{"id":78004,"date":"2025-09-21T11:38:47","date_gmt":"2025-09-21T09:38:47","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=78004"},"modified":"2025-09-21T11:38:47","modified_gmt":"2025-09-21T09:38:47","slug":"bfh-beschluss-vom-30-april-2025-xi-r-15-23-e-mails-als-vorzulegende-handels-und-geschaeftsbriefe","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-beschluss-vom-30-april-2025-xi-r-15-23-e-mails-als-vorzulegende-handels-und-geschaeftsbriefe\/","title":{"rendered":"BFH-Beschluss vom 30. April 2025, XI R 15\/23: (E-)Mails als vorzulegende Handels- und Gesch\u00e4ftsbriefe"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:B.300425.XIR15.23.0<\/p>\n\n\n\n

BFH XI. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 90 Abs 3, AO \u00a7 119 Abs 1, AO \u00a7 147 Abs 1 Nr 2, AO \u00a7 147 Abs 1 Nr 3, AO \u00a7 147 Abs 1 Nr 5, AO \u00a7 147 Abs 6, AO \u00a7 200 Abs 1 S 2, HGB \u00a7 343, GAufzV \u00a7 4 Abs 3 S 4, FGO \u00a7 76 Abs 1, FGO \u00a7 77 Abs 1 S 4, FGO \u00a7 96 Abs 2, GG Art 103 Abs 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG Hamburg, 23. M\u00e4rz 2023, Az: 2 K 172\/19<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Handels- und Gesch\u00e4ftsbriefe im Sinne von \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) k\u00f6nnen auch E-Mails sein.<\/p>\n\n\n\n

2. (Digitale) Unterlagen \u00fcber Konzernverrechnungspreise unterfallen dem Anwendungsbereich des \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 5 AO.<\/p>\n\n\n\n

3. Die Finanzverwaltung ist im Rahmen der Au\u00dfenpr\u00fcfung grunds\u00e4tzlich berechtigt, vom Steuerpflichtigen s\u00e4mtliche E-Mails mit steuerlichem Bezug anzufordern.<\/p>\n\n\n\n

4. Mangels Rechtsgrundlage ist es der Finanzverwaltung aber verwehrt, ein sogenanntes Gesamtjournal zu verlangen, das einerseits erst noch erstellt werden m\u00fcsste und andererseits auch Informationen zu solchen E-Mails ent\u00adh\u00e4lt, die keinen steuerlichen Bezug haben.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin und die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 23.03.2023 – 2 K 172\/19 werden als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl\u00e4gerin und der Beklagte jeweils zur H\u00e4lfte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten anl\u00e4sslich einer Au\u00dfenpr\u00fcfung \u00fcber die Pflicht zur Vorlage von Handels- und Gesch\u00e4ftspapieren sowie sonstiger Unterlagen einschlie\u00dflich eines sogenannten Gesamtjournals.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Der beschlie\u00dfende Senat ist f\u00fcr das vorliegende Verfahren nach Teil A III. Nr. 3 Buchst. a der Erg\u00e4nzenden Regelungen i.V.m. Teil A XI. Senat Nr. 2 des Gesch\u00e4ftsverteilungsplans des Bundesfinanzhofs (BFH) als zust\u00e4ndiger Ertragsteuersenat zur Entscheidung berufen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      III.<\/h3>\n\n\n\n
      1. Die Entscheidung kann im Verfahren gem\u00e4\u00df \u00a7 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) ergehen. Der Senat h\u00e4lt die Revisionen der Kl\u00e4gerin, Revisionskl\u00e4gerin und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4gerin) und des Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionskl\u00e4gers (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) f\u00fcr unbegr\u00fcndet und eine m\u00fcndliche Verhandlung nicht f\u00fcr erforderlich.<\/li>
      2. 1. Der Senat hat die Sache in der Sitzung vom 11.12.2024 in seiner gesch\u00e4ftsplanm\u00e4\u00dfigen Besetzung beraten und ist einstimmig zu dem Ergebnis gelangt, dass er beide Revisionen f\u00fcr unbegr\u00fcndet und eine m\u00fcndliche Verhandlung nicht f\u00fcr erforderlich h\u00e4lt. Die Beteiligten sind hiervon mit Schreiben des Senatsvorsitzenden vom 12.12.2024 unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.<\/li>
      3. 2. Eine Entscheidung nach \u00a7 126a FGO ist \u2011\u2011entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 im Streitfall zul\u00e4ssig. Ihr steht die \u2011\u2011wie die Kl\u00e4gerin meint\u2011\u2011 Ungekl\u00e4rtheit und Komplexit\u00e4t der Rechtsfragen nicht entgegen (vgl. BFH-Beschl\u00fcsse vom 01.09.2021 – VI R 18\/19, BFH\/NV 2022, 13, Rz 27; vom 18.10.2023 – XI R 22\/20, BFH\/NV 2024, 182, Rz 16).<\/li>
      4. 3. Das Verfahren nach \u00a7 126a FGO verletzt auch nicht das Recht der Kl\u00e4gerin aus Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) auf rechtliches Geh\u00f6r (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 06.09.1996 – 1 BvR 1485\/89, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1996, 827). Nachdem der Senat beschlossen hatte, das Verfahren nach \u00a7 126a FGO einzuleiten, bestand f\u00fcr die Kl\u00e4gerin Gelegenheit, hierzu Stellung zu nehmen. Hiervon hat sie mit Schriftsatz vom 14.03.2025 Gebrauch gemacht.<\/li>
      5. 4. Dass der Senatsvorsitzende wegen Erkrankung am vorliegenden Beschluss nicht mitwirken kann und sich folglich die Richterbank gegen\u00fcber der Sitzung vom 11.12.2024 ge\u00e4ndert hat, steht der Anwendung des \u00a7 126a FGO nicht entgegen (vgl. BFH-Beschl\u00fcsse vom 15.09.2021 – XI R 12\/21 (XI R 25\/19), BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417, Rz 21; vom 07.07.2022 – V R 10\/20, BFHE 276, 445, Rz 9; vom 18.10.2023 – XI R 22\/20, BFH\/NV 2024, 182, Rz 18).<\/li><\/ol>\n\n\n\n

        IV.<\/h3>\n\n\n\n
        1. 1. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist unbegr\u00fcndet.<\/li>
        2. Rechtsfehlerfrei hat das FG angenommen \u2011\u2011und die Klage insoweit zu Recht abgewiesen\u2011\u2011, dass die Au\u00dfenpr\u00fcfung auf Grundlage der streitgegenst\u00e4ndlichen Bescheide von der Kl\u00e4gerin insbesondere die Vorlage s\u00e4mtlicher E-Mails verlangen darf, welche die Vorbereitung, den Abschluss und die Durchf\u00fchrung des sogenannten „\u2026“ (Agreements) mit der anderen Konzerngesellschaft einschlie\u00dflich der Verrechnungspreisdokumentation betreffen. Davon ausgenommen sind zutreffend solche E-Mails, die lediglich privater Natur sind oder die firmeninterne Kommunikation betreffen.<\/li>
        3. a) Der Senat h\u00e4lt das Vorlageverlangen zun\u00e4chst f\u00fcr hinreichend bestimmt.<\/li>
        4. In der Rechtsprechung des BFH ist gekl\u00e4rt, dass die Anforderung von Unterlagen „en bloc“ im Rahmen der steuerlichen Au\u00dfenpr\u00fcfung zul\u00e4ssig ist und nicht gegen \u00a7 119 Abs. 1 AO verst\u00f6\u00dft (etwa BFH-Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 78\/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.4.b). Insbesondere wegen der oftmals vorhandenen Unkenntnis der Verwaltung \u00fcber das Vorhandensein konkreter Unterlagen ist ein Vorlageverlangen regelm\u00e4\u00dfig noch hinreichend bestimmt, das sich beispielsweise auf „Eingangs- und Ausgangsrechnungen“, „Belege zu baren Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen“, „Unterlagen \u00fcber die Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung“ oder „Unterlagen \u00fcber die Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen“ erstreckt (BFH-Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 78\/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.4.b).<\/li>
        5. Hiervon ausgehend ist auch das streitgegenst\u00e4ndliche Vorlageverlangen nicht zu beanstanden. Die nach dem Tenor der Bescheide zwar offen gestaltete Aufforderung, alle den Pr\u00fcfungszeitraum betreffenden Handelsbriefe im Sinne des \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO sowie die sonstigen Unterlagen im Sinne des \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 5 AO vorzulegen, findet durch die Bezugnahme auf das Agreement bereits eine Pr\u00e4zisierung. In der Begr\u00fcndung des Bescheids vom 11.07.2018 verweist das FA \u2011\u2011weiter konkretisierend\u2011\u2011 auf die Korrespondenz, der Aussagen \u00fcber aufzeichnungspflichtige Vorg\u00e4nge zu entnehmen sind, sowie auf Unterlagen, die f\u00fcr die \u00dcberpr\u00fcfung der Vollst\u00e4ndigkeit und Richtigkeit der Buchungen und Aufzeichnungen unumg\u00e4nglich sind. Eine weitere, das Vorlageverlangen hinreichend bestimmende Konkretisierung erfolgt abschlie\u00dfend noch einmal durch die Begr\u00fcndung im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 03.09.2019, die nur auf die „steuerlich relevante“ E-Mail-Kommunikation verweist.<\/li>
        6. Dem wesentlichen Zweck des Bestimmtheitserfordernisses, n\u00e4mlich dem Betroffenen eines Verwaltungsakts klar zu machen, was von ihm gewollt wird (vgl. Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 119 AO Rz 1; S\u00f6hn in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler \u2011\u2011HHSp\u2011\u2011, \u00a7 119 AO Rz 9), hat das FA damit hinreichend Rechnung getragen. Hierf\u00fcr bedurfte es \u2011\u2011anders als die Kl\u00e4gerin meint\u2011\u2011 nicht weiterer Beschr\u00e4nkungen, etwa in Form bestimmter Suchbegriffe, Mitarbeiter oder k\u00fcrzerer Zeitr\u00e4ume. Das FA war damit nicht gehalten, ohne n\u00e4here Kenntnis die E-Mails noch weiter zu konkretisieren, sondern konnte es der Kl\u00e4gerin \u00fcberlassen, die einschl\u00e4gigen E-Mails herauszusuchen.<\/li>
        7. b) In der Sache folgt die Pflicht zur Vorlage der E-Mails aus \u00a7 147 Abs. 6 AO; denn diese sind aufzubewahren (BFH-Urteile vom 24.06.2009 – VIII R 80\/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b aa; vom 12.02.2020 – X R 8\/18, BFH\/NV 2020, 1045, Rz 16).<\/li>
        8. aa) Nach \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 2 AO hat der Steuerpflichtige die empfangenen Handels- oder Gesch\u00e4ftsbriefe geordnet aufzubewahren. Gleiches gilt nach \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 3 AO f\u00fcr Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Gesch\u00e4ftsbriefe.<\/li>
        9. (1) Aufbewahrungspflichtig sind danach nicht nur die Ein- und Ausgangsrechnungen von Handelsgesellschaften (dazu BFH-Beschluss vom 26.09.2007 – I B 53, 54\/07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415, unter II.1.), sondern aufzubewahren ist die gesamte, den betrieblichen Bereich betreffende Korrespondenz, soweit sie sich auf die Vorbereitung, Durchf\u00fchrung oder R\u00fcckg\u00e4ngigmachung eines Handelsgesch\u00e4fts im Sinne des \u00a7\u00a7 343, 344 des Handelsgesetzbuchs (HGB) bezieht (Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, \u00a7 147 AO Rz 17b; Koenig\/Haselmann, Abgabenordnung, 5. Aufl., \u00a7 147 Rz 9). Auf die Form kommt es dabei nicht an; auch Fernschreiben, Telegramme und insbesondere E-Mails sind grunds\u00e4tzlich aufbewahrungspflichtig (vgl. Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, \u00a7 147 AO Rz 17b; Koenig\/Haselmann, Abgabenordnung, 5. Aufl., \u00a7 147 Rz 9). Dies gilt nach Auffassung des erkennenden Senats jedenfalls insoweit, als die E-Mail selbst \u2011\u2011und nicht lediglich ihr Anhang\u2011\u2011 rechnungslegungsrelevante Informationen enthalten; ansonsten ist jedenfalls der Anhang aufzubewahren.<\/li>
        10. (2) Ausgehend hiervon ist revisionsrechtlich nichts dagegen zu erinnern, wenn das FA die Vorlage derjenigen E-Mails verlangt, welche sich auf die Vorbereitung, den Abschluss und auch auf die Durchf\u00fchrung des Agreements beziehen. Durch die Konkretisierung des Vorlageverlangens auf das Agreement erf\u00e4hrt das Vorlageverlangen die gebotene Beschr\u00e4nkung auf rechnungslegungsrelevante Informationen.<\/li>
        11. Dem steht \u2011\u2011anders als die Kl\u00e4gerin meint\u2011\u2011 nicht entgegen, dass die E-Mails, soweit sie die Durchf\u00fchrung des Agreements betreffen, im Wesentlichen sogenannte Erf\u00fcllungshandlungen enthielten. Soweit die Kl\u00e4gerin insoweit der Auffassung ist, dass derartige Erf\u00fcllungshandlungen nicht als \u2011\u2011allein von \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO in Bezug genommene\u2011\u2011 Handelsgesch\u00e4fte im Sinne von \u00a7 343 HGB zu werten seien, weil es ihnen am rechtsgesch\u00e4ftlichen oder rechtsgesch\u00e4fts\u00e4hnlichen Charakter fehle, folgt der erkennende Senat dem nicht. Es mag im Handelsrecht vertreten werden, dass Realakte nicht als Handelsgesch\u00e4fte im Sinne von \u00a7 343 HGB einzuordnen sind (etwa M\u00fcKoHGB\/Maultzsch, 5. Aufl., \u00a7 343 Rz 5; Pamp in Oetker, HGB, 8. Aufl., \u00a7 343 Rz 6: „im Einzelnen streitig“), doch hat diese Bewertung \u2011\u2011selbst wenn man ihr handelsrechtlich folgen wollte (s. dagegen etwa BeckOK HGB\/Lehmann-Richter, 45. Ed. 01.01.2025, HGB \u00a7 343 Rz 11: Handelsgesch\u00e4ft, wenn Realakt auf Gesch\u00e4ft bezogen)\u2011\u2011 jedenfalls im vorliegenden Kontext keine entscheidende Bedeutung. Denn die steuerrechtliche Aufbewahrungspflicht des \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO erstreckt sich nicht nur auf den Abschluss, sondern auch auf die Vorbereitung und \u2011\u2011wie vorliegend\u2011\u2011 die Durchf\u00fchrung eines mit dem Agreement gegebenen Handelsgesch\u00e4fts (Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, \u00a7 147 AO Rz 17b; s. dazu schon oben unter IV.1.b aa (1)).<\/li>
        12. bb) Zurecht verlangt das FA unter Berufung auf \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 5 AO auch die Vorlage derjenigen E-Mails, die sich auf die Verrechnungspreisdokumentation der Kl\u00e4gerin beziehen.<\/li>
        13. Dokumentationen \u00fcber Konzernverrechnungspreise unterfallen nach Auffassung des erkennenden Senats dem Anwendungsbereich des \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 5 AO (ebenso Seer, FinanzRundschau, 2002, 382; Bauer\/Taetzner, Betriebs-Berater \u2011\u2011BB\u2011\u2011 2004, 2271; Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Au\u00dfenpr\u00fcfung, 2011, S. 381; Schnorberger\/Haverkamp\/Etzig, BB 2017, 2455) auch f\u00fcr die Zeit nach Neufassung der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung vom 12.07.2017, BGBl I 2017, 2367 \u2011\u2011GAufzV\u2011\u2011). Die auf den Streitfall indes noch nicht zur Anwendung kommende aktuelle Fassung des \u00a7 4 Abs. 3 Satz 4 GAufzV ordnet die sinngem\u00e4\u00dfe Geltung des \u00a7 147 Abs. 6 AO an und normiert damit ausdr\u00fccklich ein Nebeneinander beider Regime. F\u00fcr die vorangehende Fassung (a.F.) der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung kann nichts anderes gelten. Soweit auf Grundlage von \u00a7 90 Abs. 3 AO i.V.m. der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung a.F. besondere Dokumentations- und Vorlagepflichten statuiert sind, entbindet dies nicht von der aus \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 5 AO folgenden Verpflichtung, allgemeine Unterlagen, namentlich auch E-Mails, vorzuhalten, soweit darin Vorg\u00e4nge enthalten sind, die f\u00fcr die Verrechnungspreisdokumentation und somit „f\u00fcr die Besteuerung von Bedeutung“ sind. Durch das Aufstellen mitunter sehr eingriffsintensiver Aufzeichnungspflichten im Rahmen von \u00a7 90 Abs. 3 AO i.V.m. der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung (a.F.) werden \u2011\u2011viel weniger eingriffsintensive\u2011\u2011 Aufbewahrungspflichten nicht gleichzeitig unzul\u00e4ssig.<\/li>
        14. c) Das Verlangen auf Erf\u00fcllung der Vorlagepflicht erweist sich auch als verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig und frei von Ermessenfehlern.<\/li>
        15. Der Eingriff mittels Vorlageverlangen \u00fcberl\u00e4sst es der Kl\u00e4gerin, welche E-Mails oder Daten sie im Einzelfall vorlegt. Damit ist es der Kl\u00e4gerin unbenommen, solche Daten, die gerade nicht steuerlich relevant sind, zu selektieren (sogenanntes Erstqualifikationsrecht, s. etwa BFH-Urteil vom 16.12.2014 – X R 42\/13, BFHE 248, 99, BStBl II 2015, 519). Ist Gegenstand der Recht- und Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitspr\u00fcfung hier deshalb nur die Vorlagepflicht dem Grunde nach, erfordert das Vorgehen des FA keine weiteren Beschr\u00e4nkungen, etwa auf Stichproben, bestimmte Datenparameter oder Zeitr\u00e4ume innerhalb des Pr\u00fcfungszeitraums. Die Offenlegung steuererheblicher Vorg\u00e4nge \u2011\u2011hier nur dem Grunde nach\u2011\u2011 aus der Sph\u00e4re des Beteiligten, \u00fcber die dieser am besten oder gar allein Bescheid wei\u00df, ist im Allgemeinen zumutbar (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 78\/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.4.c; S\u00f6hn in HHSp, \u00a7 90 AO Rz 106). Der Steuerpflichtige ist prim\u00e4rer Wissenstr\u00e4ger und hat die gr\u00f6\u00dfte Beweisn\u00e4he; ohne die verschiedenen Mitwirkungspflichten m\u00fcsste eine gleichm\u00e4\u00dfige Durchsetzung der Steueranspr\u00fcche nach Ma\u00dfgabe der Gesetze scheitern (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 78\/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.4.c; S\u00f6hn in HHSp, \u00a7 90 AO Rz 24).<\/li>
        16. Mit Recht darf sich das FA deshalb darauf berufen, die Vorlage der Unterlagen diene als Nachweis \u00fcber die Vollst\u00e4ndigkeit der erkl\u00e4rten Betriebseinnahmen sowie zur \u00dcberpr\u00fcfung der angewandten Verrechnungspreismethode. Ohne Vorlage der begehrten E-Mails w\u00e4re dem FA jegliche M\u00f6glichkeit genommen, die Angaben der Kl\u00e4gerin sowohl im Hinblick auf die Verrechnungspreismethode als auch hinsichtlich der Art und des Umfangs ihrer T\u00e4tigkeiten zu \u00fcberpr\u00fcfen. Dabei hat das FG zutreffend ber\u00fccksichtigt, dass die Kommunikation der Kl\u00e4gerin im Wesentlichen digital \u2011\u2011per E-Mail\u2011\u2011 abl\u00e4uft. Das FA war somit nicht gehalten, die Steuererkl\u00e4rungen der Kl\u00e4gerin pr\u00fcfungslos zu akzeptieren oder sich auf die blo\u00dfe Vorlage des Agreements, geschweige denn auf die Durchf\u00fchrung von Interviews mit Mitarbeitern verweisen zu lassen. Soweit die Kl\u00e4gerin anf\u00fchrt, es sei mit unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigem Zeit- und Kostenaufwand verbunden, die gew\u00fcnschten E-Mails vorzulegen, steht dies der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit schon mangels weiterer Substantiierung (vgl. Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, \u00a7 147 AO Rz 76a) nicht im Wege. Es ist \u2011\u2011wie das FG zu Recht erkannt hat\u2011\u2011 au\u00dferdem Sache der Kl\u00e4gerin, ihre Datenbest\u00e4nde so zu organisieren, dass eine berechtigte Einsichtnahme durch die Finanzverwaltung erfolgen kann, ohne dass dabei gesch\u00fctzte Bereiche ber\u00fchrt werden.<\/li>
        17. Auch dem Schutz der pers\u00f6nlichen Daten wird durch das streitgegenst\u00e4ndliche Auskunftsverlangen hinreichend Rechnung getragen. Denn der Datenzugriff wird nicht au\u00dferhalb der Sph\u00e4re des Steuerpflichtigen \u2011\u2011etwa unter Speicherung auf einem mobilen Laptop\u2011\u2011 erfolgen, sondern nur in den Gesch\u00e4ftsr\u00e4umen der Kl\u00e4gerin oder den Dienstr\u00e4umen der Finanzverwaltung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 07.06.2021 – VIII R 24\/18, BFHE 272, 349, BStBl II 2023, 63, Rz 18 ff.).<\/li>
        18. d) Die Einwendungen der Kl\u00e4gerin bleiben ohne Erfolg.<\/li>
        19. aa) Ihre Angriffe gegen das Vorlageverlangen (zu dessen Bestimmtheit vgl. oben IV.1.a) zielen im Wesentlichen auf Fragen der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit. Denn wenn die Kl\u00e4gerin anf\u00fchrt, das FA h\u00e4tte st\u00e4rker auf den mit seiner Anfrage verbundenen zeitlichen und finanziellen Aufwand R\u00fccksicht nehmen und das Vorlageverlangen weiter einschr\u00e4nken m\u00fcssen, betrifft dies in der Sache die Angemessenheit des Verwaltungsakts und nicht die Frage, ob dem Betroffenen klar ist, was von ihm gewollt wird (vgl. Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 119 AO Rz 1; S\u00f6hn in HHSp, \u00a7 119 AO Rz 9).<\/li>
        20. bb) Keinen Erfolg hat die Kl\u00e4gerin auch insoweit, als sie auf das Agreement verweist und vorbringt, dass diejenigen E-Mails, welche dessen Durchf\u00fchrung betr\u00e4fen, lediglich Erf\u00fcllungscharakter h\u00e4tten, sich nicht auf ein Handelsgesch\u00e4ft bez\u00f6gen und deshalb aus dem Anwendungsbereich von \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 2, Nr. 3 AO herausfielen. Wie der Senat unter IV.1.b aa ausgef\u00fchrt hat, unterfallen der Aufbewahrungspflicht auch Unterlagen, die sich lediglich auf die Durchf\u00fchrung eines (Handels-)Gesch\u00e4fts beziehen. Auf die Frage, ob die angeforderten E-Mails Weisungen enthalten und deshalb selbst als Handelsgesch\u00e4fte im Sinne von \u00a7 343 Abs. 1 HGB einzuordnen sind, kommt es deshalb nicht mehr an.<\/li>
        21. cc) \u00a7 90 Abs. 3 AO enth\u00e4lt, anders als die Kl\u00e4gerin meint, auch nicht deshalb ein abschlie\u00dfendes Regime zur Aufbewahrungspflicht von Unterlagen in Bezug auf Verrechnungspreise, weil die Regelung als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 17.10.2001 – I R 103\/00 (BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, unter III.2.d bb), wonach au\u00dferhalb der \u00a7\u00a7 140 ff. AO und der \u00a7\u00a7 238 ff. HGB f\u00fcr verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen keine speziellen Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten best\u00fcnden, eingef\u00fchrt worden sei. Der Kl\u00e4gerin kann insoweit schon aus allgemeinen Erw\u00e4gungen nicht gefolgt werden, da das Fehlen und Einf\u00fchren von Rechtsgrundlagen f\u00fcr spezielle, eingriffsintensive hoheitliche Ma\u00dfnahmen nicht gleichzeitig eine Notwendigkeit schafft, auch weniger eingriffsintensive Ma\u00dfnahmen auf eine derart neue Grundlage zu stellen, die bislang auf Basis der allgemeinen Befugnisse ohne Weiteres m\u00f6glich waren (s. dazu schon oben unter IV.1.b bb).<\/li>
        22. dd) Die Revision greift auch die Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit und Ermessensfehlerfreiheit des Vorlageverlangens nicht erfolgreich an.<\/li>
        23. Zu Recht hat das FG darauf verwiesen, dass es sich bei den betreffenden E-Mails schon dem Grunde nach um aufbewahrungspflichtige Unterlagen handelt, deren Vorlage nicht ohne Weiteres hinter andere Formen \u2011\u2011etwa einer stichprobenartigen Vorlage\u2011\u2011 zur\u00fcckzutreten hat. Nach den bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) ersch\u00f6pfen sich die von der Kl\u00e4gerin vorgelegten Aufzeichnungen im Sinne des \u00a7 90 Abs. 3 AO i.V.m. der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung a.F. in einer kurzen Beschreibung des Agreements und der tabellarischen Darstellung der angefallenen Kosten im Rahmen des „Transfer Pricing Reports“ der in \u2026 ans\u00e4ssigen Konzernmutter der Kl\u00e4gerin. Der Senat teilt auch angesichts dessen die Einsch\u00e4tzung des FG, dass es dem FA ohne die angeforderten E-Mails nicht m\u00f6glich w\u00e4re, die Kostenbasis f\u00fcr die angewandte Verrechnungspreismethode zu \u00fcberpr\u00fcfen. Dass die Vorlage der gew\u00fcnschten E-Mails \u2011\u2011wie die Kl\u00e4gerin meint\u2011\u2011 per se ungeeignet w\u00e4re, die Besteuerungsgrundlagen der Kl\u00e4gerin im Pr\u00fcfungszeitraum nachzupr\u00fcfen, sieht der Senat auch deshalb nicht, wenngleich die Steuerrelevanz der Unterlagen denklogisch erst nach deren Sichtung abschlie\u00dfend beurteilt werden kann. Insoweit spricht schlie\u00dflich auch gegen eine Verletzung des \u00dcberma\u00dfverbots, dass es Sache der Kl\u00e4gerin bleibt, einzelne E-Mails ohne Steuerrelevanz in Aus\u00fcbung ihres Erstqualifikationsrechts von der Vorlage auszunehmen.<\/li>
        24. e) Auch die Verfahrensr\u00fcgen der Kl\u00e4gerin greifen nicht durch.<\/li>
        25. aa) Soweit die Revision meint, das FG habe \u2011\u2011in unterschiedlicher Weise\u2011\u2011 seine Pflicht zur Sachaufkl\u00e4rung (\u00a7 76 Abs. 1 FGO) verletzt, ist ein Verfahrensfehler bereits nicht schl\u00fcssig dargelegt.<\/li>
        26. (1) Gr\u00fcndet sich der behauptete Versto\u00df gegen die Sachaufkl\u00e4rungspflicht nach \u00a7 76 Abs. 1 Satz 1 FGO \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 darauf, dass das FG auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt h\u00e4tte weiter aufkl\u00e4ren m\u00fcssen, so sind nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH Ausf\u00fchrungen dazu erforderlich, welche Beweise das FG von Amts wegen h\u00e4tte erheben m\u00fcssen, aus welchen Gr\u00fcnden sich ihm die Notwendigkeit einer Beweisaufnahme auch ohne Antrag h\u00e4tte aufdr\u00e4ngen m\u00fcssen und inwiefern diese Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunktes des FG zu einer anderen Entscheidung des Rechtsstreits h\u00e4tte f\u00fchren k\u00f6nnen. Ferner muss dargelegt werden, weshalb in der m\u00fcndlichen Verhandlung keine entsprechenden Beweisantr\u00e4ge gestellt wurden (BFH-Beschl\u00fcsse vom 29.10.2004 – XI B 213\/02, BFH\/NV 2005, 566, unter II.1.a; vom 03.11.2010 – I B 102\/10, BFH\/NV 2011, 808, Rz 4).<\/li>
        27. (2) Diesen Anforderungen gen\u00fcgt das Vorbringen der Kl\u00e4gerin jedenfalls deshalb nicht, weil sie nicht darlegt, weshalb \u2011\u2011obwohl fachkundig vertreten\u2011\u2011 in der m\u00fcndlichen Verhandlung nicht auf eine entsprechende Beweiserhebung hingewirkt beziehungsweise ein entsprechender Beweisantrag gestellt worden ist.<\/li>
        28. (3) Wer als fachkundig Beteiligter keinen Antrag auf Beweiserhebung stellt und die Unterlassung einer nach seiner Auffassung gebotenen Beweiserhebung von Amts wegen nicht in der m\u00fcndlichen Verhandlung r\u00fcgt, verzichtet auf diese R\u00fcge, was auch in der Sache das Berufen auf eine Verletzung der Aufkl\u00e4rungspflicht gem\u00e4\u00df \u00a7 155 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 295 der Zivilprozessordnung ausschlie\u00dft (BFH-Beschl\u00fcsse vom 29.10.2004 – XI B 213\/02, BFH\/NV 2005, 566, unter II.1.a; vom 03.09.2010 – IV B 93\/09, BFH\/NV 2011, 52, Rz 3; vom 01.03.2013 – IX B 48\/12, BFH\/NV 2013, 1238, Rz 6). Die Kl\u00e4gerin hat in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG ausweislich der Sitzungsniederschrift vom 23.03.2023 keinen Beweisantrag gestellt.<\/li>
        29. bb) Die vom FG im Klageverfahren \u2011\u2011versehentlich\u2011\u2011 unterlassene \u00dcbermittlung des Schriftsatzes des FA vom 28.02.2023 an die Kl\u00e4gerin verletzt im Ergebnis nicht das Recht auf rechtliches Geh\u00f6r aus Art. 103 Abs. 1 GG, \u00a7 96 Abs. 2 FGO.<\/li>
        30. (1) Nach \u00a7 96 Abs. 2 FGO darf das Urteil nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gest\u00fctzt werden, zu denen die Beteiligten sich \u00e4u\u00dfern konnten. Es besteht ein umfassender Anspruch, \u00fcber den gesamten Prozessstoff kommentarlos und ohne Einschr\u00e4nkungen unterrichtet zu werden. Das FG ist verpflichtet, entscheidungserhebliche Tatsachen und Unterlagen nicht nur zur Kenntnis zu nehmen, sondern diese auch nach \u00a7 77 Abs. 1 Satz 4 FGO dem jeweils anderen Beteiligten von Amts wegen zur Kenntnis zu geben. Die unterlassene \u00dcbersendung oder gegebenenfalls \u00dcbergabe eines entsprechenden Schriftsatzes in der m\u00fcndlichen Verhandlung verletzt daher grunds\u00e4tzlich das rechtliche Geh\u00f6r (BFH-Beschl\u00fcsse vom 08.05.2017 – X B 150\/16, BFH\/NV 2017, 1185, Rz 14 f.; vom 28.06.2022 – II B 94\/21, BFH\/NV 2022, 1072, Rz 12). Das setzt allerdings voraus, dass dieser Schriftsatz f\u00fcr die Entscheidung des FG erheblich gewesen sein kann (BFH-Beschl\u00fcsse vom 15.02.2012 – IV B 126\/10, BFH\/NV 2012, 774, Rz 14, und vom 08.05.2017 – X B 150\/16, BFH\/NV 2017, 1185, Rz 15; vom 28.06.2022 – II B 94\/21, BFH\/NV 2022, 1072, Rz 12). Die Kausalit\u00e4tsvermutung des \u00a7 119 FGO ist nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung auf diejenigen F\u00e4lle beschr\u00e4nkt, in denen sich die Verletzung rechtlichen Geh\u00f6rs auf das Gesamtergebnis des Verfahrens bezieht. Betrifft sie nur einzelne Feststellungen oder rechtliche Gesichtspunkte, hat der Beschwerdef\u00fchrer darzulegen, was er im Falle der Gew\u00e4hrung rechtlichen Geh\u00f6rs noch vorgetragen h\u00e4tte und inwiefern bei Ber\u00fccksichtigung dieses Vorbringens eine andere Entscheidung m\u00f6glich gewesen w\u00e4re (vgl. BFH-Beschl\u00fcsse vom 10.10.1994 – VI B 139\/93, BFH\/NV 1995, 326; vom 08.05.2017 – X B 150\/16, BFH\/NV 2017, 1185, Rz 17, m.w.N.). Wiederholt ein Schriftsatz nur bisheriges Vorbringen, begr\u00fcndet deshalb die unterlassene \u00dcbermittlung regelm\u00e4\u00dfig keine Geh\u00f6rsverletzung mehr (vgl. BFH-Beschl\u00fcsse vom 19.11.2003 – I R 41\/02, BFH\/NV 2004, 604, unter II.2.; vom 28.06.2022 – II B 94\/21, BFH\/NV 2022, 1072, Rz 12).<\/li>
        31. (2) Zwar hat nach Aktenlage der Schriftsatz des FA vom 28.02.2023 die Prozessbevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin bis zur m\u00fcndlichen Verhandlung am 23.03.2023 nicht erreicht, obwohl dessen \u00dcbersendung richterlich verf\u00fcgt worden war. Die beanstandete Passage des Schriftsatzes vom 28.02.2023 betraf im Wesentlichen die Frage, ob das FA f\u00fcr die weitere Pr\u00fcfung die Vorlage der angeforderten E-Mails ben\u00f6tigt oder sich mit anderen \u2011\u2011bereits vorliegenden\u2011\u2011 Unterlagen zu begn\u00fcgen hat. Bereits in der Einspruchsentscheidung vom 03.09.2019 f\u00fchrt das FA aber aus, dass die Vorlage der E-Mails erforderlich sei, um die Vollst\u00e4ndigkeit und Richtigkeit der Besteuerungsgrundlagen \u2011\u2011und damit aus Sicht des Senats auch der Verrechnungspreisdokumentation\u2011\u2011 zu \u00fcberpr\u00fcfen. Dies begr\u00fcndete die Einspruchsentscheidung insbesondere auch mit dem Umstand, dass die Gesch\u00e4ftsbeziehungen der Kl\u00e4gerin in au\u00dfergew\u00f6hnlich starkem Ma\u00dfe durch elektronische Kommunikation gepr\u00e4gt seien. Die Einspruchsentscheidung nimmt dabei ausdr\u00fccklich auf die von der Kl\u00e4gerin gew\u00e4hlte Verrechnungspreismethode („Cost-Plus-Verg\u00fctung“) Bezug und f\u00fchrt aus, dass die „E-Mails zur Durchf\u00fchrung der beschriebenen Handelsgesch\u00e4fte [\u2026] ein probates Mittel [seien], die notwendigen Aufzeichnungen zu verifizieren“. Die Einspruchsentscheidung hat das FA durch Bezugnahme zum Gegenstand seiner Klageerwiderung gemacht. Hinzu kommt, dass die Kl\u00e4gerin im Klageverfahren selbst vorgetragen hat, sie habe bereits umfangreiche Unterlagen \u2011\u2011auch zur Verrechnungspreisdokumentation\u2011\u2011 vorgelegt, weshalb das Vorlageverlangen nicht erforderlich sei (vgl. etwa Schriftsatz vom 01.01.2020). Die Kl\u00e4gerin hat damit die Frage, ob die bereits vorgelegten Unterlagen f\u00fcr die Zwecke des FA ausreichend sind \u2011\u2011und damit die Notwendigkeit, E-Mails vorzulegen entfallen l\u00e4sst\u2011\u2011, ausdr\u00fccklich selbst zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht. Dass das FA diese Frage in dem versehentlich nicht \u00fcbermittelten Schriftsatz anders als die Kl\u00e4gerin bewertete, liegt auf der Hand, andernfalls h\u00e4tte es nicht weiter an dem angefochtenen Verwaltungsakt festgehalten. Die Kl\u00e4gerin musste demnach damit rechnen, dass sich das FA insoweit ihrer rechtlichen Ansicht beziehungsweise Sachverhaltsw\u00fcrdigung nicht anschlie\u00dfen, sondern die vorgelegten Unterlagen als nicht ausreichend ansehen w\u00fcrde. Demzufolge konnte der Schriftsatz vom 28.02.2023, mit dem das FA die bereits vorgelegten Unterlagen tats\u00e4chlich als nicht gen\u00fcgend beanstandete, nicht zu neuem Vorbringen f\u00fchren.<\/li>
        32. cc) Aus denselben Gr\u00fcnden liegt auch kein Versto\u00df gegen Art. 103 Abs. 1 GG, \u00a7 96 Abs. 2 FGO in Gestalt einer \u00dcberraschungsentscheidung vor.<\/li>
        33. (1) Eine gegen den Grundsatz der Gew\u00e4hrung rechtlichen Geh\u00f6rs versto\u00dfende \u00dcberraschungsentscheidung ist gegeben, wenn das FG sein Urteil auf einen bis dahin nicht er\u00f6rterten rechtlichen oder tats\u00e4chlichen Gesichtspunkt st\u00fctzt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Ber\u00fccksichtigung der Vielzahl vertretbarer Auffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste (vgl. z.B. BFH-Beschl\u00fcsse vom 03.02.2016 – XI B 53\/15, BFH\/NV 2016, 954, Rz 23; vom 26.04.2018 – XI B 117\/17, BFH\/NV 2018, 953, Rz 16). Eine unzul\u00e4ssige \u00dcberraschungsentscheidung liegt dann nicht vor, wenn das FG das angefochtene Urteil auf einen rechtlichen Gesichtspunkt st\u00fctzt, der im bisherigen Verfahren zumindest am Rande angesprochen worden ist (vgl. BFH-Beschl\u00fcsse vom 22.07.2014 – XI B 103\/13, BFH\/NV 2014, 1761, Rz 15; vom 03.02.2016 – XI B 53\/15, BFH\/NV 2016, 954, Rz 23, m.w.N.).<\/li>
        34. (2) Letzteres ist hier der Fall. Die R\u00fcge der Kl\u00e4gerin, es sei im Klageverfahren nicht gen\u00fcgend er\u00f6rtert worden, dass die vorgelegte Verrechnungspreisdokumentation nicht ausreichend und deshalb auch die Vorlage der E-Mails geboten sei, ist unzutreffend. Wie sich aus den Ausf\u00fchrungen unter IV.1.e bb (2) ergibt, ist die Frage, ob die von der Kl\u00e4gerin bereits vorgelegten Unterlagen \u2011\u2011auch zur Verrechnungspreisdokumentation\u2011\u2011 ausreichen, um die Verpflichtung, die angeforderten E-Mails vorzulegen, zu beseitigen, bereits zuvor von den Beteiligten diskutiert worden.<\/li>
        35. 2. Auch die Revision des FA ist unbegr\u00fcndet.<\/li>
        36. Die Aufforderung des FA an die Kl\u00e4gerin, im Rahmen der Au\u00dfenpr\u00fcfung ein sogenanntes Gesamtjournal in digitaler Form bereitzustellen, welches \u2011\u2011vom FA im Einzelnen bestimmte\u2011\u2011 Informationen zu jedweder E-Mail-Korrespondenz der Kl\u00e4gerin und ihrer Mitarbeiter zu enthalten habe, ist bereits mangels Rechtsgrundlage rechtswidrig. Das FG hat der Klage insoweit zu Recht stattgegeben.<\/li>
        37. a) Das Vorlageverlangen in Bezug auf ein Gesamtjournal kann nicht auf \u00a7 147 Abs. 6 AO gest\u00fctzt werden.<\/li>
        38. aa) Sind Unterlagen nach \u00a7 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbeh\u00f6rde im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung zwar das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Pr\u00fcfung dieser Unterlagen zu nutzen (\u00a7 147 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 AO). Sie kann im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung auch verlangen, dass ihr die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verf\u00fcgung gestellt werden (\u00a7 147 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 AO) oder dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie \u00fcbertragen werden (\u00a7 147 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 AO).<\/li>
        39. Voraussetzung f\u00fcr die Datenanforderung nach \u00a7 147 Abs. 6 AO ist allerdings das Bestehen einer Aufbewahrungspflicht. Der Finanzbeh\u00f6rde stehen diese Befugnisse deshalb nur in Bezug auf solche Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach \u00a7 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat. Dementsprechend ist es bereits grunds\u00e4tzlich ausgeschlossen, dass die Finanzverwaltung mittels Datenzugriffs nach \u00a7 147 Abs. 6 AO Einsicht in Unterlagen verlangen kann, die zwar vorhanden sind, aber vom Steuerpflichtigen nicht aufbewahrt werden m\u00fcssen (BFH-Urteile vom 24.06.2009 – VIII R 80\/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b aa; vom 12.02.2020 – X R 8\/18, BFH\/NV 2020, 1045, Rz 16; vom 07.06.2021 – VIII R 24\/18, BFHE 272, 349, BStBl II 2023, 63, Rz 13).<\/li>
        40. bb) Die hier streitbefangene Aufforderung an die Kl\u00e4gerin, das gew\u00fcnschte Gesamtjournal zu \u00fcberlassen, ist im Sinne eines unbegrenzten Zugriffs auf alle E-Mails der Kl\u00e4gerin zu verstehen und h\u00e4lt sich daher nicht im rechtlich zul\u00e4ssigen Rahmen.<\/li>
        41. (1) Die Aufforderung des FA an den Steuerpflichtigen, Unterlagen und Aufzeichnungen f\u00fcr eine Au\u00dfenpr\u00fcfung zur Verf\u00fcgung zu stellen, ist ein anfechtbarer Verwaltungsakt (etwa BFH-Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 61\/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II.7.). Der Senat ist selbst zur Auslegung von dessen Regelungsinhalt berechtigt und verpflichtet (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.10.2015 – X R 32\/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 33). Wie der Regelungsgehalt zu verstehen ist, bestimmt sich danach, wie der Adressat den Inhalt des Verwaltungsakts nach dessen objektivem Sinngehalt unter Ber\u00fccksichtigung von Treu und Glauben verstehen durfte (vgl. BFH-Urteile vom 28.10.2009 – VIII R 78\/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.c und d; vom 07.06.2021 – VIII R 24\/18, BFHE 272, 349, BStBl II 2023, 63, Rz 12).<\/li>
        42. (2) Die Aufforderung zur \u00dcberlassung eines Gesamtjournals musste von der Kl\u00e4gerin nach dem ma\u00dfgeblichen objektiven Empf\u00e4ngerhorizont \u2011\u2011wie das FG zutreffend erkannt hat\u2011\u2011 dahin verstanden werden, dass Informationen (insbesondere zur jeweiligen Datensatznummer, zum Absender oder Empf\u00e4nger der Nachrichten, zum Datum und zur Uhrzeit der jeweils empfangenen oder gesendeten Nachricht sowie zum Betreff und den Anlagen der Nachrichten) hinsichtlich ihrer gesamten E-Mail-Korrespondenz unabh\u00e4ngig davon vorzulegen sind, ob f\u00fcr eine einzelne E-Mail eine Aufbewahrungspflicht nach \u00a7 147 Abs. 1 AO besteht. Dies zeigt sich nach Auffassung des Senats vor allem an dem Zusatzfeld, welches das Gesamtjournal enthalten sollte, mit dem das FA Informationen dar\u00fcber begehrte, ob die Kl\u00e4gerin ihr sogenanntes Erstqualifikationsrecht in Bezug auf die jeweilige E-Mail bereits ausge\u00fcbt habe. W\u00e4ren von dem Gesamtjournal n\u00e4mlich nur solche Nachrichten erfasst, f\u00fcr die eine Pflicht zur Aufbewahrung nach \u00a7 147 Abs. 1 AO besteht, w\u00e4re ein solches Zusatzfeld nicht notwendig.<\/li>
        43. (3) Ein so verstandenes Vorlageverlangen, das sich auch auf die Vorlage von (Daten zu) E-Mails ohne steuerliche Relevanz erstreckt, \u00fcberschreitet den Umfang der Befugnis des FA zur Anforderung elektronischer Unterlagen. Wenn es schon grunds\u00e4tzlich ausgeschlossen ist, dass die Finanzverwaltung mittels Datenzugriffs nach \u00a7 147 Abs. 6 AO Einsicht in Unterlagen verlangen kann, die zwar vorhanden sind, aber vom Steuerpflichtigen nicht aufbewahrt werden m\u00fcssen (vgl. so schon BFH-Urteile vom 24.06.2009 – VIII R 80\/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b aa; vom 12.02.2020 – X R 8\/18, BFH\/NV 2020, 1045, Rz 16), ist es erst recht ausgeschlossen, dass \u2011\u2011wie hier mit dem Gesamtjournal\u2011\u2011 Einsicht und Informationen hinsichtlich solcher Unterlagen verlangt wird, die mangels Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht nicht einmal vorhanden sind, sondern eigens erstellt werden m\u00fcssten.<\/li>
        44. b) Als Rechtsgrundlage f\u00fcr die Vorlageverpflichtung eines \u2011\u2011noch zu erstellenden\u2011\u2011 Gesamtjournals kann auch nicht \u00a7 200 Abs. 1 Satz 2 AO dienen.<\/li>
        45. Vom Datenzugriffsrecht nach \u00a7 147 Abs. 6 AO zu unterscheiden ist das Vorlageverlangen nach \u00a7 200 Abs. 1 Satz 2 AO. Hiernach ist ein Steuerpflichtiger im Rahmen der Au\u00dfenpr\u00fcfung unter anderem zur Vorlage von Aufzeichnungen, gegebenenfalls B\u00fcchern, Gesch\u00e4ftspapieren und anderen Urkunden zur Einsicht und Pr\u00fcfung verpflichtet (BFH-Urteile vom 28.10.2009 – VIII R 78\/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.b; vom 12.02.2020 – X R 8\/18, BFH\/NV 2020, 1045, Rz 17). Damit k\u00f6nnen auch Unterlagen vorzulegen sein, f\u00fcr die keine Aufbewahrungspflicht besteht; allerdings bezieht sich diese Pflicht lediglich auf tats\u00e4chlich vorhandene Unterlagen (BFH-Urteile vom 28.10.2009 – VIII R 78\/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.4.d; vom 12.02.2020 – X R 8\/18, BFH\/NV 2020, 1045, Rz 17). Ist das gew\u00fcnschte (digitale) Gesamtjournal tats\u00e4chlich nicht vorhanden, kann seine Vorlage schon deshalb nicht nach \u00a7 200 Abs. 1 Satz 2 AO verlangt werden.<\/li>
        46. c) Die Einwendungen des FA bleiben ohne Erfolg.<\/li>
        47. aa) Soweit das FA sinngem\u00e4\u00df anf\u00fchrt, die Vorlage des gew\u00fcnschten Gesamtjournals sei gegen\u00fcber der Vorlage der E-Mails selbst ein eingriffs\u00e4rmeres Minus, mag dies zutreffen. Indes l\u00e4sst dies die Notwendigkeit einer Rechtsgrundlage f\u00fcr das Handeln des FA nicht entfallen. Sind Unterlagen per se nicht herauszugeben, erstreckt sich dies auch auf (Begleit-)Informationen, nicht blo\u00df auf den reinen Inhalt der Unterlagen.<\/li>
        48. bb) Eine Rechtsgrundlage f\u00fcr die Anforderung eines Gesamtjournals kann auch nicht \u2011\u2011wie das FA meint\u2011\u2011 in den Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung im Sinne der \u00a7\u00a7 238 ff. HGB sowie \u00a7\u00a7 140 ff. AO i.V.m. den dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen gesehen werden. Die Vorlagepflicht von Unterlagen hat der Gesetzgeber \u2011\u2011wie unter IV.1.b ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 speziell geregelt; greift sie nicht ein, k\u00f6nnen nicht zulasten der Steuerpflichtigen \u00fcber im Wesentlichen ungeschriebene Rechtsgrunds\u00e4tze oder gar lediglich die Verwaltung bindendes Recht weitergehende Verpflichtungen begr\u00fcndet werden.<\/li>
        49. cc) Soweit die Revision des FA vorbringt, eine wirksame Aus\u00fcbung des Zweitqualifikationsrechts sei der Finanzverwaltung nur mittels Anforderung eines Gesamtjournals m\u00f6glich, kommt es darauf insoweit nicht an. Denn selbst wenn dem so w\u00e4re, k\u00f6nnte diese Erw\u00e4gung lediglich den Sinn des Verlangens zur Vorlage eines Gesamtjournals begr\u00fcnden, nicht aber als dessen Rechtsgrundlage dienen. Wenn die Finanzverwaltung die Vorlage der E-Mails ohne Gesamtjournal f\u00fcr sinnlos h\u00e4lt, kann sie stattdessen ihr auf die Vorlage der E-Mails gerichtetes Vorlageverlangen aufheben.<\/li>
        50. dd) Nichts anderes folgt aus dem Hinweis des FA, es k\u00f6nne kein Hinderungsgrund sein, dass das Gesamtjournal gegebenenfalls „neu“ zu erstellen sei, weil dies lediglich Folge der der Finanzverwaltung in \u00a7 147 Abs. 6 AO einger\u00e4umten M\u00f6glichkeit der Anforderung eines Datentr\u00e4gers sei. Aus der M\u00f6glichkeit, einen Datentr\u00e4ger anzufordern, folgt nicht die Pflicht, die darauf zu speichernden Daten und Informationen zu hierauf nicht zu speichernden Daten in Form eines Gesamtjournals erzeugen zu m\u00fcssen. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von der Konstellation des BFH-Urteils vom 16.12.2014 – X R 42\/13 (BFHE 248, 99, BStBl II 2015, 519), auf das sich das FA beruft. Anders als hier lagen dort Unterlagen vor, die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtig waren.<\/li>
        51. 3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus \u00a7 135 Abs. 2 i.V.m. \u00a7 136 Abs. 1 Satz 1 und \u00a7 139 Abs. 4 FGO.<\/li>
        52. Legen \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 beide Beteiligte Revision ein, ist die Kostenentscheidung nach dem Grundsatz der einheitlichen Kostenverteilung nach Quoten der Gesamtkosten zu treffen (z.B. BFH-Urteile vom 27.09.2012 – III R 70\/11, BFHE 239, 116, BStBl II 2013, 544; vom 04.09.2024 – XI R 15\/24 (XI R 17\/20), BStBl II 2025, 465, Rz 40). Die Kostenverteilung ergibt sich nach dem Ma\u00dfe des Obsiegens beziehungsweise Unterliegens (\u00a7 136 Abs. 1 Satz 1 FGO). Demnach tragen die Kl\u00e4gerin und das FA die Kosten jeweils zur H\u00e4lfte.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

          ECLI:DE:BFH:2025:B.300425.XIR15.23.0 BFH XI. Senat AO \u00a7 90 Abs 3, AO \u00a7 119 Abs 1, AO \u00a7 147 Abs 1 Nr 2, AO \u00a7 147 Abs 1 Nr 3, AO \u00a7 147 Abs 1 Nr 5, AO \u00a7 147 Abs 6, AO \u00a7 200 Abs 1 S 2, HGB \u00a7 343, GAufzV \u00a7 4 Abs 3 … BFH-Beschluss vom 30. April 2025, XI R 15\/23: (E-)Mails als vorzulegende Handels- und Gesch\u00e4ftsbriefe<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-78004","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/78004","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=78004"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/78004\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=78004"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=78004"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=78004"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}