{"id":78284,"date":"2025-12-27T13:56:10","date_gmt":"2025-12-27T11:56:10","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=78284"},"modified":"2025-12-27T13:56:10","modified_gmt":"2025-12-27T11:56:10","slug":"bfh-urteil-vom-25-juni-2025-x-r-23-22-besteuerung-von-zahlungen-aus-einem-us-amerikanischen-401k-pension-plan","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-25-juni-2025-x-r-23-22-besteuerung-von-zahlungen-aus-einem-us-amerikanischen-401k-pension-plan\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 25. Juni 2025, X R 23\/22: Besteuerung von Zahlungen aus einem US-amerikanischen 401(k) pension plan"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2025:U.250625.XR23.22.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

FGO \u00a7 118 Abs 3, FGO \u00a7 155 S 1, ZPO \u00a7 293, EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 6 S 2, EStG \u00a7 22 Nr 5 S 2 Buchst b, EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 6 S 2, BetrAVG \u00a7 1 Abs 1, BetrAVG \u00a7 1b Abs 2, BetrAVG \u00a7 1b Abs 3, EStG VZ 2015<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 18. Oktober 2022, Az: 11 K 2273\/18 E<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Zahlungen aus einem pension plan nach Section 401(k) des US-amerikanischen Internal Revenue Codes sind, soweit sie vor dem 01.01.2025 erfolgt sind, aufgrund der Anerkennung der strukturellen Vergleichbarkeit durch die Bundesrepublik Deutschland mit den in \u00a7 1 Abs. 1, \u00a7 1b Abs. 2 und 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung genannten Durchf\u00fchrungswegen nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes zu versteuern.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 18.10.2022 – 11 K 2273\/18 E aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht M\u00fcnster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger), geboren am XX.XX.1953, war in den Jahren 1999 bis 2007 in den Vereinigten Staaten von Amerika (Vereinigte Staaten) nichtselbst\u00e4ndig t\u00e4tig. Ausweislich einer in den Akten befindlichen Ablichtung hatte er bereits am 23.05.1999 ein Antrags- beziehungsweise Anmeldeformular („Enrollment Form“) f\u00fcr einen US-amerikanischen Altersvorsorgeplan unterzeichnet. Dabei handelte es sich nach allseitiger Ansicht um einen pension plan im Sinne von Section 401(k) Internal Revenue Code \u2011\u2011IRC\u2011\u2011 (401(k)-Plan).<\/li>
  2. Entsprechend diesem von dem Kl\u00e4ger vorgelegten Formular sollte der Arbeitgeber Beitr\u00e4ge zur Altersvorsorge in H\u00f6he von 15 % des Arbeitslohns des Kl\u00e4gers einbehalten und abf\u00fchren. Die Verwaltung des 401(k)-Plans sollte ein US-Trust \u00fcbernehmen, mit der XX Trust Company als Trustee. Der Kl\u00e4ger w\u00e4hlte als Anlageform den Kauf von Anteilen an den Investmentfonds YY, ZZ und AA.<\/li>
  3. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) unterlagen weder die vom Arbeitgeber abgef\u00fchrten Beitr\u00e4ge noch die Zinsen und Dividenden der US-amerikanischen Einkommensteuer. Die im Rahmen des 401(k)-Plans angelegten Betr\u00e4ge wie auch die auf sie entfallenden Ertr\u00e4ge konnten nach Angaben des Kl\u00e4gers grunds\u00e4tzlich fr\u00fchestens mit Erreichen des Alters von 59,5 Jahren, dem Renteneintrittsalter in den Vereinigten Staaten, zur Auszahlung gelangen.<\/li>
  4. Im Streitjahr 2015, damit nach seiner R\u00fcckkehr in die Bundesrepublik Deutschland, erhielt der Kl\u00e4ger eine Auszahlung aus einem 401(k)-Plan in H\u00f6he von \u2026 \u20ac, die in den Vereinigten Staaten nicht der Einkommensbesteuerung unterlag. Nach einer von dem Kl\u00e4ger vorgelegten selbst erstellten „401k-Bilanz“ vom 21.05.2016 waren Beitr\u00e4ge von umgerechnet \u2026 \u20ac geleistet worden.<\/li>
  5. Mit seiner f\u00fcr das Streitjahr 2015 eingereichten Einkommensteuererkl\u00e4rung teilte der Kl\u00e4ger dem Beklagten und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) die Kapitalauszahlung mit, vertrat jedoch die Ansicht, dass sie steuerfrei sei, weil es sich bei einem 401(k)-Plan um einen Lebensversicherungsvertrag handele, den er vor dem 01.01.2005 abgeschlossen habe.<\/li>
  6. Das FA behandelte die Kapitalauszahlung im Rahmen der Einkommensteuer-festsetzung des Streitjahres als Leistung nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) und erachtete einen Teilbetrag von \u2026 \u20ac f\u00fcr steuerpflichtig. Diesen ermittelte es in der Weise, dass es die aus dem Auszahlungsbetrag und den abgerundeten Einzahlungsbetr\u00e4gen errechnete Differenz in einen prozentualen Anteil umrechnete und diesen Prozentsatz nach Abrundung auf 40,94 % auf den Auszahlungsbetrag von \u2026 \u20ac anwandte.<\/li>
  7. Das FA wies den Einspruch zur\u00fcck. Da die Voraussetzungen des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung (EStG 2004) nicht nachgewiesen seien, komme weder eine vollst\u00e4ndige Steuerfreiheit noch eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage in Frage.<\/li>
  8. Die Klage hatte teilweise Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 54). Das FG f\u00fchrte aus, die Auszahlung aus einem 401(k)-Plan geh\u00f6re als Leistung einer Versorgungseinrichtung zu den sonstigen Eink\u00fcnften im Sinne des \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Da die Beitragsleistung nicht nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 EStG von der Steuer freigestellt gewesen sei, sei der Anwendungsbereich dieser Vorschrift er\u00f6ffnet. \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG sei mangels Rentenzahlung nicht einschl\u00e4gig. Der 401(k)-Plan falle aber auch weder dem Wortlaut noch dem Sinn nach unter \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG, da die ausl\u00e4ndische Versorgungseinrichtung nicht dem Versicherungsaufsichtsgesetz unterliege. Mithin sei \u00fcber \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG als Auffangvorschrift \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG entsprechend anzuwenden. Die Voraussetzungen der letztgenannten Norm seien hier erf\u00fcllt. Insbesondere sei die Versorgungsleistung nach der Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zw\u00f6lf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt worden.<\/li>
  9. Mit seiner Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend. Die Auszahlung aus einem 401(k)-Plan sei nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG zu besteuern. Diese Regelung sei auch auf ausl\u00e4ndische Versorgungseinrichtungen anzuwenden und nicht etwa auf solche beschr\u00e4nkt, die dem Versicherungsaufsichtsgesetz unterl\u00e4gen. Entscheidend sei, dass der 401(k)-Plan ein Instrument der betrieblichen Altersvorsorge darstelle und von seinem Zweck her den in \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG genannten Durchf\u00fchrungswegen vergleichbar sei. Es widerspreche folglich der Gesetzessystematik, ihn der Auffangvorschrift des \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG zu unterwerfen.<\/li>
  10. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das angegriffene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  11. Der Kl\u00e4ger hat keinen ausdr\u00fccklichen Antrag gestellt, tritt der Revision aber entgegen. An seiner urspr\u00fcnglichen Auffassung, die Einnahmen seien nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1999 steuerfrei, halte er nicht mehr fest, weil er keinerlei belastbare Vertragsunterlagen mehr vorlegen k\u00f6nne. Mangels struktureller Vergleichbarkeit des 401(k)-plan mit einem Pensionsfonds greife \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG als Auffangtatbestand.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. 1. Zahlungen aus einem 401k-Plan unterliegen als sonstige Eink\u00fcnfte nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1, Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer.<\/li>
    3. a) Zu den sonstigen Eink\u00fcnften gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 EStG z\u00e4hlen Leistungen aus Altersvorsorgevertr\u00e4gen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Sie unterliegen nach \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer, wenn der Steuerpflichtige sie w\u00e4hrend seiner unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht oder als inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte w\u00e4hrend seiner beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht (\u00a7 1 Abs. 4 EStG i.V.m. \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG) erzielt.<\/li>
    4. \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erfasst zum einen die vorliegend nicht einschl\u00e4gigen Leistungen aus privaten kapitalgedeckten Altersvorsorgevertr\u00e4gen nach \u00a7\u00a7 79 ff. EStG. Zum anderen erfasst die Vorschrift Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die durch Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen extern <\/em>gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1, \u00a7 1b Abs. 2, 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz \u2011\u2011BetrAVG\u2011\u2011) durchgef\u00fchrt wird.<\/li>
    5. Zu den Leistungen im Sinne von \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 EStG z\u00e4hlen nicht nur laufende, das hei\u00dft wiederkehrende Zahlungen der Versorgungseinrichtung, sondern auch \u2011\u2011wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat\u2011\u2011 einmalige Kapitalauszahlungen beziehungsweise -abfindungen (vgl. Senatsurteil vom 28.10.2020 – X R 29\/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 18, 20, 22; soweit dort auch \u00a7 1b Abs. 4 BetrAVG in Bezug genommen wurde, beruht das auf einem Versehen). Die Besteuerung der internen<\/em> betrieblichen Altersversorgung erfolgt hingegen nach \u00a7 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG.<\/li>
    6. Sowohl Pensionsfonds als auch Pensionskassen sind rechtsf\u00e4hige Versorgungseinrichtungen, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gew\u00e4hren (\u00a7 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG). Direktversicherungen sind Lebensversicherungen, die der Arbeitgeber auf das Leben des Arbeitnehmers abschlie\u00dft und bei denen der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind (\u00a7 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG).<\/li>
    7. b) Beruhen die Leistungen nicht<\/em> auf einem der in \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 EStG abschlie\u00dfend aufgez\u00e4hlten steuerlich beg\u00fcnstigten Einzahlungsvorg\u00e4nge (Negativkatalog), richtet sich die Besteuerung nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a bis Buchst. c EStG.<\/li>
    8. aa) \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG betrifft die \u2011\u2011hier nicht einschl\u00e4gigen\u2011\u2011 lebenslangen Renten, Berufsunf\u00e4higkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten.<\/li>
    9. bb) \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG findet Anwendung bei Leistungen aus Versicherungsvertr\u00e4gen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 nicht solche nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG (Leibrenten) sind. Dabei ist \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils f\u00fcr den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden.<\/li>
    10. (1) Die „f\u00fcr den Vertrag<\/em>“ geltende Fassung ist die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses<\/em> geltende Fassung (vgl. Senatsurteile vom 01.10.2015 – X R 43\/11, BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685, Rz 43, und vom 16.03.2021 – X R 44\/18, BFH\/NV 2021, 1175, Rz 28). Hintergrund dieser Bezugnahme ist die Rechts\u00e4nderung in \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG bei der Besteuerung der Kapitalauszahlungen aus Versicherungsvertr\u00e4gen und die \u00dcbergangsregelung f\u00fcr Altvertr\u00e4ge, die vor dem 01.01.2005 geschlossen waren (vgl. Sch\u00fcler-T\u00e4sch in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 22 EStG Rz 482).<\/li>
    11. (2) Nach \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG in der seit dem 01.01.2005 und insoweit bis heute unver\u00e4ndert geltenden Fassung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beitr\u00e4ge (Ertr\u00e4ge) steuerbar, wenn der Vertrag nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden ist. Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zw\u00f6lf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist nach \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG hingegen nur die H\u00e4lfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.<\/li>
    12. (3) Nach \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004, der auch bereits im Jahre 1999 geltenden Fassung, sind steuerbar au\u00dferrechnungsm\u00e4\u00dfige und rechnungsm\u00e4\u00dfige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beitr\u00e4gen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind. Nach \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 gilt das nicht f\u00fcr Zinsen aus Versicherungen im Sinne des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Beitr\u00e4gen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des R\u00fcckkaufs des Vertrags nach Ablauf von zw\u00f6lf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Diese Zinsen sind also steuerfrei. Nach \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG 2004 wiederum gilt \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nicht in den F\u00e4llen des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 5 EStG 2004. Diese Zinsen sind also wiederum steuerbar.<\/li>
    13. cc) \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG erfasst als Auffangvorschrift dagegen solche Leistungen aus Altersvorsorgevertr\u00e4gen im Sinne des \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, die nicht schon unter \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a (Leibrenten) oder \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG fallen. In diesem Fall gilt \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG entsprechend, und zwar mangels anderweitiger Anordnung in der f\u00fcr das jeweilige Streitjahr anwendbaren Fassung.<\/li>
    14. dd) Die Leistungen der Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen sind entweder nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang nachgelagert oder, falls der Negativkatalog erf\u00fcllt ist und sie nicht verrentet wurden (dann \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG), nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG zu besteuern. Sie k\u00f6nnen aber tatbestandlich niemals unter \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG fallen. Das folgt bereits aus der \u00dcbereinstimmung der betreffenden Aufz\u00e4hlungen in \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 2 bis 4 EStG und in \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b Alternative 2 bis 4 EStG.<\/li>
    15. Der Anwendungsbereich des \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG beschr\u00e4nkt sich demnach auf Leistungen aus Altersvorsorgevertr\u00e4gen (\u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 1 EStG), die nicht<\/em> solche aus Versicherungsvertr\u00e4gen (\u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b Alternative 1 EStG) sind. Hierunter fallen etwa die Leistungen aus einem als Altersvorsorgevertrag zertifizierten Bank- oder Fondssparplan oder aus einem als Altersvorsorgevertrag zertifizierten Bausparplan (vgl. nur HHR\/Sch\u00fcler-T\u00e4sch, \u00a7 22 EStG Rz 486).<\/li>
    16. c) Es ist anerkannt, dass auch Leistungen ausl\u00e4ndischer Versorgungseinrichtungen dem Anwendungsbereich des \u00a7 22 Nr. 5 EStG zuzuordnen sein k\u00f6nnen. Sind sie nach ihrer Struktur und den im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit den inl\u00e4ndischen Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen vergleichbar, sind sie entweder in vollem Umfange nachgelagert nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 EStG oder, falls der Negativkatalog des \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 EStG erf\u00fcllt ist und sie nicht verrentet wurden, nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG zu besteuern. Die Besteuerung nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG kommt nicht in Betracht.<\/li>
    17. aa) Der Senat hat bereits entschieden, dass ein 401(k)-Plan rechtsvergleichend der externen betrieblichen Altersversorgung in Gestalt von Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung im Sinne von \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 2 bis 4 EStG entspricht, ohne dass es f\u00fcr diese Feststellung weitergehender substanzieller Feststellungen zur Struktur- und Leistungsvergleichbarkeit eines 401(k)-Plans mit den in \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 EStG aufgez\u00e4hlten inl\u00e4ndischen Systemen externer betrieblicher Altersversorgung bed\u00fcrfte. Das beruht auf der Zustimmung des Gesetzgebers zum Protokoll vom 01.06.2006 zur \u00c4nderung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk\u00fcrzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 (BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 91) i.d.F. des Protokolls vom 01.06.2006 (BGBl II 2006, 1184, BStBl I 2008, 766) \u2011\u2011DBA-USA\u2011\u2011. Nach Art. XVI Ziff. 16 Buchst. b Doppelbuchst. aa i.V.m. Art. XVI Ziff. 16 Buchst. a Doppelbuchst. aa dieses Protokolls erkennt Deutschland f\u00fcr Zwecke der nach Art. 18 A Abs. 3 DBA-USA grunds\u00e4tzlich notwendigen Feststellung der Vergleichbarkeit inl\u00e4ndischer und US-amerikanischer betrieblicher Altersvorsorgepl\u00e4ne beziehungsweise -systeme unter anderem die nach \u00a7 401(a) IRC errichteten Pl\u00e4ne als solche Altersvorsorgesysteme an, die den in \u00a7 1 BetrAVG genannten Altersvorsorgepl\u00e4nen entsprechen. Hierzu z\u00e4hlt auch der 401(k)-Plan (vgl. Senatsurteil vom 28.10.2020 – X R 29\/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 19 bis 21). Hieran h\u00e4lt der Senat fest.<\/li>
    18. bb) In diesen F\u00e4llen ist bis zum Jahre 2024 und damit auch im Streitjahr 2015 die Besteuerung nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 EStG und nicht nach Satz 1 vorzunehmen. Es fehlte bislang an einer Rechtsgrundlage, Auszahlungen aus einem 401(k)-Plan insoweit nachgelagert zu besteuern, weil f\u00fcr die Beitr\u00e4ge eine Steuerbefreiung in den Vereinigten Staaten gew\u00e4hrt worden ist oder gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 63 EStG h\u00e4tte in Anspruch genommen werden k\u00f6nnen (zur bisherigen Rechtslage vgl. insoweit Senatsurteil vom 28.10.2020 – X R 29\/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 21, 24 ff., m.w.N.). Die Neuregelung, die \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 EStG durch Art. 4 Nr. 6 Buchst. a des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) \u2011\u2011JStG\u2011\u2011 erfahren hat und mit der nunmehr auch bestimmte Beitr\u00e4ge an eine ausl\u00e4ndische Versorgungseinrichtung zu den Negativvoraussetzungen z\u00e4hlen, mit denen es bei der nachgelagerten Besteuerung nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 EStG bliebe, ist nach \u00a7 52 Abs. 1 EStG in der durch Art. 4 Nr. 13 Buchst. a JStG erhaltenen Fassung erstmals f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2025 anzuwenden und damit im Streitfall nicht einschl\u00e4gig.<\/li>
    19. cc) In seinem Urteil vom 28.10.2020 – X R 29\/18 (BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 48) hatte der Senat offengelassen, ob die Rechtsgrundlage der Besteuerung \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b oder Buchst. c EStG sei. Demnach k\u00e4me grunds\u00e4tzlich auch eine Besteuerung nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG in Betracht. Hieran h\u00e4lt der Senat nicht mehr fest.<\/li>
    20. Ist einerseits ein 401(k)-Plan einem der drei in \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 2 bis 4 EStG genannten Durchf\u00fchrungswege der externen betrieblichen Altersversorgung vergleichbar, ist andererseits die Besteuerung nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen und allein die Besteuerung nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 EStG er\u00f6ffnet, folgt aus den unter II.1.b dd dargestellten Gr\u00fcnden zwingend, dass nur \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG einschl\u00e4gig sein kann. Ob ein 401(k)-Plan dabei als Direktversicherung (\u00a7 1b Abs. 2 BetrAVG), Pensionskasse oder Pensionsfonds (beide \u00a7 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG) zu qualifizieren ist, kann dahinstehen. Denn alle diese drei in \u00a7 22 Nr. 5 Satz 1 EStG aufgef\u00fchrten Durchf\u00fchrungswege werden gleichlautend auch in \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG genannt.<\/li>
    21. dd) Soweit aufgrund der in \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG enthaltenen Verweisung \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 anzuwenden und deshalb zu pr\u00fcfen ist, ob die Auszahlungen rechtsvergleichend als „Zinsen aus Versicherungen im Sinne des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b“ EStG 2004 zu qualifizieren sind, ist entscheidend, dass der ausl\u00e4ndische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Versicherungstypus f\u00e4llt. Die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift m\u00fcssen hingegen f\u00fcr die Steuerbefreiung gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nicht vollst\u00e4ndig erf\u00fcllt sein (Senatsurteil vom 01.10.2015 – X R 43\/11, BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685, Rz 44, m.w.N.). Geht es wie hier um eine Kapitalauszahlung zu Lebzeiten, kommt als Versicherungstypus lediglich die Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht oder die Kapitalversicherung nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc oder dd EStG 2004 in Betracht. Beide setzen eine mindestens zw\u00f6lfj\u00e4hrige Laufzeit zwischen Vertragsabschluss und dem ersten m\u00f6glichen Auszahlungszeitpunkt voraus.<\/li>
    22. 2. Die Sache ist nicht spruchreif.<\/li>
    23. a) Der Ansatz lediglich der h\u00e4lftigen Differenz zwischen dem Auszahlungsbetrag und den eingezahlten Beitr\u00e4gen, so wie es der Rechtsauffassung des FG entspricht, ist \u2011\u2011wie bereits ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 aus Rechtsgr\u00fcnden ausgeschlossen. \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG ist nicht anwendbar (s. oben unter II.1.b dd, II.1.c cc). \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG aktueller Fassung hingegen (dazu s. oben unter II.1.b bb (2)) w\u00e4re auch dann nicht anwendbar, wenn oder soweit der Vertrag, der der streitigen Zahlung zugrunde liegt, nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden sein sollte. Die Auszahlung im Jahre 2015 l\u00e4ge in diesem Falle nicht wenigstens zw\u00f6lf Jahre nach Vertragsabschluss.<\/li>
    24. Vielmehr kommen allein die Besteuerung des vollen Unterschiedsbetrags nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 und die Steuerfreiheit nach \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 in Betracht. Da nur das FA Revision eingelegt hat, bliebe es im letztgenannten Falle bei der durch das FG ausgeurteilten Besteuerung des h\u00e4lftigen Differenzbetrags. Die Steuerfreiheit der Auszahlung setzt zum einen voraus, dass der 401(k)-Plan rechtsvergleichend als Versicherung nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc oder dd EStG 2004 qualifiziert werden kann. Ferner muss der Vertrag \u00fcber den 401(k)-Plan eine wenigstens zw\u00f6lfj\u00e4hrige Laufzeit von dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bis zu demjenigen Zeitpunkt vorsehen, zu dem die Auszahlung erstmals zul\u00e4ssig ist (zu beiden Voraussetzungen s. oben unter II.1.c dd). Beides vermag der Senat auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht zu beurteilen.<\/li>
    25. b) Um die rechtsvergleichende Qualifikation des 401(k)-Plans vornehmen zu k\u00f6nnen, sind weitere Feststellungen zum US-amerikanischen Recht zu treffen.<\/li>
    26. aa) Nach \u00a7 155 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist es Aufgabe des Finanzgerichts als Tatsacheninstanz, das ma\u00dfgebende ausl\u00e4ndische Recht von Amts wegen zu ermitteln. Die Feststellungen \u00fcber Bestehen und Inhalt des ausl\u00e4ndischen Rechts sind nach \u00a7 155 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 560 ZPO grunds\u00e4tzlich bindend und revisionsrechtlich wie Tatsachen zu behandeln (vgl. Senatsurteil vom 22.03.2018 – X R 5\/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 22 f.). Erst der auf den Inhalt des ausl\u00e4ndischen Rechts und damit auf die Feststellungen des FG gest\u00fctzte Vergleich \u2011\u2011hier: mit den \u00fcber die Verweisung in \u00a7 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG genannten Versicherungstypen\u2011\u2011 ist Rechtsanwendung, f\u00fcr die keine revisionsrechtliche Bindung besteht (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17.11.2021 – II R 39\/19, BFHE 275, 261, BStBl II 2022, 478, Rz 19). Ma\u00dfgebliche Gesichtspunkte sind die Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verst\u00e4ndnis (Senatsurteil vom 15.12.2021 – X R 2\/20, BFHE 275, 339, BStBl II 2024, 894, Rz 24).<\/li>
    27. bb) Das FG hat, auf Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht, die f\u00fcr den Vergleich erforderlichen n\u00e4heren Feststellungen zu dem Inhalt des 401(k)-Plans nicht getroffen. Dies ist nachzuholen. Der Senat verkennt nicht, dass der Kl\u00e4ger nach eigener Angabe keine weiteren Vertragsunterlagen mehr vorlegen kann, so dass die Pr\u00fcfung des konkreten Vertragsverh\u00e4ltnisses nicht mehr m\u00f6glich ist. Es bleibt aber zu pr\u00fcfen, ob 401(k)-Pl\u00e4ne angesichts des zugrunde liegenden US-amerikanischen Rechts wom\u00f6glich generell, ohne dass es der Kenntnis der konkreten Vertragsbedingungen bed\u00fcrfte, als Versicherungen nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc oder dd EStG 2004 zu qualifizieren sein k\u00f6nnten. Daf\u00fcr ist der Inhalt des US-Rechts festzustellen. Wenn auch auf diesem Weg kein f\u00fcr den Kl\u00e4ger g\u00fcnstiges Ergebnis zu erzielen ist, geht dies allerdings nach \u00a7 90 Abs. 2 Satz 1, 3 der Abgabenordnung (AO) zu seinen Lasten.<\/li>
    28. c) Um beurteilen zu k\u00f6nnen, ob der 401(k)-Plan die Anforderungen an die Mindestlaufzeit von zw\u00f6lf Jahren erf\u00fcllt, bed\u00fcrfte es zudem grunds\u00e4tzlich der Kenntnis des Vertrags einschlie\u00dflich Abschlusszeitpunkt und Inhalt. Auch insoweit verkennt der Senat nicht, dass der Kl\u00e4ger erkl\u00e4rt, die Vertragsunterlagen nicht mehr vorlegen zu k\u00f6nnen.<\/li>
    29. aa) Der konkrete Vertragsinhalt w\u00e4re entbehrlich, wenn, wie der Kl\u00e4ger vortr\u00e4gt, die Auszahlung der 401(k)-Pl\u00e4ne generell an die Altersgrenze von 59,5 Jahren gekn\u00fcpft ist und der Abschlusszeitpunkt au\u00dferdem wenigstens zw\u00f6lf Jahre zuvor datiert. Die Altersgrenze h\u00e4tte aber das FG noch festzustellen, da es sich insoweit um den Inhalt ausl\u00e4ndischen Rechts handelt. Bisher beschr\u00e4nkt sich die Information auf Beteiligtenvortrag des Kl\u00e4gers.<\/li>
    30. bb) Soweit es den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses betrifft, nimmt das FG zwar ohne Weiteres an, dass der Kl\u00e4ger genau einen 401(k)-Plan im Jahre 1999 abgeschlossen hat. Sollte der fr\u00fchestm\u00f6gliche Auszahlungszeitpunkt das Alter von 59,5 Jahren sein, w\u00e4ren das mehr als zw\u00f6lf Jahre nach Vertragsabschluss, denn diese Altersgrenze hatte der Kl\u00e4ger am XX.XX.2013 erreicht. Der Senat kann seiner Entscheidung jedoch einen Vertragsabschluss im Jahr 1999 derzeit nicht zugrunde legen.<\/li>
    31. Die entscheidungserheblichen tats\u00e4chlichen Feststellungen m\u00fcssen dem Urteil in einer Weise zu entnehmen sein, die es den Beteiligten und dem Revisionsgericht erm\u00f6glichen, zu erkennen, wie das Finanzgericht zu seinem Ergebnis gekommen ist (Senatsurteil vom 19.10.2011 – X R 65\/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, Rz 52, m.w.N.). Daran fehlt es. Der Senat vermag nicht zu erkennen, wo die Annahme des FG herr\u00fchrt, die Auszahlung stamme tats\u00e4chlich aus (nur) einem im Jahr 1999 abgeschlossen 401(k)-Plan. Sie wird von den Akten nicht getragen. Danach kann die Auszahlung ebenso auf einem sp\u00e4ter abgeschlossenen oder mehreren, m\u00f6glicherweise auch aufeinanderfolgenden, 401(k)-Pl\u00e4nen beruhen. Damit steht nicht fest, ob oder in welchem Umfang die Frist von zw\u00f6lf Jahren zwischen Vertragsabschluss und Auszahlung eingehalten wurde.<\/li>
    32. (1) Das FG verweist auf Seite 4 seines Urteils zur Begr\u00fcndung seiner Annahme auf ein vom Kl\u00e4ger ausgef\u00fclltes und am 23.05.1999 unterschriebenes Antrags- oder Anmeldeformular („Enrollment Form“). Die Kopfzeile des Formulars weist die damalige Arbeitgeberin des Kl\u00e4gers als Ausstellerin aus. Es handelt sich dabei um die A Inc., ein Unternehmen der B U.S. Group. Ob die damalige Arbeitgeberin des Kl\u00e4gers diesen Antrag beziehungsweise diese Anmeldung umgesetzt hat, kann allerdings den Akten nicht entnommen werden.<\/li>
    33. Mit seiner Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr 2015 hat der Kl\u00e4ger neben weiteren US-amerikanischen Steuerbescheinigungen \u00fcber Kapitaleink\u00fcnfte (im Original) die Kopie einer Steuerbescheinigung („Form 1042-S“) \u00fcber den hier streitigen Zufluss von \u2026 $ vorgelegt. In dieser Bescheinigung wird als Abzugsverpflichteter („withholding agent“) die Firma C angegeben. Als „Income code“ ist unter Ziff. 1 der Bescheinigung „15“ angegeben, was den „Explanation Codes“ der im Original vorgelegten Steuerbescheinigungen zufolge f\u00fcr „Pensions, annuities, alimony, and\/or insurance premiums“ steht. Als Grund f\u00fcr eine Steuerbefreiung wird unter „3 Chap.3:“ die Ziffer 04 angegeben, die den „Explanation Codes“ zufolge f\u00fcr „Exempt under tax treaty“ steht. Unter dem Formular findet sich noch die Angabe: „PLAN NAME: D CORPORATION 401K“. Letzteres mag auf der Umstrukturierung des Konzerns beruhen, zu dem die Arbeitgeberin des Kl\u00e4gers geh\u00f6rt. Aber ein Nachweis daf\u00fcr, dass die in dieser Steuerbescheinigung dokumentierten Kapitaleink\u00fcnfte aus einem im Jahre 1999 auf der Grundlage des vorgelegten „Enrollment Form“ begr\u00fcndeten 401(k)-Plans stammen, ist damit nicht gef\u00fchrt.<\/li>
    34. Dasselbe gilt f\u00fcr das nicht datierte Schreiben der \u2026 Investments, das der Kl\u00e4ger im Klageverfahren vorgelegt hat, dasBezug nimmt auf einen „E Corporation 401(k) Savings Plan“ und das das bis zum 08.12.2006 angesammelte Verm\u00f6gen auf \u2026 $ beziffert. Die in der Anlage zu dem Schreiben der \u2026 Investments genannte „Plan Number: 28026“ ist in den weiteren Dokumenten ebenfalls nicht aufzufinden. Die Steuerbescheinigung nennt die „Recipient’s account number 008140“. Auch dies widerspricht sich nicht, belegt aber auch nichts.<\/li>
    35. (2) Aufgrund der vom Kl\u00e4ger vorgelegten Unterlagen ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass es mehr als einen 401(k)-Plan des Kl\u00e4gers gegeben hat. Ob stattdessen auch Kapital umgeschichtet worden sein k\u00f6nnte und welchen Einfluss dies auf eine einmal begonnene Vertragsdauer h\u00e4tte, vermag der Senat nicht zu beurteilen.<\/li>
    36. Insbesondere kann der Senat nach Aktenlage nicht mit Sicherheit davon ausgehen, dass der streitigen Zahlung ganz oder teilweise ein bereits im Jahr 1999 abgeschlossener Vertrag zugrunde liegt oder dass es in diesem Jahr \u00fcberhaupt schon zu einem Vertragsabschluss gekommen ist. In diesem Punkt w\u00e4ren ebenfalls erg\u00e4nzende Feststellungen erforderlich. Der Senat verkennt auch in diesem Zusammenhang nicht, dass der Kl\u00e4ger nach eigener Angabe \u00fcber weitere Vertragsunterlagen nicht mehr verf\u00fcgt. Doch ginge auch dies zu Lasten des Kl\u00e4gers (\u00a7 90 Abs. 2 AO). Im \u00dcbrigen liegt es nahe, dass er wenigstens diejenigen Unterlagen noch besitzt, die es ihm erm\u00f6glicht haben, die sogenannte „401k-Bilanz“ zu erstellen. M\u00f6glicherweise l\u00e4sst sich aus den Beitragszahlungen die Vertragslaufzeit rekonstruieren.<\/li>
    37. d) Soweit es schlie\u00dflich die H\u00f6he des Differenzbetrags zwischen den von dem Kl\u00e4ger geleisteten Beitr\u00e4gen und der Auszahlung betrifft, beruhen die Feststellungen des FG zwar ebenfalls auf knapper Tatsachengrundlage, doch d\u00fcrfte sich dies im Ergebnis nicht auswirken. Das FG hat ebenso wie vor ihm das FA die H\u00f6he der Beitr\u00e4ge den Angaben des Kl\u00e4gers und der vorgelegten „401k-Bilanz“ entnommen. H\u00f6here Beitr\u00e4ge h\u00e4tten einen niedrigeren Differenzbetrag zur Folge, w\u00e4ren aber seitens des Kl\u00e4gers vorzutragen und zu belegen, was dieser selbst bisher nicht unternommen hat und ersichtlich nicht mehr in Betracht kommt. Niedrigere Beitr\u00e4ge h\u00e4tten einen h\u00f6heren Differenzbetrag zur Folge, k\u00f6nnten aber \u00fcber den Einkommensteuerbescheid hinaus nicht mehr angesetzt werden.<\/li>
    38. Der Senat l\u00e4sst offen, ob die Herangehensweise des FA, den Differenzbetrag nicht unmittelbar anzusetzen, sondern \u00fcber einen seinerseits mit Hilfe des tats\u00e4chlichen Differenzbetrags ermittelten prozentualen Anteils zu berechnen, korrekt ist. Denn jedenfalls hat sich dies zugunsten des Kl\u00e4gers ausgewirkt.<\/li>
    39. 3. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2025:U.250625.XR23.22.0 BFH X. Senat FGO \u00a7 118 Abs 3, FGO \u00a7 155 S 1, ZPO \u00a7 293, EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 6 S 2, EStG \u00a7 22 Nr 5 S 2 Buchst b, EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 6 S 2, BetrAVG \u00a7 1 Abs 1, BetrAVG \u00a7 1b Abs 2, BetrAVG … BFH-Urteil vom 25. Juni 2025, X R 23\/22: Besteuerung von Zahlungen aus einem US-amerikanischen 401(k) pension plan<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-78284","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/78284","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=78284"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/78284\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=78284"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=78284"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=78284"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}