{"id":77942,"date":"2025-08-22T17:00:36","date_gmt":"2025-08-22T15:00:36","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=77942"},"modified":"2025-08-22T17:00:36","modified_gmt":"2025-08-22T15:00:36","slug":"bfh-urteil-vom-21-mai-2025-i-r-5-22-anwendungsbereich-der-ausnahmen-vom-progressionsvorbehalt","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-21-mai-2025-i-r-5-22-anwendungsbereich-der-ausnahmen-vom-progressionsvorbehalt\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 21. Mai 2025, I R 5\/22: Anwendungsbereich der Ausnahmen vom Progressionsvorbehalt"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.210525.IR5.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 32b Abs 1 S 1 Nr 3, EStG \u00a7 32b Abs 1 S 1 Nr 5, EStG \u00a7 32b Abs 1 S 2 Nr 3, AEUV Art 267, EStG VZ 2018<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 13. Dezember 2021, Az: 9 K 9061\/21<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Die in \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geregelten Ausnahmen vom Progressionsvorbehalt gelten nur f\u00fcr diejenigen Eink\u00fcnfte, die aufgrund einer abkommensrechtlichen Steuerfreistellung nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Kl\u00e4gers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.12.2021 – 9 K 9061\/21 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) ist deutscher Staatsangeh\u00f6riger. Im Jahr 2018 (Streitjahr) erzielte er aus einer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeit als \u2026 Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger Arbeit und unterhielt an seinem \u2026sitz in X (Inland) eine Wohnung.<\/li>
  3. Die Ehefrau des Kl\u00e4gers wohnte im Streitjahr in der Republik Polen (Polen) und ist polnische Staatsangeh\u00f6rige. Sie erzielte in Deutschland Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit sowie gewerbliche Eink\u00fcnfte aus dem Betrieb eines \u2026b\u00fcros in X.<\/li>
  4. Die nicht dauernd getrennt lebenden Eheleute beantragten f\u00fcr das Streitjahr in Deutschland die Zusammenveranlagung. In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererkl\u00e4rung gaben sie an, dass die Ehefrau in Polen Lohneink\u00fcnfte in H\u00f6he von \u2026 \u20ac sowie Eink\u00fcnfte aus der Vermietung einer in Polen belegenen Immobilie in H\u00f6he von \u2026 \u20ac erzielt habe, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterl\u00e4gen.<\/li>
  5. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) veranlagte die Eheleute nach \u00a7 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. \u00a7 1 Abs. 3 und \u00a7 1a Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) antragsgem\u00e4\u00df zusammen zur Einkommensteuer, unterwarf aber s\u00e4mtliche in Polen erzielten Eink\u00fcnfte der Ehefrau nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt.<\/li>
  6. Einspruch und Klage, die sich unter Bezugnahme auf \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG gegen die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf die polnischen Vermietungseink\u00fcnfte der Ehefrau richteten, blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg begr\u00fcndete die Abweisung der Klage im Urteil vom 13.12.2021 – 9 K 9061\/21 (Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2022, 1590) im Wesentlichen damit, dass sich die Ausnahmeregelung des \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG nach dem Wortlaut ausschlie\u00dflich auf Eink\u00fcnfte beziehe, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) steuerfrei seien (\u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Im Streitfall sei das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen vom 14.05.2003 (BGBl II 2004, 1305, BStBl I 2005, 350) \u2011\u2011DBA-Polen 2003\u2011\u2011 nicht auf die in Polen erzielten Vermietungseink\u00fcnfte der Ehefrau anwendbar. Insoweit fehle ein grenz\u00fcberschreitender Sachverhalt, da die Ehefrau abkommensrechtlich ausschlie\u00dflich in Polen ans\u00e4ssig gewesen sei. In der Folge ergebe sich der Progressionsvorbehalt ausschlie\u00dflich aus \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG i.V.m. der fiktiven unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht der Ehefrau nach \u00a7 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Hierf\u00fcr sehe \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 EStG keine Ausnahme vor. Obwohl im Fall einer unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht der Ehefrau nach \u00a7 1 Abs. 1 EStG die Eink\u00fcnfte aus Vermietung den inl\u00e4ndischen Steuersatz nicht erh\u00f6ht h\u00e4tten, f\u00fchre dies auch nicht zu einem Versto\u00df gegen Unionsrecht. Die Ungleichbehandlung kn\u00fcpfe nicht an den Umstand an, dass die Ehefrau steuerlich in Polen ans\u00e4ssig sei, sondern daran, dass die Eheleute ungeachtet dieses Umstands die Vorteile einer Zusammenveranlagung in Anspruch nehmen wollten.<\/li>
  7. Der Kl\u00e4ger macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt sinngem\u00e4\u00df, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid \u00fcber die Einkommensteuer f\u00fcr das Jahr 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.03.2021 dahin zu \u00e4ndern, dass eine Anwendung des Progressionsvorbehalts auf die Eink\u00fcnfte seiner Ehefrau aus Vermietung und Verpachtung unterbleibt.<\/li>
  8. Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des Kl\u00e4gers ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von der Ehefrau des Kl\u00e4gers in Polen erzielten Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegen.<\/li>
    2. 1. \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 EStG sieht unter bestimmten Voraussetzungen die Anwendung eines besonderen Steuersatzes gem\u00e4\u00df \u00a7 32b Abs. 2 EStG vor (sogenannter Progressionsvorbehalt).<\/li>
    3. Nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG kommt der Progressionsvorbehalt unter anderem dann zur Anwendung, wenn ein unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtiger Eink\u00fcnfte bezieht, die nach einem DBA steuerfrei sind. Nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG gilt der Progressionsvorbehalt auch dann, wenn Eink\u00fcnfte bezogen werden, die bei Anwendung des \u00a7 1 Abs. 3 EStG oder des \u00a7 1a EStG im Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unber\u00fccksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen.<\/li>
    4. \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 EStG regelt eine Ausnahme vom Progressionsvorbehalt. Danach gilt \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht f\u00fcr die in \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 5 EStG enumerativ aufgef\u00fchrten Eink\u00fcnfte. Hierzu geh\u00f6ren unter anderem Eink\u00fcnfte aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Verm\u00f6gen, welches in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen ist (\u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).<\/li>
    5. 2. Hinsichtlich der streitigen Eink\u00fcnfte der Ehefrau aus Vermietung und Verpachtung sind die Voraussetzungen des Progressionsvorbehalts nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG grunds\u00e4tzlich erf\u00fcllt. Zum einen unterliegt die Ehefrau (jedenfalls) der fiktiven unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht nach \u00a7 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Zum anderen bleiben ihre im Streitjahr in Polen erzielten Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unber\u00fccksichtigt, da insoweit keine inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte im Sinne des \u00a7 49 EStG vorliegen. Dies alles ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit, so dass der Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen absieht.<\/li>
    6. 3. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Progressionsvorbehalt nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht aufgrund der Ausnahmeregelung des \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG entf\u00e4llt.<\/li>
    7. a) \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 EStG gilt nach seinem Wortlaut ausschlie\u00dflich f\u00fcr Eink\u00fcnfte, die dem Progressionsvorbehalt nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterliegen. Dessen Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor (auch nicht zus\u00e4tzlich zu \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG). Die Vermietungseink\u00fcnfte der in Polen ans\u00e4ssigen Ehefrau sind in Deutschland nicht steuerbar. Damit kann es nicht mehr zu einer Steuerfreistellung auf Grundlage des DBA-Polen 2003 kommen. Die fiktive unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht der Ehefrau in Deutschland \u00e4ndert daran nichts, da wegen fehlender Belegenheit der Vermietungsobjekte in Deutschland keine inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte im Sinne des \u00a7 49 EStG vorliegen.<\/li>
    8. b) Eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 EStG auf Eink\u00fcnfte, die (nur) nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegen, kommt nicht in Betracht.<\/li>
    9. Eine solche Auslegung w\u00fcrde dem eindeutigen Wortlaut und der Systematik des \u00a7 32b Abs. 1 EStG widersprechen. W\u00e4hrend \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 EStG f\u00fcr verschiedene abgrenzbare Fallkonstellationen einen Progressionsvorbehalt regelt, gilt die Ausnahme nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 EStG ausdr\u00fccklich nur f\u00fcr den Fall des \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG.<\/li>
    10. Der begrenzte Anwendungsbereich des \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 EStG wird auch durch die Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs best\u00e4tigt, da die Einf\u00fchrung dieser Ausnahme dort in einen Zusammenhang mit den \u00c4nderungen des \u00a7 2a Abs. 1 EStG durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) gestellt wird. Diese \u00c4nderungen sahen vor, dass die eingeschr\u00e4nkte steuerliche Ber\u00fccksichtigung ausl\u00e4ndischer negativer Eink\u00fcnfte nach \u00a7 2a Abs. 1 EStG in Reaktion auf das Urteil des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union (EuGH) Rewe Zentralfinanz vom 29.03.2007 – C-347\/04 (EU:C:2007:194) nur noch f\u00fcr Drittstaaten-Eink\u00fcnfte gelten sollte. F\u00fcr die unionsrechtlichen Sachverhalte sollte stattdessen in \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 EStG eine Ausnahme vom Progressionsvorbehalt eingef\u00fcgt werden. Dabei ging der Gesetzgeber davon aus, dass eine symmetrische Ausnahme vom negativen und positiven Progressionsvorbehalt unionsrechtlich zul\u00e4ssig sei (BTDrucks 16\/10189, S. 46 und 53). Auf dieser Grundlage hatte der Gesetzgeber bereits im Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) in Reaktion auf das EuGH-Urteil Lakebrink und Peters-Lakebrink vom 18.07.2007 – C-182\/06 (EU:C:2007:452; vgl. auch EuGH-Urteil Ritter-Coulais vom 21.02.2006 – C-152\/03, EU:C:2006:123) die Beschr\u00e4nkung der bis dahin geltenden Fassung des \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG auf positive Eink\u00fcnfte aufgehoben (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16\/7036, S. 12 f.). Aus dieser Entstehungsgeschichte folgt, dass der Gesetzgeber die Ausnahme des \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 EStG bewusst nur f\u00fcr die spezielle Fallkonstellation des \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG vorgesehen hat (vgl. auch Lutter, EFG 2022, 1592 f.).<\/li>
    11. 4. Schlie\u00dflich hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Versagung der Ausnahmeregelung des \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 EStG bei Eink\u00fcnften, die nur nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegen, nicht zu einem Versto\u00df gegen Unionsrecht f\u00fchrt. Dabei kann offenbleiben, auf welche Grundfreiheit sich der Kl\u00e4ger im Streitfall beruft.<\/li>
    12. a) Ausgangspunkt ist die Rechtsprechung des EuGH, dass es nicht gegen Unionsrecht verst\u00f6\u00dft, wenn ein nicht steuerberechtigter Staat ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte einer in seinem Staatsgebiet ans\u00e4ssigen Person im Wege des Progressionsvorbehalts ber\u00fccksichtigt (EuGH-Urteil Asscher vom 27.06.1996 – C-107\/94, EU:C:1996:251; vgl. auch Senatsurteil vom 15.05.2002 – I R 40\/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; Senatsbeschl\u00fcsse vom 26.01.2017 – I R 66\/15, BFH\/NV 2017, 726; vom 19.07.2010 – I B 10\/10, BFH\/NV 2011, 17; vom 11.10.2023 – I R 53\/20, BFH\/NV 2024, 379; Brandis\/Heuermann\/Wagner, \u00a7 32b EStG Rz 31). Hierf\u00fcr ist ma\u00dfgebend, dass die entsprechenden Eink\u00fcnfte die Leistungsf\u00e4higkeit erh\u00f6hen (EuGH-Urteil Schulz-Delzers und Schulz vom 15.09.2011 – C-240\/10, EU:C:2011:591).<\/li>
    13. b) Dagegen liegt ein Versto\u00df gegen Unionsrecht insbesondere dann vor, wenn f\u00fcr ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte nur ein positiver, aber kein negativer Progressionsvorbehalt zur Anwendung kommt (EuGH-Urteil Ritter-Coulais vom 21.02.2006 – C-152\/03, EU:C:2006:123; EuGH-Urteil Lakebrink und Peters-Lakebrink vom 18.07.2007 – C-182\/06, EU:C:2007:452). Dies f\u00fchrt aber nicht dazu, dass nicht im Inland ans\u00e4ssige Steuerpflichtige, die nach \u00a7 1a EStG bzw. \u00a7 1 Abs. 3 EStG fiktiv unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig sind und ihre pers\u00f6nlichen Verh\u00e4ltnisse im Wege der Zusammenveranlagung nach \u00a7 26 Abs. 1 Satz 1 EStG ber\u00fccksichtigen k\u00f6nnen, einschr\u00e4nkungslos wie unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtige zu behandeln sind (vgl. auch Senatsurteil vom 28.02.2024 – I R 26\/21, BFH\/NV 2024, 757 zu \u00a7 1a EStG).<\/li>
    14. c) Im Streitfall kommt es somit nicht deshalb zu einer unionsrechtswidrigen Diskriminierung, weil bei einem inl\u00e4ndischen Wohnsitz oder gew\u00f6hnlichen Aufenthalt der Ehefrau des Kl\u00e4gers in Deutschland \u00a7 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG anwendbar gewesen w\u00e4re und die positiven Eink\u00fcnfte der Ehefrau aus der Vermietung und Verpachtung polnischen Grundbesitzes nicht zu einer Erh\u00f6hung des Steuersatzes gef\u00fchrt h\u00e4tten. Vielmehr ist zu ber\u00fccksichtigen, dass bei negativen Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung auch ein umgekehrter Effekt eingetreten w\u00e4re und dadurch die vom EuGH hervorgehobene Symmetrie gewahrt wird. Au\u00dferdem ist das ma\u00dfgebende Kriterium der Erh\u00f6hung der Leistungsf\u00e4higkeit in Bezug auf die polnischen Vermietungseink\u00fcnfte der Ehefrau erf\u00fcllt.<\/li>
    15. d) Der Senat erachtet die Unionsrechtslage auf der Grundlage der Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Einer Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union bedarf es in diesem Fall nicht (EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 – Rs. 283\/81, EU:C:1982:335; Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561\/19, EU:C:2021:799; vgl. auch Beschl\u00fcsse des Bundesverfassungsgerichts vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161\/19, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung \u2011\u2011HFR\u2011\u2011 2021, 504; vom 08.11.2023 – 2 BvR 1079\/20, HFR 2024, 357).<\/li>
    16. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li>
    17. 6. Die Entscheidung ergeht mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren (\u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 90 Abs. 2 FGO).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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