{"id":77904,"date":"2025-08-22T16:46:11","date_gmt":"2025-08-22T14:46:11","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77904"},"modified":"2025-08-22T16:46:11","modified_gmt":"2025-08-22T14:46:11","slug":"bfh-urteil-vom-29-april-2025-vi-r-14-23-keine-aenderung-zu-lasten-des-steuerpflichtigen-bei-vorlaeufigkeit-nach-%c2%a7-165-abs-1-satz-2-nr-3-ao","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-29-april-2025-vi-r-14-23-keine-aenderung-zu-lasten-des-steuerpflichtigen-bei-vorlaeufigkeit-nach-%c2%a7-165-abs-1-satz-2-nr-3-ao\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 29. April 2025, VI R 14\/23: Keine \u00c4nderung zu Lasten des Steuerpflichtigen bei Vorl\u00e4ufigkeit nach \u00a7\u00a0165 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 Nr.\u00a03 AO"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.290425.VIR14.23.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VI. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 165 Abs 1 S 2 Nr 3, AO \u00a7 165 Abs 2, AO \u00a7 172ff, AO \u00a7 172, EStG \u00a7 4 Abs 9, EStG \u00a7 9 Abs 6, EStG VZ 2015 , EStG VZ 2016<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG K\u00f6ln, 12. Juli 2023, Az: 3 K 1356\/22<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Ein nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) f\u00fcr vorl\u00e4ufig erkl\u00e4rter Steuerbescheid kann nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 2 AO zu Lasten des Steuerpflichtigen ge\u00e4ndert werden.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts K\u00f6ln vom 12.07.2023 – 3 K 1356\/22 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) studierte nach einer dreimonatigen Ausbildung zur Rettungssanit\u00e4terin in den Jahren 2011 bis 2016 Medizin. In ihren Einkommensteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre (2015 und 2016) machte sie die Kosten hierf\u00fcr als (vorab entstandene) Werbungskosten (Ausbildungskosten) nach \u00a7 9 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) geltend.<\/li>
  2. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Streitjahre erkannte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) die Aufwendungen erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df, aber abweichend von der gesetzlichen Regelung in \u00a7 9 Abs. 6 EStG, als Werbungskosten f\u00fcr eine Zweitausbildung an. Die Bescheide ergingen hinsichtlich der Abziehbarkeit der Aufwendungen f\u00fcr eine Berufsausbildung unter einem Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO). Im Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk wurde ausgef\u00fchrt, die Vorl\u00e4ufigkeitserkl\u00e4rung erfasse die Frage, ob \u00a7 4 Abs. 9, \u00a7 9 Abs. 6 EStG mit h\u00f6herrangigem Recht vereinbar sei.<\/li>
  3. Nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Beschluss vom 19.11.2019 – 2 BvL 22\/14, 2 BvL 23\/14, 2 BvL 24\/14, 2 BvL 25\/14, 2 BvL 26\/14, 2 BvL 27\/14 (BVerfGE 152, 274) entschieden hatte, dass \u00a7 9 Abs. 6 EStG verfassungsgem\u00e4\u00df sei, \u00e4nderte das FA im Jahr 2021 die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 AO. Die Ausbildung der Kl\u00e4gerin zur Rettungssanit\u00e4terin habe nicht den vom Gesetz geforderten Mindestumfang von zw\u00f6lf Monaten aufgewiesen. Deshalb sei das Medizinstudium als Erstausbildung anzusehen, so dass die Aufwendungen hierf\u00fcr gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 6 EStG nicht als Werbungskosten abzugsf\u00e4hig seien. Es handele sich um \u2011\u2011im Streitfall steuerlich unerhebliche\u2011\u2011 Sonderausgaben im Sinne von \u00a7 10 EStG. Die urspr\u00fcnglichen Steuerfestsetzungen der Streitjahre seien daher zu Lasten der Kl\u00e4gerin zu \u00e4ndern.<\/li>
  4. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 909 ver\u00f6ffentlichten Gr\u00fcnden statt.<\/li>
  5. Mit der Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts.<\/li>
  6. Es beantragt,das Urteil des FG K\u00f6ln vom 12.07.2023 – 3 K 1356\/22 aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  7. Die Kl\u00e4gerin beantragt,die Revision als unzul\u00e4ssig zu verwerfen, hilfsweise als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des FA ist zul\u00e4ssig, aber unbegr\u00fcndet und deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. 1. Nach \u00a7 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegr\u00fcndung die bestimmte Bezeichnung der Umst\u00e4nde enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt.<\/li>
    3. a) Dies erfordert, dass die Revisionsbegr\u00fcndung eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskl\u00e4ger f\u00fcr verletzt h\u00e4lt. Ferner muss der Revisionskl\u00e4ger die Gr\u00fcnde tats\u00e4chlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Erforderlich ist damit eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gr\u00fcnden des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskl\u00e4ger die Begr\u00fcndung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen \u00fcberpr\u00fcft hat. Der Revisionskl\u00e4ger muss danach im Einzelnen und in Auseinandersetzung mit der Argumentation des FG dartun, welche Ausf\u00fchrungen der Vorinstanz aus welchen Gr\u00fcnden unrichtig sein sollen (z.B. Senatsbeschl\u00fcsse vom 29.03.2017 – VI R 83\/14, Rz 7 und vom 12.05.2022 – VI R 37\/20, Rz 16, jeweils m.w.N.). Dies gilt auch, wenn das FG die Revision \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen hat. Dieser Umstand macht eine Begr\u00fcndung der Revision nicht entbehrlich (Senatsbeschluss vom 12.05.2022 – VI R 37\/20, Rz 17, m.w.N.).<\/li>
    4. b) Die Revisionsbegr\u00fcndung des FA entspricht den vorgenannten Anforderungen soeben noch. Denn das FA wendet sich mit seinem Vorbringen, wenn auch nur rudiment\u00e4r begr\u00fcndet, gegen die Auffassung des FG, dass \u00a7 165 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO im Fall des \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO generell nur eine \u00c4nderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen erlaube und eine \u00c4nderung zu Lasten des Steuerpflichtigen ausscheide, falls die letztlich vom BVerfG best\u00e4tigte Rechtslage \u2011\u2011wie vorliegend\u2011\u2011 vom FA bei Erlass des (vorl\u00e4ufigen) Erstbescheids nicht beachtet worden sei.<\/li>
    5. 2. Die Revision ist jedoch unbegr\u00fcndet. Denn das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 und 2 AO befugt war, die Einkommensteuerbescheide f\u00fcr die Streitjahre, in denen vorweggenommene Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften der Kl\u00e4gerin aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit ber\u00fccksichtigt wurden, zu \u00e4ndern.<\/li>
    6. a) Soweit die Finanzbeh\u00f6rde eine Steuer vorl\u00e4ufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung nach \u00a7 165 Abs. 2 Satz 1 AO aufheben oder \u00e4ndern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu \u00e4ndern oder f\u00fcr endg\u00fcltig zu erkl\u00e4ren; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen (\u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 AO). In den F\u00e4llen des \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 AO muss eine vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung nach \u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 AO nur auf Antrag des Steuerpflichtigen f\u00fcr endg\u00fcltig erkl\u00e4rt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu \u00e4ndern ist (\u00a7 165 Abs. 2 Satz 4 AO).<\/li>
    7. b) \u00a7 165 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO erlaubt die Korrektur einer rechtswidrigen, nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorl\u00e4ufigen Steuerfestsetzung (weder zu Lasten noch zu Gunsten des Steuerpflichtigen) nicht (s. bereits Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 30.11.2023 – IV R 13\/21, Rz 35).<\/li>
    8. aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut des \u00a7 165 Abs. 2 Satz 1 AO sind die Finanzbeh\u00f6rden lediglich „soweit“ zur \u00c4nderung befugt, als sie die Steuer vorl\u00e4ufig festgesetzt haben. Es handelt sich deshalb bei \u00a7 165 Abs. 2 AO nicht um eine allgemeine Korrekturvorschrift betreffend die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit einer Steuerfestsetzung. Vielmehr erlaubt der Umstand, dass eine Steuer vorl\u00e4ufig festgesetzt wurde, \u00c4nderungen nur insoweit, als sie dem durch die Vorl\u00e4ufigkeitsvermerke gesteckten \u00c4nderungsrahmen entsprechen. Im \u00dcbrigen wird die Steuerfestsetzung bestandskr\u00e4ftig und kann nur nach den \u00a7\u00a7 172 ff. AO ge\u00e4ndert oder gem\u00e4\u00df \u00a7 129 AO berichtigt werden.<\/li>
    9. bb) Ist die Festsetzung der Einkommensteuer \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO wegen eines beim BVerfG anh\u00e4ngigen Verfahrens zur Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit h\u00f6herrangigem Recht \u2011\u2011hier Abziehbarkeit der Aufwendungen f\u00fcr eine Berufsausbildung oder ein Studium als Werbungskosten oder Betriebsausgaben nur nach vorheriger zw\u00f6lfmonatiger Erstausbildung (\u00a7 4 Abs. 9, \u00a7 9 Abs. 6 EStG)\u2011\u2011 f\u00fcr vorl\u00e4ufig erkl\u00e4rt worden, kann die Einkommensteuerfestsetzung nur im Hinblick auf eine die Unvereinbarkeit mit h\u00f6herrangigem Recht best\u00e4tigende Entscheidung des BVerfG aufgehoben oder ge\u00e4ndert werden. Hierauf hat das FA im Rahmen der Vorl\u00e4ufigkeitsfestsetzung auch zutreffend hingewiesen.<\/li>
    10. Best\u00e4tigt das BVerfG die Vereinbarkeit des Steuergesetzes \u2011\u2011hier \u00a7 4 Abs. 9, \u00a7 9 Abs. 6 EStG\u2011\u2011 mit h\u00f6herrangigem Recht \u2011\u2011hier Verfassungsrecht\u2011\u2011, besteht hingegen kein Korrekturbedarf; eine \u00c4nderung der Steuerfestsetzung ist mithin ausgeschlossen. Sie ist vielmehr \u2011\u2011auf Antrag des Steuerpflichtigen\u2011\u2011 f\u00fcr endg\u00fcltig zu erkl\u00e4ren (\u00a7 165 Abs. 2 Satz 4 AO). Die Frage nach der zutreffenden Anwendung des Steuergesetzes, welches mit h\u00f6herrangigem Recht vereinbar ist, also die Frage nach der materiellen Richtigkeit der bisherigen Steuerfestsetzung, stellt sich insoweit nicht.<\/li>
    11. cc) Sinn und Zweck einer auf \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO gest\u00fctzten, vorl\u00e4ufigen Steuerfestsetzung streiten ebenfalls daf\u00fcr, dass deren \u00c4nderung zu Lasten des Steuerpflichtigen auch bei vorliegender Rechtswidrigkeit nicht auf \u00a7 165 Abs. 2 AO gest\u00fctzt werden kann. Denn der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO dient der Vermeidung von Massenrechtsbehelfen und damit der Entlastung der Steuerpflichtigen, der Finanzbeh\u00f6rden und der Gerichte in F\u00e4llen von anh\u00e4ngigen Musterverfahren. Er erm\u00f6glicht dem FA damit eine vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung im Rahmen der geltenden Steuergesetze. Demgegen\u00fcber wird dem FA dadurch nicht die M\u00f6glichkeit er\u00f6ffnet, die Steuer \u2011\u2011im Hinblick auf eine m\u00f6gliche Unvereinbarkeit des anzuwendenden Steuergesetzes mit h\u00f6herrangigem Recht\u2011\u2011 abweichend von der geltenden Rechtslage vorl\u00e4ufig festzusetzen.<\/li>
    12. Ein \u00c4nderungsbedarf ergibt sich danach nicht, falls das BVerfG die Vereinbarkeit des von der Verwaltung vorl\u00e4ufig angewandten Steuergesetzes mit der Verfassung best\u00e4tigt. Nur falls das BVerfG das zu Lasten des Steuerpflichtigen wirkende Steuergesetz als nicht mit der Verfassung vereinbar erkl\u00e4rt, ist der vorl\u00e4ufige Bescheid zu seinen Gunsten zu \u00e4ndern. Eine \u00c4nderung zu Lasten des Steuerpflichtigen sieht \u00a7 165 Abs. 2 Satz 1 und 2 Halbsatz 1 AO im Fall des \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO folglich nicht vor (BFH-Urteil vom 30.11.2023 – IV R 13\/21, Rz 37; FG M\u00fcnster, Urteile vom 14.09.2006 – 3 K 4376\/04 Erb und vom 14.09.2006 – 3 K 1881\/05 Erb; Heuermann in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 165 AO Rz 46; Oellerich in Gosch, AO \u00a7 165 Rz 68; Frotscher in Schwarz\/Pahlke\/Ke\u00df, AO\/FGO, \u00a7 165 AO Rz 50; Hennigfeld, EFG 2024, 914).<\/li>
    13. c) Nach diesen Grunds\u00e4tzen hat das FG im Streitfall zu Recht entschieden, dass das FA nicht berechtigt war, die erstmaligen Einkommensteuerbescheide f\u00fcr die Streitjahre, in denen die Werbungskosten\u00fcbersch\u00fcsse der Kl\u00e4gerin zu Unrecht bei den Eink\u00fcnften aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit ber\u00fccksichtigt wurden, gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 2 AO zu \u00e4ndern.<\/li>
    14. Eine Berichtigung auf Grund \u00a7 129 AO beziehungsweise eine \u00c4nderung nach den \u00a7\u00a7 172 ff. AO kommt, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit steht, ebenfalls nicht in Betracht.<\/li>
    15. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.290425.VIR14.23.0 BFH VI. Senat AO \u00a7 165 Abs 1 S 2 Nr 3, AO \u00a7 165 Abs 2, AO \u00a7 172ff, AO \u00a7 172, EStG \u00a7 4 Abs 9, EStG \u00a7 9 Abs 6, EStG VZ 2015 , EStG VZ 2016 vorgehend FG K\u00f6ln, 12. Juli 2023, Az: 3 K 1356\/22 Leits\u00e4tze Ein nach \u00a7 165 … BFH-Urteil vom 29. April 2025, VI R 14\/23: Keine \u00c4nderung zu Lasten des Steuerpflichtigen bei Vorl\u00e4ufigkeit nach \u00a7\u00a0165 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 Nr.\u00a03 AO<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-77904","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77904","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=77904"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/77904\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=77904"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=77904"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=77904"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}