{"id":78160,"date":"2025-12-27T12:22:29","date_gmt":"2025-12-27T10:22:29","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=78160"},"modified":"2025-12-27T12:22:29","modified_gmt":"2025-12-27T10:22:29","slug":"bfh-urteil-vom-21-august-2025-iv-r-23-23-sanierungsertrag-im-sonderbetriebsvermoegen-und-begriff-der-unternehmensbezogenen-sanierung-bei-einer-mitunternehmerschaft","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-21-august-2025-iv-r-23-23-sanierungsertrag-im-sonderbetriebsvermoegen-und-begriff-der-unternehmensbezogenen-sanierung-bei-einer-mitunternehmerschaft\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 21. August 2025, IV R 23\/23: Sanierungsertrag im Sonderbetriebsverm\u00f6gen und Begriff der unternehmensbezogenen Sanierung bei einer Mitunternehmerschaft"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.210825.IVR23.23.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 171 Abs 10 S 1, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 2, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, AO \u00a7 118 S 1, EStG \u00a7 3 Nr 66, EStG \u00a7 3a Abs 1 S 1, EStG \u00a7 3a Abs 2, EStG \u00a7 3a Abs 4 S 1, EStG \u00a7 52 Abs 4a S 3, FGO \u00a7 48 Abs 1 Nr 1 Buchst a, EStG VZ 2013<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 04. September 2023, Az: 9 K 3511\/20 F<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Ein im Sonderbetriebsverm\u00f6gen eines Mitunternehmers angefallener Sanierungsertrag im Sinne des \u00a7 3a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist \u2011\u2011wie ein im Gesamthandsbereich einer Mitunternehmerschaft angefallener Sanierungsertrag\u2011\u2011 nach \u00a7 3a Abs. 4 Satz 1 EStG festzustellen.<\/p>\n\n\n\n

2. Bei einer Mitunternehmerschaft m\u00fcssen die einzelnen Tatbestandsmerkmale einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des \u00a7 3a Abs. 2 EStG bezogen auf die Gesellschaft vorliegen.<\/p>\n\n\n\n

3. F\u00fcr die Auslegung der in \u00a7 3a Abs. 2 EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmale ist auf die zu \u00a7 3 Nr. 66 EStG a.F. ergangenen Rechtsprechungsleitlinien zur\u00fcckzugreifen (vgl. Beschl\u00fcsse des Bundesfinanzhofs vom 09.08.2024 – X B 94\/23, BStBl II 2025, 145, Rz 20; vom 27.11.2020 – X B 63\/20, Rz 7).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 04.09.2023 – 9 K 3511\/20 F aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht M\u00fcnster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist nur noch, ob die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des \u00a7 3a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist eine GmbH & Co. KG. Komplement\u00e4rin der Kl\u00e4gerin ist die nicht am Verm\u00f6gen beteiligte \u2026 Verwaltungs GmbH mit dem Beigeladenen als einzigem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer. An der Kl\u00e4gerin waren im Jahr 2013 (Streitjahr) der Beigeladene zu 5 % und Frau A zu 95 % als Kommanditisten beteiligt.<\/li>
  3. Die Kl\u00e4gerin betreibt eine Fremdenpension mit Restauration. Den Betrieb einschlie\u00dflich des zugeh\u00f6rigen Betriebsgrundst\u00fccks hatte der Beigeladene im Mai 1997 von seinem Vater \u00fcbernommen und zun\u00e4chst als Einzelunternehmen fortgef\u00fchrt. Zum Betrieb des Beigeladenen geh\u00f6rten unter anderem mehrere Verbindlichkeiten aus Darlehen, welche die Sparkasse ihm gew\u00e4hrt hatte. Die Darlehensforderungen waren mit Grundschulden auf dem Betriebsgrundst\u00fcck des Beigeladenen besichert.<\/li>
  4. Seit dem Jahr 2005 verpachtet der Beigeladene den Betrieb an die Kl\u00e4gerin. Das bisherige Betriebsverm\u00f6gen des Einzelunternehmens \u2011\u2011einschlie\u00dflich der betrieblichen Darlehensverbindlichkeiten\u2011\u2011 wird seit dem Beginn der Verpachtung als Sonderbetriebsverm\u00f6gen und die Pachteinnahmen werden als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen bei der Kl\u00e4gerin behandelt.<\/li>
  5. Bereits seit 2001 befand sich der Pensionsbetrieb in finanziellen Schwierigkeiten, die sich in den Folgejahren versch\u00e4rften. Vor diesem Hintergrund begannen im Jahr 2011 Verhandlungen zwischen dem Beigeladenen und der Sparkasse \u00fcber einen Teilerlass der bestehenden Darlehensforderungen gegen Leistung eines Einmalbetrags. Die Refinanzierung des Einmalbetrags sollte \u00fcber ein \u00f6rtliches Kreditinstitut erfolgen. Die Sparkasse sagte im November 2012 zu, im Fall der Zahlung von 350.000 \u20ac auf ihre dar\u00fcber hinausgehenden Darlehensforderungen gegen den Beigeladenen zu verzichten. Der Beigeladene leistete den Einmalbetrag im Streitjahr, woraufhin die Sparkasse auf die verbleibenden Darlehensforderungen verzichtete. Den Einmalbetrag refinanzierte der Beigeladene \u00fcber zwei Darlehen der Volksbank.<\/li>
  6. Der Beigeladene erzielte im Streitjahr aus dem Forderungsverzicht der Sparkasse in seinem Sonderbetriebsverm\u00f6gen bei der Kl\u00e4gerin einen bilanziellen Ertrag in H\u00f6he von 348.574,24 \u20ac.<\/li>
  7. Im Jahr 2015 reichte die Kl\u00e4gerin ihre Feststellungserkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr ein und beantragte, den bilanziellen Ertrag des Beigeladenen aus dem Forderungsverzicht der Sparkasse als sogenannten Sanierungsgewinn aus Billigkeitsgr\u00fcnden nach \u00a7 163 der Abgabenordnung (AO) bei der Feststellung des Sonderbetriebsgewinns unber\u00fccksichtigt zu lassen.<\/li>
  8. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) erlie\u00df am 17.12.2015 einen Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) f\u00fcr das Streitjahr und stellte f\u00fcr den Beigeladenen einen Sonderbetriebsgewinn in H\u00f6he von insgesamt 358.522,91 \u20ac unter Ansatz des bilanziellen Ertrags aus dem Forderungsverzicht fest.<\/li>
  9. Das FA lehnte den Antrag der Kl\u00e4gerin auf eine Steuerfreistellung des bilanziellen Ertrags aus dem Forderungsverzicht der Sparkasse als Sanierungsgewinn aus Billigkeitsgr\u00fcnden nach \u00a7\u00a7 163, 227 AO mit Bescheid vom 26.01.2016 ab. Den hiergegen von der Kl\u00e4gerin eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 05.01.2018 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck, woraufhin die Kl\u00e4gerin Klage beim Finanzgericht (FG) erhob, diese aber mit Schriftsatz vom 04.01.2021 wieder zur\u00fccknahm.<\/li>
  10. Bereits am 07.05.2020 hatte die Kl\u00e4gerin beim FA beantragt, den Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr das Streitjahr gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 AO zu \u00e4ndern und den in dem steuerlichen Gewinn enthaltenen Sanierungsgewinn in H\u00f6he von 348.574,24 \u20ac aus sachlichen Billigkeitsgr\u00fcnden bei der Festsetzung nicht zu ber\u00fccksichtigen. Ihr Vertreter habe bereits im Er\u00f6rterungstermin am 28.01.2019 erkl\u00e4rt, allen verfahrensrechtlichen Erfordernissen zuzustimmen und erforderliche Antr\u00e4ge auf Anwendung des \u00a7 3a EStG zu stellen. Der Antrag auf Anwendung des \u00a7 3a EStG stelle ein r\u00fcckwirkendes Ereignis dar.<\/li>
  11. Das FA lehnte den Antrag am 04.08.2020 ab und wies den hiergegen gerichteten Einspruch der Kl\u00e4gerin mit Einspruchsentscheidung vom 13.11.2020 zur\u00fcck.<\/li>
  12. Die daraufhin erhobene Klage war erfolgreich. Das FG verpflichtete das FA unter Aufhebung des Bescheids \u00fcber die Ablehnung des Antrags auf \u00c4nderung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach \u00a7 15a EStG f\u00fcr 2013 vom 04.08.2020 und der Einspruchsentscheidung vom 13.11.2020, einen Sanierungsertrag im Sinne des \u00a7 3a Abs. 1 Satz 1 EStG f\u00fcr 2013 in H\u00f6he von 348.574,24 \u20ac festzustellen und den au\u00dferordentlichen Ertrag in H\u00f6he von 348.574,24 \u20ac bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und k\u00f6rperschaftsteuerpflichtigen Eink\u00fcnfte 2013 au\u00dfer Ansatz zu lassen.<\/li>
  13. Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA eine Verletzung des Verfahrensrechts (\u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011) und des materiellen Rechts (\u00a7 3a EStG).<\/li>
  14. Das FA beantragt,
    das Urteil des FG M\u00fcnster vom 04.09.2023 – 9 K 3511\/20 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  15. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  16. Der Beigeladene stellt keinen Antrag.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG ist rechtsfehlerhaft zu dem Ergebnis gelangt, dass die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des \u00a7 3a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 EStG gegeben seien.<\/li>
    2. 1. Das FG ist zun\u00e4chst zutreffend davon ausgegangen, dass Gegenstand der Klage der Kl\u00e4gerin sowohl der erstmalige Erlass eines Feststellungsbescheids gem\u00e4\u00df \u00a7 3a Abs. 4 Satz 1 EStG \u00fcber die H\u00f6he des Sanierungsertrags nach \u00a7 3a Abs. 1 Satz 1 EStG f\u00fcr 2013 als auch der Erlass eines hinsichtlich des Sonderbetriebsgewinns des Beigeladenen ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheids war.<\/li>
    3. a) Die gesonderte Feststellung gem\u00e4\u00df \u00a7 3a Abs. 4 Satz 1 EStG der H\u00f6he des Sanierungsertrags nach \u00a7 3a Abs. 1 Satz 1 EStG erfolgt in einem eigenst\u00e4ndigen Verwaltungsakt. Dies gilt nicht nur im Fall eines im Gesamthandsbereich einer Mitunternehmerschaft erzielten Sanierungsertrags (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 10.10.2024 – IV R 1\/22, BStBl II 2025, 294, Rz 29), sondern ebenso, wenn es \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 um die Behandlung eines im Sonderbetriebsverm\u00f6gen eines Mitunternehmers angefallenen Sanierungsertrags als steuerfrei geht.<\/li>
    4. Dieser Feststellungsbescheid nach \u00a7 3a Abs. 4 EStG ist als Grundlagenbescheid f\u00fcr die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem\u00e4\u00df \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO bindend (BFH-Urteil vom 10.10.2024 – IV R 1\/22, BStBl II 2025, 294).<\/li>
    5. b) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber dem FA nicht nur eine \u00c4nderung des Gewinnfeststellungsbescheids, sondern zugleich auch den Erlass eines Feststellungsbescheids nach \u00a7 3a Abs. 4 EStG beantragt und beide Begehren auch im Klageverfahren weiter verfolgt hat.<\/li>
    6. Sie begehrt danach zum einen die Verpflichtung des FA zum Erlass eines Feststellungsbescheids nach \u00a7 3a Abs. 4 EStG, dass der vom Beigeladenen in seinem Sonderbetriebsbereich bei der Kl\u00e4gerin erzielte Ertrag aus dem anteiligen Forderungsverzicht der Sparkasse als Sanierungsertrag nach \u00a7 3a Abs. 1 Satz 1 EStG steuerfrei gestellt wird. Zum anderen begehrt sie die Ber\u00fccksichtigung des (festzustellenden) steuerfreien Sanierungsertrags bei der Ermittlung des Sonderbetriebsgewinns des Beigeladenen und eine \u00c4nderung der entsprechenden Feststellung im Gewinnfeststellungsbescheid.<\/li>
    7. 2. Die so verstandene Klage hat das FG zutreffend als zul\u00e4ssig angesehen.<\/li>
    8. a) Die Kl\u00e4gerin ist nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktf\u00f6rderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411; zur Anwendung der Neufassung f\u00fcr im Zeitpunkt ihres Inkrafttretens bereits anh\u00e4ngige Klageverfahren s. BFH-Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1\/20, BStBl II 2025, 122, Rz 25) hinsichtlich beider Verfahrensgegenst\u00e4nde klagebefugt (zur Feststellung der H\u00f6he des Sanierungsertrags s. insbesondere BFH-Urteil vom 10.10.2024 – IV R 1\/22, BStBl II 2025, 294, Rz 41).<\/li>
    9. b) Auch wenn der von der Kl\u00e4gerin begehrte Feststellungsbescheid nach \u00a7 3a Abs. 4 Satz 1 EStG, soweit darin die H\u00f6he des Sanierungsertrags nach \u00a7 3a Abs. 1 Satz 1 EStG festgestellt wird, Grundlagenbescheid (\u00a7 171 Abs. 10 Satz 1 AO) f\u00fcr den Gewinnfeststellungsbescheid der Mitunternehmerschaft als dessen Folgebescheid ist, ist die Klage hinsichtlich der \u00c4nderung des Gewinnfeststellungsbescheids gleichwohl zul\u00e4ssig. Denn selbst wenn mit der gegen den Folgebescheid gerichteten Klage ausschlie\u00dflich Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid vorgebracht werden, bleibt diese Klage \u2011\u2011trotz der Regelungen in \u00a7 42 FGO i.V.m. \u00a7 351 Abs. 2 AO\u2011\u2011 zul\u00e4ssig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.05.2023 – IV R 33\/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 33).<\/li>
    10. c) Es fehlt hinsichtlich des von der Kl\u00e4gerin begehrten Feststellungsbescheids nach \u00a7 3a Abs. 4 Satz 1 EStG \u00fcber die H\u00f6he des nach \u00a7 3a Abs. 1 Satz 1 EStG steuerfreien Sanierungsertrags auch nicht an der Durchf\u00fchrung eines Vorverfahrens (\u00a7 44 Abs. 1 FGO).<\/li>
    11. aa) Die Einspruchsentscheidung des FA vom 13.11.2020 bezeichnet zwar als Streitgegenstand lediglich einen „Antrag auf \u00c4nderung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach \u00a7 15a Abs. 4 EStG f\u00fcr 2013“. Allerdings begehrte die Kl\u00e4gerin bereits in dem der Entscheidung zugrunde liegenden Einspruchsverfahren die Ber\u00fccksichtigung eines steuerfreien Sanierungsgewinns nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. \u00a7 3a EStG. \u00dcber diesen Antrag hat das FA mit seiner Einspruchsentscheidung vom 13.11.2020 auch ablehnend entschieden. Denn aus seiner Sicht sei der Antrag auf Anwendung des \u00a7 3a EStG kein r\u00fcckwirkendes Ereignis im Sinne des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und zudem l\u00e4gen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des \u00a7 3a EStG nicht vor. Danach hat das FA selbst \u2011\u2011wie nachfolgend auch das FG\u2011\u2011 den Umstand, dass die Kl\u00e4gerin nicht bereits im Einspruchsverfahren explizit den Erlass eines eigenst\u00e4ndigen Feststellungsbescheids nach \u00a7 3a Abs. 4 Satz 1 EStG \u00fcber die H\u00f6he des steuerfreien Sanierungsertrags (als weiteres Verpflichtungsbegehren) beantragt hat, nicht als Hinderungsgrund angesehen, inhaltlich \u00fcber den Anspruch der Kl\u00e4gerin auf eine Steuerfreistellung des Sanierungsertrags nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. \u00a7 3a EStG zu entscheiden.<\/li>
    12. bb) Bei der Auslegung des Einspruchsbegehrens der Kl\u00e4gerin ist ferner zu ber\u00fccksichtigen, dass der erkennende Senat erstmalig mit seinem Urteil vom 10.10.2024 – IV R 1\/22 (BStBl II 2025, 294) \u2011\u2011und damit erst nach Beendigung des im Streitfall gef\u00fchrten Einspruchsverfahrens (und auch des nachfolgenden Klageverfahrens)\u2011\u2011 entschieden hat, dass in den F\u00e4llen des \u00a7 3a Abs. 4 Satz 1 EStG die Steuerfreiheit des Sanierungsertrags in einem eigenst\u00e4ndigen Verwaltungsakt und nicht im Gewinnfeststellungsbescheid im Sinne des \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO festzustellen ist (BFH-Urteil vom 10.10.2024 – IV R 1\/22, BStBl II 2025, 294, Rz 29).<\/li>
    13. 3. Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass der Erlass eines Feststellungsbescheids nach \u00a7 3a Abs. 4 Satz 1 EStG \u00fcber die H\u00f6he eines steuerfreien Sanierungsertrags verfahrensrechtlich noch m\u00f6glich ist (dazu ausf\u00fchrlich BFH-Urteil vom 10.10.2024 – IV R 1\/22, BStBl II 2025, 294). Da dies zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/li>
    14. 4. Das Urteil des FG ist aber aufzuheben, weil sich auf der Grundlage seiner tats\u00e4chlichen Feststellungen nicht beurteilen l\u00e4sst, ob s\u00e4mtliche Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des \u00a7 3a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 EStG vorliegen. Das Fehlen ausreichender tats\u00e4chlicher Feststellungen ist ein materiell-rechtlicher Fehler (z.B. BFH-Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1\/20, BStBl II 2025, 122, Rz 29).<\/li>
    15. a) Nach \u00a7 3a Abs. 1 Satz 1 EStG sind Betriebsverm\u00f6gensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung steuerfrei. Eine solche Sanierung liegt nach der Legaldefinition in \u00a7 3a Abs. 2 EStG vor, wenn der Steuerpflichtige f\u00fcr den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbed\u00fcrftigkeit und die Sanierungsf\u00e4higkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begr\u00fcndeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gl\u00e4ubiger nachweist.<\/li>
    16. b) Die einzelnen Tatbestandsmerkmale des \u00a7 3a Abs. 2 EStG m\u00fcssen \u2011\u2011wie sich unmittelbar aus dem Wortlaut der Vorschrift („unternehmensbezogene Sanierung“) ergibt\u2011\u2011 f\u00fcr das Unternehmen selbst vorliegen. Eine unternehmerbezogene Sanierung ist nur in den F\u00e4llen des \u00a7 3a Abs. 5 EStG beg\u00fcnstigt (vgl. Kahlert\/Schmidt, Deutsches Steuerrecht \u2011\u2011DStR\u2011\u2011 2017, 1897, 1898; BeckOK EStG\/Bleschick, 22. Ed. 01.07.2025, EStG \u00a7 3a Rz 271; Brandis\/Heuermann\/Krumm, \u00a7 3a EStG Rz 22a; Schmidt\/Levedag, EStG, 44. Aufl., \u00a7 3a Rz 45).<\/li>
    17. F\u00fcr den Fall einer Mitunternehmerschaft folgt daraus, dass die einzelnen Tatbestandsmerkmale des \u00a7 3a Abs. 2 EStG bezogen auf die Gesellschaft vorliegen m\u00fcssen. Es gen\u00fcgt nicht, dass sie in der Person des Gesellschafters erf\u00fcllt sind (vgl. Desens, Betriebs-Berater 2023, 2326, 2328 f.; Kahlert\/Schmidt, DStR 2017, 1897, 1901; BeckOK EStG\/Bleschick, 22. Ed. 01.07.2025, EStG \u00a7 3a Rz 287; Brandis\/Heuermann\/Krumm, \u00a7 3a EStG Rz 22a; Seer in Kirchhof\/Seer, EStG, 24. Aufl., \u00a7 3a Rz 20; so auch bereits zu \u00a7 3 Nr. 66 EStG a.F. BFH-Urteile vom 27.01.1998 – VIII R 64\/96, BFHE 186, 12, BStBl II 1998, 537, unter II.3.a; vom 03.07.1997 – IV R 31\/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690, unter 2.a [Rz 16]).<\/li>
    18. c) F\u00fcr die Auslegung der in \u00a7 3a Abs. 2 EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmale ist auf die zu \u00a7 3 Nr. 66 EStG a.F. ergangenen Rechtsprechungsleitlinien zur\u00fcckzugreifen (so bereits BFH-Beschl\u00fcsse vom 09.08.2024 – X B 94\/23, BStBl II 2025, 145, Rz 20; vom 27.11.2020 – X B 63\/20, Rz 7; ebenso Kontny\/Wagner, Steuerberater-Jahrbuch 2023\/2024, 229, 232; BeckOK EStG\/Bleschick, 22. Ed. 01.07.2025, EStG \u00a7 3a Rz 271; Brandis\/Heuermann\/Krumm, \u00a7 3a EStG Rz 22; Schmidt\/Levedag, EStG, 44. Aufl., \u00a7 3a Rz 20; Seer in Kirchhof\/Seer, EStG, 24. Aufl., \u00a7 3a Rz 19).<\/li>
    19. d) Davon ausgehend ist das angefochtene Urteil revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit das FG angenommen hat, dass das Unternehmen der Kl\u00e4gerin sanierungsbed\u00fcrftig gewesen sei (dazu unter aa) und die Sparkasse als Gl\u00e4ubigerin mit Sanierungsabsicht gehandelt habe (dazu unter bb). Die Annahme des FG, dass das Unternehmen der Kl\u00e4gerin sanierungsf\u00e4hig und der Schuldenerlass der Sparkasse zur Sanierung geeignet gewesen seien, l\u00e4sst sich jedoch nicht auf die vom FG hierzu getroffenen Feststellungen st\u00fctzen (dazu unter cc); sein Urteil war daher aufzuheben.<\/li>
    20. aa) Das Unternehmen der Kl\u00e4gerin war sanierungsbed\u00fcrftig.<\/li>
    21. (1) Die Sanierungsbed\u00fcrftigkeit meint die Existenzbedrohung durch \u00dcberschuldung oder \u00c4hnliches (BFH-Urteil vom 03.07.1997 – IV R 31\/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690, unter 2.b [Rz 20]; vgl. auch BFH-Urteil vom 18.12.1990 – VIII R 39\/87, BFHE 164, 404, BStBl II 1991, 784, unter 2. [Rz 15]).<\/li>
    22. (a) Bei der Pr\u00fcfung, ob ein Unternehmen sanierungsbed\u00fcrftig ist, sind die Verh\u00e4ltnisse im Zeitpunkt des Schuldenerlasses ma\u00dfgebend (so nunmehr ausdr\u00fccklich \u00a7 3a Abs. 2 EStG). Es kommt entscheidend darauf an, wie sich das Unternehmen ohne den Schuldenerlass weiterentwickeln w\u00fcrde. F\u00fcr die Prognose sind insbesondere die Ertragslage, die H\u00f6he des Betriebsverm\u00f6gens vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch die Ertr\u00e4ge des Unternehmens, das Verh\u00e4ltnis der fl\u00fcssigen Mittel zur H\u00f6he der Schuldenlast und die Gesamtleistungsf\u00e4higkeit des Unternehmens zu untersuchen. Haften nat\u00fcrliche Personen f\u00fcr die Unternehmensverbindlichkeiten, so ist die H\u00f6he ihres Privatverm\u00f6gens in die Betrachtung einzubeziehen. Ein Unternehmen ist nicht sanierungsbed\u00fcrftig, wenn durch Heranziehen des Privatverm\u00f6gens die Verpflichtungen erf\u00fcllt werden k\u00f6nnen. Die \u00dcberschuldung einer Gesellschaft mit pers\u00f6nlich haftenden Gesellschaftern f\u00fchrt deshalb nicht zwangsl\u00e4ufig zur Annahme der Sanierungsbed\u00fcrftigkeit (BFH-Urteil vom 27.01.1998 – VIII R 64\/96, BFHE 186, 12, BStBl II 1998, 537, unter II.3.c, m.w.N.).<\/li>
    23. (b) Anhaltspunkte f\u00fcr die Sanierungsbed\u00fcrftigkeit eines Unternehmens k\u00f6nnen nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung zum Beispiel sein, dass die kreditgebenden Banken eine Verminderung des bisherigen Kreditlimits anstreben oder einen Voll- oder Teilerlass ihrer Forderungen gegen\u00fcber dem Unternehmen in Erw\u00e4gung ziehen (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1983 – VIII R 14\/81, BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472, unter II.3. [Rz 31], zu \u00a7 11 Nr. 4 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes a.F. \u2011\u2011Vorg\u00e4ngerreglung zu \u00a7 3 Nr. 66 EStG a.F.\u2011\u2011). Wenn sich mehrere Gl\u00e4ubiger an einer Sanierung beteiligen, ist die Sanierungsbed\u00fcrftigkeit zu vermuten (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1\/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 62, m.w.N.).<\/li>
    24. (2) Im Fall einer Mitunternehmerschaft ist das Merkmal der Sanierungsbed\u00fcrftigkeit \u2011\u2011wie die \u00fcbrigen Tatbestandsmerkmale des \u00a7 3a Abs. 2 EStG\u2011\u2011 unternehmensbezogen auszulegen. Dies gilt auch dann, wenn die Betriebsverm\u00f6gensmehrung aufgrund eines Schuldenerlasses nicht im Gesamthandsverm\u00f6gen, sondern im Sonderbetriebsverm\u00f6gen eines Mitunternehmers anf\u00e4llt. In einem solchen Fall ist das Merkmal der Sanierungsbed\u00fcrftigkeit dementsprechend nur dann gegeben, wenn die Gesellschaft als solche in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten ist. Es reicht demgegen\u00fcber nicht aus, wenn ein Mitunternehmer (Inhaber des Sonderbetriebsverm\u00f6gens) nicht mehr in der Lage ist, seinen finanziellen Verpflichtungen nachzukommen (BFH-Urteil vom 03.07.1997 – IV R 31\/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690, unter 2.a [Rz 16]). Bei einer \u00dcberschuldung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens eines Gesellschafters ist das Merkmal der Sanierungsbed\u00fcrftigkeit nur dann gegeben, wenn die Gesellschaft als solche ohne den Schuldenerlass in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten w\u00e4re (BFH-Urteil vom 27.01.1998 – VIII R 64\/96, BFHE 186, 12, BStBl II 1998, 537, unter II.3.a).<\/li>
    25. Wirtschaftliche Schwierigkeiten f\u00fcr das Unternehmen der Gesellschaft k\u00f6nnen sich zum Beispiel daraus ergeben, dass sie selbst infolge der wirtschaftlichen Verh\u00e4ltnisse des pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters nicht mehr kreditw\u00fcrdig ist. Die wirtschaftlichen Schwierigkeiten eines Gesellschafters k\u00f6nnen auch zur Zerschlagung des Unternehmens f\u00fchren, wenn Gl\u00e4ubiger in den Gesellschaftsanteil vollstrecken. Dies liegt zumindest dann nahe, wenn die Kapitalausstattung der Gesellschaft wesentlich durch die Beteiligung des Gesellschafters bestimmt ist und der Betrieb wesentlich auf dessen pers\u00f6nlicher Mitarbeit beruht, welche durch eine Vollstreckung in das Gesellschaftsverm\u00f6gen gegebenenfalls beendet w\u00fcrde (vgl. BFH-Urteil vom 27.01.1998 – VIII R 64\/96, BFHE 186, 12, BStBl II 1998, 537, unter II.3.b).<\/li>
    26. (3) Das FG ist nach Ma\u00dfgabe der vorgenannten Grunds\u00e4tze rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, dass die Kl\u00e4gerin ohne den Schuldenerlass der Sparkasse selbst in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten w\u00e4re.<\/li>
    27. (a) Zwar betraf die \u00dcberschuldung nicht das Gesamthandsverm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin, sondern das Sonderbetriebsverm\u00f6gen des Beigeladenen bei der Kl\u00e4gerin. Allerdings ging das FG davon aus, dass die Kl\u00e4gerin ohne einen Schuldenerlass zugunsten des Beigeladenen selbst in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten w\u00e4re, da die Darlehensverbindlichkeiten mit dem von der Kl\u00e4gerin f\u00fcr ihren Betrieb angepachteten Betriebsgrundst\u00fcck besichert gewesen seien. Daher h\u00e4tte der Kl\u00e4gerin im Fall der Zwangsvollstreckung in das (Sonderbetriebs-)Verm\u00f6gen des Beigeladenen der Verlust ihrer Betriebsgrundlage gedroht. Aus Sicht des FG kam hinzu, dass aufgrund der wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Beigeladenen dieser mit seiner f\u00fcr den Betrieb der Kl\u00e4gerin wesentlichen Arbeitskraft wegzufallen drohte. Des Weiteren h\u00e4tte ein Insolvenzverfahren \u00fcber das Verm\u00f6gen des Beigeladenen, dessen Er\u00f6ffnung zumindest gedroht habe, einen Ausfall der Forderungen der Kl\u00e4gerin gegen den Beigeladenen zur Folge gehabt und damit zu einer Versch\u00e4rfung der wirtschaftlichen Lage der Kl\u00e4gerin gef\u00fchrt.<\/li>
    28. (b) Diese W\u00fcrdigung des FG ist, wenn auch nicht zwingend, zumindest m\u00f6glich. Sie verst\u00f6\u00dft weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungss\u00e4tze und ist damit f\u00fcr den erkennenden Senat bindend (\u00a7 118 Abs. 2 FGO).<\/li>
    29. bb) Das FG ist \u2011\u2011entgegen der Auffassung des FA\u2011\u2011 rechtsfehlerfrei vom Vorliegen der erforderlichen Sanierungsabsicht der Sparkasse ausgegangen.<\/li>
    30. (1) Der BFH hat im Rahmen seiner Rechtsprechung zu \u00a7 3 Nr. 66 EStG a.F. die Anforderungen an das Merkmal der Sanierungsabsicht der Gl\u00e4ubiger nicht durchgehend deckungsgleich beurteilt (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1\/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 64).<\/li>
    31. (a) Die eher strenge Betrachtung vornehmlich durch den VIII. Senat des BFH hielt dominierende selbstn\u00fctzige Motive der Gl\u00e4ubiger insoweit f\u00fcr sch\u00e4dlich und forderte stattdessen, dass die Absicht der Sanierung des Schuldners aus der Perspektive des Gl\u00e4ubigers „entscheidend ins Gewicht f\u00e4llt“ (BFH-Urteil vom 28.02.1989 – VIII R 303\/84, BFHE 157, 51, BStBl II 1989, 711, unter 4.) oder zumindest „ma\u00dfgeblich mitbeabsichtigt“ ist (BFH-Urteil vom 19.10.1993 – VIII R 61\/92, BFH\/NV 1994, 790, unter II.1.c).<\/li>
    32. (b) Demgegen\u00fcber lie\u00df es der BFH \u2011\u2011unter anderem auch der erkennende Senat\u2011\u2011 in zahlreichen weiteren Entscheidungen gen\u00fcgen, wenn neben selbstn\u00fctzigen Motiven des Gl\u00e4ubigers \u2011\u2011wie zum Beispiel der Rettung zumindest eines Teils der Forderung oder des Erhalts der Gesch\u00e4ftsverbindung\u2011\u2011 die Sanierungsabsicht lediglich (schlicht) „mitentscheidend“ ist (BFH-Urteile vom 12.10.2005 – X R 20\/03, BFH\/NV 2006, 713, unter II.2.c; vom 10.04.2003 – IV R 63\/01, BFHE 202, 452, BStBl II 2004, 9, unter 2.; vom 26.02.1988- III R 257\/84, BFH\/NV 1989, 436, unter 4.a; vom 26.11.1980 – I R 52\/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181, unter I.2.).<\/li>
    33. (c) Es findet sich indes keine h\u00f6chstrichterliche Entscheidung, die nicht fordert, dass der Gl\u00e4ubiger \u2011\u2011selbst bei vordergr\u00fcndigem Selbstnutz\u2011\u2011 zumindest auch in der Absicht fremdn\u00fctziger Sanierung handeln muss (BFH-Beschluss vom 27.11.2020 – X B 63\/20, Rz 8).<\/li>
    34. (2) Die Rechtsprechung hat das Vorliegen der Sanierungsabsicht unterstellt, wenn sich mehrere Gl\u00e4ubiger an einem Schuldenerlass beteiligen. In einem solchen Fall kann davon ausgegangen werden, dass das gleichgerichtete Vorgehen Mehrerer nicht allein von deren jeweiligen Interessen geleitet wird. Aber auch im Fall des Erlasses durch nur einen Gl\u00e4ubiger ist nicht schlechthin ausgeschlossen, dass dieser in Sanierungsabsicht gehandelt hat. Es ist dann lediglich anhand anderer Indizien zu pr\u00fcfen, ob dem Schuldenerlass die Absicht zugrunde gelegen hat, den Schuldner vor dem Zusammenbruch zu bewahren (BFH-Urteil vom 10.04.2003 – IV R 63\/01, BFHE 202, 452, BStBl II 2004, 9, unter 2., m.w.N.).<\/li>
    35. (3) Wird ein Sanierungsplan aufgestellt, der die Abl\u00f6sung eines alten Kreditgebers durch Beschaffung neuen Fremd- und Eigenkapitals vorsieht, kann der Verzicht des ausscheidenden Kreditgebers auf einen gewichtigen Teil seiner Forderung nur mit der Herstellung der dauerhaften Zahlungsf\u00e4higkeit und damit der Sanierung des Unternehmens erkl\u00e4rt werden. Es reicht dabei aus, dass diese Sanierung nur ein Nebenziel des Gl\u00e4ubigers ist, das erreicht werden muss, damit das Kapital zur Abl\u00f6sung des Restkredits beschafft werden kann (BFH-Urteil vom 10.04.2003 – IV R 63\/01, BFHE 202, 452, BStBl II 2004, 9, unter 3. [Rz 14]).<\/li>
    36. (4) Das FG ist bei seiner Entscheidung von den vorgenannten \u2011\u2011weniger strengen\u2011\u2011 Grunds\u00e4tzen, die der erkennende Senat auch f\u00fcr die Auslegung des \u00a7 3a Abs. 2 EStG als zutreffend erachtet, ausgegangen (dazu unter (a)). Die Feststellung des FG, dass die Sparkasse den teilweisen Verzicht auf ihre Darlehensforderungen auch in der Absicht erkl\u00e4rt habe, die Sanierung des Unternehmens der Kl\u00e4gerin zu erm\u00f6glichen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dazu unter (b)).<\/li>
    37. (a) Das FG ist in seiner Entscheidung in \u00dcbereinstimmung mit den vorgenannten Rechtsprechungsgrunds\u00e4tzen davon ausgegangen, dass an die Sanierungsabsicht keine strengen Anforderungen zu stellen seien und es ausreichend sei, dass eine Sanierungsabsicht f\u00fcr den Schuldenerlass mitentscheidend gewesen sei. Eine fremdn\u00fctzige Sanierungsabsicht des Gl\u00e4ubigers d\u00fcrfe jedoch nicht v\u00f6llig fehlen.<\/li>
    38. Das FG hat diese Grunds\u00e4tze auch angewendet, indem es ausgehend von seiner Feststellung, dass die Absicht zur Sanierung des Betriebs der Kl\u00e4gerin mitentscheidend f\u00fcr den Schuldenerlass gewesen sei, die Voraussetzung der Sanierungsabsicht als erf\u00fcllt angesehen hat.<\/li>
    39. Entgegen der Auffassung des FA kommt es danach nicht darauf an, ob die Sparkasse vorrangig daran interessiert gewesen ist, die Gesch\u00e4ftsbeziehung zum Beigeladenen \u2011\u2011so weit wie m\u00f6glich schadlos\u2011\u2011 zu beenden. Denn eine Sanierungsabsicht ist auch dann anzunehmen, wenn es sich dabei \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 nur um ein Nebenziel handelt, das erreicht werden musste, damit das Kapital zur Abl\u00f6sung des Restkredits beschafft werden konnte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.05.2002 – IV R 11\/01, BFHE 199, 278, BStBl II 2002, 854, unter 3.c).<\/li>
    40. (b) Das FG ist unter Bezugnahme auf die Best\u00e4tigung der Sparkasse vom 09.03.2015, deren Beschlussvorschlag vom 14.11.2012 und unter Ber\u00fccksichtigung der Aussage des Zeugen A zu der \u00dcberzeugung gelangt, dass die Sparkasse auf einen Teil ihrer Darlehensforderung auch deshalb verzichtet habe, um eine Sanierung des Unternehmens der Kl\u00e4gerin zu erm\u00f6glichen. Die Auslegung der Unterlagen und die W\u00fcrdigung der Zeugenaussage sind zumindest m\u00f6glich. Sie sind weder widerspr\u00fcchlich, noch versto\u00dfen sie gegen Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze.<\/li>
    41. (aa) So hat das FG \u2011\u2011wie auch das FA\u2011\u2011 zwar einen inhaltlichen Widerspruch zwischen den Ausf\u00fchrungen des Zeugen A und dem Inhalt der Best\u00e4tigung der Sparkasse vom 09.03.2015 gesehen. W\u00e4hrend der Zeuge angegeben habe, dass wirtschaftliche Erw\u00e4gungen f\u00fcr den Teilerlass der Darlehensforderung entscheidend gewesen seien, werde in dem Best\u00e4tigungsschreiben vom 09.03.2015 ausgef\u00fchrt, dass die Sparkasse dem Vergleichsvorschlag des Beigeladenen auch in der Absicht gefolgt sei, die Sanierung des Betriebs der Kl\u00e4gerin zu erm\u00f6glichen. Anders als das FA geht das FG jedoch davon aus, dass die schriftliche Best\u00e4tigung den tats\u00e4chlichen Umst\u00e4nden entspricht und begr\u00fcndet dies unter anderem damit, dass der Zeuge A bei den Beratungen \u00fcber die Annahme des Vergleichsvorschlags nicht teilgenommen habe. Zudem sei der Vergleichsvorschlag in einem internen Beschlussvorschlag der Sparkasse vom 14.11.2012 \u2011\u2011also unmittelbar vor der finalen Entscheidung \u00fcber die Annahme\u2011\u2011 als vorteilhaftere Variante gegen\u00fcber einer Zwangsvollstreckung in das Verm\u00f6gen des Beigeladenen bezeichnet worden. Diese W\u00fcrdigung des FG sieht der erkennende Senat als zumindest m\u00f6glich an.<\/li>
    42. (bb) Soweit das FA unter Bezugnahme auf das Beschlussprotokoll der Sparkasse vom 14.11.2012 und der Mitteilung dar\u00fcber an den Beigeladenen vom 30.11.2012 meint, die Sparkasse habe letztlich in dem irrt\u00fcmlichen Glauben, dass der Betrag f\u00fcr die Einmalzahlung aus dem Verkauf des Unternehmens der Kl\u00e4gerin erzielt werde, auf einen Teil ihrer Darlehensforderungen gegen den Beigeladenen verzichtet, kommt das FA insoweit wiederum lediglich zu einer anderen W\u00fcrdigung der auch vom FG ber\u00fccksichtigten Unterlagen. Ein revisionsrechtlich zu beanstandender Fehler des FG bei der diesbez\u00fcglichen Tatsachenw\u00fcrdigung ist in dem Vorbringen des FA jedoch nicht zu erkennen.<\/li>
    43. cc) Die W\u00fcrdigung des FG dahin, dass das Unternehmen der Kl\u00e4gerin sanierungsf\u00e4hig und der Schuldenerlass der Sparkasse zur Sanierung geeignet gewesen seien, h\u00e4lt hingegen einer revisionsrechtlichen Pr\u00fcfung nicht stand. Die ihr zugrunde liegende Schlussfolgerung des FG, dass aufgrund des teilweisen Schuldenerlasses die wirtschaftliche Schieflage des Unternehmens der Kl\u00e4gerin aufgel\u00f6st worden sei (S. 17 des FG-Urteils), l\u00e4sst sich nicht auf seine hierzu bislang getroffenen Feststellungen st\u00fctzen. Sein Urteil ist daher aufzuheben.<\/li>
    44. (1) Der Schuldenerlass muss geeignet sein, das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsf\u00e4hig zu machen (BFH-Urteile vom 03.07.1997 – IV R 31\/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690, unter 2.a [Rz 14]; vom 18.12.1990 – VIII R 39\/87, BFHE 164, 404, BStBl II 1991, 784, unter 2. [Rz 15]; vom 22.11.1983 – VIII R 14\/81, BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472, unter II.1. [Rz 22]). Es ist daher zu pr\u00fcfen, ob der Schuldenerlass allein oder zusammen mit anderen \u2011\u2011auch nicht steuerbefreiten\u2011\u2011 Ma\u00dfnahmen das \u00dcberleben des Betriebs zu sichern geeignet war (Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1\/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 63; BFH-Urteile vom 19.10.1993 – VIII R 61\/92, BFH\/NV 1994, 790, unter II.3.b; vom 12.12.2013 – X R 39\/10, BFHE 244, 485, BStBl II 2014, 572, Rz 30, jeweils m.w.N.). Ma\u00dfgeblich ist der Zeitpunkt des Schuldenerlasses (\u00a7 3a Abs. 2 EStG). Nachtr\u00e4glich eingetretene Umst\u00e4nde, die das Gelingen der Sanierung verhinderten, rechtfertigten keine andere Beurteilung (Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1\/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 63, m.w.N.).<\/li>
    45. Von einer fehlenden Eignung ist auszugehen, wenn der Schuldenerlass allein oder zusammen mit anderen Ma\u00dfnahmen von vornherein erkennbar nicht ausreicht, das wirtschaftliche \u00dcberleben des Unternehmens sicherzustellen (Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1\/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 63, m.w.N.). So liegt ein steuerfreier Sanierungsgewinn nicht vor, wenn der Schuldenerlass das sanierungsbed\u00fcrftige Unternehmen zwar vor dem Zusammenbruch bewahrt, hierdurch jedoch die Ertragsf\u00e4higkeit nicht wiederhergestellt wird (BFH-Urteil vom 12.12.2013 – X R 39\/10, BFHE 244, 485, BStBl II 2014, 572, Rz 30). In diesem Zusammenhang ist daher zu untersuchen, welche Zahlungsverpflichtungen das Unternehmen im Zeitpunkt des Schuldenerlasses hat, wie weit diese Verpflichtungen aus dem laufenden Gesch\u00e4ft erf\u00fcllt werden k\u00f6nnen und ob nach Fortfall der erlassenen Schulden die Zahlungsf\u00e4higkeit als gesichert angesehen werden kann (BFH-Urteil vom 12.12.2013 – X R 39\/10, BFHE 244, 485, BStBl II 2014, 572, Rz 30; vgl. auch BFH-Beschluss vom 17.02.1999 – IV B 153\/97, BFH\/NV 1999, 929, unter 2. [Rz 6]).<\/li>
    46. Ein Indiz f\u00fcr die Eignung des Schuldenerlasses f\u00fcr eine Sanierung des Unternehmens kann sich aus einem Sanierungskonzept ergeben. Eine r\u00fcckblickend erfolgreiche Sanierung kann ebenfalls als Indiz f\u00fcr eine zum Zeitpunkt des Schuldenerlasses bereits vorliegende Eignung dieser Ma\u00dfnahme zur Sanierung des Unternehmens angesehen werden. Fehlt es an einem Sanierungskonzept oder verl\u00e4uft eine Sanierung nicht erfolgreich, handelt es sich dabei jedoch nicht um zwingende Indizien gegen eine Eignung des Schuldenerlasses zur Sanierung des Unternehmens (vgl. BFH-Beschluss vom 09.08.2024 – X B 94\/23, BStBl II 2025, 145, Rz 23).<\/li>
    47. (2) Anders als die weiteren Tatbestandsmerkmale einer unternehmensbezogenen Sanierung nach \u00a7 3a Abs. 2 EStG geh\u00f6rte die Sanierungsf\u00e4higkeit des Unternehmens nicht zu den Voraussetzungen f\u00fcr eine Steuerfreiheit eines Schuldenerlasses nach \u00a7 3 Nr. 66 EStG a.F. (vgl. Seer in Kirchhof\/Seer, EStG, 24. Aufl., \u00a7 3a Rz 21). Die Frage der Sanierungsf\u00e4higkeit eines Unternehmens steht jedoch in einem engen Zusammenhang mit der Frage nach der Geeignetheit eines Schuldenerlasses zur Sanierung des Unternehmens (BeckOK EStG\/Bleschick, 22. Ed. 01.07.2025, EStG \u00a7 3a Rz 294; Bodden in Korn, \u00a7 3a EStG Rz 52; B\u00f6s in Bordewin\/Brandt, \u00a7 3a EStG Rz 161; Brandis\/Heuermann\/Krumm, \u00a7 3a EStG Rz 25; Hallerbach in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 3a EStG Rz 28; Kobor in Kirchhof\/Kube\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 3a Rz C 20; Schmidt\/Levedag, EStG, 44. Aufl., \u00a7 3a Rz 23; Seer in Kirchhof\/Seer, EStG, 24. Aufl., \u00a7 3a Rz 21). So bedeutet Sanierungseignung (auch), dass das Unternehmen, insbesondere nach der erwarteten Ertragsentwicklung, im Zeitpunkt des Erlasses als lebensf\u00e4hig angesehen werden konnte (BFH-Urteil vom 20.02.1986 – IV R 172\/84, BFH\/NV 1987, 493, unter 3. [Rz 14]). Daher kann von der Sanierungsf\u00e4higkeit eines Unternehmens regelm\u00e4\u00dfig ausgegangen werden, wenn der Schuldenerlass f\u00fcr die Sanierung des Unternehmens geeignet war.<\/li>
    48. (3) Nach Ma\u00dfgabe der vorgenannten Grunds\u00e4tze ist aus revisionsrechtlicher Sicht zwar nicht zu beanstanden, dass das FG die beiden Tatbestandsmerkmale des \u00a7 3a Abs. 2 EStG (Sanierungsf\u00e4higkeit des Unternehmens und Sanierungseignung des Schuldenerlasses) zusammen gepr\u00fcft hat. Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen jedoch nicht den Schluss zu, dass diese Tatbestandsmerkmale im Streitfall erf\u00fcllt sind.<\/li>
    49. (a) Das FG begr\u00fcndet seine Annahme, dass das Unternehmen der Kl\u00e4gerin sanierungsf\u00e4hig und der Schuldenerlass der Sparkasse zur Sanierung geeignet gewesen seien, damit, dass die Kl\u00e4gerin in allen Jahren Gewinne erzielt habe und die wirtschaftliche Schieflage der Kl\u00e4gerin nur dadurch entstanden sei, dass die Zinsen in H\u00f6he von rund 2.500 \u20ac pro Monat f\u00fcr die Darlehen der Sparkasse h\u00e4tten gezahlt werden m\u00fcssen. Wegen dieser Belastung h\u00e4tten weder Tilgungsleistungen erbracht noch Instandhaltungsma\u00dfnahmen durchgef\u00fchrt werden k\u00f6nnen. Mit dem Wegfall der hohen Zinsverpflichtungen infolge des Schuldenerlasses sei diese wirtschaftliche Schieflage aufgel\u00f6st worden. Insoweit bestehe zwischen den Beteiligten auch kein Streit.<\/li>
    50. (b) Es ist zwar zutreffend und insoweit auch vom FA nicht beanstandet, dass der teilweise Schuldenerlass f\u00fcr den Beigeladenen eine Minderung der laufenden Zins- und Tilgungsleistungen bedeutet hat. Es ist jedoch \u2011\u2011auch unter Ber\u00fccksichtigung der in der Vergangenheit erzielten Gewinne der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 nicht nachvollziehbar, warum allein hierdurch die bisherige wirtschaftliche Schieflage der Kl\u00e4gerin aufgel\u00f6st worden sein soll. Der Senat ist daher an diese W\u00fcrdigung des FG nicht gebunden (\u00a7 118 Abs. 2 FGO).<\/li>
    51. (aa) Die Annahme des FG steht im Widerspruch zu den vom FG selbst festgestellten Angaben der Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber dem FA. Nach diesen sei die Betriebsimmobilie in einem sehr schlechten Zustand gewesen. Instandhaltungsma\u00dfnahmen seien in der Vergangenheit nicht im erforderlichen Umfang vorgenommen worden. Zudem habe ein unmittelbarer Wettbewerber der Kl\u00e4gerin, dessen Betrieb direkt an das Grundst\u00fcck der Kl\u00e4gerin angrenze, einen erheblichen Erweiterungs- und Erneuerungsbau durchgef\u00fchrt, durch den der schlechte Zustand der Betriebsimmobilie noch offensichtlicher ins Auge gefallen sei.<\/li>
    52. (bb) Sollte diese Beschreibung zum Zeitpunkt des Schuldenerlasses zutreffend gewesen sein, liegt es nahe, dass die Bewahrung des Unternehmens der Kl\u00e4gerin vor dem Zusammenbruch und die Wiederherstellung der Ertragsf\u00e4higkeit insbesondere Investitionen in den Hotelbetrieb vorausgesetzt hat. Das FG hat jedoch f\u00fcr den Zeitpunkt des Schuldenerlasses weder Feststellungen zum tats\u00e4chlichen Zustand des Pensionsbetriebs und zur Konkurrenzsituation der Kl\u00e4gerin, noch davon ausgehend Feststellungen dazu getroffen, ob und welche Investitionen in den Pensionsbetrieb erforderlich gewesen sind und wie diese h\u00e4tten finanziert werden sollen. Dabei ist zu ber\u00fccksichtigen, dass der von der Volksbank bereitgestellte Betrag von 350.000 \u20ac in voller H\u00f6he vom Beigeladenen zur Abl\u00f6sung der Verbindlichkeiten gegen\u00fcber der Sparkasse verwendet werden musste.<\/li>
    53. (cc) Nur erg\u00e4nzend sei darauf hingewiesen, dass es \u2011\u2011entgegen den Ausf\u00fchrungen des FG\u2011\u2011 zwischen den Beteiligten auch nicht unstreitig gewesen ist, dass durch den teilweisen Schuldenerlass die wirtschaftliche Schieflage aufgel\u00f6st worden und daher eine Sanierung des Unternehmens der Kl\u00e4gerin m\u00f6glich gewesen w\u00e4re. So hat das FA noch in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG erkl\u00e4rt, dass es die Sanierungsf\u00e4higkeit des Unternehmens der Kl\u00e4gerin bezweifle.<\/li>
    54. (dd) Das Vorliegen der Sanierungseignung des Schuldenerlasses und der Sanierungsf\u00e4higkeit des Unternehmens der Kl\u00e4gerin l\u00e4sst sich auch nicht aus dem vom FG festgestellten Umstand, dass die Volksbank als neue Gl\u00e4ubigerin bereit gewesen ist, den Einmalbetrag von 350.000 \u20ac durch zwei Darlehen an den Beigeladenen zu finanzieren, herleiten. Zwar kann auch das Verhalten eines Neu-Gl\u00e4ubigers, insbesondere seine Bereitschaft zur Finanzierung einer Abl\u00f6sungszahlung, Anhaltspunkte daf\u00fcr bieten, dass eine Sanierungseignung und Sanierungsf\u00e4higkeit im Sinne des \u00a7 3a Abs. 2 EStG vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2002 – IV R 11\/01, BFHE 199, 278, BStBl II 2002, 854, unter 2. [Rz 17], zu \u00a7 3 Nr. 66 EStG a.F.). Im Streitfall hat das FG jedoch keine weiteren Feststellungen zur Darlehensaufnahme des Beigeladenen bei der Volksbank getroffen. Es ist daher zum Beispiel nicht erkennbar, ob die Volksbank davon ausgegangen ist, dass der Pensionsbetrieb der Kl\u00e4gerin fortbestehen und sich die Ertragslage verbessern werde, oder ob sich die Volksbank allein aufgrund der Stellung der Betriebsimmobilie des Beigeladenen als Sicherheit f\u00fcr die gew\u00e4hrten Darlehen zur Finanzierung bereit erkl\u00e4rt hat.<\/li>
    55. 5. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschlie\u00dfend dar\u00fcber entscheiden, ob der Schuldenerlass zur Sanierung geeignet und das Unternehmen der Kl\u00e4gerin sanierungsf\u00e4hig waren.<\/li>
    56. 6. Eine Entscheidung \u00fcber die vom FA erhobene Verfahrensr\u00fcge, dass sein Vorbringen vom FG nicht vollst\u00e4ndig ber\u00fccksichtigt worden sei (Versto\u00df gegen den \u2011\u2011klaren\u2011\u2011 Inhalt der Akten) und das FG damit entgegen \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nicht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen \u00dcberzeugung entschieden habe (vgl. BFH-Beschluss vom 15.01.2025 – VI B 23\/24, Rz 2), war wegen der Aufhebung des FG-Urteils und der Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG nicht geboten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 03.08.2022 – IV R 16\/19, Rz 57).<\/li>
    57. 7. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.210825.IVR23.23.0 BFH IV. Senat AO \u00a7 171 Abs 10 S 1, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 2, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, AO \u00a7 118 S 1, EStG \u00a7 3 Nr 66, EStG \u00a7 3a Abs 1 S 1, EStG \u00a7 3a Abs 2, EStG \u00a7 … BFH-Urteil vom 21. August 2025, IV R 23\/23: Sanierungsertrag im Sonderbetriebsverm\u00f6gen und Begriff der unternehmensbezogenen Sanierung bei einer Mitunternehmerschaft<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-78160","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/78160","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=78160"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/78160\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=78160"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=78160"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=78160"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}