{"id":78101,"date":"2025-12-26T12:51:52","date_gmt":"2025-12-26T10:51:52","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=78101"},"modified":"2025-12-26T12:51:52","modified_gmt":"2025-12-26T10:51:52","slug":"bfh-urteil-vom-02-juli-2025-iv-r-36-22-zur-mitunternehmerstellung-des-durch-einen-niessbrauch-an-einem-kommanditanteil-beguenstigten","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-02-juli-2025-iv-r-36-22-zur-mitunternehmerstellung-des-durch-einen-niessbrauch-an-einem-kommanditanteil-beguenstigten\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 02. Juli 2025, IV R 36\/22: Zur Mitunternehmerstellung des durch einen Nie\u00dfbrauch an einem Kommanditanteil Beg\u00fcnstigten"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.020725.IVR36.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG VZ 2014 , AO \u00a7 179 Abs 1, AO \u00a7 179 Abs 2 S 2, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, BGB \u00a7 1030 Abs 1, BGB \u00a7 1069 Abs 2<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht , 17. Februar 2022, Az: 3 K 41\/21<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Wird ein Nie\u00dfbrauch am Anteil an einer Personengesellschaft bestellt, ist der Beg\u00fcnstigte nur dann Mitunternehmer im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes, wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko tr\u00e4gt (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung).<\/p>\n\n\n\n

2. NV: Ist der Nie\u00dfbrauch dem gesetzlichen Leitbild folgend so ausgestaltet, dass der Nie\u00dfbrauchberechtigte weder an den stillen Reserven im Gesellschaftsverm\u00f6gen noch unmittelbar am Verlust der Gesellschaft beteiligt ist, tr\u00e4gt der Nie\u00dfbrauchberechtigte kein Mitunternehmerrisiko. Dass er Verluste mittelbar zu tragen hat, sofern diese den Kapitalanteil des Kommanditisten unter den Betrag der Pflichteinlage mindern, und bis zur Wiederauff\u00fcllung des Kapitalanteils keine Entnahmen get\u00e4tigt werden d\u00fcrfen, reicht f\u00fcr die Annahme eines Mitunternehmerrisikos nicht aus. Nur dann, wenn der Nie\u00dfbrauchberechtigte abweichend vom gesetzlichen Leitbild in anderer Weise ein unternehmerisches Verlustrisiko tr\u00e4gt, durch das sein Verm\u00f6gen belastet werden kann, tr\u00e4gt er ein Mitunternehmerrisiko (Klarstellung und Best\u00e4tigung der Rechtsprechung).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4ger zu 1. und 2. wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 17.02.2022 – 3 K 41\/21 aufgehoben und der Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2014 vom 22.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2018 dahin ge\u00e4ndert, dass der festgestellte laufende Gesamthandsgewinn in H\u00f6he von \u2026 \u20ac der X GmbH in H\u00f6he von \u2026 \u20ac und der Beigeladenen in H\u00f6he von \u2026 \u20ac zugerechnet wird.<\/p>\n\n\n\n

Im \u00dcbrigen wird die Klage abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben der Beklagte zu 68 % und die Kl\u00e4gerin zu 2. zu 32 % zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kl\u00e4gerin zu 3. hat die Kosten der von ihr eingelegten und zur\u00fcckgenommenen Klage zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Die \u00fcbrigen Kosten des Klageverfahrens fallen dem Beklagten zu 68 % und der Kl\u00e4gerin zu 2. zu 32 % zur Last.<\/p>\n\n\n\n

Die au\u00dfergerichtlichen Aufwendungen der Beigeladenen sind nicht erstattungsf\u00e4hig.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, ob A (Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger zu 1. \u2011\u2011Kl\u00e4ger zu 1.\u2011\u2011) nach der \u00dcbertragung seines Kommanditanteils an der Z KG (inzwischen firmierend unter Y KG) \u2011\u2011Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin zu 2. (Kl\u00e4gerin zu 2.)\u2011\u2011 wegen eines in diesem Zusammenhang einger\u00e4umten Nie\u00dfbrauchrechts Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 2. geblieben ist und ob die Nie\u00dfbrauchverpflichtung die Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin zu 2. mitunternehmerbezogen gemindert hat.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger zu 1. war bis Juli 2013 zun\u00e4chst alleiniger Kommanditist der Kl\u00e4gerin zu 2., deren Komplement\u00e4rin die X GmbH war. Alleiniger Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der X GmbH war ebenfalls der Kl\u00e4ger zu 1.<\/li>
  3. Der Kl\u00e4ger zu 1. war auch alleiniger Kommanditist der im Jahr 2013 gegr\u00fcndeten V KG, deren Gegenstand das Halten und Verwalten des eigenen Verm\u00f6gens war. Komplement\u00e4rin der V KG war im Jahr 2014 (Streitjahr) die D GmbH, deren Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer und alleiniger Gesellschafter der Kl\u00e4ger zu 1. war.<\/li>
  4. Der Kl\u00e4ger zu 1. schenkte mit notariellem Vertrag vom 30.07.2013 (im Folgenden: Schenkungsvertrag) „im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge“ seinen Kommanditanteil an der Kl\u00e4gerin zu 2. zu jeweils 1\/3 seinen drei S\u00f6hnen. Die Schenkung war mit zwei Auflagen verbunden: Zum einen sollte an den Kommanditanteilen zugunsten der V KG ein „unentgeltlicher Ertrags(quoten)nie\u00dfbrauch“ zu einem Anteil von 70 % bestellt werden. Der Vertragsentwurf \u00fcber die Einr\u00e4umung eines Nie\u00dfbrauchs an Kommanditanteilen (im Folgenden: Nie\u00dfbrauchvertrag) war wesentlicher Bestandteil des Schenkungsvertrags. Zum anderen sollten die geschenkten Kommanditanteile unverz\u00fcglich nach Abschluss des Nie\u00dfbrauchvertrags gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten in die F Verm\u00f6gensverwaltungs GmbH & Co. KG (F KG), die der Senat mit Beschluss vom 23.03.2025 gem\u00e4\u00df \u00a7 60 Abs. 3, \u00a7 123 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen hat, eingebracht werden. Die F KG (im Folgenden auch Beigeladene) sollte somit alleinige Kommanditistin der Kl\u00e4gerin zu 2. werden. Auch hierzu lag bereits der Entwurf eines Einbringungsvertrags vor. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) sollte die Nie\u00dfbrauchbestellung der Sicherung der Altersversorgung des Kl\u00e4gers zu 1. dienen. Die „Einbringungsauflage“ verfolgte den Zweck, das Verm\u00f6gen der Familie des Kl\u00e4gers zu 1. zu b\u00fcndeln und gemeinschaftlich zu verwalten.<\/li>
  5. Die notariellen Vertr\u00e4ge \u00fcber die Gew\u00e4hrung des Nie\u00dfbrauchs sowie die Einbringung der Kommanditanteile an der Kl\u00e4gerin zu 2. in die F KG wurden noch am 30.07.2013 geschlossen. Ebenfalls am 30.07.2013 kam es zum Abschluss des Gesellschaftsvertrags der F KG. Kommanditisten der F KG waren der Kl\u00e4ger zu 1. und seine drei S\u00f6hne.<\/li>
  6. Im Anschluss an die \u00dcbertragung des Kommanditanteils des Kl\u00e4gers zu 1. wurden f\u00fcr die S\u00f6hne des Kl\u00e4gers zu 1. jeweils Schenkungsteuerbescheide erlassen.<\/li>
  7. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) erlie\u00df am 18.06.2015 einen Bescheid f\u00fcr 2014 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) f\u00fcr die Kl\u00e4gerin zu 2. Dabei folgte er der Feststellungserkl\u00e4rung, in der ein steuerlicher Gewinn der Kl\u00e4gerin zu 2. von \u2026 \u20ac ausgewiesen war. Bei dessen Berechnung hatte die Kl\u00e4gerin zu 2. die gegen\u00fcber der V KG bestehende Nie\u00dfbrauchverpflichtung in H\u00f6he von \u2026 \u20ac abgezogen. Von dem so bereinigten Gewinn wurden der X GmbH \u2026 \u20ac und der F KG \u2026 \u20ac zugerechnet. Der Gewinnfeststellungsbescheid 2014 erging unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung.<\/li>
  8. Im Rahmen einer bei der Kl\u00e4gerin zu 2. durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung gelangte der Pr\u00fcfer zu der Auffassung, der Kl\u00e4ger zu 1. sei trotz seines Ausscheidens als alleiniger Kommanditist der Kl\u00e4gerin zu 2. weiterhin als verdeckter Mitunternehmer anzusehen. Die ihm (\u00fcber die V KG) in Gestalt des Ertragsquotennie\u00dfbrauchs zuzurechnenden Gewinnanteile der Kl\u00e4gerin zu 2. stellten origin\u00e4re gewerbliche Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers zu 1. dar.<\/li>
  9. Das FA erlie\u00df daraufhin am 27.01.2017 einen ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr das Streitjahr, der einen Gesamthandsgewinn der Kl\u00e4gerin zu 2. in H\u00f6he von \u2026 \u20ac feststellte und diesen in H\u00f6he von \u2026 \u20ac der X GmbH, in H\u00f6he von \u2026 \u20ac der F KG und in H\u00f6he von \u2026 \u20ac der V KG zurechnete. Der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung wurde aufgehoben.<\/li>
  10. Hiergegen richtete sich der Einspruch der Kl\u00e4gerin zu 2.<\/li>
  11. Im Einspruchsverfahren wurde der Gewinnfeststellungsbescheid 2014 am 22.02.2017 aus hier unstreitigen Gr\u00fcnden nochmals ge\u00e4ndert. Zudem teilte das FA mit, dass nach der \u00dcbertragung der Kommanditanteile auf die S\u00f6hne des Kl\u00e4gers zu 1. nicht die V KG, sondern der Kl\u00e4ger zu 1. selbst als Mitunternehmer im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen sei. Das FA zog den Kl\u00e4ger zu 1. daher zum Einspruchsverfahren hinzu. Mit der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2018 \u00e4nderte das FA den Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr das Streitjahr schlie\u00dflich dahin, dass der (der H\u00f6he nach unver\u00e4nderte) Gesamthandsgewinn der Kl\u00e4gerin zu 2. nunmehr in H\u00f6he von \u2026 \u20ac dem Kl\u00e4ger zu 1., in H\u00f6he von \u2026 \u20ac der X GmbH und in H\u00f6he von \u2026 \u20ac der F KG zugerechnet wurde. Zudem wurde festgestellt, dass die V KG keine Mitunternehmerin der Kl\u00e4gerin zu 2. im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei. Die V KG sei mangels Mitunternehmerinitiative keine Mitunternehmerin der Kl\u00e4gerin zu 2. geworden. Der Kl\u00e4ger zu 1. sei nach der \u00dcbertragung der Kommanditanteile auf seine S\u00f6hne weiterhin als Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 2. anzusehen.<\/li>
  12. Hiergegen richtete sich die nachfolgende Klage des Kl\u00e4gers zu 1., der Kl\u00e4gerin zu 2. sowie der V KG (ehemalige Kl\u00e4gerin zu 3.).<\/li>
  13. Zu deren Begr\u00fcndung verwiesen die Kl\u00e4ger darauf, dass das FA die Reichweite des Nie\u00dfbrauchrechts und dessen steuerliche Zurechnung falsch gew\u00fcrdigt habe. Au\u00dferdem sei der Kl\u00e4ger zu 1. nicht als Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 2. anzusehen, sodass der auf den Nie\u00dfbrauch entfallende Gewinnanteil nicht als Bestandteil des gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinns aus Gewerbebetrieb der Kl\u00e4gerin zu 2. zu qualifizieren sei. Es liege weder eine „verdeckte Mitunternehmerschaft“ vor, noch sei das f\u00fcr eine Mitunternehmerstellung zwingende Merkmal des Mitunternehmerrisikos gegeben. Entgegen der Ansicht des FA k\u00f6nne auf das Merkmal einer Verlustbeteiligung nicht g\u00e4nzlich verzichtet werden; genauso wenig k\u00f6nne das Fehlen dieses Merkmals durch eine stark ausgebildete Mitunternehmerinitiative kompensiert werden.<\/li>
  14. Die Kl\u00e4ger vertraten zudem (erstmals) die Auffassung, aufgrund der auflagenbedingten Einr\u00e4umung des Nie\u00dfbrauchs zugunsten der V KG liege ein unmittelbarer und voll entgeltlicher Erwerb des Kommanditanteils des Kl\u00e4gers zu 1. durch die F KG vor. F\u00fcr die steuerliche Einordnung sei die zivilrechtliche Einordnung (vorweggenommene Erbfolge) ohne Relevanz. Die Rechtsprechung zur Unentgeltlichkeit bei \u00dcbertragung von Verm\u00f6gen unter Nie\u00dfbrauchvorbehalt sei nicht anwendbar. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 06.05.2010 – IV R 52\/08 (BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261) folge, dass die Vorstellung, das vorbehaltene Nie\u00dfbrauchrecht mindere von vornherein den Wert des \u00fcbertragenen Verm\u00f6gens, jedenfalls dann nicht gelte, wenn es keine fortdauernde Mitunternehmerstellung des \u00dcbertragenden begr\u00fcnde und demgem\u00e4\u00df die Eink\u00fcnfte von den Verm\u00f6gens\u00fcbernehmern erzielt sowie aufgrund des vorbehaltenen Nutzungsrechts ganz oder teilweise als Gegenleistung f\u00fcr den Erhalt des Kommanditanteils an den \u00dcbergeber ausgekehrt w\u00fcrden. Zudem sei die Vermutung f\u00fcr eine unentgeltliche \u00dcbertragung der Kommanditanteile widerlegt, weil Leistung und Gegenleistung wie unter fremden Dritten gegeneinander abgewogen worden seien. Das das Kapitalkonto \u00fcbersteigende Entgelt sei in einer Erg\u00e4nzungsbilanz zu aktivieren, wobei zu ber\u00fccksichtigen sei, dass die Ver\u00e4u\u00dferung gegen gewinnabh\u00e4ngige Leistungen erfolgt sei.<\/li>
  15. Die Kl\u00e4ger haben im FG-Verfahren berichtigte Steuererkl\u00e4rungen sowie Erg\u00e4nzungsbilanzen f\u00fcr die Jahre ab 2013 vorgelegt.<\/li>
  16. In der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG vom 17.02.2022 hat die V KG ihre Klage zur\u00fcckgenommen. Das FG hat das Verfahren, soweit es die Klage der V KG betraf, eingestellt und die Klage des Kl\u00e4gers zu 1. und der Kl\u00e4gerin zu 2. als unbegr\u00fcndet abgewiesen.<\/li>
  17. Ihre hiergegen gerichtete Revision begr\u00fcnden der Kl\u00e4ger zu 1. und die Kl\u00e4gerin zu 2. mit der Verletzung von Bundesrecht.<\/li>
  18. Sie halten an ihrer im FG-Verfahren vertretenen Auffassung fest. In Bezug auf die ihres Erachtens fehlende Mitunternehmerstellung des Kl\u00e4gers zu 1. verweisen sie insbesondere darauf, dass dieser kein „Mitunternehmerrisiko“ getragen habe. Sie sind zudem der Auffassung, der Kl\u00e4ger zu 1. habe seinen Kommanditanteil an der Kl\u00e4gerin zu 2. nicht unentgeltlich auf seine S\u00f6hne, sondern entgeltlich und unmittelbar auf die F KG \u00fcbertragen. Der zugunsten der V KG bestellte Nie\u00dfbrauch stelle ein gewinnabh\u00e4ngiges Entgelt dar, das beim Kl\u00e4ger zu 1. im Zeitpunkt des Zuflusses als nachtr\u00e4gliche Betriebseinnahme zu qualifizieren sei. Diese f\u00fchre nach der Rechtsprechung des BFH auf der Erwerberseite im Zeitpunkt des Gewinnanfalls zu Anschaffungskosten. Auf der Ebene der F KG sei ab dem Zeitpunkt, in dem der H\u00f6he nach ein auf den Nie\u00dfbraucher entfallender Gewinnanteil den steuerlichen Buchwert des \u00fcbertragenen Mitunternehmeranteils zuz\u00fcglich etwaiger Ver\u00e4u\u00dferungskosten \u00fcberschreite, eine positive Erg\u00e4nzungsbilanz zu bilden. Dieser \u00fcbersteigende Gewinnanteil sei als Mehraufwand erfolgsneutral gegen das Eigenkapital in der Erg\u00e4nzungsbilanz zu buchen. Im Wirtschaftsjahr des Gewinnanfalls sei eine Verbindlichkeit zu passivieren. Dabei k\u00f6nne dahinstehen, ob die Passivierung des Auszahlungsanspruchs des Nie\u00dfbrauchers als Verbindlichkeit unmittelbar in der Steuerbilanz der Kl\u00e4gerin zu 2. oder \u2011\u2011was nach Auffassung der Kl\u00e4ger zutreffender w\u00e4re\u2011\u2011 in der Erg\u00e4nzungsbilanz der F KG zu erfolgen habe. Denn das Ergebnis der Erg\u00e4nzungsbilanz sei im Rahmen der ersten Gewinnermittlungsstufe hinzuzurechnen. Aufgrund der Passivierungspflicht des auf den Nie\u00dfbrauch entfallenden Gewinnanteils reduziere sich der ma\u00dfgebliche (erzielte) Gewinn, den es \u00fcber den Gewinnverteilungsschl\u00fcssel zuzurechnen gelte, mitunternehmerbezogen.<\/li>
  19. Der Kl\u00e4ger zu 1. und die Kl\u00e4gerin zu 2. beantragen,
    das angefochtene FG-Urteil vom 17.02.2022 – 3 K 41\/21 aufzuheben und den Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr 2014 vom 22.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2018 dahin zu \u00e4ndern, dass der festgestellte laufende Gesamthandsgewinn in H\u00f6he von \u2026 \u20ac der X GmbH in H\u00f6he von \u2026 \u20ac sowie der Beigeladenen in H\u00f6he von \u2026 \u20ac zugerechnet wird sowie dass f\u00fcr die Beigeladene ein \u2011\u2011den zugerechneten Gesamthandsgewinn korrigierender\u2011\u2011 Erg\u00e4nzungsbilanzverlust in H\u00f6he von \u2026 \u20ac festgestellt wird.<\/li>
  20. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  21. Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4ger ist teilweise begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Teilstattgabe der Klage (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).<\/li>
    2. Das FG hat \u00fcbersehen, dass Gegenstand des Verfahrens nicht nur die Frage der Mitunternehmerstellung des Kl\u00e4gers zu 1., sondern auch die eines \u2011\u2011den Gesamthandsgewinn mitunternehmerbezogen korrigierenden\u2011\u2011 Erg\u00e4nzungsbilanzverlusts der F KG ist (hierzu unter 1.). Bei der Beurteilung der Frage, ob der Kl\u00e4ger zu 1. das f\u00fcr die Annahme seiner Mitunternehmerstellung erforderliche Mitunternehmerrisiko getragen hat, ist das FG von teilweise unzutreffenden Rechtsgrunds\u00e4tzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben (hierzu unter 2.). Die Revision f\u00fchrt insoweit zur Stattgabe der Klage (hierzu unter 3.). Unbegr\u00fcndet ist die Revision jedoch, soweit sie auf eine mitunternehmerbezogene Korrektur des Gesamthandsgewinns durch einen Erg\u00e4nzungsbilanzverlust der F KG gerichtet ist (hierzu unter 4.), denn es fehlt bereits an einer unmittelbaren und entgeltlichen \u00dcbertragung des Kommanditanteils auf die F KG.<\/li>
    3. 1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Gewinnfeststellung der Kl\u00e4gerin zu 2. f\u00fcr das Streitjahr, nicht hingegen die Verlustfeststellung gem\u00e4\u00df \u00a7 15a Abs. 4 EStG.<\/li>
    4. a) Bei dem streitgegenst\u00e4ndlichen Gewinnfeststellungsbescheid vom 09.08.2018 handelt es sich um einen kombinierten positiv-negativen Gewinnfeststellungsbescheid (zur Zul\u00e4ssigkeit eines solchen BFH-Urteil vom 07.04.1987 – VIII R 259\/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766), in dem das FA den Kl\u00e4ger zu 1., die F KG und die X GmbH als Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 2. angesehen und zugleich eine (zuvor noch angenommene) Mitunternehmerstellung der V KG verneint hat.<\/li>
    5. b) Streitig ist zum einen die Feststellung der Mitunternehmerstellung des Kl\u00e4gers zu 1. und damit zwangsl\u00e4ufig auch die Feststellung der Verteilung des Gesamthandsgewinns sowie zum anderen das Bestehen eines \u2011\u2011den laufenden Gesamthandsgewinn mitunternehmerbezogen korrigierenden\u2011\u2011 Erg\u00e4nzungsbilanzverlusts der F KG. Hierbei handelt es sich jeweils um rechtlich selbst\u00e4ndige Feststellungen im Sinne des \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO).<\/li>
    6. aa) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbst\u00e4ndiger und damit auch selbst\u00e4ndig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenst\u00e4ndig in Bestandskraft erwachsen und deshalb f\u00fcr die in dem n\u00e4mlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten k\u00f6nnen. Solche selbst\u00e4ndigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Eink\u00fcnfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist (z.B. BFH-Beschluss vom 30.09.2003 – IV B 23\/02, BFH\/NV 2004, 457, unter II.2.), die H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die H\u00f6he eines Sonderbetriebsgewinns beziehungsweise einer Sonderverg\u00fctung. Keine selbst\u00e4ndige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn, der lediglich eine Rechengr\u00f6\u00dfe darstellt (z.B. BFH-Urteil vom 17.04.2019 – IV R 12\/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz 19, m.w.N.).<\/li>
    7. bb) Auch der Gewinn oder Verlust aus der (teilweisen) Aufl\u00f6sung von Korrekturposten in einer Erg\u00e4nzungsbilanz, der mitunternehmerbezogen den laufenden Gesamthandsgewinn berichtigt, stellt eine selbst\u00e4ndige Besteuerungsgrundlage dar, die nach \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen und selbst\u00e4ndig anfechtbar ist (vgl. hierzu im Einzelnen BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 7\/19, BFHE 275, 179, BStBl II 2023, 378, Rz 24 ff.).<\/li>
    8. cc) Wird eine gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlage nicht angegriffen, steht das einer gerichtlichen \u00dcberpr\u00fcfung grunds\u00e4tzlich entgegen. Dies gilt allerdings nicht, wenn die \u00c4nderung einer anderen \u2011\u2011ausdr\u00fccklich angefochtenen\u2011\u2011 Besteuerungsgrundlage zwangsl\u00e4ufig, im Sinne einer untrennbaren Verkn\u00fcpfung, Auswirkungen auch auf die nicht angefochtene Besteuerungsgrundlage hat und dies von dem Rechtsbehelfsf\u00fchrer nicht gerade in Abrede gestellt wird (vgl. BFH-Urteile vom 17.04.2019 – IV R 12\/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz 21; vom 08.06.2000 – IV R 65\/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89, unter 2.b, zur alternativen Qualifizierung einer Entsch\u00e4digung als Aufgabegewinn oder als laufender Gewinn; vom 23.02.2012 – IV R 32\/09, Rz 31, zur Erforderlichkeit der zwangsl\u00e4ufigen Auswirkung im selben Jahr; vom 08.06.2017 – IV R 6\/14, BFHE 258, 387, BStBl II 2017, 1053, Rz 21, zum tarifbeg\u00fcnstigten Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn oder alternativ laufenden Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb; s.a. BFH-Beschluss vom 19.09.2017 – IV B 85\/16, Rz 5; BFH-Urteile vom 20.03.2025 – IV R 12\/21, Rz 33; vom 03.09.2020 – IV R 29\/19, Rz 42).<\/li>
    9. dd) Welche Besteuerungsgrundlagen mit einer Klage angegriffen und damit zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht werden, ist durch Auslegung zu ermitteln. Der BFH ist nicht an die Auslegung des FG gebunden (z.B. BFH-Urteil vom 30.11.2017 – IV R 33\/14, Rz 23, m.w.N.).<\/li>
    10. ee) Vorliegend bestreiten die Kl\u00e4ger zum einen, dass der Kl\u00e4ger zu 1. im Streitjahr Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 2. war. Damit wenden sie sich gegen die vom FA im streitgegenst\u00e4ndlichen Gewinnfeststellungsbescheid angenommene Mitunternehmerstellung des Kl\u00e4gers zu 1. und die daraus resultierende Zurechnung eines laufenden Gesamthandsgewinns zum Kl\u00e4ger zu 1. in H\u00f6he von \u2026 \u20ac. Gegenstand des Verfahrens ist dementsprechend die rechtlich selbst\u00e4ndige Feststellung der Mitunternehmerstellung des Kl\u00e4gers zu 1. sowie zwangsl\u00e4ufig die ebenfalls selbst\u00e4ndige Feststellung der Verteilung des laufenden Gesamthandsgewinns. Denn ist der Kl\u00e4ger zu 1. nicht mehr Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 2., ist der diesem zugerechnete Anteil am laufenden Gesamthandsgewinn zwangsl\u00e4ufig (zun\u00e4chst) in voller H\u00f6he der F KG zuzurechnen.<\/li>
    11. Zudem sind die Kl\u00e4ger der Auffassung, der im Gewinnfeststellungsbescheid vom 09.08.2018 festgestellte laufende Gesamthandsgewinn in H\u00f6he von \u2026 \u20ac sei mitunternehmerbezogen um einen Erg\u00e4nzungsbilanzverlust in H\u00f6he von \u2026 \u20ac zu korrigieren, da die F KG den Mitunternehmeranteil an der Kl\u00e4gerin zu 2. entgeltlich vom Kl\u00e4ger zu 1. erworben habe. Verfahrensgegenstand ist demnach auch das Bestehen eines \u2011\u2011den laufenden Gesamthandsgewinn korrigierenden\u2011\u2011 Erg\u00e4nzungsbilanzverlusts der F KG. Dies hat das FG verkannt.<\/li>
    12. ff) Dass der im FG-Verfahren ausdr\u00fccklich gestellte Klageantrag dahin ging, den „Gewinn f\u00fcr 2014“ der X GmbH in H\u00f6he von \u2026 \u20ac sowie der F KG in H\u00f6he von \u2026 \u20ac zuzurechnen, steht dem nicht entgegen. Hieraus folgt insbesondere nicht, dass die Kl\u00e4ger meinen, die H\u00f6he der im streitgegenst\u00e4ndlichen Gewinnfeststellungsbescheid vom 09.08.2018 festgestellten laufenden Gesamthandseink\u00fcnfte von \u2026 \u20ac sei unzutreffend. Vielmehr f\u00fchrt die gebotene Auslegung des Klageantrags unter Ber\u00fccksichtigung des kl\u00e4gerischen Vorbringens im FG-Verfahren dazu, dass die Kl\u00e4ger eine mitunternehmerbezogene Korrektur des Gesamthandsgewinns um \u2026 \u20ac begehrt haben und dieses Klagebegehren im Revisionsverfahren weiterverfolgen.<\/li>
    13. 2. Das FG ist bei der Beurteilung der Frage, ob der Kl\u00e4ger zu 1. das f\u00fcr die Annahme seiner Mitunternehmerstellung erforderliche Mitunternehmerrisiko getragen hat, von teilweise unzutreffenden Rechtsgrunds\u00e4tzen ausgegangen. Es hat insbesondere verkannt, dass ein entsprechendes Mitunternehmerrisiko des Kl\u00e4gers zu 1. voraussetzt, dass dieser ein unternehmerisches Verlustrisiko tr\u00e4gt, durch das sein Verm\u00f6gen belastet werden kann. Seine Entscheidung war daher aufzuheben.<\/li>
    14. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Eink\u00fcnfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Eink\u00fcnften mehrere Personen beteiligt und die Eink\u00fcnfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem \u2011\u2011wie im Streitfall vorliegenden\u2011\u2011 Gewerbebetrieb sind diese Voraussetzungen erf\u00fcllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Mitunternehmer im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG f\u00fchren. In die Feststellung der Eink\u00fcnfte sind dann alle Mitunternehmer einzubeziehen.<\/li>
    15. b) Mitunternehmer im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder \u2011\u2011in Ausnahmef\u00e4llen\u2011\u2011 eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko tr\u00e4gt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (z.B. BFH-Urteil vom 22.06.2017 – IV R 42\/13, BFHE 259, 258, Rz 32, m.w.N.).<\/li>
    16. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zum Beispiel Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10\/17, Rz 29 ff., m.w.N.). Ausreichend ist allerdings schon die M\u00f6glichkeit zur Aus\u00fcbung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angen\u00e4hert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach \u00a7 716 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs (BGB) a.F. entsprechen (z.B. BFH-Urteile vom 19.07.2018 – IV R 10\/17, Rz 29; vom 04.04.2023 – IV R 19\/20, Rz 39).<\/li>
    17. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelm\u00e4\u00dfig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlageverm\u00f6gens einschlie\u00dflich eines Gesch\u00e4ftswerts vermittelt (z.B. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4\/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Verm\u00f6gen des Gesellschafters belastet werden kann. Ein Mitunternehmerrisiko kann sich dementsprechend auch aus einem Haftungsrisiko ergeben. So tr\u00e4gt auch eine weder am Verm\u00f6gen noch am Gewinn und Verlust der KG beteiligte Komplement\u00e4rin, die dem Risiko der Haftungsinanspruchnahme f\u00fcr Verluste ausgesetzt ist, Mitunternehmerrisiko (BFH-Urteil vom 19.12.2019 – IV R 8\/17, BFHE 267, 425, BStBl II 2020, 401, Rz 24). Demgegen\u00fcber reicht der blo\u00dfe Verzicht auf eine sp\u00e4tere Gewinnbeteiligung f\u00fcr die Annahme eines Mitunternehmerrisikos nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 13.07.2017 – IV R 41\/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 32; vom 04.04.2023 – IV R 19\/20, Rz 40, jeweils zur stillen Gesellschaft).<\/li>
    18. Die beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung \u2011\u2011Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative\u2011\u2011 k\u00f6nnen zwar im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgepr\u00e4gt sein. Sie m\u00fcssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Ber\u00fccksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umst\u00e4nde zu w\u00fcrdigen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.07.2018 – IV R 10\/17, Rz 31; vom 04.04.2023 – IV R 19\/20, Rz 41).<\/li>
    19. c) Die dargelegten Grunds\u00e4tze gelten entsprechend f\u00fcr die Beantwortung der Frage, ob der durch ein als Nie\u00dfbrauch an einem Kommanditanteil bezeichnetes Rechtsverh\u00e4ltnis Beg\u00fcnstigte als Mitunternehmer anzusehen ist.<\/li>
    20. aa) Wird ein Nie\u00dfbrauch am Anteil an einer Personengesellschaft bestellt, ist auch der Beg\u00fcnstigte nur dann Mitunternehmer im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko tr\u00e4gt (z.B. BFH-Beschluss vom 30.05.2006 – IV B 168\/04, BFH\/NV 2006, 1828, unter 1.b aa; vgl. auch BFH-Urteil vom 03.12.2015 – IV R 43\/13, Rz 32). Auch derjenige, der sich im Zusammenhang mit der schenkweisen \u00dcbertragung seines Kommanditanteils im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge einen Nie\u00dfbrauch an dem Kommanditanteil vorbeh\u00e4lt (Vorbehaltsnie\u00dfbraucher), bleibt nur dann Mitunternehmer, wenn er weiterhin Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko tr\u00e4gt.<\/li>
    21. bb) Im Rahmen der Pr\u00fcfung der Mitunternehmerstellung des Nie\u00dfbrauchberechtigten ist zu beachten, dass das den Nie\u00dfbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht (\u00a7 1030 Abs. 1 i.V.m. \u00a7 1069 Abs. 2 BGB) sich auf den gesellschaftsrechtlich entnahmef\u00e4higen Ertrag beschr\u00e4nkt; dar\u00fcber hinausgehende Anspr\u00fcche auf Zahlung von Gewinn stehen dem Nie\u00dfbraucher nicht zu. Insoweit schlie\u00dft das Fruchtziehungsrecht \u2011\u2011nach der gesetzlichen Grundregel\u2011\u2011 bereits begrifflich aus, dass der Nie\u00dfbraucher die auf den Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste des Unternehmens wirtschaftlich zu tragen hat (vgl. BFH-Urteile vom 01.03.1994 – VIII R 35\/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III.3.c aa aaa; vom 03.12.2015 – IV R 43\/13, Rz 37, 42; vom 20.03.2025 – IV R 12\/21, Rz 47 f.).<\/li>
    22. Ist \u2011\u2011diesem gesetzlichen Leitbild folgend\u2011\u2011 vorgesehen, dass der Vorbehaltsnie\u00dfbraucher weder an den stillen Reserven noch am Verlust beteiligt ist, tr\u00e4gt er kein Mitunternehmerrisiko. Der Umstand, dass bis zur Wiederauff\u00fcllung eines unter den Betrag der Pflichteinlage gesunkenen Kapitalanteils keine Entnahmen get\u00e4tigt werden d\u00fcrfen, f\u00fchrt zu keinem anderen Ergebnis. Denn auch insoweit tr\u00e4gt der Nie\u00dfbrauchberechtigte keinen Verlust, sondern er verliert lediglich (k\u00fcnftige) entnahmef\u00e4hige Gewinnanteile (vgl. BFH-Urteile vom 20.03.2025 – IV R 12\/21, Rz 50; vom 03.12.2015 – IV R 43\/13, Rz 42; anders noch BFH-Urteil vom 11.04.1973 – IV R 67\/69, BFHE 109, 133, BStBl II 1973, 528, unter 3. [Rz 30]). Im Fall eines dem gesetzlichen Leitbild folgenden Nie\u00dfbrauchrechts tr\u00e4gt der Nie\u00dfbrauchberechtigte dementsprechend kein Mitunternehmerrisiko. Hingegen tr\u00e4gt er Mitunternehmerrisiko, wenn er ausnahmsweise unmittelbar am Verlust der Gesellschaft oder an den stillen Reserven im Gesellschaftsverm\u00f6gen beteiligt ist oder sein eigenes Verm\u00f6gen in anderer Weise zum Erreichen betrieblicher Ziele der Gesellschaft herangezogen wird.<\/li>
    23. cc) Ein nach dem gesetzlichen Leitbild des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs ausgestalteter Nie\u00dfbrauch l\u00e4sst die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko des den Nie\u00dfbrauch bestellenden Erwerbers einer Kommanditbeteiligung nicht entfallen (BFH-Urteil vom 01.03.1994 – VIII R 35\/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III.3.c aa).<\/li>
    24. d) Das FG ist von teilweise abweichenden Grunds\u00e4tzen ausgegangen. Es hat nicht ber\u00fccksichtigt, dass der durch einen am Kommanditanteil bestellten Nie\u00dfbrauch Beg\u00fcnstigte jedenfalls dann kein Mitunternehmerrisiko tr\u00e4gt und damit nicht als Mitunternehmer anzusehen ist, wenn der Nie\u00dfbrauch so ausgestaltet ist, dass der Beg\u00fcnstigte weder am Verlust der Gesellschaft oder deren stillen Reserven beteiligt ist, noch in anderer Weise ein unternehmerisches Verlustrisiko tr\u00e4gt, durch das sein eigenes Verm\u00f6gen belastet werden kann. Seine Entscheidung war daher aufzuheben.<\/li>
    25. 3. Die Revision ist begr\u00fcndet, soweit sich die Kl\u00e4ger dagegen wenden, dass der Kl\u00e4ger zu 1. im Streitjahr weiterhin Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 2. war. Ausgehend von den unter 2. dargelegten Grunds\u00e4tzen sowie den Feststellungen des FG erweist sich dessen Annahme, der Kl\u00e4ger zu 1. sei Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 2. geblieben, sodass ihm ein Anteil am laufenden Gesamthandsgewinn des Streitjahres zuzurechnen sei, als unzutreffend.<\/li>
    26. a) Der Kl\u00e4ger zu 1. ist nach der \u00dcbertragung seines Kommanditanteils nicht mehr als Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 2. anzusehen, denn er tr\u00e4gt kein Mitunternehmerrisiko (mehr).<\/li>
    27. aa) Dem Kl\u00e4ger zu 1. steht \u2011\u2011unterstellt, ihm sei das Nie\u00dfbrauchrecht der V KG zuzurechnen\u2011\u2011 ein sogenannter Ertragsquotennie\u00dfbrauch in H\u00f6he von 70 % des entnahmef\u00e4higen Gewinns der Kl\u00e4gerin zu 2. zu. Am Verlust der Gesellschaft ist er nach den f\u00fcr den Senat gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG nicht beteiligt. Die vertraglichen Regelungen schlie\u00dfen eine Verlustbeteiligung des Nie\u00dfbrauchers ausdr\u00fccklich aus.<\/li>
    28. bb) Zudem ist der Kl\u00e4ger zu 1. nicht an den stillen Reserven der Gesellschaft beteiligt. Der Nie\u00dfbrauchvertrag schreibt „klarstellend“ fest, dass Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven des Anlageverm\u00f6gens oder sonstige au\u00dferordentliche Gewinne den Gesellschaftern \u2011\u2011nicht hingegen dem Nie\u00dfbraucher\u2011\u2011 geb\u00fchren (Ziff. 2.1).<\/li>
    29. Eine Teilhabe des Kl\u00e4gers zu 1. an den stillen Reserven kann auch nicht aus den Regelungen in Ziff. 2.3 (Erh\u00f6hung der Festkapitalanteile der Gesellschafter) und 2.4 (Surrogationsklausel) des Nie\u00dfbrauchvertrags hergeleitet werden.<\/li>
    30. Soweit in Ziff. 2.4 geregelt ist, dass sich der Nie\u00dfbrauch an einem (etwaigen) Auseinandersetzungsanspruch, Abfindungsanspruch oder Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s des Kommanditisten fortsetzt, dient dies der Sicherung des Nie\u00dfbrauchs, nicht hingegen der gegenst\u00e4ndlichen Erweiterung des Nie\u00dfbrauchs auf die Verm\u00f6genssubstanz der Gesellschaft. Die Regelung weist dementsprechend die erw\u00e4hnten Anspr\u00fcche oder Erl\u00f6se selbst nicht dem Nie\u00dfbraucher zu. Diese geb\u00fchren unver\u00e4ndert den Kommanditisten. Gleiches gilt hinsichtlich des in Ziff. 2.4 ebenfalls erw\u00e4hnten entnommenen Gewinns aus der Aufdeckung stiller Reserven des Anlageverm\u00f6gens.<\/li>
    31. Auch die Regelung zur Erstreckung des Nie\u00dfbrauchs in den F\u00e4llen einer zuk\u00fcnftigen Erh\u00f6hung der Festkapitalanteile der Gesellschafter in Ziff. 2.3 l\u00e4sst nicht erkennen, dass der Kl\u00e4ger zu 1. an den stillen Reserven beteiligt ist. Denn geregelt ist hier lediglich f\u00fcr bestimmte F\u00e4lle eine Zuweisung der Ertr\u00e4ge aus einem neuen Anteil. Eine Erweiterung des Nie\u00dfbrauchs auf die Verm\u00f6genssubstanz der Gesellschaft ist demgegen\u00fcber nicht vorgesehen.<\/li>
    32. b) Damit tr\u00e4gt der Kl\u00e4ger zu 1. kein Mitunternehmerrisiko, denn es ist nicht ersichtlich, dass er in anderer Weise ein unternehmerisches Risiko in Gestalt des Verlusts eigenen, zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der Gesellschaft eingesetzten Verm\u00f6gens tr\u00e4gt. Er war somit im Streitjahr nicht mehr Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 2. Entgegen der in der m\u00fcndlichen Verhandlung ge\u00e4u\u00dferten Auffassung des FA kann die besonders ausgepr\u00e4gte Mitunternehmerinitiative des Kl\u00e4gers zu 1. allein nicht dessen Mitunternehmerstellung begr\u00fcnden.<\/li>
    33. Daher kann dahinstehen, ob der Kl\u00e4ger zu 1. \u2011\u2011wie vom FG angenommen\u2011\u2011 verdeckter Gesellschafter der Kl\u00e4gerin zu 2. war. Ebenso wenig muss der Senat dar\u00fcber entscheiden, ob das der V KG einger\u00e4umte Nie\u00dfbrauchrecht dem Kl\u00e4ger zu 1. nach \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen war. Offenbleiben kann danach auch, ob Nie\u00dfbraucher und Gesellschafter zeitgleich Mitunternehmer der Gesellschaft sein k\u00f6nnen.<\/li>
    34. c) Da der Kl\u00e4ger zu 1. im Streitjahr nicht mehr Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 2. war, konnte ihm kein Anteil am Gesamthandsgewinn der Kl\u00e4gerin zu 2. zugerechnet werden.<\/li>
    35. Ist der Nie\u00dfbraucher kein Mitunternehmer, so sind auch die ihm zuflie\u00dfenden Gewinne steuerlich dem mit dem Nie\u00dfbrauch belasteten Gesellschafter zuzurechnen (Haep in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 15 EStG Rz 445). Der laufende Gesamthandsgewinn ist dementsprechend allein den Mitunternehmern der Kl\u00e4gerin zu 2. \u2011\u2011der F KG sowie der X GmbH\u2011\u2011 zuzurechnen.<\/li>
    36. d) Der F KG ist der gesamte auf sie entfallende Gewinnanteil zuzurechnen, auch wenn sie hiervon aufgrund des Nie\u00dfbrauchs 70 % der V KG beziehungsweise dem Kl\u00e4ger zu 1. \u00fcberlassen muss. Die Erf\u00fcllung des Nie\u00dfbrauchanspruchs stellt eine Gewinnverwendung dar, die keinen Einfluss auf die H\u00f6he des der F KG zuzurechnenden Gewinnanteils hat (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.1995 – VIII R 18\/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714, zum Unterverm\u00e4chtnis).<\/li>
    37. e) Damit ist der streitgegenst\u00e4ndliche Gewinnfeststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2018 rechtswidrig und verletzt den Kl\u00e4ger zu 1. in seinen Rechten, soweit er den Kl\u00e4ger zu 1. als Mitunternehmer ausweist und diesem einen Anteil am Gesamthandsgewinn in H\u00f6he von \u2026 \u20ac zurechnet. Insoweit kann er keinen Bestand haben. Der bisher dem Kl\u00e4ger zu 1. zugerechnete Anteil am Gesamthandsgewinn ist in voller H\u00f6he der F KG zuzurechnen. Hierbei handelt es sich um eine zwangsl\u00e4ufige Folge der Korrektur der Mitunternehmerstellung des Kl\u00e4gers zu 1. Infolge der insoweit bestehenden Wechselwirkung kann eine entsprechende Erh\u00f6hung des der F KG zugerechneten Gesamthandsgewinns im Revisionsverfahren erfolgen, auch wenn die Kl\u00e4ger die Gewinnverteilung nicht ausdr\u00fccklich angegriffen haben.<\/li>
    38. 4. Unbegr\u00fcndet ist die Revision, soweit sie auf eine mitunternehmerbezogene Korrektur des Gesamthandsgewinns durch einen Erg\u00e4nzungsbilanzverlust der F KG gerichtet ist.<\/li>
    39. Der bestandskr\u00e4ftig festgestellte laufende Gesamthandsgewinn der Kl\u00e4gerin zu 2. in H\u00f6he von \u2026 \u20ac ist nicht mitunternehmerbezogen zugunsten der F KG zu korrigieren. Denn entgegen der Auffassung der Kl\u00e4ger hat die F KG den Anteil an der Kl\u00e4gerin zu 2. nicht (infolge des auflagenbedingt einger\u00e4umten Nie\u00dfbrauchs) entgeltlich vom Kl\u00e4ger zu 1. angeschafft. Weder hat die F KG die Anteile unmittelbar vom Kl\u00e4ger zu 1. erworben, noch ist ein entgeltlicher Erwerbsvorgang gegeben. F\u00fcr die F KG war somit keine Erg\u00e4nzungsbilanz aufzustellen, aus der sich ein im Streitjahr zu ber\u00fccksichtigender Verlust h\u00e4tte ergeben k\u00f6nnen.<\/li>
    40. a) Der entgeltliche Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft ist einkommensteuerrechtlich nicht als Erwerb eines Gesellschaftsanteils als besonderes Wirtschaftsgut, vergleichbar der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, zu werten, sondern als entgeltliche Anschaffung von Anteilen an den einzelnen zum Gesellschaftsverm\u00f6gen geh\u00f6renden Wirtschaftsg\u00fctern (z.B. BFH-Urteil vom 06.07.1995 – IV R 30\/93, BFHE 178, 176, BStBl II 1995, 831, unter 1. [Rz 10], m.w.N.).<\/li>
    41. b) Aufwendungen des Erwerbers, die den Betrag des \u00fcbergehenden Kapitalkontos in der Steuerbilanz der Personengesellschaft \u00fcbersteigen, sind in einer Erg\u00e4nzungsbilanz zu aktivieren, soweit sie als Anschaffungskosten f\u00fcr die Anteile an den Wirtschaftsg\u00fctern des Gesellschaftsverm\u00f6gens anzusehen sind (z.B. BFH-Urteil vom 06.07.1995 – IV R 30\/93, BFHE 178, 176, BStBl II 1995, 831, unter 1. [Rz 11], m.w.N.). Liegt der Kaufpreis f\u00fcr einen Gesellschaftsanteil unter dem Betrag des zugeh\u00f6rigen positiven Kapitalkontos, m\u00fcssen die auf den Erwerber entfallenden Buchwerte der Wirtschaftsg\u00fcter des Gesellschaftsverm\u00f6gens in der Erg\u00e4nzungsbilanz durch Korrekturen herabgesetzt werden, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsg\u00fcter gewinnerh\u00f6hend aufgel\u00f6st werden (z.B. BFH-Urteil vom 06.07.1995 – IV R 30\/93, BFHE 178, 176, BStBl II 1995, 831, unter 1. [Rz 12], m.w.N.).<\/li>
    42. c) Erg\u00e4nzungsbilanzen sind demnach zu bilden, um Wertans\u00e4tze in der Steuerbilanz (= Gesamthandsbilanz) der Mitunternehmerschaft f\u00fcr den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren. Bezugsgr\u00f6\u00dfen sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten beziehungsweise die Tauschwerte der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsg\u00fcter (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2015 – IV R 37\/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919, Rz 32, m.w.N.).<\/li>
    43. d) Ausgehend von diesen Grunds\u00e4tzen k\u00e4me die Bildung einer Erg\u00e4nzungsbilanz f\u00fcr die F KG nur dann in Betracht, wenn sie die Anteile an der Kl\u00e4gerin zu 2. unmittelbar vom Kl\u00e4ger zu 1. erworben h\u00e4tte und infolge des auflagenbedingt einger\u00e4umten Nie\u00dfbrauchs von einem entgeltlichen Erwerb auszugehen w\u00e4re. Dies ist jedoch nicht der Fall.<\/li>
    44. aa) Die F KG hat \u2011\u2011anders als die Kl\u00e4ger meinen\u2011\u2011 den Anteil an der Kl\u00e4gerin zu 2. nicht unmittelbar vom Kl\u00e4ger zu 1. erworben.<\/li>
    45. Eine solche W\u00fcrdigung widerspr\u00e4che den Bestimmungen des Schenkungsvertrags, der ausdr\u00fccklich vorsieht, dass der Kl\u00e4ger zu 1. seinen Kommanditanteil an der Kl\u00e4gerin zu 2. zu gleichen Teilen seinen S\u00f6hnen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge schenkweise \u00fcbertr\u00e4gt. Die S\u00f6hne des Kl\u00e4gers zu 1. sind zivilrechtliche Eigent\u00fcmer der Kommanditanteile geworden.<\/li>
    46. bb) Dass die Schenkung der Kommanditanteile an die S\u00f6hne des Kl\u00e4gers zu 1. mit der Auflage verbunden war, die Anteile unverz\u00fcglich nach Abschluss des Vertrags \u00fcber die Einr\u00e4umung des Nie\u00dfbrauchs gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten in die F KG einzubringen, f\u00fchrt zu keinem anderen Ergebnis.<\/li>
    47. Zum einen setzt die Erf\u00fcllung der Auflage voraus, dass die S\u00f6hne des Kl\u00e4gers zu 1. zuvor Eigentum an den Kommanditanteilen erlangt haben. Erst hierdurch wurden sie jeweils in die Lage versetzt, die vom Kl\u00e4ger zu 1. geschenkte Kommanditbeteiligung \u2011\u2011wie vertraglich vorgesehen\u2011\u2011 (steuerneutral zu den jeweiligen steuerlichen Buchwerten) gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten durch entsprechende Aufstockung ihrer Kapitalanteile in die F KG einzubringen, sodass die gew\u00fcnschte Holdingstruktur entstehen konnte. Zum anderen \u00e4ndert die Auflage nichts an der Absicht des Kl\u00e4gers zu 1., seinen Kommanditanteil an der Kl\u00e4gerin zu 2. seinen S\u00f6hnen schenkweise zuzuwenden. Die nachfolgende Einbringung in die F KG diente dem Zweck, den auf die S\u00f6hne \u00fcbertragenen Kommanditanteil \u2011\u2011wie anderes Familienverm\u00f6gen auch\u2011\u2011 in der als Holdinggesellschaft fungierenden F KG zu halten und gemeinsam zu verwalten. Wie in der Vorbemerkung des Schenkungsvertrags ausdr\u00fccklich festgehalten, sollte die F KG der „dauerhaften und generationen\u00fcbergreifenden B\u00fcndelung und gemeinschaftlichen Verwaltung des Verm\u00f6gens der Familie“ des Kl\u00e4gers zu 1. dienen. Die Beteiligten haben danach bewusst eine mehraktige Gestaltung gew\u00e4hlt, die im ersten Schritt darauf gerichtet war, den Kommanditanteil zu gleichen Teilen auf die S\u00f6hne zu \u00fcbertragen, und im zweiten Schritt darauf zielte, das (zuvor verteilte) Familienverm\u00f6gen zwecks gemeinsamer Verwaltung in der F KG zu b\u00fcndeln.<\/li>
    48. Dass die S\u00f6hne des Kl\u00e4gers zu 1. nach der Einbringung der Kommanditbeteiligungen in die F KG aufgrund der hier zugunsten des Kl\u00e4gers zu 1. bestehenden Sonderrechte Einschr\u00e4nkungen unterworfen waren, kann ebenfalls keinen Direkterwerb der Anteile durch die F KG begr\u00fcnden. Denn die gesellschaftsvertraglichen Abreden der F KG haben keinen Einfluss auf den Erwerbsvorgang.<\/li>
    49. H\u00e4tte der Kl\u00e4ger zu 1. seinen Kommanditanteil an der Kl\u00e4gerin zu 2. direkt in die F KG einbringen wollen, so h\u00e4tte er dies tun k\u00f6nnen. Anders als die Kl\u00e4ger kann der Senat keinen Grund daf\u00fcr erkennen, dass eine unmittelbare \u00dcbertragung nicht m\u00f6glich gewesen w\u00e4re, zumal der Gesellschaftsvertrag der F KG ebenfalls am 30.07.2013 geschlossen wurde.<\/li>
    50. cc) Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4ger kann auch nicht „im Lichte des \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 AO“ mit der Auflagenerf\u00fcllung ein direkter Eigentumserwerb durch die F KG angenommen werden.<\/li>
    51. Zwar kann die steuerrechtliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils nach den Ma\u00dfst\u00e4ben des \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO von der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung abweichen (z.B. BFH-Urteil vom 01.03.2018 – IV R 15\/15, BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 32). Dementsprechend kann in \u00dcbertragungsf\u00e4llen dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung bereits vor der gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschafterwechsels zuzurechnen sein. Voraussetzung daf\u00fcr ist allerdings, dass der Erwerber rechtsgesch\u00e4ftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich gesch\u00fctzte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die ihm die \u00dcbernahme des Mitunternehmerrisikos sowie die Wahrnehmung der Mitunternehmerinitiative sichert (vgl. BFH-Urteile vom 22.06.2017 – IV R 42\/13, BFHE 259, 258, Rz 35; vom 25.06.2009 – IV R 3\/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.3.a; vom 01.03.2018 – IV R 15\/15, BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 33, m.w.N.).<\/li>
    52. Hieran fehlt es jedoch, denn mit dem Abschluss des Schenkungsvertrags zwischen dem Kl\u00e4ger zu 1. und seinen S\u00f6hnen hat die F KG keine rechtlich gesch\u00fctzte, auf den Erwerb der Anteile an der Kl\u00e4gerin zu 2. gerichtete Position erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Die F KG selbst war weder am Vertrag beteiligt, noch r\u00e4umte ihr dieser entsprechende Rechte ein. Vielmehr hatte sich der Kl\u00e4ger zu 1. \u2011\u2011unter anderem f\u00fcr den Fall der Nichterf\u00fcllung der Auflagen\u2011\u2011 ein R\u00fcckforderungsrecht vorbehalten (Ziff. 7.1 des Schenkungsvertrags). Die F KG hingegen konnte auf die Umsetzung der vertraglichen Abreden keinen Einfluss nehmen.<\/li>
    53. Zudem sollte die „Einbringungsauflage“ sicherstellen, dass der auf die S\u00f6hne des Kl\u00e4gers zu 1. \u00fcbertragene Kommanditanteil an der Kl\u00e4gerin zu 2. in einem zweiten Schritt in die Familienholding eingebracht wurde. Sie hatte nicht das Ziel, der F KG bereits vorab die Rechtsstellung einer wirtschaftlichen Eigent\u00fcmerin zu verschaffen. Ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum war von den Beteiligten weder gewollt noch zur Umsetzung der gew\u00e4hlten Gestaltung notwendig.<\/li>
    54. dd) Doch selbst wenn \u2011\u2011entgegen der Auffassung des Senats\u2011\u2011 ein Direkterwerb anzunehmen w\u00e4re, w\u00e4re f\u00fcr die F KG keine Erg\u00e4nzungsbilanz bei der Kl\u00e4gerin zu 2. aufzustellen, denn es fehlte an der Entgeltlichkeit dieses Erwerbsvorgangs. Der Nie\u00dfbrauch stellt \u2011\u2011anders als die Kl\u00e4ger meinen\u2011\u2011 kein Entgelt f\u00fcr den Erwerb der Anteile dar.<\/li>
    55. aaa) Ein unentgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn der Erwerber \u2011\u2011wie zum Beispiel bei einer zivilrechtlichen Schenkung\u2011\u2011 keine Gegenleistung erbringt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 03.09.2019 – IX R 8\/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz 14). Dementsprechend w\u00e4re auch im Streitfall ein unentgeltlicher Erwerb gegeben.<\/li>
    56. Wie sich ohne weiteres aus dem Schenkungsvertrag ergibt, hat der Kl\u00e4ger zu 1. seinen Kommanditanteil an der Kl\u00e4gerin zu 2. schenkweise \u00fcbertragen (Ziff. 2.). Eine Gegenleistung war hierf\u00fcr \u2011\u2011wie der Vertrag ausdr\u00fccklich vorsieht (Ziff. 3.)\u2011\u2011 nicht geschuldet. Dementsprechend haben die Beteiligten die Anteils\u00fcbertragung des Kl\u00e4gers zu 1. selbst als unentgeltlichen Vorgang angesehen und diese auch steuerlich entsprechend behandelt. Erstmals im Verfahren vor dem FG haben sie die Auffassung vertreten, es liege ein entgeltlicher Erwerb vor.<\/li>
    57. bbb) Die Tatsache, dass an dem \u00fcbertragenen Anteil auflagenbedingt ein unentgeltlicher Ertragsnie\u00dfbrauch zu einem Anteil von 70 % (Quotennie\u00dfbrauch) zugunsten der V KG zu bestellen war, deren einziger Kommanditist im Zeitpunkt der Anteils\u00fcbertragung und Nie\u00dfbrauchgew\u00e4hrung der Kl\u00e4ger zu 1. war, f\u00fchrt nicht zur Entgeltlichkeit der Anteils\u00fcbertragung. Der Vorbehaltsnie\u00dfbrauch ist kein Entgelt f\u00fcr die \u00dcbertragung des Kommanditanteils.<\/li>
    58. (1) Ein Vorbehaltsnie\u00dfbrauch liegt vor, wenn der Eigent\u00fcmer einer Sache diese \u00fcbertr\u00e4gt, sich aber das Nie\u00dfbrauchrecht an der Sache vorbeh\u00e4lt. Der Eigent\u00fcmer \u00fcbertr\u00e4gt in diesem Fall ein mit einem Nie\u00dfbrauch belastetes Wirtschaftsgut, und zwar auch dann, wenn die Nie\u00dfbrauchbestellung erst durch den Erwerber zu erfolgen hat (vgl. M\u00fcKoBGB\/Pohlmann, 9. Aufl., \u00a7 1030 Rz 8). Dies gilt jedenfalls dann, wenn \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 die sofortige Bestellung des Nie\u00dfbrauchs durch den Erwerber aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen und deren taggleicher Umsetzung sichergestellt ist. In einem solchen Fall kann es bei der Beurteilung des Nie\u00dfbrauchs keinen Unterschied machen, ob sich der \u00dcbertragende den Nie\u00dfbrauch vorbeh\u00e4lt, indem er sich diesen noch selbst einr\u00e4umt, oder ob er durch vertragliche Abreden sicherstellt, dass dies unmittelbar durch den Erwerber geschieht.<\/li>
    59. Die \u00dcbertragung eines Wirtschaftsguts unter Vorbehalt eines Nutzungsrechts l\u00e4sst die Unentgeltlichkeit der Verm\u00f6gens\u00fcbertragung unber\u00fchrt, denn der Erwerber erwirbt von vornherein nur das mit dem Nie\u00dfbrauch belastete Wirtschaftsgut (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.11.2014 – IX R 49\/13, BFHE 247, 435, BStBl II 2015, 224, Rz 18; vom 28.07.1981 – VIII R 124\/76, BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378 [Rz 16]; vom 24.04.1991 – XI R 9\/84, BFHE 164, 354, BStBl II 1991, 794 [Rz 9]; HHR\/Uhl-Lud\u00e4scher, \u00a7 6 EStG Rz 1233a). Die Bestellung des Nie\u00dfbrauchs stellt keine Gegenleistung des Erwerbers dar (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2017 – X R 59\/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 37, m.w.N.; Krogoll, Erbschaft-Steuerberater \u2011\u2011ErbStB\u2011\u2011 2014, 314, 317, m.w.N.).<\/li>
    60. (2) Im Streitfall ist ein Vorbehaltsnie\u00dfbrauch gegeben. Der Kl\u00e4ger zu 1. hat sich \u2011\u2011im Zusammenhang mit der \u00dcbertragung seines Kommanditanteils an der Kl\u00e4gerin zu 2.\u2011\u2011 einen Nie\u00dfbrauch an diesem Anteil vorbehalten. Dass dieser Nie\u00dfbrauch von den S\u00f6hnen zu bestellen war, steht dem nicht entgegen. Auch die Tatsache, dass die V KG Nie\u00dfbrauchbeg\u00fcnstigte war, f\u00fchrt zu keinem anderen Ergebnis, denn der Kl\u00e4ger zu 1. war im Zeitpunkt der Einr\u00e4umung des Nie\u00dfbrauchrechts alleiniger Kommanditist der V KG und damit derjenige, der vom Nie\u00dfbrauch profitierte.<\/li>
    61. Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4ger ist kein Zuwendungsnie\u00dfbrauch gegeben. Der Kl\u00e4ger zu 1. hat keinen Nie\u00dfbrauch zugewendet. Er ist nicht Eigent\u00fcmer des Kommanditanteils geblieben und hat seinen S\u00f6hnen einen Nie\u00dfbrauch zugewendet, sondern genau das Gegenteil war vereinbart und wurde umgesetzt.<\/li>
    62. (3) Aus dem BFH-Urteil vom 06.05.2010 – IV R 52\/08 (BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261) ergibt sich \u2011\u2011entgegen der Auffassung der Kl\u00e4ger\u2011\u2011 nichts anderes (so im Ergebnis auch Oenings\/Lorenz in Hesselmann\/M\u00fcller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 23. Aufl., Rz 8.369; Krogoll, ErbStB 2014, 314, 317).<\/li>
    63. Der BFH hat seinerzeit entschieden, dass die Annahme einer unentgeltlichen \u00dcbertragung eines Mitunternehmeranteils im Sinne des \u00a7 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung 1990 (EStDV a.F.) voraussetzt, dass zugleich auch alle Wirtschaftsg\u00fcter des Sonderbetriebsverm\u00f6gens auf den \u00dcbernehmer \u00fcbertragen werden m\u00fcssen, die als funktional wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen sind. Wird hingegen im Rahmen der unentgeltlichen \u00dcbertragung eines Mitunternehmeranteils eine wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsverm\u00f6gens nicht mit\u00fcbertragen, kommt \u2011\u2011so der BFH\u2011\u2011 eine Anteils\u00fcbertragung zum Buchwert nicht in Betracht. Der BFH wertete einen solchen Vorgang als \u00dcbertragung einzelner betrieblicher Wirtschaftsg\u00fcter, f\u00fcr den eine Buchwertfortf\u00fchrung gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F. ausgeschlossen ist, da die Regelung voraussetzt, dass eine Sachgesamtheit als Ganzes \u00fcbergeht. Dementsprechend wandte er in dem seinerzeit entschiedenen Streitfall \u2011\u2011in dem eine wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsverm\u00f6gens nicht mit\u00fcbertragen worden war\u2011\u2011 insbesondere wegen der anteiligen \u00dcbernahme betrieblicher Verbindlichkeiten die allgemeinen Grunds\u00e4tze \u00fcber die Behandlung entgeltlicher oder teilentgeltlicher \u00dcbertragungen eines Kommanditanteils gegen ein gewinnabh\u00e4ngiges Entgelt an. Dabei ordnete er \u2011\u2011neben den „\u00fcbernommenen Verbindlichkeiten“ des Gesamthandsverm\u00f6gens\u2011\u2011 auch die Forderung aus dem Nie\u00dfbrauch am Gewinnbezugsrecht des Kommanditanteils als Entgelt ein.<\/li>
    64. Damit hat der BFH allerdings nicht entschieden, dass die \u00dcbertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft, die unter dem Vorbehalt eines Ertragsnie\u00dfbrauchs erfolgt, stets als entgeltlich zu beurteilen ist beziehungsweise dann als entgeltlich zu beurteilen ist, wenn das Nie\u00dfbrauchrecht keine fortdauernde Mitunternehmerstellung des \u00dcbertragenden begr\u00fcndet. Er hat vielmehr lediglich klargestellt, dass in den F\u00e4llen, in denen eine Buchwertfortf\u00fchrung scheitert (seinerzeit infolge der Zur\u00fcckbehaltung funktional wesentlichen Betriebsverm\u00f6gens in Gestalt eines Grundst\u00fccks), Gegenleistungen, die im Rahmen des \u00a7 6 Abs. 3 EStG bzw. \u00a7 7 Abs. 1 EStDV a.F. nicht als Entgelt f\u00fcr die \u00dcbertragung zu qualifizieren w\u00e4ren, bei der Aufdeckung der stillen Reserven als Entgelt zu qualifizieren sind, und dies auch f\u00fcr den Vorbehaltsnie\u00dfbrauch gilt (so auch Krogoll, ErbStB 2014, 314, 317). Bei einer entgeltlichen \u00dcbertragung ist mithin auch der dem \u00dcbertragenden lebensl\u00e4nglich vorbehaltene Nie\u00dfbrauch Teil der Gegenleistung und kann nicht dem Sonderrechtsinstitut der Verm\u00f6gens\u00fcbergabe gegen Versorgungsleistungen zugeordnet werden.<\/li>
    65. Anders als die Kl\u00e4ger unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 06.05.2010 – IV R 52\/08 (BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, Rz 29) in der m\u00fcndlichen Verhandlung ausgef\u00fchrt haben, ergibt sich eine Entgeltlichkeit der Anteils\u00fcbertragung auch nicht daraus, dass der Kl\u00e4ger zu 1. \u2011\u2011im Unterschied zu den F\u00e4llen einer Grundst\u00fccks\u00fcbertragung unter Nie\u00dfbrauchvorbehalt\u2011\u2011 die Einkunftsquelle „Betrieb“ \u00fcbertragen hat. Denn f\u00fcr die Beantwortung der Frage der Entgeltlichkeit eines \u00dcbertragungsvorgangs kommt es nicht darauf an, welches Wirtschaftsgut \u00fcbertragen wird, sondern ob beziehungsweise in welcher Weise der Erwerber eine Gegenleistung f\u00fcr die \u00dcbertragung des Wirtschaftsguts zu erbringen hat.<\/li>
    66. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 136 Abs. 1 Satz 1, \u00a7 139 Abs. 4 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.020725.IVR36.22.0 BFH IV. Senat EStG \u00a7 15 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG VZ 2014 , AO \u00a7 179 Abs 1, AO \u00a7 179 Abs 2 S 2, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, BGB \u00a7 1030 Abs 1, BGB \u00a7 1069 Abs 2 vorgehend Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht , 17. … BFH-Urteil vom 02. Juli 2025, IV R 36\/22: Zur Mitunternehmerstellung des durch einen Nie\u00dfbrauch an einem Kommanditanteil Beg\u00fcnstigten<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-78101","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/78101","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=78101"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/78101\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=78101"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=78101"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=78101"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}