u00f6nne sich in diesem Fall unabh\u00e4ngig vom Umfang ihrer Beteiligung an der in einem Drittstaat ans\u00e4ssigen Dividenden aussch\u00fcttenden Gesellschaft auf diese Bestimmung berufen, um die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit einer solchen Regelung in Frage zu stellen. Nach Rz 32 der Entscheidung soll diese Wertung f\u00fcr die Aussch\u00fcttungen der Gesellschaft eines Mitgliedstaats an eine Drittstaaten-Gesellschaft „entsprechend“ gelten. Bei einem w\u00f6rtlichen Verst\u00e4ndnis dieser Aussage kommt es ma\u00dfgeblich auf den tatbestandlichen Anwendungsbereich der nationalen Besteuerungsregelungen an (Rz 30: „Regelung, \u2026 die nicht ausschlie\u00dflich \u2026 gilt“). Die abgeltende Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer nach \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 „gilt“ nach ihrem sachlichen Anwendungsbereich (und ohne Ber\u00fccksichtigung des konkreten Kontexts) auch f\u00fcr Aussch\u00fcttungen deutscher Gesellschaften an japanische Mutterkapitalgesellschaften, die zu weniger als 25 % an einer deutschen Kapitalgesellschaft beteiligt sind.<\/li>
    53. ccc) Der Senat hielte eine Er\u00f6ffnung der Kapitalverkehrsfreiheit, weil \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 abstrakt f\u00fcr s\u00e4mtliche Dividendenaussch\u00fcttungen einer deutschen Tochter- an eine japanische Mutterkapitalgesellschaft gelten, im hier zu beurteilenden Fall jedoch f\u00fcr unzutreffend.<\/li>
    54. (1) Der Senat verkennt hierbei nicht, dass die Er\u00f6ffnung der Kapitalverkehrsfreiheit als Pr\u00fcfungsma\u00dfstab f\u00fcr „neutrale“ Vorschriften, die tatbestandlich nicht an eine bestimmte Beteiligungsgrenze der Anteilseignergesellschaft ankn\u00fcpfen, in vielen Situationen geboten ist. Denn ansonsten k\u00f6nnte f\u00fcr Portfoliobeteiligungen und Direktinvestitionen ein unterschiedliches Schutzniveau entstehen.<\/li>
    55. Die objektive Reichweite einer Norm (Sind alle Beteiligungen oder nur unternehmerische Beteiligungen erfasst?) kann ihrerseits aber nur eine indizielle Bedeutung f\u00fcr die Zwecksetzung der Regelung und die Bestimmung ihres Gegenstands besitzen. Andernfalls k\u00f6nnte der Gesetzgeber durch eine k\u00fcnstliche Aufteilung eines Normkomplexes die Wirkkraft der Kapitalverkehrsfreiheit ausschlie\u00dfen, indem er eine Beteiligungsgrenze in die Norm aufnimmt. Der Normzweck als Gegenstand der angegriffenen nationalen Regelung kann je nach dem Kontext der betroffenen Aussch\u00fcttung aber unterschiedlich zu beurteilen sein. Im Streitfall betrifft der Gegenstand der nationalen Regelungen wie schon erl\u00e4utert nur Beteiligungen, die unter den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fallen.<\/li>
    56. (2) Weiterer Zweck der Regelungen in \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 ist, f\u00fcr japanische Mutterkapitalgesellschaften wie die Kl\u00e4gerin mit einer Beteiligung, die einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der deutschen Tochtergesellschaft erm\u00f6glicht, f\u00fcr Aussch\u00fcttungen an diese die definitive Erhebung der K\u00f6rperschaftsteuer auf die Dividende in H\u00f6he des Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 (15 %) sicherzustellen. Insoweit steht Deutschland nach dem nationalen Recht und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 das Besteuerungsrecht f\u00fcr die Dividenden zu. Die Kl\u00e4gerin strebt mit der Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit hingegen eine Keinmalbesteuerung der Dividenden in Japan und in Deutschland auf ihrer Ebene an. Sie will f\u00fcr den Zusammenschluss mit der GmbH eine binnenmarkt\u00e4hnliche Besteuerungssituation wie im Anwendungsbereich des Art. 5 MTR herbeif\u00fchren. F\u00fcr dieses Rechtsschutzziel m\u00fcsste sie sich nach Ansicht des Senats aber wie unter C.2.a bb ausgef\u00fchrt auf die Niederlassungsfreiheit st\u00fctzen k\u00f6nnen.<\/li>
    57. ddd) Es besteht aus Sicht des Senats ferner ein geringeres Schutzniveau der Kapitalverkehrsfreiheit gegen\u00fcber dem Schutzniveau der Niederlassungsfreiheit. Der EuGH hat in Rz 31 des Urteils Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190\/12, EU:C:2014:249 ausgef\u00fchrt, es m\u00fcsse verhindert werden, dass die Auslegung von Art. 63 Abs. 1 AEUV in Bezug auf die Beziehungen zu Drittstaaten es Wirtschaftsteilnehmern, die sich au\u00dferhalb des territorialen Anwendungsbereichs der Niederlassungsfreiheit befinden, erlaube, in den Genuss dieser Freiheit zu gelangen.<\/li>
    58. Das Kriterium des „Marktzugangs“ ist f\u00fcr den Senat auch im Streitfall ber\u00fchrt, da die Kl\u00e4gerin eine binnenmarkt\u00e4hnliche Besteuerungssituation f\u00fcr den Transfer von Gewinnen im Zusammenschluss mit der GmbH erreichen will. F\u00fcr den Senat ist aber der Umfang und Inhalt dieses Kriteriums unionsrechtlich nicht abschlie\u00dfend gekl\u00e4rt. Der EuGH hat diese Einschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit einerseits immer wieder in Fallgestaltungen hervorgehoben, die die ung\u00fcnstigere Behandlung von Dividenden im Quellenstaat oder im Empf\u00e4ngerstaat betreffen. Andererseits hat er ausgef\u00fchrt, dass Regelungen, die nicht die Voraussetzungen f\u00fcr den Zugang einer Gesellschaft eines Drittstaats zum Markt eines Mitgliedstaats betreffen, sondern lediglich die steuerliche Behandlung von Dividenden, die aufgrund von Investitionen des Empf\u00e4ngers der Dividenden in die Gesellschaft, die die Dividenden aussch\u00fcttet, gezahlt werden, den Marktzugang nicht betreffen (EuGH-Urteile SECIL vom 24.11.2016 – C-464\/14, EU:C:2016:896, Rz 42, 43; Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190\/12, EU:C:2014:249, Rz 33).<\/li>
    59. Aus der Sicht des Senats ist das Kriterium des Marktzugangs in einem steuerrechtlichen Sinn im Streitfall ber\u00fchrt. Denn die Kl\u00e4gerin als Drittstaatengesellschaft will wie schon erl\u00e4utert eine binnenmarkt\u00e4hnliche Keinmalbesteuerung des Gewinntransfers f\u00fcr den Anteilseigner innerhalb des grenz\u00fcberschreitenden Zusammenschlusses mit der GmbH wie in den F\u00e4llen des Art. 5 MTR erreichen. Der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit w\u00fcrde \u00fcberdehnt, wenn Deutschland \u00fcber diese verpflichtet werden k\u00f6nnte, der Kl\u00e4gerin einen Marktzugang in dem Sinne zu gew\u00e4hren, bei dem Deutschland auf das ihm nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 zustehende Besteuerungsrecht und Quellensteueraufkommen f\u00fcr Dividenden verzichten und der Kl\u00e4gerin eine einseitige (nicht reziproke) Vollentlastung der Aussch\u00fcttungen von der deutschen Kapitalertragsteuer gew\u00e4hren m\u00fcsste.<\/li>
    60. b) Ist in der definitiven (abgeltenden) Erhebung der Kapitalertragsteuer eine von Deutschland verursachte Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit zu sehen?<\/strong><\/li>
    61. aa) W\u00e4re die Kapitalverkehrsfreiheit als Pr\u00fcfungsma\u00dfstab er\u00f6ffnet, ist aus Sicht des Senats nicht zweifelhaft, dass die grenz\u00fcberschreitende Belastung von Dividendenaussch\u00fcttungen grunds\u00e4tzlich zu einer Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit f\u00fchren kann.<\/li>
    62. Eine ung\u00fcnstigere Behandlung von Dividenden, die an gebietsfremde Gesellschaften gezahlt werden, als von Dividenden, die an gebietsans\u00e4ssige Gesellschaften gezahlt werden, kann die nicht gebietsans\u00e4ssigen Gesellschaften davon abhalten, im erstgenannten Mitgliedstaat zu investieren (Credit Suisse Securities (Europe) vom 19.12.2024 – C-601\/23, EU:C:2024:1048, Rz 31). Einer solchen Pr\u00fcfung bedarf es im Hinblick auf die vom gebietsfremden Steuerpflichtigen geschuldete Dividendensteuer (Quellensteuer) einerseits und die vom gebietsans\u00e4ssigen Steuerpflichtigen geschuldete Dividenden-, Einkommen- oder K\u00f6rperschaftsteuer andererseits, deren Bemessungsgrundlage die Eink\u00fcnfte aus den Anteilen umfasst, aus denen die Dividenden flie\u00dfen (EuGH-Urteil XX (Contrats dits unit-linked) vom 07.11. 2024 – C-782\/22, EU:C:2024:932, Rz 32, m.w.N.). Zu Aussch\u00fcttungen deutscher Kapitalgesellschaften an Mutterkapitalgesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat der EuGH Beschr\u00e4nkungen der Kapitalverkehrsfreiheit von Anteilseignergesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat bereits bejaht (EuGH-Urteile ACC Silicones vom 16.06.2022 – C-572\/20, EU:C:2022:469, Rz 33; Kommission\/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284\/09, EU:C:2011:670, Rz 72 und 73).<\/li>
    63. bb) Ursachen einer grunds\u00e4tzlich unzul\u00e4ssigen Beschr\u00e4nkung k\u00f6nnen nach der Rechtsprechung des EuGH s\u00e4mtliche Regelungen des nationalen Rechts des Quellenstaates sein, die trotz des Dividendenzuflusses zu einer Minderung der K\u00f6rperschaftsteuerfestsetzung f\u00fcr die gebietsans\u00e4ssige Mutterkapitalgesellschaft f\u00fchren und in der weiteren Folge eine Anrechnung oder Erstattung der innerstaatlich erhobenen Quellensteuer bewirken, wenn daneben die Erhebung der Quellensteuer gegen\u00fcber der gebietsfremden Mutterkapitalgesellschaft eine definitive (abgeltende) Wirkung f\u00fcr deren K\u00f6rperschaftsteuerfestsetzung hat (zum System des \u00a7 8b Abs. 1 KStG mit Veranlagung und Anrechnung auf die K\u00f6rperschaftsteuerfestsetzung s. EuGH-Urteil Kommission\/Deutschland vom 20.10.20211 – C-284\/09, EU:C:2011:670, Rz 44 bis 73). Ein Vorteil der gebietsans\u00e4ssigen Mutterkapitalgesellschaft kann in einem Liquidit\u00e4ts- und Stundungsvorteil oder in einem endg\u00fcltig eintretenden Vorteil (Steuerbefreiung) f\u00fcr die Eink\u00fcnfte aus der Dividende bestehen (vgl. EuGH-Urteile Credit Suisse Securities (Europe) – vom 19.12.2024 – C-601\/23, EU:C:2024:1048, Rz 35 bis 42; Sofina u.a. vom 22.11.2018 – C-575\/17, EU:C:2018:943; XX (Contrats dits unit-linked) vom 07.11.2024 – C-782\/22, EU:C:2024:932, Rz 34 bis 41).<\/li>
    64. cc) Dies zugrunde gelegt, befinden sich gebietsans\u00e4ssige Mutterkapitalgesellschaften, die eine Dividende von einer gebietsans\u00e4ssigen Kapitalgesellschaft erhalten, \u2011\u2011bei isolierter Betrachtung ohne Einbeziehung der japanischen Steuerbefreiung der Dividende\u2011\u2011 in einer g\u00fcnstigeren Situation als die Kl\u00e4gerin. Sie sind gem\u00e4\u00df \u00a7 31 Abs. 1 KStG f\u00fcr Zwecke der K\u00f6rperschaftsteuer zu veranlagen. Bei der Veranlagung findet die technische Steuerbefreiung f\u00fcr die Dividende in \u00a7 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 KStG in H\u00f6he von 95 % Anwendung, sodass auf die Dividende keine K\u00f6rperschaftsteuer festzusetzen ist. Die erhobene Kapitalertragsteuer in H\u00f6he von 25 % der Dividende kann in der K\u00f6rperschaftsteuerfestsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG angerechnet und gegebenenfalls gem\u00e4\u00df \u00a7 36 Abs. 4 Satz 2 EStG erstattet werden (vgl. zum nationalen Besteuerungssystem bereits das EuGH-Urteil Kommission\/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284\/09, EU:C:2011:670, Rz 33, 34). Eine vergleichbare Entlastung von der Kapitalertragsteuer wird der Kl\u00e4gerin nach den schon dargestellten nationalen Regelungen nicht gew\u00e4hrt.<\/li>
    65. dd) Allerdings kann nach der Rechtsprechung des EuGH der Quellenstaat die Beschr\u00e4nkung durch eine ung\u00fcnstigere Behandlung der Dividendenaussch\u00fcttungen an eine gebietsfremde Mutterkapitalgesellschaft vermeiden, in dem er mit einem anderen Mitgliedstaat ein DBA schlie\u00dft. Daf\u00fcr ist jedoch erforderlich, dass die Anwendung des DBA es erlaubt, die Wirkungen der sich aus dem nationalen Recht des Quellenstaats ergebenden unterschiedlichen Behandlung im Vergleich zu einer gebietsans\u00e4ssigen Mutterkapitalgesellschaft vollst\u00e4ndig auszugleichen (EuGH-Urteile Kommission\/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284\/09, EU:C:2011:670, Rz 62 ff.; ACC Silicones vom 16.06.2022 – C-572\/20, EU:C:2022:469, Rz 46 bis 50; Miljoen vom 17.09.2015 – C-10\/14, C-14\/14 und C-17\/14, EU:C:2015:608, Rz 76 bis 88). Es ist Sache des nationalen Gerichts, festzustellen, ob ein DBA in dieser Weise zu ber\u00fccksichtigen ist, und zu pr\u00fcfen, ob dieses Abkommen es erm\u00f6glicht, die Wirkungen einer nach nationalem Recht eintretenden Beschr\u00e4nkung des freien Kapitalverkehrs zu neutralisieren (EuGH-Urteil Amurta vom 08.11.2007 – C-379\/05, EU:C:2007:655).<\/li>
    66. Bis zum 31.03.2004 wurde die nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 auf die Dividenden der GmbH erhobene Kapitalertragsteuer in dieser Weise vollst\u00e4ndig neutralisiert. Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 ordnete die Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die japanische K\u00f6rperschaftsteuer an, die auf die Dividenden entfiel. Die japanische K\u00f6rperschaftsteuer erreichte oder \u00fcberstieg den Betrag der deutschen Kapitalertragsteuer. Erst die Einf\u00fchrung der japanischen Steuerbefreiung f\u00fcr 95 % des Dividendenbetrags ab dem 01.04.2009 bewirkt, dass keine japanische K\u00f6rperschaftsteuer auf die Dividende mehr anf\u00e4llt. Die in Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 unver\u00e4ndert angeordnete Anrechnungsm\u00f6glichkeit ausl\u00e4ndischer (deutscher) Quellensteuerbetr\u00e4ge in Japan geht f\u00fcr die Aussch\u00fcttungen der GmbH an die Kl\u00e4gerin seitdem ins Leere.<\/li>
    67. Die Gesamtsteuerbelastung der Dividende im Quellen- und Empf\u00e4ngerstaat hat sich f\u00fcr die Kl\u00e4gerin nach dem 01.04.2009 nicht ge\u00e4ndert. Bis zum 01.04.2009 wurde f\u00fcr die bezogene Dividende neben der Kapitalertragsteuer auch japanische K\u00f6rperschaftsteuer mindestens in H\u00f6he von 15 % oder mehr erhoben, auf die die Kapitalertragsteuer (15 %) vollst\u00e4ndig angerechnet werden konnte. Ab dem 01.04.2009 wird technisch betrachtet die vollst\u00e4ndige Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach dem DBA-Japan 1966 durch eine nationale japanische Steuerbefreiung der Dividende zugunsten der Kl\u00e4gerin ersetzt.<\/li>
    68. ee) Aus der technischen Umgestaltung des japanischen Entlastungsmechanismus f\u00fcr ausl\u00e4ndische (deutsche) Dividenden ergibt sich ab dem 01.04.2009 zwar eine definitive Belastung der Dividende der Kl\u00e4gerin mit deutscher Kapitalertragsteuer, die bei einer veranlagten gebietsans\u00e4ssigen deutschen Mutterkapitalgesellschaft nicht eintreten w\u00fcrde. Allein aus der h\u00f6heren Kapitalertragsteuerbelastung der Kl\u00e4gerin in Deutschland ergibt sich aus der Sicht des Senats nach den Umst\u00e4nden des Streitfalls jedoch keine von Deutschland verursachte Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit zu Lasten der Kl\u00e4gerin.<\/li>
    69. Art. 10 Abs. 2 und Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 i.V.m. \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG bilden den Rechtsrahmen f\u00fcr die Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer zum 01.04.2009. Alle Normen sind unver\u00e4ndert geblieben. Die von der Kl\u00e4gerin geltend gemachte ung\u00fcnstigere Besteuerung der Dividende ab dem 01.04.2009 wird allein durch die neu eingef\u00fchrte japanische Steuerbefreiung der Dividende verursacht. Diese vereitelt die nach Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 bestehende Anrechnungsm\u00f6glichkeit der Kapitalertragsteuer.<\/li>
    70. ff) Soweit ersichtlich hat der EuGH \u00fcber die Frage der Zurechnung einer Beschr\u00e4nkung in einer Situation f\u00fcr Drittstaatensachverhalte wie im Streitfall noch nicht entschieden. Daher ist auch die Beantwortung dieser Rechtsfrage zweifelhaft und Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens.<\/li>
    71. c) Ist die definitive (abgeltende) Erhebung der Kapitalertragsteuer aus zwingenden Gr\u00fcnden des Allgemeininteresses durch die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt?<\/strong><\/li>
    72. aa) Der EuGH hat bereits entschieden, dass eine Beschr\u00e4nkung des freien Kapitalverkehrs, deren Wirkungen durch ein DBA nicht neutralisiert werden k\u00f6nnen, gegebenenfalls aus zwingenden Gr\u00fcnden des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein kann (vgl. EuGH-Urteil Miljoen vom 17.09.2015 – C-10\/14, C-14\/14 und C-17\/14, EU:C:2015:608, Rz 89).<\/li>
    73. bb) Andererseits hat der EuGH im Urteil Kommission\/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284\/09, EU:C:2011:670 die f\u00fcr die unterschiedliche Behandlung der Dividende auf Ebene einer deutschen Mutterkapitalgesellschaft streitenden Umst\u00e4nde (Rz 74 bis 76) nicht f\u00fcr eine Rechtfertigung aus zwingenden Gr\u00fcnden des Allgemeininteresses gen\u00fcgen lassen. Er hat in Rz 78 bis 82 der Entscheidung das Eingreifen dieses Rechtfertigungsgrundes abgelehnt, wenn sich ein Mitgliedstaat daf\u00fcr entschieden hat, die in seinem Hoheitsgebiet ans\u00e4ssigen Empf\u00e4ngergesellschaften im Hinblick auf Dividendeneink\u00fcnfte nicht zu besteuern, andererseits aber die Dividenden der in einem anderen Mitgliedstaat ans\u00e4ssigen Empf\u00e4ngergesellschaften zu besteuern. Die Entscheidung Kommission\/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284\/09, EU:C:2011:670 betraf Aussch\u00fcttungen zwischen den Gesellschaften zweier Mitgliedstaaten.<\/li>
    74. cc) Aus Sicht des Senats ist im Streitfall aber eine andere Situation gegeben, die die Pr\u00fcfung des Rechtfertigungsgrundes er\u00f6ffnet. Dessen Voraussetzungen sind nach der Ansicht des Senats auch erf\u00fcllt.<\/li>
    75. aaa) Gebietsans\u00e4ssige deutsche Mutterkapitalgesellschaften sind gem\u00e4\u00df \u00a7 31 Abs. 1 KStG zur K\u00f6rperschaftsteuer zu veranlagen, wobei f\u00fcr bezogene Dividenden die technische Steuerbefreiung in \u00a7 8b Abs. 1 KStG Anwendung findet, was zur Anrechnung oder Erstattung der Quellensteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bzw. \u00a7 36 Abs. 4 Satz 2 EStG f\u00fchren kann. 5 % des Dividendenbetrags unterliegen gem\u00e4\u00df \u00a7 8b Abs. 5 KStG als nichtabzugsf\u00e4hige Betriebsausgaben der Besteuerung, sodass die technische Steuerbefreiung der Dividenden f\u00fcr 95 % des Dividendenbetrags gilt. Es handelt sich \u2011\u2011wie schon in der EuGH-Entscheidung Kommission\/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284\/09, EU:C:2011:670, Rz 33, 34 wiedergegeben\u2011\u2011 um ein Teileink\u00fcnftesystem, das die Dividendenbesteuerung in zwei Schritte teilt. Danach wird im ersten Teilbesteuerungsschritt die aussch\u00fcttende inl\u00e4ndische Gesellschaft mit einer definitiven, nicht anrechenbaren K\u00f6rperschaftsteuer (und Gewerbesteuer) belastet, und zwar seit dem 01.01.2008 in H\u00f6he von 15 %, wohingegen im zweiten Teilbesteuerungsschritt der letzte Anteilseigner, an den ausgesch\u00fcttet wird, in einem Umfang belastet wird, der zusammen mit dem ersten Teilbesteuerungsschritt zu einer vollen Besteuerung des ausgesch\u00fctteten Gewinns f\u00fchrt. Folgerichtig kommt es beim Zusammenschluss zweier gebietsans\u00e4ssiger K\u00f6rperschaften zu einer Einmal-Vollbesteuerung in zwei Teilbesteuerungsschritten, das hei\u00dft zwischengeschaltete Anteilseignergesellschaften werden von der Besteuerung freigestellt, um eine \u00dcberbesteuerung zu verhindern. Der Verzicht auf eine Besteuerung der Dividendenaussch\u00fcttung in H\u00f6he von 95 % des Bruttobetrags an eine gebietsans\u00e4ssige Anteilseignergesellschaft auf Ebene der gebietsans\u00e4ssigen Mutterkapitalgesellschaft gem\u00e4\u00df \u00a7 8b Abs. 1 Satz 1 KStG ist nicht als eine Entscheidung zu beurteilen, die Zust\u00e4ndigkeit f\u00fcr die Dividendenbesteuerung nicht wahrzunehmen, da diese mittels eines mehrere Schritte umfassenden Gesamtsystems wahrgenommen wird. Es soll bei einer Einmal-Vollbesteuerung der Dividende beim endg\u00fcltigen Anteilseigner verbleiben.<\/li>
    76. Durch die definitive (abgeltende) Erhebung der Kapitalertragsteuer f\u00fcr Dividenden an eine japanische Mutterkapitalgesellschaft nimmt Deutschland die ihm nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 in Verbindung mit dem Territorialit\u00e4tsgrundsatz zustehende Befugnis effektiv wahr, die von der deutschen GmbH erwirtschafteten Gewinne besteuern zu d\u00fcrfen. Durch die definitive Erhebung der Kapitalertragsteuer auf die Dividende wird die Einmal-Vollbesteuerung der Dividende als Teil des Gewinntransfers an die Anteilseigner (Kl\u00e4gerin) sichergestellt (vgl. EuGH-Urteil Kommission\/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284\/09, EU:C:2011:670, Rz 33, 34).<\/li>
    77. bbb) Der EuGH hat im Kontext der Aussch\u00fcttung von Dividenden zwischen den Gesellschaften zweier Mitgliedstaaten in Rz 81 und 82 des Urteils Kommission\/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284\/09, EU:C:2011:670 ausgef\u00fchrt, Deutschland d\u00fcrfe ungeachtet des Systems der Dividendenbesteuerung in zwei Teilbesteuerungsschritten auf der Grundlage der Kapitalverkehrsfreiheit zur Verwirklichung des Binnenmarkts keine definitive Kapitalertragsteuer gegen\u00fcber ausl\u00e4ndischen Anteilseignergesellschaften erheben und habe die daraus resultierenden Steuerausf\u00e4lle hinzunehmen. Dies begr\u00fcndet der EuGH ma\u00dfgeblich damit, Deutschland k\u00f6nne den Gewinn, aus dem die Dividende ausgesch\u00fcttet werde, auf Ebene der deutschen Tochterkapitalgesellschaft mit K\u00f6rperschaftsteuer belasten. Diese Betrachtungsweise schlie\u00dft aber ein, dass eine deutsche Empf\u00e4ngergesellschaft im umgekehrten Fall der Aussch\u00fcttung einer Dividende von einer anderen Mitgliedstaaten-Gesellschaft dieselbe Behandlung verlangen k\u00f6nnte.<\/li>
    78. ccc) Anders ist dies im Streitfall. Eine M\u00f6glichkeit f\u00fcr deutsche Anteilseignergesellschaften, im Rahmen der Kapitalverkehrsfreiheit reziproke Entlastungen in Japan verlangen zu k\u00f6nnen, ist nicht gegeben. Zudem besteht auch keine Verpflichtung zur Verwirklichung eines gemeinsamen Binnenmarkts gegen\u00fcber Japan. Die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer ist daher als Bestandteil der Aufteilung der Besteuerungsrechte gerechtfertigt. Es ist nach den Umst\u00e4nden des Streitfalls verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig, dass Deutschland und Japan ihre Besteuerungsbefugnisse f\u00fcr die Dividenden der Streitjahre nach Ma\u00dfgabe des Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 nebeneinander wahrnehmen. Die Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit der Aufteilung der Besteuerungsrechte in dieser Weise ergibt sich insbesondere daraus, dass sich die steuerliche Gesamtbelastung der Dividende f\u00fcr die Kl\u00e4gerin durch die Beibehaltung der definitiven Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer nicht erh\u00f6ht hat und sich die steuerlichen Rahmenbedingungen f\u00fcr die Investition der Kl\u00e4gerin in Deutschland als Quellenstaat nicht ge\u00e4ndert haben.<\/li>
    79. dd) Ferner stellt sich zum Rechtfertigungsgrund der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse aus Sicht des Senats die bislang ungekl\u00e4rte unionsrechtliche Frage, ob die Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer gerechtfertigt ist, weil die Kl\u00e4gerin eine grenz\u00fcberschreitende Doppelbeg\u00fcnstigung der Dividende begehrt.<\/li>
    80. Der EuGH hat in seiner Rechtsprechung bereits angedeutet, dass die Beibehaltung beschr\u00e4nkender nationaler Besteuerungsregeln gerechtfertigt sein kann, wenn ein grenz\u00fcberschreitender Doppelvorteil angestrebt wird (zur Belastung von Dividenden EuGH-Urteil XX (Contrats dits unit-linked) vom 07.11.2024 – C-782\/22, EU:C:2024:932, Rz 71, 72; zur doppelten Verlustber\u00fccksichtigung EuGH-Urteil NN vom 04.07.2018 – C-28\/17, EU:C:2018:526, Rz 42, 48).<\/li>
    81. Ob der Rechtfertigungsgrund hier eingreift, weil die Kl\u00e4gerin neben der Inanspruchnahme der japanischen Steuerbefreiung auch die Nichterhebung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die Dividende anstrebt, vermag der Senat nicht abschlie\u00dfend zu beurteilen. Er bittet den EuGH um Kl\u00e4rung, ob und unter welchen Voraussetzungen dieser Rechtfertigungsgrund in einem Fall wie dem Streitfall zur Anwendung zu bringen sein k\u00f6nnte.<\/li>
    82. d) Anforderungen an die Erstattungsmodalit\u00e4ten, falls eine nicht gerechtfertigte Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit vorliegt<\/strong><\/li>
    83. aa) Unionsrechtswidrig erhobene Steuern sind nach der Rechtsprechung des EuGH zu erstatten (z.B. EuGH-Urteile Accor vom 15.09.2011 – C-310\/09, EU:C:2011:581, Rz 71 ff.; Gr\u00e4fendorfer Gefl\u00fcgel und Tiefk\u00fchlfeinkost u.a. vom 28.04.2022 – C-415\/20, C-419\/20 und C-427\/20, EU:C:2022:306, Rz 51 ff.).<\/li>
    84. Auf dieser Grundlage ist die Kl\u00e4gerin der Auffassung, dass ihr die Kapitalertragsteuer ohne weitere Voraussetzungen in Form der Erteilung von Teilfreistellungsbescheiden zu erstatten w\u00e4re, wenn die Regelungen zur Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuereinbehalts in \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 eine unionsrechtswidrige Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit beinhalten. Denn eine gebietsans\u00e4ssige Mutterkapitalgesellschaft k\u00f6nnte sich auf die Steuerbefreiung der Dividenden in \u00a7 8b Abs. 1 KStG berufen und h\u00e4tte im Rahmen der Veranlagung nur den Einbehalt der Kapitalertragsteuer durch eine deutsche Steuerbescheinigung nachzuweisen. Unter diesen Voraussetzungen k\u00f6nnte die Kapitalertragsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 31 Abs. 1 KStG i.V.m. \u00a7 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG angerechnet und gem\u00e4\u00df \u00a7 36 Abs. 4 Satz 2 EStG erstattet werden.<\/li>
    85. Der Senat teilt diese Auffassung nicht. W\u00e4re \u00a7 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG unionsrechtswidrig, k\u00f6nnte der Kl\u00e4gerin die definitive (abgeltende) Wirkung des Kapitalertragsteuereinbehalts zwar nicht mehr entgegengehalten werden. Der Senat h\u00e4tte mangels einer in diesem Fall unmittelbar eingreifenden Vorschrift des nationalen Rechts die Voraussetzungen f\u00fcr eine Erstattung der erhobenen Kapitalertragsteuer in unionsrechtskonformer Weise zu definieren.<\/li>
    86. aaa) In dem durch das nationale Recht gezogenen Rahmen bilden die Kapitalertragsteueranmeldungen der GmbH sowohl gegen\u00fcber gebietsans\u00e4ssigen Mutterkapitalgesellschaften als auch gegen\u00fcber nicht gebietsans\u00e4ssigen Mutterkapitalgesellschaften den Rechtsgrund f\u00fcr das Vereinnahmen und das „Behaltend\u00fcrfen“ der Kapitalertragsteuerbetr\u00e4ge f\u00fcr den deutschen Fiskus. Es ist nicht gebietsans\u00e4ssigen Mutterkapitalgesellschaften zumutbar, den Rechtsgrund f\u00fcr das Behaltend\u00fcrfen der Steuerbetr\u00e4ge durch die Beantragung eines auf Erstattung gerichteten Freistellungsbescheids beseitigen zu m\u00fcssen. Dieses System des „zweigeteilten Steuerabzugs“ ist unionsrechtskonform, da auch eine gebietsans\u00e4ssige Mutterkapitalgesellschaft den Kapitalertragsteuereinbehalt zu dulden hat und eine Veranlagung nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 31 KStG durchf\u00fchren lassen muss, um die Kapitalertragsteuer auf die festzusetzende K\u00f6rperschaftsteuer anrechnen zu k\u00f6nnen und sich gegebenenfalls erstatten zu lassen. Dies folgt f\u00fcr den Senat aus dem EuGH-Urteil FKP Scorpio Konzertproduktionen vom 03.10.2006 – C-290\/04, EU:C:2006:630, BStBl II 2007, 352.<\/li>
    87. bbb) Da der Einbehalt der Kapitalertragsteuer als solcher unionsrechtlich nicht zu beanstanden ist und nur die definitive Abgeltungswirkung des Steuereinbehalts unionsrechtswidrig w\u00e4re, w\u00e4re der Kl\u00e4gerin zur Beseitigung des Unionsrechtsversto\u00dfes aus der Sicht des Senats der Zugang zu einem antragsgebundenen Erstattungsverfahren gem\u00e4\u00df \u00a7 50d Abs. 1 Satz 2 EStG zu gew\u00e4hren. Hiervon geht auch die Kl\u00e4gerin aus, die die Erteilung eines solchen Freistellungsbescheids beantragt hat.<\/li>
    88. bb) Die unionsrechtswidrige Beschr\u00e4nkung der Kl\u00e4gerin best\u00fcnde unter Ber\u00fccksichtigung der zur zweiten Vorlagefrage dargelegten Amurta-Rechtsprechung des EuGH (s. C.2.b) darin, dass der Kl\u00e4gerin diejenige Kapitalertragsteuer, die aufgrund der japanischen 95 %-Steuerbefreiung der Dividenden in Japan nicht mehr anrechenbar w\u00e4re, zu erstatten w\u00e4re. Hierin best\u00fcnde die ung\u00fcnstigere Behandlung gegen\u00fcber einer gebietsans\u00e4ssigen Mutterkapitalgesellschaft, da die Kl\u00e4gerin die Kapitalertragsteuer weiterhin in Japan anrechnen k\u00f6nnte, soweit in Japan K\u00f6rperschaftsteuer erhoben wird. Der Senat ist der Auffassung, dass die Erstattung der Kapitalertragsteuer davon abh\u00e4ngig gemacht werden darf, dass die Kl\u00e4gerin den ihr entstehenden Nachteil in H\u00f6he der in Japan nicht mehr anrechenbaren Kapitalertragsteuer f\u00fcr jede Aussch\u00fcttung konkret berechnet und es dem BZSt dadurch erm\u00f6glicht, die Richtigkeit ihrer Angaben zu \u00fcberpr\u00fcfen.<\/li>
    89. Der Senat sieht sich hierin durch die Aussagen im EuGH-Urteil ACC Silicones vom 16.06.2022 – C-572\/20, EU:C:2022:469, Rz 26 best\u00e4tigt. Danach bedarf die Vereinbarkeit der Erstattungsmodalit\u00e4ten der an der Quelle einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf Dividenden, die an in Drittstaaten ans\u00e4ssige Gesellschaften ausgesch\u00fcttet werden, einer eigenst\u00e4ndigen Beurteilung, da die Rechtsprechung zu Beschr\u00e4nkungen des freien Kapitalverkehrs in der Union nicht in vollem Umfang auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und dritten L\u00e4ndern \u00fcbertragen werden kann, der sich in einen anderen rechtlichen Rahmen einf\u00fcgt. Die dortigen Bezugnahmen auf Rz 90 ff. des EuGH-Urteils X (in Drittl\u00e4ndern ans\u00e4ssige Zwischengesellschaften) vom 26.02.2019 – C-135\/17, EU:C:2019:136 sowie auf Rz 63 des EuGH-Urteils A vom 18.12.2007 – C-101\/05, EU:C:2007:804 ergeben aus Sicht des Senats, dass die Gew\u00e4hrung der Erstattung im Streitfall von weiteren Beweismitteln der Kl\u00e4gerin oder Ausk\u00fcnften der zust\u00e4ndigen japanischen Beh\u00f6rden abh\u00e4ngig gemacht werden darf, die geeignet sind, die H\u00f6he des von der Kl\u00e4gerin berechneten Nachteils zu verifizieren.<\/li>
    90. W\u00e4ren die Angaben der Kl\u00e4gerin f\u00fcr das BZSt auf der Grundlage des Art. 25 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter Steuern anderer Staaten sowie zur Verhinderung der Steuerverk\u00fcrzung und -umgehung (BGBl II 2016, 956, BStBl I 2016, 1306) \u2011\u2011DBA-Japan 2015\u2011\u2011 (zur Anwendbarkeit schon f\u00fcr die Streitjahre s. Art. 31 Abs. 3 DBA-Japan 2015) als einziger ersichtlicher Informationsgrundlage nicht zu erlangen oder nicht zu verifizieren, k\u00f6nnte der Kl\u00e4gerin aus Sicht des Senats die Erstattung verweigert werden.<\/li>
    91. cc) Auch insoweit bestehen aber unionsrechtliche Zweifel des Senats, ob hierin eine eigenst\u00e4ndige Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit zu sehen sein k\u00f6nnte, da der EuGH den unionsrechtlichen Rahmen f\u00fcr die Erstattungsmodalit\u00e4ten der Kapitalertragsteuer an Drittstaatengesellschaften nach dem Verst\u00e4ndnis des Senats noch nicht abschlie\u00dfend gekl\u00e4rt hat. Er entnimmt der Rechtsprechung des EuGH jedoch, dass Beschr\u00e4nkungen f\u00fcr Kapitalbewegungen f\u00fcr in und aus Drittstaaten, die sich aus erh\u00f6hten Darlegungs- und Nachweisanforderungen f\u00fcr die Inanspruchnahme eines steuerlichen Vorteils ergeben, nach den Verh\u00e4ltnissen des jeweiligen Einzelfalls gerechtfertigt sein k\u00f6nnen (EuGH-Urteil A vom 18.12.2007 – C-101\/05, EU:C:2007:804, Rz 37, 67), auch wenn solche Darlegungs- und Nachweisanforderungen im Verh\u00e4ltnis zu anderen Mitgliedstaaten zu einer Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit (dazu im vorliegenden Kontext EuGH-Urteil ACC Silicones vom 16.06.2022 – C-572\/20, EU:C:2022:469, Rz 59) f\u00fchren w\u00fcrden.<\/li>
    92. D. Verfahren<\/strong><\/li>
    93. Der Senat h\u00e4lt es f\u00fcr ermessensgerecht, das Verfahren ohne vorherige Durchf\u00fchrung einer m\u00fcndlichen Verhandlung auszusetzen und dem EuGH die im Tenor aufgeworfenen Fragen vorzulegen. Die Vereinbarkeit der nationalen Besteuerungsgrundlagen mit dem Unionsrecht und die Erstattung der Kapitalertragsteuer bilden die zentralen Gegenst\u00e4nde des bisherigen Verwaltungs- und Gerichtsverfahrens.<\/li>
    94. Der Senat regt an, das Vorabentscheidungsersuchen der Gro\u00dfen Kammer des EuGH zur Entscheidung vorzulegen.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:VE.030625.VIIIR21.22.0 BFH VIII. Senat EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 1, EStG \u00a7 43 Abs 1, EStG \u00a7 43a Abs 1 S 1 Nr 1, EStG \u00a7 43b, EStG \u00a7 50d Abs 1 S 2, KStG \u00a7 8b Abs 1, KStG \u00a7 8b Abs 5, KStG \u00a7 31 Abs 1, KStG \u00a7 32 Abs 1 … EuGH-Vorlage vom 03. Juni 2025, VIII R 21\/22: Erstattung von Kapitalertragsteuer an japanische Mutterkapitalgesellschaften<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77899","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77899","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77899"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77899\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77899"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77899"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77899"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}