{"id":78085,"date":"2025-12-26T12:42:19","date_gmt":"2025-12-26T10:42:19","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=78085"},"modified":"2025-12-26T12:42:19","modified_gmt":"2025-12-26T10:42:19","slug":"bfh-urteil-vom-17-juni-2025-vi-r-15-23-abzug-ersparter-mietaufwendungen-als-aussergewoehnliche-belastung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-17-juni-2025-vi-r-15-23-abzug-ersparter-mietaufwendungen-als-aussergewoehnliche-belastung\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 17. Juni 2025, VI R 15\/23: Abzug ersparter Mietaufwendungen als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.170625.VIR15.23.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VI. Senat<\/p>\n\n\n\n

FGO \u00a7 118 Abs 2, FGO \u00a7 143 Abs 2, BGB \u00a7 133, BGB \u00a7 157, EStG \u00a7 3 Nr 40 S 1 Buchst d, EStG \u00a7 3c Abs 2 S 1, EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 1, EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 1, EStG \u00a7 20 Abs 8 S 1, EStG \u00a7 33 Abs 1, EStG \u00a7 33 Abs 2 S 1, AO \u00a7 162, EStG VZ 2011 , EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013 , EStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnchen, 27. Oktober 2022, Az: 10 K 3292\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Ersparte Mietaufwendungen, die beim Gesellschafter zu einer verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung f\u00fchren, k\u00f6nnen insoweit als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen abgezogen werden, als sie behinderungsbedingten Mehraufwand darstellen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4ger werden das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnchen vom 27.10.2022 – 10 K 3292\/18 insgesamt und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 04.12.2018 betreffend die Einkommensteuer 2011 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 02.05.2017 wird dahingehend ge\u00e4ndert, dass der Festsetzung der Einkommensteuer zus\u00e4tzliche au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen in H\u00f6he von 264 \u20ac zugrunde gelegt werden.<\/p>\n\n\n\n

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Im \u00dcbrigen wird die Revision wegen Einkommensteuer 2011 zur\u00fcckgewiesen und die Klage abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Betreffend die Einkommensteuer 2012 bis 2014 wird die Sache an das Finanzgericht M\u00fcnchen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des gesamten Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind verheiratet und werden in den Streitjahren (2011 bis 2014) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Ihr gemeinsamer Sohn \u2026 \u2011\u2011M\u2011\u2011 (2003 geboren) leidet seit seiner Geburt an einer spinalen Muskelatrophie und ist auf einen Rollstuhl angewiesen. Der Grad seiner Behinderung betr\u00e4gt 100, zudem erf\u00fcllt er die Merkzeichen G, aG, B und H. Die Kl\u00e4ger haben zwei weitere in den Jahren 2012 und 2013 geborene Kinder.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger ist Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der \u2026 GmbH (GmbH) mit Sitz in B-Stadt und am Stammkapital der Gesellschaft zu 94 % beteiligt. Er unterh\u00e4lt zudem einen Gewerbebetrieb, in dessen Betriebsverm\u00f6gen er seine Beteiligung an der GmbH h\u00e4lt.<\/li>
  3. Im Eigentum der GmbH steht das Grundst\u00fcck A-Stra\u00dfe in B-Stadt, das urspr\u00fcnglich mit zwei freistehenden H\u00e4usern bebaut war: einem Wohnhaus mit sechs Zimmern, K\u00fcche und Bad zu 151,39 m\u00b2 (A-Stra\u00dfe, Haus 1) und einem als B\u00fcro mit einer Einliegerwohnung von zwei Zimmern, K\u00fcche und Bad nutzbaren Haus zu 161,11 m\u00b2 (A-Stra\u00dfe, Haus 2).<\/li>
  4. Mit Mietvertrag vom 01.10.1998 vermietete die GmbH das Wohnhaus in der A-Stra\u00dfe („Haus 1“) als in \u00a7 1 (Mietr\u00e4ume) geregelten Mietgegenstand an den Kl\u00e4ger. Nach \u00a7 4 Abs. 1 (Miete und Nebenkosten) betrug die Miete 2.000 DM inklusive Nebenkosten wie Grundsteuer, M\u00fcllabfuhr, Strom, Wasser und Abwasser. \u00a7 15 Abs. 2 des Vertrags sah vor, dass \u00c4nderungen oder Erg\u00e4nzungen des Mietvertrags der Schriftform bedurften.<\/li>
  5. Im Jahr 2009 lie\u00df die GmbH auf eigene Kosten einen barrierefreien Verbindungsbau von circa 70 m\u00b2 zwischen den H\u00e4usern 1 und 2 erstellen, in dem \u2011\u2011abgestimmt auf die Behinderung von M\u2011\u2011 ein behindertengerechtes Pflegebad mit Dusche, Badewanne, Waschbecken und Toilette zu 34,92 m\u00b2 eingebaut wurde. Der Verbindungsbau ist nicht unterkellert, hat ein Flachdach und besteht nur aus einem Erdgeschoss. Die Baukosten betrugen insgesamt 297.511,17 \u20ac und entfielen auf die Errichtung des Verbindungsbaus, die daf\u00fcr erforderlichen Ver\u00e4nderungen an den beiden bereits bestehenden Wohnh\u00e4usern und den Carport. Die Kl\u00e4ger trugen lediglich die Kosten f\u00fcr das Waschbecken in dem Pflegebad, f\u00fcr das sie im Jahr 2009 einen Zuschuss von der Pflegekasse in H\u00f6he von 2.600 \u20ac erhalten hatten. Im Erdgeschoss des Hauses 2 befand sich nun auch der Schlafbereich von M.<\/li>
  6. Im September 2009 \u00e4nderten der Kl\u00e4ger und die GmbH mit einer schriftlichen Vereinbarung den Mietvertrag vom 01.10.1998 „aufgrund des behindertengerechten Umbaus“ mit Wirkung ab dem 01.10.2009 dahingehend ab, dass die in \u00a7 4 (Miete und Nebenkosten) geregelte monatliche Miete inklusive Nebenkosten auf 2.250 \u20ac erh\u00f6ht wurde. Die \u00fcbrigen Bestimmungen des Mietvertrags vom 01.10.1998 sollten unver\u00e4ndert bestehen bleiben.<\/li>
  7. In den Einkommensteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre erkl\u00e4rten die Kl\u00e4ger unter anderem im Zusammenhang mit der Behinderung ihres Sohnes M au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen in Form einer „Mehrmiete“ infolge des behindertengerechten Umbaus des Anwesens A-Stra\u00dfe in H\u00f6he von insgesamt jeweils 14.498 \u20ac (= 1.208,16 \u20ac * 12).<\/li>
  8. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) lehnte eine Ber\u00fccksichtigung zun\u00e4chst jeweils ab. Im Einspruchsverfahren erkannte er eine behinderungsbedingte Mehrmiete in H\u00f6he von jeweils 7.128 \u20ac f\u00fcr die Streitjahre an. Daneben setzte er jeweils den Pflege-Pauschbetrag in H\u00f6he von 924 \u20ac an. Aufgrund von Kontrollmitteilungen \u00fcber verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen (vGA) der GmbH an den Kl\u00e4ger erh\u00f6hte das FA zudem zuletzt dessen Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb f\u00fcr die Streitjahre 2012 bis 2014 um jeweils 7.000 \u20ac. Im \u00dcbrigen wies es die Einspr\u00fcche der Kl\u00e4ger als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  9. Mit der im Anschluss erhobenen Klage begehrten die Kl\u00e4ger f\u00fcr das Streitjahr 2011 die Ber\u00fccksichtigung weiterer au\u00dfergew\u00f6hnlicher Belastungen in H\u00f6he von 7.370 \u20ac (behinderungsbedingte Mehrmiete). F\u00fcr die Streitjahre 2012 bis 2014 begehrten sie zus\u00e4tzliche au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen in H\u00f6he von jeweils 14.370 \u20ac (behinderungsbedingte Mehrmiete und fiktive Aufwendungen in H\u00f6he der vGA) sowie einen Ansatz der vGA in H\u00f6he von jeweils 4.200 \u20ac.<\/li>
  10. Nach Einholung mehrerer Sachverst\u00e4ndigengutachten gab das Finanzgericht (FG) der Klage teilweise statt. Das FA habe die au\u00dfergew\u00f6hnlichen Belastungen der Kl\u00e4ger f\u00fcr die Streitjahre zu Recht nur mit jeweils 7.128 \u20ac ber\u00fccksichtigt. Die durch die Errichtung des behindertengerechten Verbindungsbaus mit Pflegebad zwischen den H\u00e4usern 1 und 2 veranlasste Erh\u00f6hung der j\u00e4hrlichen Miete sei insoweit als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung anzuerkennen, als sie sich in gegenst\u00e4ndlicher Hinsicht auf den Verbindungsbau erstrecke und der H\u00f6he nach auf im Mittelwert gesch\u00e4tzte Baukosten in H\u00f6he von 148.500 \u20ac inklusive Umsatzsteuer sowie eine Verzinsung in H\u00f6he von 4,8 % („rund 5 %“) zur\u00fcckzuf\u00fchren sei. Die unentgeltliche \u00dcberlassung des Hauses 2 sei nach Anwendung des Teileink\u00fcnfteverfahrens in H\u00f6he von 8.484,60 \u20ac (2012), 6.884,40 \u20ac (2013) und 6.945,60 \u20ac (2014) als vGA bei den Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Insoweit komme ein korrespondierender, fiktiver Ansatz als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung nicht in Betracht.<\/li>
  11. Mit ihrer Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.<\/li>
  12. Sie beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 04.12.2018 aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 02.05.2017 dahingehend zu \u00e4ndern, dass der Festsetzung der Einkommensteuer zus\u00e4tzliche au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen in H\u00f6he von 7.370 \u20ac zugrunde gelegt werden, sowie die Einkommensteuerbescheide 2012, 2013 und 2014 jeweils vom 26.02.2018 dahingehend zu \u00e4ndern, dass der Festsetzung der Einkommensteuer bei den Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Gewerbebetrieb jeweils eine vGA nach Anwendung des Teileink\u00fcnfteverfahrens in H\u00f6he von lediglich 4.200 \u20ac und jeweils zus\u00e4tzliche au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen in H\u00f6he von 14.370 \u20ac zugrunde gelegt werden.<\/li>
  13. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4ger wegen Einkommensteuer 2011 ist teilweise begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Stattgabe der Klage (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Die Revision wegen Einkommensteuer 2012 bis 2014 ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).<\/li>
    2. Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass durch die \u00c4nderungsvereinbarung vom September 2009 lediglich der behinderungsbedingte Verbindungsbau in das bestehende Mietverh\u00e4ltnis betreffend das Haus 1 einbezogen worden ist (dazu unter 1.).<\/li>
    3. Der Ansatz der vGA durch das FG in den Streitjahren 2012 bis 2014 ist dem Grunde und der H\u00f6he nach revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden (dazu unter 2.).<\/li>
    4. In Bezug auf den Verbindungsbau zwischen den H\u00e4usern 1 und 2 kommt eine Ber\u00fccksichtigung weiterer au\u00dfergew\u00f6hnlicher Belastungen nur in geringem Umfang in Betracht (dazu unter 3.).<\/li>
    5. Die Ber\u00fccksichtigung weiterer au\u00dfergew\u00f6hnlicher Belastungen hinsichtlich des von M im Haus 2 genutzten Schlafbereichs hat das FG zu Unrecht abgelehnt (dazu unter 4.). Die Feststellungen der Vorinstanz reichen insoweit nicht aus, um abschlie\u00dfend beurteilen zu k\u00f6nnen, in welcher H\u00f6he den Kl\u00e4gern in den Streitjahren 2012 bis 2014 hierdurch behinderungsbedingte Mehraufwendungen entstanden sind. Die Sache muss deshalb insoweit an die Vorinstanz zur\u00fcckverwiesen werden.<\/li>
    6. 1. Das FG ist davon ausgegangen, die \u00c4nderungsvereinbarung vom September 2009 habe zus\u00e4tzlich zur urspr\u00fcnglichen Anmietung des Hauses 1 lediglich den behinderungsbedingten Verbindungsbau betroffen und diesen damit in das Mietverh\u00e4ltnis einbezogen, nicht jedoch auch das Erdgeschoss des Hauses 2 mit dem Schlafbereich von M, dieses sei vielmehr unentgeltlich \u00fcberlassen worden.<\/li>
    7. Diese Auslegung des Mietvertrags und der \u00c4nderungsvereinbarung ist jedenfalls m\u00f6glich und damit f\u00fcr den Senat im Ergebnis gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindend. Denn die Auslegung von Vertr\u00e4gen und Willenserkl\u00e4rungen geh\u00f6rt zum Bereich der tats\u00e4chlichen Feststellungen und bindet den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grunds\u00e4tzen der \u00a7\u00a7 133, 157 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungss\u00e4tze verst\u00f6\u00dft, das hei\u00dft jedenfalls m\u00f6glich ist (st\u00e4ndige Rechtsprechung, s. Senatsurteil vom 14.09.2023 – VI R 27\/21, BFHE 282, 268, BStBl II 2024, 38, Rz 29, m.w.N.). Hiergegen wenden sich die Kl\u00e4ger auch nicht.<\/li>
    8. 2. Der Ansatz der vGA in den Streitjahren 2012 bis 2014 bei den Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Gewerbebetrieb durch das FG ist dem Grunde und der H\u00f6he nach revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.<\/li>
    9. a) Dass der Kl\u00e4ger, der die Beteiligung an der GmbH nach den bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) im Betriebsverm\u00f6gen seines Gewerbebetriebs h\u00e4lt, in den Streitjahren 2012 bis 2014 durch die \u2011\u2011nach den vorstehenden Ausf\u00fchrungen bedingte\u2011\u2011 unentgeltliche \u00dcberlassung des Anwesens A-Stra\u00dfe, Haus 2 seitens der GmbH dem Grunde nach jeweils eine vGA vereinnahmt hat, die nach Ber\u00fccksichtigung des Teileink\u00fcnfteverfahrens zu Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb f\u00fchrt (\u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes \u2011\u2011EStG\u2011\u2011, \u00a7 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG), ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht mehr streitig. Der erkennende Senat sieht insoweit von einer weiteren Begr\u00fcndung ab.<\/li>
    10. b) Aber auch der H\u00f6he nach kommt eine Minderung der vGA \u2011\u2011wie von den Kl\u00e4gern weiterhin beantragt\u2011\u2011 nicht in Betracht.<\/li>
    11. aa) Gegen die Ermittlung der vGA durch die Sachverst\u00e4ndige unter Heranziehung der Kostenmiete (hierzu s. BFH-Urteile vom 17.11.2004 – I R 56\/03, BFHE 208, 519; vom 27.07.2016 – I R 8\/15, BFHE 255, 32, BStBl II 2017, 214 und vom 27.07.2016 – I R 12\/15, BFHE 255, 39, BStBl II 2017, 217) im Gutachten vom 17.11.2021 sowie den Erg\u00e4nzungsgutachten vom 04.03.2022, 03.06.2022 und 07.07.2022 haben die Kl\u00e4ger im Revisionsverfahren keine Einwendungen mehr vorgebracht.<\/li>
    12. bb) Soweit die Kl\u00e4ger auch im Revisionsverfahren den Ansatz der vGA nach Anwendung des Teileink\u00fcnfteverfahrens \u2011\u2011abweichend von den vom FG festgestellten Eink\u00fcnften\u2011\u2011 mit j\u00e4hrlich 4.200 \u20ac begehren, weil sie nur 60 % des Hauses 2 genutzt h\u00e4tten, verm\u00f6gen sie damit nicht durchzudringen. Die Ermittlung der vGA durch das FG basiert auf der vollst\u00e4ndigen \u00dcberlassung des Hauses 2 an die Kl\u00e4ger. Hiergegen haben die Kl\u00e4ger im Revisionsverfahren ebenfalls keine zul\u00e4ssigen und begr\u00fcndeten Revisionsgr\u00fcnde erhoben, so dass dieser Umstand als tats\u00e4chliche Feststellung f\u00fcr den BFH nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindend ist.<\/li>
    13. 3. Eine Ber\u00fccksichtigung weiterer au\u00dfergew\u00f6hnlicher Belastungen in Bezug auf den Verbindungsbau kommt nur in geringem Umfang in Betracht.<\/li>
    14. a) Nach \u00a7 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag erm\u00e4\u00dfigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsl\u00e4ufig gr\u00f6\u00dfere Aufwendungen als der \u00fcberwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverh\u00e4ltnisse, gleicher Verm\u00f6gensverh\u00e4ltnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsl\u00e4ufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tats\u00e4chlichen oder sittlichen Gr\u00fcnden nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umst\u00e4nden nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht \u00fcbersteigen (\u00a7 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).<\/li>
    15. aa) Auch Mehraufwendungen f\u00fcr einen behindertengerechten Um- oder Neubau eines Hauses oder einer Wohnung k\u00f6nnen als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen im Sinne des \u00a7 33 Abs. 1 EStG abziehbar sein (s. Senatsurteile vom 24.02.2011 – VI R 16\/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, Rz 10, und vom 17.07.2014 – VI R 42\/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 10). Diese Aufwendungen sind weder durch den Grund- oder Kinderfreibetrag (\u00a7 32a Abs. 1 EStG, \u00a7 32 Abs. 6 EStG) noch durch den Behinderten- und Pflege-Pauschbetrag abgegolten (s. Senatsurteil vom 22.10.2009 – VI R 7\/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280, unter II.1.a, m.w.N.).<\/li>
    16. bb) Mehraufwendungen f\u00fcr die behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds erwachsen in der Regel auch zwangsl\u00e4ufig (\u00a7 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Denn eine Behinderung des Steuerpflichtigen oder eines Angeh\u00f6rigen begr\u00fcndet eine tats\u00e4chliche Zwangslage, die eine behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds unausweichlich macht (s. Senatsurteile vom 24.02.2011 – VI R 16\/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, Rz 11, und vom 17.07.2014 – VI R 42\/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 11).<\/li>
    17. Die Notwendigkeit einer behindertengerechten Ausgestaltung des Wohnumfelds und damit die Zwangsl\u00e4ufigkeit der darauf entfallenden Mehrkosten aus tats\u00e4chlichen Gr\u00fcnden beruht nicht auf der frei gew\u00e4hlten Wohnsituation des Steuerpflichtigen, sondern auf seiner Krankheit oder Behinderung (Senatsurteil vom 24.02.2011 – VI R 16\/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, Rz 12).<\/li>
    18. cc) Dagegen sind Aufwendungen, die \u2011\u2011wie die Gr\u00f6\u00dfe des Grundst\u00fccks und die konkrete Gestaltung des Hauses, insbesondere dessen Wohnfl\u00e4che\u2011\u2011 auf dem Geschmack, den Lebensgewohnheiten, den dem Steuerpflichtigen f\u00fcr den Bau zur Verf\u00fcgung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten Vorentscheidungen beruhen \u2011\u2011das hei\u00dft auf seinen pers\u00f6nlichen Wohnvorstellungen\u2011\u2011 auch dann nicht zwangsl\u00e4ufig, wenn der Steuerpflichtige oder ein in seinem Haushalt lebender Angeh\u00f6riger infolge einer Krankheit oder eines Unfalls in seiner bisherigen Wohnung beziehungsweise in seinem bisherigen Haus nicht wohnen bleiben kann (s. Senatsurteil vom 17.07.2014 – VI R 42\/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 14). Dies gilt auch f\u00fcr solche Mehrkosten, die erforderlich sind, um die pers\u00f6nlichen Wohnvorstellungen behinderten- oder krankheitsgerecht zu verwirklichen. Denn diese Mehrkosten sind, anders als bauliche Ma\u00dfnahmen, die \u2011\u2011wie beispielsweise der Einbau einer barrierefreien Dusche oder eines Treppenlifts (vgl. Senatsurteil vom 06.02.2014 – VI R 61\/12, BFHE 244, 395, BStBl II 2014, 458)\u2011\u2011 den krankheits- und behinderungsbedingten Lebenserschwernissen des Steuerpflichtigen oder eines Angeh\u00f6rigen Rechnung tragen, nicht vornehmlich der Krankheit oder Behinderung geschuldet, sondern in erster Linie Folge der frei gew\u00e4hlten Wohnungsgr\u00f6\u00dfe (Wohnfl\u00e4chenbedarf) des Steuerpflichtigen. Sie werden daher ebenfalls von der Abgeltungswirkung des Grundfreibetrags erfasst und k\u00f6nnen nicht nochmals nach \u00a7 33 EStG steuerliche Ber\u00fccksichtigung finden (Senatsurteil vom 17.07.2014 – VI R 42\/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 14).<\/li>
    19. b) Bei Heranziehung dieser Grunds\u00e4tze kommt eine Ber\u00fccksichtigung weiterer au\u00dfergew\u00f6hnlicher Belastungen in Bezug auf den Verbindungsbau nur teilweise in Betracht. Das FG ist insoweit im Ausgangspunkt zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die behinderungsbedingte Mehrmiete nicht auf Grundlage der von der GmbH f\u00fcr den Verbindungsbau tats\u00e4chlich aufgewandten Baukosten, sondern basierend auf den insoweit bei einer konventionellen (Standard-)Bauweise anfallenden Baukosten zu ermitteln ist (dazu unter bb). Dabei hat es die Baukosten aber zu Unrecht auf einen gesch\u00e4tzten Mittelwert begrenzt (dazu unter cc).<\/li>
    20. aa) Das FG ist zun\u00e4chst zu Recht davon ausgegangen, dass die von der GmbH getragenen Baukosten f\u00fcr die Errichtung des Verbindungsbaus zwischen den H\u00e4usern 1 und 2 und darauf resultierend die von den Kl\u00e4gern hierf\u00fcr gezahlte Mehrmiete dem Grunde nach als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung abzugsf\u00e4hig sind. Insbesondere hat die Sachverst\u00e4ndige hierzu folgende Feststellungen getroffen:-   im Gutachten vom 07.06.2016, dass die baulichen Ma\u00dfnahmen mit Ausnahme des Daches des Carports der behindertengerechten Ausgestaltung f\u00fcr ein Pflegebad und f\u00fcr die rollstuhlgerechte Nutzung der Wohnr\u00e4ume durch M dienten;-   in der erg\u00e4nzenden Stellungnahme vom 29.09.2016, dass der Umbau des im Haus 1 vorhandenen Bads in ein behindertengerechtes Pflegebad nicht m\u00f6glich gewesen w\u00e4re;-   in der erg\u00e4nzenden Stellungnahme vom 17.01.2017, dass in das Erdgeschoss des Hauses 1 kein behindertengerechtes Schlafzimmer f\u00fcr M h\u00e4tte eingebaut werden k\u00f6nnen.<\/li>
    21. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass der erkennende Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen absieht.<\/li>
    22. bb) Das FG hat dem Grunde nach auch zu Recht entschieden, dass die Aufwendungen f\u00fcr die behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds nicht nach dem freien Ermessen der Kl\u00e4ger, sondern vorliegend der H\u00f6he nach begrenzt nur auf den Mehraufwand abzugsf\u00e4hig sind, der bei Erstellung des Verbindungsbaus in konventioneller Bauweise angefallen w\u00e4re.<\/li>
    23. (1) Die Sachverst\u00e4ndige hat in ihrer erg\u00e4nzenden Stellungnahme vom 17.01.2017 festgestellt, dass der behindertengerechte Verbindungsbau mit Pflegebad gegen\u00fcber den von der GmbH aufgewendeten Baukosten in H\u00f6he von 297.511,17 \u20ac im Fall der Herstellung in konventioneller Bauweise mit gesch\u00e4tzten Kosten zwischen 143.000 \u20ac bis 154.000 \u20ac inklusive Nebenkosten und Umsatzsteuer h\u00e4tte erstellt werden k\u00f6nnen.<\/li>
    24. Durch Zugrundelegung der Baukosten f\u00fcr eine Herstellung in konventioneller (Standard-)Bauweise lassen sich im Streitfall die Baukosten, die infolge der Behinderung von M zwangsl\u00e4ufig anfielen und denen sich die Kl\u00e4ger daher nicht entziehen konnten, von denjenigen abgrenzen, die Folge einer von ihrem Geschmack, ihren Lebensgewohnheiten und ihren finanziellen M\u00f6glichkeiten abh\u00e4ngenden frei beeinflussbaren Entscheidung waren.<\/li>
    25. Auf diese Weise wird einerseits ber\u00fccksichtigt, dass aufgrund der Behinderung von M weder ein Umbau des vorhandenen Bads im Haus 1 noch die Einrichtung eines behindertengerechten Schlafzimmers im Erdgeschoss des Hauses 1 m\u00f6glich waren und folglich der Verbindungsbau mit Pflegebad und \u00dcbergang zum Schlafbereich von M im Haus 2 als solcher erforderlich war. Andererseits wird ber\u00fccksichtigt, dass die insoweit entstandenen Baukosten auch ma\u00dfgeblich vom Geschmack, den Lebensgewohnheiten und den finanziellen M\u00f6glichkeiten der Kl\u00e4ger (beziehungsweise der von dem Kl\u00e4ger beherrschten GmbH) abhingen, indem der Verbindungsbau konstruktiv und gestalterisch an die bestehenden H\u00e4user 1 und 2 angepasst wurde. Insoweit besteht kein Bezug der Baukosten zu der Behinderung von M. Gew\u00e4hlt wurde vielmehr ein Verbindungsbau in gehobener Ausf\u00fchrung in Holzst\u00e4nderbauweise mit einem hohen Anteil an Verglasung der Firma, von der auch die H\u00e4user 1 und 2 stammen. Im Vergleich dazu hat die Sachverst\u00e4ndige die Kosten gesch\u00e4tzt, die f\u00fcr einen Verbindungsbau in konventioneller Bauweise mit denselben Ausma\u00dfen und Anpassungsarbeiten entstanden w\u00e4ren.<\/li>
    26. (2) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Ansicht der Kl\u00e4ger nicht aus den Senatsurteilen vom 01.02.1957 – VI 30\/55 und vom 17.07.1981 – VI R 77\/78 (BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711), weil es sich \u2011\u2011so die Kl\u00e4ger\u2011\u2011 bei der Frage der H\u00f6he, des Umfangs und der Zweckm\u00e4\u00dfigkeit einer Krankheitsbehandlung um eine h\u00f6chstpers\u00f6nliche Angelegenheit des Steuerpflichtigen handele. Vorliegend geht es indes um die \u2011\u2011insoweit nicht vergleichbare\u2011\u2011 Anerkennung von Aufwendungen anl\u00e4sslich einer behindertengerechten Ausgestaltung des privaten Wohnumfelds. Diese h\u00e4ngen \u2011\u2011wie vorstehend ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 auch vom Geschmack, den Lebensgewohnheiten, den ihm f\u00fcr den Bau zur Verf\u00fcgung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten Vorentscheidungen des Steuerpflichtigen ab. Die Mehrkosten sind, wie der erkennende Senat bereits entschieden hat, auch nur insoweit abziehbar, als sie einen angemessenen Betrag nicht \u00fcberschreiten (s. Senatsurteil vom 24.02.2011 – VI R 16\/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, Rz 16).<\/li>
    27. cc) Das FG ist allerdings zu Unrecht von einem Mittelwert in H\u00f6he von vorliegend 148.500 \u20ac ausgegangen.<\/li>
    28. (1) Ist der angemessene Betrag der behinderungsbedingten Mehraufwendungen im Einzelfall zu sch\u00e4tzen, ist auch zu ber\u00fccksichtigen, dass regelm\u00e4\u00dfig nicht nur ein bestimmter Mehraufwand als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Betr\u00e4gen erstreckt. Nicht mehr allein zwangsl\u00e4ufig infolge der durch Krankheit oder Behinderung notwendig gewordenen Umgestaltung des privaten Wohnumfelds und damit nicht mehr angemessen im Sinne des \u00a7 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind dann nur diejenigen Betr\u00e4ge, die den oberen Rand dieser Bandbreite \u00fcbersteigen.<\/li>
    29. (2) Bei einem gesch\u00e4tzten Kostenrahmen f\u00fcr die Herstellung in konventioneller Bauweise von bis zu 154.000 \u20ac inklusive Nebenkosten und Umsatzsteuer ist unter Heranziehung der vom Kl\u00e4ger und der GmbH ermittelten Mieterh\u00f6hung durch Verzinsung der Baukosten mit 4,8 % danach von (angemessenen) behinderungsbedingten Mehraufwendungen in H\u00f6he von j\u00e4hrlich 7.392 \u20ac auszugehen. Der vom FA f\u00fcr die Streitjahre bereits ber\u00fccksichtigte Betrag von j\u00e4hrlich 7.128 \u20ac ist folglich jeweils um 264 \u20ac zu erh\u00f6hen, was f\u00fcr die Streitjahre 2012 bis 2014 vom FG im zweiten Rechtsgang zu beachten ist.<\/li>
    30. 4. Das FG ist zudem unzutreffend davon ausgegangen, dass \u2011\u2011bezogen auf die behinderungsbedingte Nutzung des Hauses 2 (Schlafbereich des M)\u2011\u2011 ein anteiliger (fiktiver) Abzug der vGA als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung nicht in Betracht kommt.<\/li>
    31. a) Mit dem in \u00a7 33 Abs. 1 EStG verwendeten Begriff der „Aufwendungen“ stellt das Gesetz \u2011\u2011wie bei den Begriffen „Werbungskosten“, „Betriebsausgaben“ und „Sonderausgaben“ auch\u2011\u2011 auf das Merkmal der tats\u00e4chlichen Verausgabung ab. Insoweit gilt ein einheitlicher Aufwendungsbegriff (s. BFH-Urteil vom 10.06.1988 – III R 248\/83, BFHE 154, 63, BStBl II 1988, 814, unter 2.b aa). Hierunter fallen Verm\u00f6gensabfl\u00fcsse in Geld oder in Geldeswert (s. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 04.07.1990 – GrS 1\/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.d aa) im Sinne einer bewussten und gewollten Verm\u00f6gensverwendung (s. BFH-Beschluss vom 19.06.2006 – III B 37\/05, BFH\/NV 2006, 2057, unter II.2.b).<\/li>
    32. b) Nach allgemeinen Grunds\u00e4tzen k\u00f6nnen au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen nur bei demjenigen steuermindernd ber\u00fccksichtigt werden, der sie getragen hat. Denn das Einkommensteuergesetz ist durch die Grunds\u00e4tze des objektiven und subjektiven Nettoprinzips sowie der Individualbesteuerung gepr\u00e4gt. Eine Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben setzt danach grunds\u00e4tzlich voraus, dass der Steuerpflichtige den Tatbestand des Einkommensteuergesetzes selbst verwirklicht hat. Ausgaben Dritter (sogenannter Drittaufwand) k\u00f6nnen grunds\u00e4tzlich nicht bei dem insoweit nicht belasteten Steuerpflichtigen ber\u00fccksichtigt werden. Sie k\u00f6nnen nur im Fall eines abgek\u00fcrzten Zahlungs- oder Vertragswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein (s. Senatsurteil vom 06.12.2017 – VI R 41\/15, BFHE 260, 252, BStBl II 2018, 355, Rz 25).<\/li>
    33. c) Im Fall von vGA in Form von ersparten Aufwendungen (hier: ersparte Miete) geht die Rechtsprechung indes davon aus, dass die vGA aus Gleichheitsgesichtspunkten so zu behandeln ist wie eine offene Aussch\u00fcttung und ein hinzutretender Leistungsaustausch, wie er unter Dritten durchgef\u00fchrt worden w\u00e4re (vgl. BFH-Urteil vom 14.08.1975 – IV R 30\/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88, unter 2.c bb). Darum wird auch ber\u00fccksichtigt, dass dem Gesellschafter \u2011\u2011h\u00e4tte er eine offene Aussch\u00fcttung empfangen und sich die Leistung (hier: das Nutzungsrecht) wie ein fremder Dritter beschafft\u2011\u2011 Aufwendungen entstanden w\u00e4ren, die er durch die vGA erspart hat. Diese ersparten Aufwendungen sind beim Gesellschafter grunds\u00e4tzlich als (fiktive) Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (s. BFH-Urteile vom 15.11.1960 – I 189\/59 S, BFHE 72, 210, BStBl III 1961, 80; vom 09.03.1962 – I 203\/61 S, BFHE 75, 193, BStBl III 1962, 338; vom 03.02.1971 – I R 51\/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; vom 19.03.1975 – I R 137\/73, BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722; vom 14.08.1975 – IV R 30\/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88, unter 2.c bb, und Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 26.10.1987 – GrS 2\/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.II.2.b; s.a. Senatsurteil vom 25.09.1970 – VI R 122\/67, BFHE 100, 301, BStBl II 1971, 53; ebenso z.B. Desens in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 3c EStG Rz 63; Hamacher\/Dahm in Korn, \u00a7 20 EStG Rz 167; Schlarb in HK GmbH-Recht, 9. Aufl., Kapitel III B.I.2.g bb (2) Rz 163; Kohlhepp, Der Betrieb 2011, 1598, 1603 f.).<\/li>
    34. d) Bei Heranziehung dieser Grunds\u00e4tze hat das FG die Ber\u00fccksichtigung von au\u00dfergew\u00f6hnlichen Belastungen im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Nutzung des behindertengerechten Schlafzimmers von M im Haus 2 zu Unrecht nicht (anteilig) anerkannt.<\/li>
    35. aa) Nach der vom FG vorgenommenen m\u00f6glichen und daher bindenden Auslegung des Mietvertrags erfolgte die \u00dcberlassung des Hauses 2 an die Kl\u00e4ger unentgeltlich. F\u00fcr die Nutzung unter anderem auch des dort eingerichteten Schlafzimmers von M erbrachten die Kl\u00e4ger gegen\u00fcber der GmbH als Eigent\u00fcmerin keine Aufwendungen, so dass eine Ber\u00fccksichtigung als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung nach allgemeinen Grunds\u00e4tzen ausscheidet.<\/li>
    36. bb) Ein Fall des abgek\u00fcrzten Zahlungs- oder Vertragswegs ist im Streitfall ebenfalls nicht gegeben. Insoweit kommt ein Abzug der von der GmbH getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wege der Absetzung f\u00fcr Abnutzung als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung nicht in Betracht. Denn den Kl\u00e4gern ist von der GmbH lediglich die unentgeltliche Nutzungsm\u00f6glichkeit des Schlafzimmers und kein Teil eines Wirtschaftsguts oder dessen Herstellungskosten zugewendet worden (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 23.08.1999 – GrS 2\/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c). Mit den Herstellungskosten f\u00fcr das Schlafzimmer bleibt allein die GmbH belastet. Die (anteiligen) Herstellungskosten k\u00f6nnen \u2011\u2011losgel\u00f6st von einer tats\u00e4chlichen Belastung\u2011\u2011 zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht \u00fcbertragen oder zugewendet werden (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 23.08.1999 – GrS 2\/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c cc).<\/li>
    37. cc) Durch die vGA wird nach den vorstehenden Ausf\u00fchrungen aber durch die ersparten Aufwendungen insoweit ausnahmsweise (anteilig) abzugsf\u00e4higer Aufwand bedingt. F\u00fcr au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastungen kann im Hinblick auf den einheitlichen Aufwendungsbegriff nichts anderes gelten als f\u00fcr Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben. Dabei sind die Aufwendungen in vollem Umfang abzugsf\u00e4hig. \u00a7 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist schon deshalb nicht anwendbar, weil es sich nicht um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt.<\/li>
    38. e) Das FG ist von anderen Rechtsgrunds\u00e4tzen ausgegangen. Es hat daher \u2011\u2011von seinem Standpunkt aus zu Recht\u2011\u2011 keine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, in welcher H\u00f6he die vGA in den Streitjahren 2012 bis 2014 auf die behinderungsbedingte Nutzung des Schlafzimmers im Haus 2 durch M entfallen. Dies hat das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Die Sache geht daher mangels Spruchreife an die Vorinstanz zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcck.<\/li>
    39. 5. Der Senat entscheidet mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten ohne m\u00fcndliche Verhandlung (\u00a7 90 Abs. 2, \u00a7 121 Satz 1 FGO).<\/li>
    40. 6. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zur\u00fcckverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung \u00fcber die gesamten Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung, z.B. BFH-Urteile vom 28.11.2019 – IV R 43\/16, Rz 43, und vom 17.11.2011 – IV R 2\/09, Rz 50).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.170625.VIR15.23.0 BFH VI. Senat FGO \u00a7 118 Abs 2, FGO \u00a7 143 Abs 2, BGB \u00a7 133, BGB \u00a7 157, EStG \u00a7 3 Nr 40 S 1 Buchst d, EStG \u00a7 3c Abs 2 S 1, EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 1, EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 1, EStG \u00a7 20 … BFH-Urteil vom 17. Juni 2025, VI R 15\/23: Abzug ersparter Mietaufwendungen als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-78085","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/78085","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=78085"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/78085\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=78085"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=78085"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=78085"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}