{"id":78111,"date":"2025-12-26T12:55:20","date_gmt":"2025-12-26T10:55:20","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=78111"},"modified":"2025-12-26T12:55:20","modified_gmt":"2025-12-26T10:55:20","slug":"bfh-urteil-vom-24-juli-2025-x-r-10-20-zur-abziehbarkeit-von-beitraegen-zu-einer-freiwilligen-privaten-pflegezusatzversicherung-als-sonderausgaben","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-24-juli-2025-x-r-10-20-zur-abziehbarkeit-von-beitraegen-zu-einer-freiwilligen-privaten-pflegezusatzversicherung-als-sonderausgaben\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 24. Juli 2025, X R 10\/20: Zur Abziehbarkeit von Beitr\u00e4gen zu einer freiwilligen privaten Pflegezusatzversicherung als Sonderausgaben"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.240725.XR10.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3, EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3 S 1 Buchst a, EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3 S 1 Buchst b, EStG \u00a7 10 Abs 4 S 1, EStG \u00a7 10 Abs 4 S 2, EStG \u00a7 10 Abs 4 S 3, EStG \u00a7 10 Abs 4a, EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3a, GG Art 3 Abs 1, GG Art 6 Abs 1, GG Art 20 Abs 1, GG Art 19 Abs 4, GG Art 103 Abs 1, GG Art 100 Abs 1 S 1, SGB 11 \u00a7 1 Abs 1, SGB 11 \u00a7 1 Abs 2 S 1, SGB 11 \u00a7 1 Abs 2 S 2, SGB 11 \u00a7 23, SGB 11 \u00a7 43, SGB 12 \u00a7 61, SGB 12 \u00a7 63 Abs 1 Nr 5, SGB 12 \u00a7 65, SGB 12 \u00a7 32, SGB 12 \u00a7 47, FGO \u00a7 76 Abs 1 S 1, FGO \u00a7 109 Abs 1, FGO \u00a7 109 Abs 2 S 1, EStG VZ 2015 , BVerfGG \u00a7 80<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Hessisches Finanzgericht , 08. April 2020, Az: 9 K 2170\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Der Sonderausgabenabzug von Beitr\u00e4gen f\u00fcr eine freiwillige private Pflegezusatzversicherung, die der (teilweisen) Absicherung von nicht durch die Pflege-Pflichtversicherung gedeckten Kosten wegen dauernder Pflegebed\u00fcrftigkeit dient, ist verfassungsrechtlich nicht geboten, da der Gesetzgeber sich bewusst f\u00fcr ein Teilleistungssystem entschieden hat.<\/p>\n\n\n\n

2. Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums erfordert lediglich, dass der Staat diejenigen Beitr\u00e4ge f\u00fcr Pflegeversicherungen steuerlich freistellen muss, die der Gesetzgeber als verpflichtende Vorsorge ansieht und die nicht \u00fcber das sozialhilferechtliche Niveau hinausgehen.<\/p>\n\n\n\n

3. Die Regelung in \u00a7 10 Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), nach welcher Beitr\u00e4ge f\u00fcr eine freiwillige private Pflegezusatzversicherung (\u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) unber\u00fccksichtigt bleiben, wenn der (gemeinsame) H\u00f6chstbetrag (\u00a7 10 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EStG) bereits durch die Beitr\u00e4ge zur Basisabsicherung der Kranken- und Pflegeversicherung (\u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG) ausgesch\u00f6pft wird, ist daher verfassungsrechtlich unbedenklich.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4ger gegen den Gerichtsbescheid des Hessischen Finanzgerichts vom 08.04.2020 – 9 K 2170\/17 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Beitr\u00e4ge f\u00fcr eine freiwillige private Pflegezusatzversicherung, die zur (teilweisen) Absicherung von nicht durch die Pflege-Pflichtversicherung gedeckten Kosten wegen dauernder Pflegebed\u00fcrftigkeit dient, aus verfassungsrechtlichen Gr\u00fcnden einkommensteuerrechtlich zu ber\u00fccksichtigen sind.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2015 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden.<\/li>
  3. Beide waren bei dem D Krankenversicherungsverein (D)privat kranken- und pflegeversichert zur Erlangung der Basisabsicherung sowie f\u00fcr weitergehende Versicherungsleistungen. Sie hatten zudem bei der M Krankenversicherung (M)eine freiwillige private Pflegezusatzversicherung „S C Pflege Stufe III“ mit einem vereinbarten Pflegetagegeld in H\u00f6he von 50 \u20ac pro versicherter Person mit Beginn am 01.07.2010 abgeschlossen.<\/li>
  4. Im Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2015 vom 03.02.2017 lie\u00df der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) die an M aufgewendeten Beitr\u00e4ge von insgesamt 601,32 \u20ac au\u00dfer Ansatz, da der gemeinsame H\u00f6chstbetrag nach \u00a7 10 Abs. 4 Satz 1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bereits durch die als Sonderausgaben ber\u00fccksichtigten Beitr\u00e4ge zur Krankenversicherung (Basisabsicherung) und zur gesetzlichen Pflegeversicherung in H\u00f6he von 5.951 \u20ac ausgesch\u00f6pft sei. In den Jahren 2010 bis 2013 hatte das FA die Beitr\u00e4ge an M antragsgem\u00e4\u00df ber\u00fccksichtigt, davon im Jahre 2011 erst nach Einspruch.<\/li>
  5. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 95).<\/li>
  6. Die Summe der Sonderausgaben sei vom FA nach Ma\u00dfgabe des im Streitjahr geltenden Rechts steuerlich zutreffend erfasst worden. Die an D geleisteten Vorsorgeaufwendungen im Sinne des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a (Beitr\u00e4ge zu Krankenversicherungen zur Erlangung eines durch das Zw\u00f6lfte Buch Sozialgesetzbuch \u2011\u2011SGB XII\u2011\u2011 bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus) und Buchst. b EStG (Beitr\u00e4ge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen) \u00fcberstiegen bereits f\u00fcr sich genommen den H\u00f6chstbetrag. Sie seien daher gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 4 Satz 4 EStG in voller H\u00f6he abziehbar, nicht jedoch zus\u00e4tzlich die an M geleisteten Aufwendungen im Sinne des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG (Beitr\u00e4ge zu nicht nach Nr. 3 zu ber\u00fccksichtigenden Kranken- und Pflegeversicherungen). Die G\u00fcnstigerpr\u00fcfung gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 4a EStG f\u00fchre nicht zu einem h\u00f6heren Abzugsbetrag.<\/li>
  7. Vertrauensschutzgesichtspunkte st\u00fcnden dem nicht entgegen. Die Ber\u00fccksichtigung der Aufwendungen an M in den Vorjahren (2010 bis 2013) sei zu Unrecht erfolgt. Eine Bindungswirkung f\u00fcr das Streitjahr bestehe wegen der Grunds\u00e4tze der Abschnittsbesteuerung und der Gesetzm\u00e4\u00dfigkeit der Verwaltung nicht.<\/li>
  8. Es k\u00f6nne im Pflegefall zwar eine L\u00fccke zwischen den Kosten, die die gesetzliche Pflegeversicherung \u00fcbernehme, und den tats\u00e4chlich anfallenden Kosten entstehen. Gleichwohl sei das Gericht nicht davon \u00fcberzeugt, dass der steuerliche Abzug von Aufwendungen f\u00fcr eine freiwillige Versicherung, die diese L\u00fccke schlie\u00dfe, verfassungsrechtlich geboten sei. Der Gesetzgeber habe in Gestalt von \u00a7 126 ff. des Elften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XI) mit der Pflegevorsorgezulage ein im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis liegendes System geschaffen, das die private Vorsorge f\u00f6rdere.<\/li>
  9. Zur Begr\u00fcndung ihrer Revision machen die Kl\u00e4ger insbesondere geltend, dass ihrer Ansicht nach die Abzugsf\u00e4higkeit ihrer Beitr\u00e4ge an M aus verfassungsrechtlichen Gr\u00fcnden nach Ma\u00dfgabe des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13.02.2008 – 2 BvL 1\/06 (BVerfGE 120, 125) geboten sei.<\/li>
  10. Nach dieser Entscheidung k\u00f6nnten \u2011\u2011neben dem s\u00e4chlichen Existenzminimum\u2011\u2011 ebenso Beitr\u00e4ge zu privaten Versicherungen f\u00fcr den Krankheits- und Pflegefall Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums sein. Dabei richte sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich ma\u00dfgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau. Die Quantifizierung des sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus im Bereich Krankheit und Pflege erweise sich als schwierig. Da nicht auf die im Mittel get\u00e4tigten Aufwendungen der Leistungstr\u00e4ger abgestellt werden k\u00f6nne, m\u00fcsse die steuerrechtliche Ber\u00fccksichtigung des Existenzminimums auf der Beitragsseite ansetzen. Dazu biete es sich an, die Beitr\u00e4ge der Steuerpflichtigen zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen jeweils gesondert daraufhin zu betrachten, ob die konkreten Versicherungsbeitr\u00e4ge zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus nach Art und Umfang erforderlich seien.<\/li>
  11. Vorliegend sei im Hinblick auf die Pflegeversorgung festzustellen, dass vor allem im Fall vollstation\u00e4rer Pflege die betr\u00e4chtlichen Heimpflegekosten nicht ansatzweise durch den bei den Pflegegraden 4 und 5 vorgesehenen Leistungsumfang abgedeckt seien und (Stand 01.01.2020) offene Kosten von 1.930 \u20ac\/Monat verblieben. Bei nicht leistungsf\u00e4higen Sozialhilfeempf\u00e4ngern w\u00fcrden die nicht gedeckten Aufwendungen aufgrund des sozialhilferechtlichen Existenzminimums staatlicherseits \u00fcbernommen, w\u00e4hrend die Kl\u00e4ger diese Kosten unter Einsatz eigenen Verm\u00f6gens und eigener Eink\u00fcnfte aufzubringen h\u00e4tten. An den „offenen Kosten“ sei zu erkennen, dass der Gesetzgeber seiner Verpflichtung, die Beitr\u00e4ge zu einer auch nur das sozialhilferechtliche Leistungsniveau absichernden Pflegeversicherung steuerfrei zu stellen, nicht nachgekommen sei. Das sozialhilferechtliche Existenzminimum erreichten sie lediglich, zumindest ann\u00e4hernd, durch die private Vorsorge bei M und damit durch Eigenfinanzierung. Diese Beitr\u00e4ge m\u00fcssten deshalb unbeschr\u00e4nkt abzugsf\u00e4hig sein.<\/li>
  12. Dar\u00fcber hinaus machen die Kl\u00e4ger Verfahrensfehler geltend.<\/li>
  13. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 18.10.2017 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 03.02.2017 dahingehend zu \u00e4ndern, dass ihre Beitr\u00e4ge zur freiwilligen privaten Pflegeversicherung bei M in H\u00f6he von insgesamt 601,32 \u20ac vollumf\u00e4nglich steuermindernd als Sonderausgaben ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
  14. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  15. Es h\u00e4lt das angefochtene Urteil f\u00fcr zutreffend.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Sie war deshalb nach \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    2. 1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass von den geltend gemachten Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr\u00e4gen kein h\u00f6herer als der vom FA im angefochtenen Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2015 angesetzte Betrag von 5.951 \u20ac steuermindernd ber\u00fccksichtigt werden kann.<\/li>
    3. a) Dieser Betrag ergibt sich aus dem \u2011\u2011nach geltendem Recht\u2011\u2011 h\u00f6chstm\u00f6glichen Sonderausgabenabzug, den das FG zutreffend ermittelt hat. Da insoweit zwischen den Beteiligten auch kein Streit besteht, sieht der Senat \u2011\u2011mit Ausnahme der nachfolgenden Erl\u00e4uterungen\u2011\u2011 von weiteren Ausf\u00fchrungen namentlich zur H\u00f6chstbetragsberechnung nach \u00a7 10 Abs. 4a EStG ab. Die in Rede stehenden Beitr\u00e4ge f\u00fcr eine freiwillige private Pflegezusatzversicherung bei M sind \u2011\u2011wie das FG zutreffend erkannt hat\u2011\u2011 keine Sonderausgaben gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG, sondern solche im Sinne des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.<\/li>
    4. aa) Dies folgt bereits aus dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschriften.<\/li>
    5. Sonderausgaben gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG sind die „Beitr\u00e4ge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung)“. Die Klammerdefinition l\u00e4sst erkennen, dass zu den „gesetzlichen Pflegeversicherungen“ die soziale Pflegeversicherung f\u00fcr gesetzlich Krankenversicherte im Sinne des \u00a7 1 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 SGB XI einerseits sowie die private Pflege-Pflichtversicherung f\u00fcr privat Krankenversicherte im Sinne des \u00a7 1 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. \u00a7 23 SGB XI andererseits geh\u00f6ren (vgl. auch Urteil des Bundessozialgerichts vom 22.04.2015 – B 3 P 8\/13 R, BSGE 118, 239, Rz 14).<\/li>
    6. Demgegen\u00fcber erfasst \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3a Halbsatz 1 EStG „Beitr\u00e4ge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu ber\u00fccksichtigen sind“, also auch die Beitr\u00e4ge f\u00fcr zus\u00e4tzlich abgeschlossene, \u00fcber die Basisabsicherung hinausgehende private Pflegeversicherungen (vgl. St\u00f6cker in Bordewin\/Brandt, \u00a7 10 EStG Rz 171; Bleschick in Kirchhof\/Seer, EStG, 24. Aufl., \u00a7 10 Rz 32; BeckOK EStG\/Fissenewert, 21. Ed. 01.04.2025, EStG \u00a7 10 Rz 175; vgl. zu dieser Unterscheidung bereits BVerfG-Urteil vom 03.04.2001 – 1 BvR 2014\/95, BVerfGE 103, 197, Rz 2).<\/li>
    7. Der Abzug der Sonderausgaben nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist nach Ma\u00dfgabe von \u00a7 10 Abs. 4 EStG auf einen H\u00f6chstbetrag begrenzt. W\u00e4hrend Vorsorgeaufwendungen nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ohne Betragsbeschr\u00e4nkung abziehbar sind, k\u00f6nnen nach \u00a7 10 Abs. 4 Satz 4 EStG Vorsorgeaufwendungen im Sinne des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG nur abgezogen werden, wenn sie gemeinsam mit den nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu ber\u00fccksichtigenden Vorsorgeaufwendungen die in \u00a7 10 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EStG definierten H\u00f6chstbetr\u00e4ge (bei zusammenveranlagten Ehegatten insgesamt maximal 5.600 \u20ac) nicht \u00fcbersteigen. Je h\u00f6her die Pflichtversicherungsbeitr\u00e4ge sind, desto geringer ist folglich das f\u00fcr den Abzug sonstiger Vorsorgeaufwendungen einschlie\u00dflich freiwilliger Kranken- und Pflegeversicherungen zur Verf\u00fcgung stehende Volumen, um von einer gewissen Einkommensh\u00f6he an auf Null zu sinken.<\/li>
    8. bb) Nach der Entstehungsgeschichte dieser Regelungen entspricht es dem Willen des Gesetzgebers, dass Beitr\u00e4ge f\u00fcr zus\u00e4tzlich abgeschlossene, \u00fcber die Basisabsicherung hinausgehende freiwillige private Pflegeversicherungen lediglich nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3a Halbsatz 1 EStG abziehbar sind und der vorbeschriebenen Deckelung nach \u00a7 10 Abs. 4 Satz 4 EStG unterliegen.<\/li>
    9. (1) Das BVerfG hatte mit Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1\/06 (BVerfGE 120, 125) entschieden, dass die den Sonderausgabenabzug betreffenden Regelungen des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a (Beitr\u00e4ge zu Kranken- und Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt f\u00fcr Arbeit) i.V.m. \u00a7 10 Abs. 3 EStG (H\u00f6chstbetr\u00e4ge f\u00fcr Vorsorgeaufwendungen) in allen seit dem Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassungen (EStG 1997) mit dem Grundgesetz (GG) unvereinbar waren, soweit der Sonderausgabenabzug die Beitr\u00e4ge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und einer privaten Pflege-Pflichtversicherung, die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gew\u00e4hrleisten, nicht erfasst. Es hatte den Gesetzgeber verpflichtet, sp\u00e4testens mit Wirkung zum 01.01.2010 eine Neuregelung zu treffen.<\/li>
    10. (2) Mit dem Gesetz zur verbesserten steuerlichen Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16.07.2009 (BGBl I 2009, 1959) \u2011\u2011B\u00fcrgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (B\u00fcrgEntlG KV)\u2011\u2011 hat der Gesetzgeber die steuerliche Ber\u00fccksichtigung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr\u00e4gen ab dem Veranlagungszeitraum 2010 in \u00a7 10 EStG neu geregelt.<\/li>
    11. Dabei sollten insbesondere die vom Steuerpflichtigen tats\u00e4chlich geleisteten Beitr\u00e4ge zur privaten und gesetzlichen Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gew\u00e4hrleistetem Leistungsniveau ab dem 01.01.2010 in vollem Umfang ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnen (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum B\u00fcrgEntlG KV vom 16.03.2009, BTDrucks 16\/12254, S. 1, unter B.).<\/li>
    12. Bereits der vorstehend genannte Gesetzentwurf (BTDrucks 16\/12254, S. 7, 21 f.) sah vor, dass in \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG Beitr\u00e4ge zu Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zw\u00f6lfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (Satz 1 Buchst. a), sowie (Satz 1 Buchst. b) Beitr\u00e4ge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung) als Sonderausgaben abziehbar sein sollen.<\/li>
    13. Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens schlug der Finanzausschuss unter anderem die Einf\u00fcgung einer Nr. 3a in \u00a7 10 Abs. 1 EStG vor, die einen Sonderausgabenabzug auch f\u00fcr Beitr\u00e4ge zu Kranken- und Pflegeversicherungen vorsah, soweit diese nicht nach Nr. 3 zu ber\u00fccksichtigen seien. Au\u00dferdem empfahl er, \u00a7 10 Abs. 4 EStG um einen Satz 4 dahingehend zu erg\u00e4nzen, die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG vollumf\u00e4nglich zum Abzug zu bringen, sofern sie die in Abs. 4 genannten H\u00f6chstbetr\u00e4ge \u00fcbersteigen sollten; ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sollte in diesem Fall ausscheiden (vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses vom 17.06.2009, BTDrucks 16\/13429, S. 8 und S. 11). Beide Empfehlungen sind Gesetz geworden.<\/li>
    14. Die empfohlene Einf\u00fcgung von Nr. 3a in \u00a7 10 Abs. 1 EStG begr\u00fcndete der Finanzausschuss damit, dass es sich um die Definition der sonstigen Vorsorgeaufwendungen handele. Hierzu geh\u00f6rten auch die nicht nach Abs. 1 Nr. 3 zu ber\u00fccksichtigenden Beitragsbestandteile einer Krankenversicherung (Mehrleistungen, Wahltarife, Krankengeld). Anzusetzen seien insoweit auch Beitr\u00e4ge f\u00fcr zus\u00e4tzlich abgeschlossene private Pflegeversicherungen. Als Begr\u00fcndung zu der empfohlenen Erg\u00e4nzung des \u00a7 10 Abs. 4 EStG um einen Satz 4 wurde ausgef\u00fchrt, die Abziehbarkeit weiterer sonstiger Vorsorgeaufwendungen sei zwar verfassungsrechtlich nicht geboten. In bestimmten Fallkonstellationen k\u00f6nne eine steuerliche Ber\u00fccksichtigung der entsprechenden Aufwendungen aber einen sozialpolitisch sinnvollen Anreiz setzen. Die Beitr\u00e4ge zu der existentiell notwendigen Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherung seien ungeachtet ihrer H\u00f6he stets voll abziehbar. Die zus\u00e4tzliche Absicherung gegen andere Lebensrisiken k\u00f6nne aber gerade f\u00fcr Arbeitnehmer mit kleineren und mittleren Einkommen sinnvoll sein. Das gemeinsame Abzugsvolumen f\u00fcr Pflichtversicherungen und sonstige Vorsorgeaufwendungen er\u00f6ffne diesen eine entsprechende Abzugsm\u00f6glichkeit, w\u00e4hrend die Bezieher h\u00f6herer Einkommen, die entsprechend h\u00f6here Krankenversicherungsbeitr\u00e4ge zu leisten h\u00e4tten, zus\u00e4tzliche Vorsorge f\u00fcr andere Lebensrisiken aufgrund der ihnen zur Verf\u00fcgung stehenden finanziellen Ressourcen auch ohne eine Beteiligung des Fiskus finanzieren k\u00f6nnten (vgl. BTDrucks 16\/13429, S. 44).<\/li>
    15. b) Ein Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Pflegeversicherungsbeitr\u00e4ge als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung scheidet ebenfalls aus.<\/li>
    16. \u00a7 33 Abs. 2 Satz 2 EStG ordnet an, dass Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben geh\u00f6ren, bei der Ermittlung der au\u00dfergew\u00f6hnlichen Belastungen au\u00dfer Betracht zu bleiben haben. Dies bewirkt einen Nachrang der Ber\u00fccksichtigung als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung gegen\u00fcber dem Sonderausgabenabzug. Aufwendungen, die ihrer Art nach Sonderausgaben sind, k\u00f6nnen nicht als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung ber\u00fccksichtigt werden. Unerheblich ist, ob die Aufwendungen im Einzelfall als Sonderausgaben abziehbar sind oder ob sie sich wegen \u00dcberschreitens der gesetzlichen H\u00f6chstgrenzen steuerlich nicht auswirken (vgl. Senatsurteil vom 29.11.2017 – X R 5\/17, BFHE 260, 148, BStBl II 2018, 230, Rz 24, zu Krankenversicherungsbeitr\u00e4gen). Dies trifft auch bei Beitr\u00e4gen zu einer privaten Pflegezusatzversicherung zu.<\/li>
    17. c) Die teilweise antragsgem\u00e4\u00dfe Durchf\u00fchrung des Sonderausgabenabzugs in den Vorjahren begr\u00fcndet schon deshalb keinen Anspruch auf Vertrauensschutz in der Weise, dass diese Praxis fortgef\u00fchrt werden m\u00fcsste, weil nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (\u00a7 25 Abs. 1 EStG) das FA f\u00fcr jeden Veranlagungszeitraum die einschl\u00e4gigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu pr\u00fcfen und rechtlich zu w\u00fcrdigen hat (Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 16.01.2020 – VI R 49\/17, BFH\/NV 2020, 762, Rz 41).<\/li>
    18. 2. Der Senat ist nicht zu der \u00dcberzeugung gelangt, dass die Deckelung des Sonderausgabenabzugs f\u00fcr eine freiwillige private Pflegezusatzversicherung durch den beschriebenen gemeinsamen H\u00f6chstbetrag, der auch zum Ausschluss des Abzugs f\u00fchren kann, verfassungswidrig ist. Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG gem\u00e4\u00df Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. \u00a7 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes \u00fcber das Bundesverfassungsgericht waren daher nicht geboten.<\/li>
    19. a) Der Senat hat bereits entschieden, dass die Neuregelung des Abzugs der Beitr\u00e4ge (auch) zu privaten Krankenversicherungen verfassungsgem\u00e4\u00df ist und der Gesetzgeber die Vorgaben des BVerfG im Rahmen der gesetzlichen Neuregelung des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch das B\u00fcrgEntlG KV beachtet hat (vgl. Senatsurteil vom 29.11.2017 – X R 26\/16, BFH\/NV 2018, 424, Rz 19 ff.). Er hat inzident sowohl dieser Entscheidung als auch seinem Urteil vom 29.11.2017 – X R 5\/17 (BFHE 260, 148, BStBl II 2018, 230) auch die Anwendbarkeit des \u00a7 10 Abs. 4 Satz 4 EStG zugrunde gelegt, mithin auch insoweit die Neukonzeption des B\u00fcrgEntlG KV nicht beanstandet. Eine spezifische Auseinandersetzung mit der Abziehbarkeit freiwilliger Pflegezusatzversicherungen und der Anwendbarkeit des \u00a7 10 Abs. 4 Satz 4 EStG gerade auf solche Beitr\u00e4ge hat er bisher nicht vorgenommen.<\/li>
    20. b) Die im Streitjahr und bis heute geltenden Regelungen \u00fcber die einkommensteuerrechtliche Ber\u00fccksichtigung der hier in Rede stehenden Beitr\u00e4ge zu einer freiwilligen privaten Pflegezusatzversicherung zur (teilweisen) Deckung der nicht durch die Pflege-Pflichtversicherung abgedeckten Pflegekosten als Sonderausgaben widersprechen nicht den Ma\u00dfst\u00e4ben, die das BVerfG in seinem Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1\/06 (BVerfGE 120, 125) aufgestellt hat.<\/li>
    21. aa) Der BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1\/06 (BVerfGE 120, 125) betraf eine Vorlage des Senats zur Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. \u00a7 10 Abs. 3 EStG 1997 im Hinblick auf den begrenzten Abzug von Beitr\u00e4gen zu Krankenversicherungen (vgl. Vorlagebeschluss des Senats vom 14.12.2005 – X R 20\/04, BFHE 211, 350, BStBl II 2006, 312), die das BVerfG \u2011\u2011erweiternd\u2011\u2011 dahingehend auslegte, dass sie sich nicht nur auf Beitr\u00e4ge zu privaten Krankenversicherungen, sondern auch zu privaten Pflege(pflicht)versicherungen beziehe (Rz 75). Dabei erfasste \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997 s\u00e4mtliche Beitr\u00e4ge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt f\u00fcr Arbeit. \u00a7 10 Abs. 3 EStG 1997 enthielt einen einheitlichen H\u00f6chstbetrag f\u00fcr alle sogenannten Vorsorgeaufwendungen, ohne dass aus der Gesetzgebungsgeschichte oder der Normstruktur erkennbar gewesen w\u00e4re, welcher Anteil des Gesamtbetrags und des Vorwegabzugs auf Beitr\u00e4ge zu Kranken- und Pflegeversicherungen entfallen sollte. Lediglich der Teilbetrag des \u00a7 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG 1997 bezog sich auf eine bestimmte Versicherungsart, die freiwillige Pflegezusatzversicherung.<\/li>
    22. Nach dem Tenor der Entscheidung erkl\u00e4rte das BVerfG die vorstehenden Regelungen mit Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG f\u00fcr unvereinbar, soweit nach Ma\u00dfgabe der Gr\u00fcnde der Sonderausgabenabzug die Beitr\u00e4ge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und einer privaten Pflege-Pflichtversicherung nicht ausreichend erfasse, die dem Umfang nach erforderlich seien, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gew\u00e4hrleisten (1.). Der Gesetzgeber wurde verpflichtet, sp\u00e4testens mit Wirkung zum 01.01.2010 eine Neuregelung zu treffen; bis zu diesem Zeitpunkt sollten die bisherigen H\u00f6chstbetrags-Regelungen weiterhin anwendbar bleiben (2.). In Ermangelung einer Neuregelung seien ab dem Veranlagungszeitraum 2010 Beitr\u00e4ge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und zur privaten Pflege-Pflichtversicherung bei der Einkommensteuer in vollem Umfang als Sonderausgaben abzugsf\u00e4hig (3.).<\/li>
    23. bb) In seinem Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1\/06 (BVerfGE 120, 125) hat das BVerfG zur Begr\u00fcndung dieser Entscheidung auf das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums abgestellt, welches aus den genannten Artikeln des Grundgesetzes abzuleiten ist. Danach hat der Staat das Einkommen des B\u00fcrgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenw\u00fcrdigen Daseins f\u00fcr sich und seine Familie ben\u00f6tigt. Einem Grundgedanken der Subsidiarit\u00e4t, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher F\u00fcrsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich ma\u00dfgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verf\u00fcgung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen. Die somit von Verfassungs wegen zu ber\u00fccksichtigenden Aufwendungen zur Sicherung des Existenzminimums sind vom Steuergesetzgeber nach dem tats\u00e4chlichen Bedarf realit\u00e4tsgerecht zu bemessen, was allerdings typisierende Regelungen nicht ausschlie\u00dft (Rz 104 f.).<\/li>
    24. Neben dem s\u00e4chlichen Existenzminimum k\u00f6nnen ebenso Aufwendungen des Steuerpflichtigen f\u00fcr die Kranken- und Pflegeversorgung, insbesondere entsprechende Versicherungsbeitr\u00e4ge, Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums sein (Rz 107). Auch bei Aufwendungen f\u00fcr die Kranken- und Pflegeversorgung ist allerdings streng auf das sozialhilferechtlich gew\u00e4hrleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen (Rz 110). Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums gew\u00e4hrleistet dem Steuerpflichtigen einen Schutz des Lebensstandards nicht auf Sozialversicherungs-, sondern nur auf Sozialhilfeniveau (Rz 112).<\/li>
    25. Die Kranken- und Pflegeversorgung ist integraler Bestandteil des Leistungskatalogs der Sozialhilfe. Der Sozialhilfetr\u00e4ger ist regelm\u00e4\u00dfig zur \u00dcbernahme von Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr\u00e4gen verpflichtet; alternativ wird Kranken- und Pflegeversorgung gew\u00e4hrleistet. Dabei ist es f\u00fcr die verfassungsrechtliche Beurteilung unerheblich, ob die Kranken- und Pflegeversorgung indirekt \u00fcber die Finanzierung einer Versicherungsmitgliedschaft oder direkt \u00fcber die Bereitstellung von Versorgungsleistungen sichergestellt wird. Ma\u00dfgeblich ist allein, dass sie dem leistungsberechtigten Empf\u00e4nger von Sozialhilfe aus allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert wird (Rz 113 ff.).<\/li>
    26. Die verfassungsgerichtliche Kontrolle der hinreichenden einkommensteuerrechtlichen Ber\u00fccksichtigung von Beitr\u00e4gen zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen setzt die Bestimmung des einkommensteuerrechtlichen Entlastungsbetrags einerseits und des sozialhilferechtlich ma\u00dfgeblichen Vergleichsbetrags andererseits voraus (Rz 116), wobei sich die Quantifizierung des sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus im Bereich Krankheit und Pflege als schwierig erweist (Rz 122).<\/li>
    27. Da nicht auf die im Mittel get\u00e4tigten Aufwendungen der Leistungstr\u00e4ger abgestellt werden kann, muss die steuerrechtliche Ber\u00fccksichtigung des Existenzminimums vielmehr auf der Beitragsseite ansetzen. Dazu bietet es sich an, die Beitr\u00e4ge der Steuerpflichtigen zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen jeweils gesondert daraufhin zu betrachten, ob die konkreten Versicherungsbeitr\u00e4ge zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus nach Art und Umfang erforderlich sind. Hierzu nicht erforderliche Versicherungsarten und Tarifgestaltungen sind aus der Betrachtung auszuscheiden. Im \u00dcbrigen ist es Aufgabe des Gesetzgebers, bei den als erforderlich anzusehenden Versicherungen eine sachgerechte Typisierung hinsichtlich des Umfangs der abzugsf\u00e4higen Betr\u00e4ge vorzunehmen, die am Ziel der Steuerfreiheit des Existenzminimums ausgerichtet ist (Rz 126).<\/li>
    28. Die privaten Kranken- und Pflegeversicherungen bieten eine Vielzahl von Tarifarten mit ganz unterschiedlichen Funktionen an. In Ermangelung des Zugangs zu einem sozialhilfegleichen Standard- oder Basistarif bedarf es zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus dabei mindestens des Abschlusses einer Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) sowie einer privaten Pflege-Pflichtversicherung (Rz 129).<\/li>
    29. Nach einer \u2011\u2011zur verfassungsgerichtlichen \u00dcberpr\u00fcfung der Entlastungswirkung von \u00a7 10 EStG gen\u00fcgenden\u2011\u2011 Evidenzkontrolle konnte das BVerfG eine dem Umfang nach hinreichende steuerliche Freistellung der zur Sicherung des Existenzminimums erforderlichen Beitr\u00e4ge zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung durch \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. \u00a7 10 Abs. 3 EStG 1997 nicht feststellen (Rz 130).<\/li>
    30. Der Gesetzgeber hatte die in \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997 angelegte Entlastungsgrundentscheidung in den H\u00f6chstbetr\u00e4gen des \u00a7 10 Abs. 3 EStG 1997 f\u00fcr die Krankheitskostenversicherungen bezogen auf das Ziel einer realit\u00e4tsgerechten Freistellung des Existenzminimums nicht folgerichtig umgesetzt (Rz 135). Derselbe Mangel an folgerichtiger Ausgestaltung war auch im Hinblick auf die Beitr\u00e4ge zur privaten Pflege-Pflichtversicherung festzustellen (Rz 136).<\/li>
    31. Im Hinblick auf die angeordnete Neuregelung des \u00a7 10 EStG hat das BVerfG ausgef\u00fchrt, bei der Neuordnung des Abzugs von Sonderausgaben sei klarzustellen, welcher Anteil eines H\u00f6chstbetrags ausschlie\u00dflich oder vorrangig f\u00fcr existenznotwendige Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr\u00e4ge zur Verf\u00fcgung stehe. Der Gesetzgeber hat auch die Anforderungen an eine folgerichtige steuerrechtliche Verschonung des Existenzminimums der gesetzlich kranken- und pflegeversicherten Steuerpflichtigen zu beachten und dabei zu ber\u00fccksichtigen, wie weit das Leistungsniveau dieser Sozialversicherungszweige dem der Sozialhilfe beziehungsweise der Grundsicherung f\u00fcr Arbeitsuchende angen\u00e4hert ist (Rz 147).<\/li>
    32. cc) Die Kl\u00e4ger weisen im Ausgangspunkt zutreffend darauf hin, dass bei dem von ihnen angesprochenen Fall einer vollstation\u00e4ren Pflege (vgl. \u00a7 43 SGB XI) der Sozialhilfetr\u00e4ger die Heimpflegekosten eines Sozialhilfeempf\u00e4ngers ohne entsprechendes Verm\u00f6gen \u00fcbernimmt (vgl. \u00a7 61 i.V.m. \u00a7 63 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. \u00a7 65 SGB XII) und damit aus allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert, soweit die Leistungen der Pflegeversicherung den tats\u00e4chlichen Bedarf nicht decken (vgl. BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 01.09.2008 – 1 BvR 887\/08, BVerfGK 14, 187, Rz 2). Sie folgern daraus, dieseetwaigen Aufwendungen seien daher Teil des sozialhilferechtlichen Versorgungsniveaus. Nach den Ma\u00dfst\u00e4ben des BVerfG gew\u00e4hrleiste eine allein zur Deckung der andernfalls vom Sozialhilfetr\u00e4ger geschlossenen L\u00fccke bei den Pflegekosten vereinbarte private Pflegezusatzversicherung deshalb lediglich das sozialhilfegleiche Versorgungsniveau im Bereich der Pflege. Die hierf\u00fcr aufgewendeten Beitr\u00e4ge m\u00fcssten daher von Verfassungs wegen zur Wahrung der Steuerfreiheit des Existenzminimums als Sonderausgaben abziehbar sein.<\/li>
    33. dd) Der Senat hat im Gegenteil erwogen, ob nicht umgekehrt der BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1\/06 (BVerfGE 120, 125) die Verfassungskonformit\u00e4t der hier streitigen Regelungen wenn nicht entschieden, so doch vorgepr\u00e4gt hat. Das BVerfG hatte die Vorlage dahin erweitert, dass sie sich nicht nur auf Beitr\u00e4ge zu privaten Krankenversicherungen, sondern auch auf solche zu privaten Pflegeversicherungen beziehe (Rz 75). Das deutet darauf hin, dass das Gericht umfassende Vorgaben zur Neuregelung des Sonderausgabenabzugs im Zusammenhang mit Beitr\u00e4gen zu Kranken- und Pflegeversicherungen machen wollte. Gleichzeitig entnimmt der Senat dem Entscheidungsausspruch des Beschlusses unter 1. und 3., dass nach Auffassung des BVerfG in Bezug auf Pflegeversicherungen der vollst\u00e4ndige Abzug der Beitr\u00e4ge zur privaten Pflege-Pflichtversicherung als Sonderausgaben (bereits) eine verfassungskonforme gesetzliche Ausgestaltung darstellt.<\/li>
    34. Andernfalls h\u00e4tte das BVerfG m\u00f6glicherweise auch entsprechende Beitr\u00e4ge f\u00fcr eine private Pflegezusatzversicherung, die es in Rz 82 seiner Entscheidung selbst angesprochen hat und deren Bedeutung zur Deckung der nicht durch die Pflege-Pflichtversicherung \u00fcbernommenen Pflegekosten ihm bekannt war (vgl. BVerfG-Urteil vom 03.04.2001 – 1 BvR 1629\/94, BVerfGE 103, 242, Rz 6), in seinen Entscheidungsausspruch unter 3. mitaufgenommen, sei es aufgrund weitergehender Auslegung der Vorlage, sei es nach dem Grundsatz, dass eine zul\u00e4ssigerweise zur Pr\u00fcfung vorgelegte Norm unter allen denkbaren verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten Gegenstand des Verfahrens wird (vgl. Rz 77).<\/li>
    35. ee) Gegen die von den Kl\u00e4gern vertretene Lesart des verfassungsgerichtlichen Beschlusses spricht in rechtlicher Hinsicht vor allem, dass ein solches Verst\u00e4ndnis einer grundlegenden Entscheidung des Gesetzgebers zur Ausgestaltung des Sozialstaats zuwiderlaufen w\u00fcrde, dass n\u00e4mlich die mit Wirkung zum 01.01.1995 eingef\u00fchrte Pflegeversicherung bewusst lediglich als Teilleistungssystem konzipiert worden ist.<\/li>
    36. (1) Die Absicherung des Risikos der Pflegebed\u00fcrftigkeit in der schlie\u00dflich Gesetz gewordenen Regelung erfolgte durch Errichtung eines neuen eigenst\u00e4ndigen Zweiges der Sozialversicherung (soziale Pflegeversicherung) und durch die Schaffung einer privaten Pflege-Pflichtversicherung im Elften Buch Sozialgesetzbuch, welches durch Art. 1 des Gesetzes zur sozialen Absicherung des Risikos der Pflegebed\u00fcrftigkeit vom 26.05.1994 (BGBl I 1994, 1014) \u2011\u2011Pflege-Versicherungsgesetz\u2011\u2011 dem Sozialgesetzbuch angef\u00fcgt wurde (vgl. BVerfG-Urteil vom 03.04.2001 – 1 BvR 2014\/95, BVerfGE 103, 197, Rz 2 und Rz 15).<\/li>
    37. Das Risiko der Pflegebed\u00fcrftigkeit wurde vom Gesetzgeber als eigenst\u00e4ndiges, unabh\u00e4ngig vom Lebensalter bestehendes, allgemeines Lebensrisiko angesehen (vgl. Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU\/CSU und FDP, BTDrucks 12\/5262, S. 1; vgl. hierzu auch BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 25.09.2001 – 2 BvR 2566\/94, Rz 15). Mit den Leistungen der Pflegeversicherung sollte allerdings eine Vollversorgung der Pflegebed\u00fcrftigen weder angestrebt noch erreicht werden. Sie waren vielmehr als soziale Grundsicherung in Form von unterst\u00fctzenden Hilfeleistungen gedacht, die Eigenleistungen der Versicherten nicht entbehrlich machen (vgl. Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU\/CSU und FDP, BTDrucks 12\/5262, S. 90).<\/li>
    38. Das BVerfG hat sich fr\u00fchzeitig und wiederholt mit Fragen der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der Pflegeversicherung selbst und verschiedener Einzelregelungen des Elften Buches Sozialgesetzbuch befasst (vgl. u.a. Urteil vom 03.04.2001 – 1 BvR 2014\/95, BVerfGE 103, 197; Nichtannahmebeschluss vom 25.09.2001 – 2 BvR 2566\/94; Nichtannahmebeschluss vom 22.05.2003 – 1 BvR 452\/99, Zeitschrift f\u00fcr das gesamte Familienrecht \u2011\u2011FamRZ\u2011\u2011 2003, 1084). Es hat bereits \u2011\u2011in zeitlicher Hinsicht deutlich\u2011\u2011 vor seinem Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1\/06 (BVerfGE 120, 125) erkannt, dass die Pflegeversicherung keine Vollversicherung in dem Sinne ist, dass ein etwaiger Bedarf des Pflegebed\u00fcrftigen in jedem Fall umfassend durch Leistungen gedeckt w\u00fcrde. Diese reichten im station\u00e4ren Sektor je nach Pflegesatz und Pflegestufe (heute: Pflegegrad) teilweise oder sogar ganz \u00fcberwiegend nicht aus, um die Pflegekosten abzudecken, zu denen noch nicht unerhebliche Kosten f\u00fcr Unterkunft und Verpflegung hinzutraten (vgl. BVerfG-Urteil vom 03.04.2001 – 1 BvR 1629\/94, BVerfGE 103, 242, Rz 6). Das BVerfG hat diese Ausgestaltung der gesetzlichen Pflegeversicherungen dennoch gebilligt und dies mit der gro\u00dfen gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit bei der Festlegung der leistungsrechtlichen Grundentscheidungen eines Sozialleistungssystems begr\u00fcndet. Da die Leistungen der sozialen Pflegeversicherung in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise nur als Teilabsicherung des Risikos der Pflegebed\u00fcrftigkeit ausgestaltet worden sind, hatte der Gesetzgeber festzulegen, was die soziale Pflegeversicherung zu leisten hat und was nicht (vgl. BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 22.05.2003 – 1 BvR 452\/99, FamRZ 2003, 1084, Rz 17 ff.).<\/li>
    39. (2) Angesichts der bewussten und verfassungsrechtlich zul\u00e4ssigen gesetzgeberischen Ausgestaltung der gesetzlichen Pflegeversicherungen als Teilleistungssystem kann die von den Kl\u00e4gern geforderte uneingeschr\u00e4nkte steuerliche Abziehbarkeit der streitigen Beitr\u00e4ge als Sonderausgaben nach Ansicht des Senats verfassungsrechtlich ebenfalls nicht geboten sein. Dabei ist nicht zuletzt zu bedenken, dass die nicht durch die gesetzliche Pflegeversicherung gedeckten Pflegekosten in erster Linie durch Eigenanteile der pflegebed\u00fcrftigen Personen aus ihren Eink\u00fcnften oder ihrem Verm\u00f6gen aufzubringen sind und in vielen F\u00e4llen auch aufgebracht werden. Der Sozialhilfetr\u00e4ger tritt erst subsidi\u00e4r ein. Es kann dahinstehen, ob es dem Gesetzgeber freist\u00fcnde, Beitr\u00e4ge zu einer Versicherung steuerlich zu f\u00f6rdern, mit denen die dem Teilleistungskonzept der Pflege-Pflichtversicherung immanente Belastung von Eink\u00fcnften und Verm\u00f6gen durch Eigenanteile gemildert oder beseitigt wird. Das betrifft lediglich die Frage, ob der Gesetzgeber zu einer steuerlichen F\u00f6rderung solcher Versicherungsbeitr\u00e4ge berechtigt<\/em> w\u00e4re. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet<\/em> ist, sie steuerlich zu f\u00f6rdern. Wenn der Gesetzgeber sich bewusst und in verfassungsrechtlich zul\u00e4ssiger Weise auf der sozialversicherungsrechtlichen Ebene f\u00fcr ein Teilleistungssystem entschieden hat, w\u00e4re es nicht folgerichtig, die steuerliche F\u00f6rderung eines Vollleistungssystems f\u00fcr eine verfassungsrechtliche Pflicht zu halten. Auf diese Weise w\u00fcrde die Mitfinanzierung der \u00fcber das sozialversicherungsrechtliche Teilleistungssystem hinausgehenden Leistungen durch die Allgemeinheit erzwungen und so die Grundentscheidung des Gesetzgebers f\u00fcr ein bestimmtes Vorsorgemodell unterlaufen.<\/li>
    40. ff) Der Senat verkennt nicht, dass ungeachtet der sozialversicherungs<\/em>rechtlichen Lage f\u00fcr das mit der streitigen Pflegezusatzversicherung versicherte Risiko im Bedarfsfall der Sozialhilfe<\/em>tr\u00e4ger eintr\u00e4te, wenn die Kl\u00e4ger im gegebenen Zeitpunkt nicht \u00fcber Eink\u00fcnfte oder Verm\u00f6gen einschlie\u00dflich etwaiger Unterhaltsanspr\u00fcche verf\u00fcgen sollten. Es verh\u00e4lt sich aber insofern entscheidend anders als in der dem BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1\/06 (BVerfGE 120, 125) zugrunde liegenden Konstellation, als es sich um eine Zusatzversicherung handelt, die au\u00dferdem freiwillig ist.<\/li>
    41. (1) Die Kl\u00e4ger verf\u00fcgen \u00fcber einen Pflegeversicherungsschutz in einem der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechenden Umfang und erhalten daf\u00fcr ohne Weiteres den uneingeschr\u00e4nkten Sonderausgabenabzug. Sie begehren dar\u00fcber hinaus den Sonderausgabenabzug f\u00fcr Beitr\u00e4ge einer Versicherung, deren Leistungsumfang \u00fcber den der Pflichtversicherung hinausgeht.<\/li>
    42. Die Versicherungsbeitr\u00e4ge, um deren Abzug es den Kl\u00e4gern des Verfahrens 2 BvL 1\/06 ging, traten hingegen jedenfalls zu einem erheblichen Teil nicht zu dem gesetzlichen Pflichtversicherungsumfang hinzu, sondern an dessen Stelle. Es waren deshalb keine Vorsorgeaufwendungen zu beurteilen, die f\u00fcr ein h\u00f6heres Leistungsniveau als dasjenige der gesetzlichen Versicherungen erbracht wurden. Es ging um Vorsorgeaufwendungen, mit denen die damaligen Kl\u00e4ger erst mit dem durch die gesetzlichen Versicherungen vorgesehenen Leistungssystem gleichziehen konnten. Im vorliegenden Fall begehren die Kl\u00e4ger jedoch einen Sonderausgabenabzug, der \u00fcber die in dem bewusst als Teilleistungssystem konzipierten Modell der gesetzlichen Versicherung vorgesehene Basisabsicherung hinausgeht.<\/li>
    43. (2) Der Abschluss einer Krankenversicherung und einer Pflegeversicherung sind nach \u00a7 193 Abs. 3 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) seit dem 01.01.2009 grunds\u00e4tzlich im Umfang der Basisabsicherung gesetzlich verpflichtend, wohingegen die Kl\u00e4ger die Pflegezusatzversicherung freiwillig abgeschlossen haben. Bei den verpflichtend abzuschlie\u00dfenden Versicherungen fallen unvermeidlich Beitr\u00e4ge an, deren Belastungswirkung zwangsl\u00e4ufig die Frage einer aktuellen steuerlichen Entlastung durch einen Sonderausgabenabzug zur Gew\u00e4hrleistung des steuerlichen Existenzminimums aufwirft.<\/li>
    44. Demgegen\u00fcber entsteht bei freiwilligen Zusatzversicherungen eine finanzielle Belastung \u00fcberhaupt nur im Fall ihres Abschlusses. Der Steuerpflichtige kann frei entscheiden, ob die Belastung durch die Beitr\u00e4ge entsteht. Sie ist insoweit f\u00fcr ihn vermeidbar. Das BVerfG geht davon aus, dass allein die Zwangsl\u00e4ufigkeit von Aufwendungen nicht dazu f\u00fchrt, dass diese von Verfassungs wegen von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden m\u00fcssen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1\/06, BVerfGE 120, 125, Rz 112, f\u00fcr die Pflichtsozialversicherungsbeitr\u00e4ge). Erst recht ist Zur\u00fcckhaltung gegen\u00fcber einer verfassungsrechtlichen Verpflichtung zum Abzug angebracht, wenn die Aufwendungen schon nicht zwangsl\u00e4ufig sind.<\/li>
    45. Richtig ist zwar, dass das BVerfG die Verpflichtung zum Sonderausgabenabzug umgekehrt nicht an eine gesetzliche Verpflichtung zu einer entsprechenden Beitragsleistung gekn\u00fcpft hatte, soweit es n\u00e4mlich die Krankenversicherungsbeitr\u00e4ge betraf. Dabei ging es aber aus den unter II.2.b ff (1) dargestellten Gr\u00fcnden um eine Konstellation, in der mangels einer dem \u00a7 193 Abs. 3 VVG entsprechenden Vorschrift noch nicht einmal eine Versicherungspflicht im Umfang der gesetzlichen Sozialversicherungen bestand, so dass der gesetzliche Sonderausgabenabzug zu einer erheblichen Ungleichbehandlung von gesetzlich und privat Versicherten gef\u00fchrt hatte. Damit ist eine freiwillige Zusatzversicherung, die ein gesetzlich wie ein privat Kranken- und Pflegeversicherter abschlie\u00dfen kann, um unter Verschonung von Eink\u00fcnften und Verm\u00f6gen Anspr\u00fcche \u00fcber das im Recht der gesetzlichen Sozialversicherungen vorgesehene Teilleistungssystem hinaus zu erwerben, nicht vergleichbar.<\/li>
    46. (3) Im Hinblick auf die oben dargelegte gesetzgeberische Grundentscheidung der Ausgestaltung der gesetzlichen Pflegeversicherungen als Teilleistungssystem bedeutet dies in Bezug auf die Steuerfreiheit des Existenzminimums daher, dass der Staat nur diejenigen Beitr\u00e4ge f\u00fcr Pflegeversicherungen steuerlich freistellen muss, die der Gesetzgeber zum einen als verpflichtende Vorsorge ansieht und die zum anderen nicht \u00fcber das sozialhilferechtliche Niveau hinausgehen.<\/li>
    47. gg) Erg\u00e4nzend ist in diesem Zusammenhang auch zu ber\u00fccksichtigen, dass die etwaigen Eigenanteile im Fall der Pflegebed\u00fcrftigkeit gem\u00e4\u00df \u00a7 33 EStG als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung steuermindernd geltend gemacht werden k\u00f6nnen. So geht der BFH in st\u00e4ndiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tats\u00e4chlichen Gr\u00fcnden zwangsl\u00e4ufig erwachsen. Dies gilt auch f\u00fcr Aufwendungen f\u00fcr die krankheits- oder pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einer daf\u00fcr vorgesehenen Einrichtung. Dahingehende Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen aus tats\u00e4chlichen Gr\u00fcnden zwangsl\u00e4ufig und sind daher dem Grunde nach als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung im Sinne des \u00a7 33 EStG zu ber\u00fccksichtigen. Es gelten die allgemeinen Grunds\u00e4tze \u00fcber die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (vgl. BFH-Urteil vom 10.08.2023 – VI R 40\/20, BFHE 281, 64, BStBl II 2023, 1107, Rz 13, m.w.N.).<\/li>
    48. Nach Einsch\u00e4tzung des Senats stellt es bei der Pr\u00fcfung der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des Sonderausgabenabzugs von Beitr\u00e4gen zu Pflegeversicherungen f\u00fcr die Frage, ob der Gesetzgeber seinen verfassungsrechtlichen Gestaltungsrahmen \u00fcberschritten hat, keinen unwesentlichen Belang dar, ob der Gesetzgeber neben dem vollst\u00e4ndigen Abzug der verpflichtenden Beitr\u00e4ge zu den gesetzlichen Pflegeversicherungen w\u00e4hrend der „Beitragsphase“ nach \u00a7 10 EStG erg\u00e4nzend die M\u00f6glichkeit einer steuermindernden Ber\u00fccksichtigung anfallender Pflegeaufwendungen w\u00e4hrend der „Bezugsphase“ gem\u00e4\u00df \u00a7 33 EStG als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung vorsieht. Allerdings ist es nach der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung von Verfassungs wegen nicht geboten, bei der einkommensteuerrechtlichen Ber\u00fccksichtigung dieser Aufwendungen auf den Ansatz der zumutbaren Belastung zu verzichten (vgl. BFH-Urteil vom 02.09.2015 – VI R 32\/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151, Rz 9 ff.; kritisch Kosfeld, Finanz-Rundschau 2013, 359 ff.).<\/li>
    49. hh) Nichts anderes ergibt sich, wenn die Pr\u00fcfung, ob die Steuerfreiheit des Existenzminimums gew\u00e4hrleistet ist, statt der Leistungsebene die Beitragsebene in den Blick nimmt.<\/li>
    50. (1) Das BVerfG hat in seinem Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1\/06 (BVerfGE 120, 125) unter anderem ausgef\u00fchrt, die Kranken- und Pflegeversorgung sei integraler Bestandteil des Leistungskatalogs der Sozialhilfe. Das gelte sowohl nach dem im Streitjahr 1997 geltenden Bundessozialhilfegesetz (BSHG) als auch nach den gegenw\u00e4rtig geltenden Regelungen des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch und des Zw\u00f6lften Buches Sozialgesetzbuch. Nach \u00a7 13 BSHG sei der Sozialhilfetr\u00e4ger regelm\u00e4\u00dfig zur \u00dcbernahme von Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr\u00e4gen verpflichtet gewesen. Alternativ sei Kranken- und Pflegeversorgung nach \u00a7\u00a7 36 ff. oder \u00a7\u00a7 68 ff. BSHG gew\u00e4hrleistet worden. Entsprechendes gelte nach den derzeit g\u00fcltigen Regelungen der Sozialhilfe (vgl. \u00a7 32 SGB XII bzw. \u00a7\u00a7 47 ff., 61 ff. SGB XII). Dabei sei es f\u00fcr die verfassungsrechtliche Beurteilung unerheblich, ob die Kranken- und Pflegeversorgung indirekt \u00fcber die Finanzierung einer Versicherungsmitgliedschaft oder direkt \u00fcber die Bereitstellung von Versorgungsleistungen sichergestellt werde. Ma\u00dfgeblich sei allein, dass sie dem leistungsberechtigten Empf\u00e4nger von Sozialhilfe aus allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert werde (Rz 113 bis 115).<\/li>
    51. (2) Der Senat versteht die verfassungsgerichtlichen Ausf\u00fchrungen \u2011\u2011anders als die Kl\u00e4ger\u2011\u2011 lediglich als Hervorhebung des Umstands, dass nicht nur Versorgungsleistungen selbst, sondern auch blo\u00dfe Versicherungsbeitr\u00e4ge zum steuerlichen Existenzminimum z\u00e4hlen k\u00f6nnen. Versicherungsbeitr\u00e4ge sind jedoch nicht bereits deshalb Teil des sozialhilferechtlichen Leistungsniveaus, weil sie einen Leistungsumfang vermitteln, der im Bedarfsfall von dem Sozialhilfetr\u00e4ger \u00fcbernommen w\u00fcrde. Vielmehr bemisst sich das sozialhilferechtliche Leistungsniveau auf der Beitragsebene nach \u00a7 32 Abs. 5, 6 SGB XII. Diese Vorschriften erfassen die gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung, private Pflege-Pflichtversicherung) und sehen die \u00dcbernahme von Beitr\u00e4gen f\u00fcr eine private Pflegezusatzversicherung nicht vor (vgl. Falterbaum in Hauck\/Noftz, SGB XII, \u00a7 32 Rz 83; Pfriender in Schlegel\/Voelzke, juris PraxisKommentar SGB XII, \u00a7 32 Rz 63).<\/li>
    52. (3) Im \u00dcbrigen kann zwar nach der sozialgerichtlichen Rechtsprechung eine private Kranken- und Pflegezusatzversicherung dem Grunde nach angemessen sein, wenn eine solche \u00fcblicherweise von Beziehern von Einkommen knapp oberhalb der Grundsicherungsgrenze abgeschlossen wird oder die individuellen Lebensverh\u00e4ltnisse den Abschluss einer derartigen Versicherung bedingen (vgl. Landessozialgericht \u2011\u2011LSG\u2011\u2011 Baden-W\u00fcrttemberg, Urteil vom 18.05.2021 – L 9 AS 1282\/20, juris, Rz 52). Beitr\u00e4ge zu einer privaten Zusatz-Pflegeversicherung f\u00fcr einen Bezieher von Grundsicherungsleistungen sind im Allgemeinen aber dann nicht angemessen, wenn der Hilfeempf\u00e4nger als Mitglied einer gesetzlichen Pflegekasse bereits \u00fcber eine Vorsorge f\u00fcr den Fall einer Pflegebed\u00fcrftigkeit verf\u00fcgt. Die der sozialen Pflegeversicherung systemimmanenten Leistungsgrenzen begr\u00fcnden eine Angemessenheit privater Zusatz-Pflegeversicherungen mit R\u00fccksicht auf die f\u00fcrsorgerischen Leistungserg\u00e4nzungen insbesondere durch die Hilfe zur Pflege im Allgemeinen nicht. Die individuellen Verh\u00e4ltnisse eines gesetzlich pflegeversicherten Hilfeempf\u00e4ngers begr\u00fcnden eine Angemessenheit einer privaten Zusatz-Pflegeversicherung unter Ber\u00fccksichtigung von Vorerkrankungen dann nicht, wenn eine k\u00fcnftige Verbesserung der Lebenssituation des Hilfeempf\u00e4ngers wie eine k\u00fcnftige Entlastung des Grundsicherungstr\u00e4gers nicht absehbar ist und wenn die Beitragsentrichtung den Lebensunterhalt einer Vergleichsperson mit Einkommen knapp oberhalb der Sozialhilfegrenze gef\u00e4hrden w\u00fcrde (vgl. Hessisches LSG, Beschluss vom 09.06.2006 – L 9 SO 13\/06 ER, F\u00fcrsorgerechtliche Entscheidungen der Verwaltungs- und Sozialgerichte, 58, 228, Leitsatz 1 bis 3, Rz 31 ff., m.w.N.).<\/li>
    53. (4) Danach d\u00fcrfte eine private Pflegezusatzversicherung typischerweise nicht zum sozialhilferechtlichen Leistungsniveau geh\u00f6ren. Eine verfassungsrechtliche Notwendigkeit eines Sonderausgabenabzugs entsprechender Versicherungsbeitr\u00e4ge zur Sicherung des steuerlichen Existenzminimums besteht daher nach Ansicht des Senats nicht.<\/li>
    54. 3. Die von den Kl\u00e4gern erhobenen Verfahrensr\u00fcgen greifen nicht durch.<\/li>
    55. a) Dies gilt hinsichtlich des behaupteten Versto\u00dfes gegen \u00a7 76 Abs. 1 Satz 1 FGO schon deshalb, weil die fehlende \u00dcberzeugung des FG von der Verfassungswidrigkeit der einkommensteuerrechtlichen Regelungen wegen der Nichtber\u00fccksichtigung der Beitr\u00e4ge an M nicht auf einer mangelnden gerichtlichen Erforschung des Sachverhalts von Amts wegen, sondern auf einer abweichenden materiell-rechtlichen Ansicht des FG zur Frage der Vereinbarkeit der einfachrechtlichen Gesetzeslage mit h\u00f6herrangigem Recht beruht.<\/li>
    56. b) Soweit die Kl\u00e4ger im Revisionsverfahren weiterhin Zweifel daran \u00e4u\u00dfern, dass ihnen beim FG vollst\u00e4ndige Akteneinsicht gew\u00e4hrt worden sei, und sie insoweit eine Verletzung ihrer Anspr\u00fcche auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) und auf Gew\u00e4hrung rechtlichen Geh\u00f6rs (Art. 103 Abs. 1 GG) r\u00fcgen, kann offenbleiben, ob das FG die fehlende Reaktion der Kl\u00e4ger auf die gerichtliche Anfrage, ob der Rechtsstreit nach erfolgter Akteneinsichtnahme als erledigt angesehen werde, dahingehend w\u00fcrdigen durfte. Aus den Gr\u00fcnden unter II.1.c konnte die Akteneinsicht f\u00fcr die Entscheidung im vorliegenden Verfahren unter keinen Umst\u00e4nden entscheidungserheblich sein.<\/li>
    57. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.240725.XR10.20.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3, EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3 S 1 Buchst a, EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3 S 1 Buchst b, EStG \u00a7 10 Abs 4 S 1, EStG \u00a7 10 Abs 4 S 2, EStG \u00a7 10 Abs 4 S 3, EStG … BFH-Urteil vom 24. Juli 2025, X R 10\/20: Zur Abziehbarkeit von Beitr\u00e4gen zu einer freiwilligen privaten Pflegezusatzversicherung als Sonderausgaben<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-78111","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/78111","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=78111"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/78111\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=78111"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=78111"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=78111"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}