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BFH - Urteile

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EStH H 6b.2 (Zu § 6b EStG)

Zu § 6b EStG

H 6b.2

Anschaffungszeitpunkt

Gehen Besitz, Nutzen und Lasten eines Wirtschaftsguts erst zum ersten Tag des folgenden Wirtschaftsjahrs über, ist das Wirtschaftsgut erst in diesem Wirtschaftsjahr angeschafft (> BFH vom 7.11.1991 - BStBl 1992 II S. 398).

Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut

Die Übertragung einer Rücklage auf Eigenaufwand, den der Stpfl. im betrieblichen Interesse für ein im Miteigentum oder in fremdem Eigentum stehendes Gebäude geleistet hat (>H 4.7), ist nicht zulässig; die Behandlung „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ ist auf die Anwendung der AfA-Vorschriften beschränkt (> BFH vom 19.12.2012 - BStBl 2013 II S. 387).

Einlage

Die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen ist keine Anschaffung i. S. d. § 6b EStG (> BFH vom 11.12.1984 - BStBl 1985 II S. 250).

Gewinnzuschlag

Die Rücklage hat auch dann während des ganzen Wirtschaftsjahrs bestanden, wenn sie buchungstechnisch bereits während des laufenden Wirtschaftsjahrs aufgelöst worden ist (> BFH vom 26.10.1989 - BStBl 1990 II S. 290).

Beispiel zur Berechnung des Gewinnzuschlags

Ein Stpfl., dessen Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, veräußert am 1.2.01 ein Wirtschaftsgut. Der nach § 6b EStG begünstigte Gewinn beträgt 400.000 €. Der Stpfl. bildet in der Bilanz des Jahres 01 eine Rücklage in Höhe von 400.000 €, die er auch in den Bilanzen der Jahre 02 und 03 ausweist. Am 1.10.04 erwirbt er ein begünstigtes Wirtschaftsgut, dessen Anschaffungskosten 300.000 € betragen. Der Stpfl. nimmt einen gewinnmindernden Abzug von 300.000 € vor und löst die gesamte Rücklage gewinnerhöhend auf.

Der Gewinn aus der Auflösung der Rücklage beträgt 400.000 € – davon werden 300.000 € nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG und 100.000 € nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG aufgelöst. Bemessungsgrundlage für den Gewinnzuschlag sind 100.000 €. Die Rücklage hat in den Wirtschaftsjahren 01 bis 04 bestanden. Der Gewinnzuschlag ist für jedes volle Wirtschaftsjahr des Bestehens der Rücklage vorzunehmen; das sind die Wirtschaftsjahre 02 bis 04, denn im Wirtschaftsjahr 04 kann die Auflösung der Rücklage erst zum Bilanzabschluss und nicht bereits zum Zeitpunkt der Wiederanlage erfolgen.

Der Gewinnzuschlag beträgt 3 × 6 % von 100.000 € = 18.000 €.

Herstellungsbeginn

  • Der für die Verlängerung der Auflösungsfrist nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG maßgebende Herstellungsbeginn kann die Einreichung des Bauantrags sein (> BFH vom 15.10.1981 - BStBl 1982 II S. 63).

  • Ein vor Einreichung des Bauantrags durchgeführter Gebäudeabbruch zum Zweck der Errichtung eines Neubaus kann als Beginn der Herstellung in Betracht kommen (> BFH vom 12.6.1978 - BStBl II S. 620).

Mittelbare Grundstücksschenkung

Eine Rücklage kann nicht auf ein im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung erworbenes Grundstück übertragen werden (> BFH vom 23.4.2009 - BStBl 2010 II S. 664).

Rücklage bei Betriebsveräußerung

  • Gewinne aus der Auflösung von Rücklagen, die nicht im Rahmen eines Gewinns aus einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe angefallen sind, sind nicht tarifbegünstigt (> BFH vom 4.2.1982 - BStBl II S. 348).

  • Die Zulässigkeit der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG setzt nicht voraus, dass die Mittel aus der Rücklage für eine Reinvestition noch zur Verfügung stehen und eine konkrete Reinvestitionsabsicht besteht. Es genügt, dass die spätere Übertragung der Rücklage auf ein begünstigtes Reinvestitionsobjekt am Bilanzstichtag objektiv möglich ist (> BFH vom 12.12.2000 - BStBl 2001 II S. 282).

  • Nicht der Gewerbesteuer unterliegende Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs können, soweit sie auf nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigte Wirtschaftsgüter entfallen, auf Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder einer selbständigen Tätigkeit übertragen werden (> BFH vom 30.8.2012 - BStBl II S. 877).

Rücklagenauflösung

Voraussetzung für die Übertragung der Rücklage ist, dass das Gebäude bis zum Schluss des sechsten Wirtschaftsjahrs nach Bildung der Rücklage fertiggestellt wird. Die Rücklage kann in diesem Fall zum Ende des vierten auf die Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs nur noch in der Höhe der noch zu erwartenden Herstellungskosten für das Gebäude beibehalten werden (> BFH vom 26.10.1989 - BStBl 1990 II S. 290).

Rücklagenbildung

  • Die Rücklage ist in der Bilanz des Wirtschaftsjahrs zu bilden, in dem der Veräußerungsgewinn entstanden ist; es handelt sich um die Ausübung eines Bilanzierungswahlrechts (> BFH vom 30.3.1989 - BStBl II S. 560). Das Bilanzierungswahlrecht für die Bildung und Auflösung der Rücklage ist immer durch entsprechenden Bilanzansatz im „veräußernden“ Betrieb auszuüben, auch wenn sie auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Stpfl. übertragen werden soll (> BFH vom 19.12.2012 - BStBl 2013 II S. 313).

  • Wird der Gewinn vom Finanzamt geschätzt, weil der Stpfl. keine Bilanz erstellt hat, ist die Bildung der Rücklage nicht zulässig (> BFH vom 24.1.1990 - BStBl II S. 426).

  • Bei Mitunternehmern ist die Entscheidung, ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage vorliegen, im Gewinnfeststellungsverfahren zu treffen (> BFH vom 25.7.1979 - BStBl 1980 II S. 43).

Veräußerungspreis

Der Stpfl. kann die Rücklage, die er für den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gebildet hat, rückwirkend (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) aufstocken, wenn sich der Veräußerungspreis in einem späteren VZ erhöht (> BFH vom 13.9.2000 - BStBl 2001 II S. 641).

Wahlrecht eines Mitunternehmers

>H 4.4

Wirtschaftsjahr

Im Fall der unentgeltlichen Betriebsübernahme während des laufenden Wirtschaftsjahres ist das entstehende Rumpfwirtschaftsjahr beim Betriebsübergeber mit dem entstehenden Rumpfwirtschaftsjahr beim Betriebsübernehmer zu verklammern und lediglich als ein Wirtschaftsjahr i. S. d. § 6b Abs. 3 und 7 EStG zu werten (> BFH vom 23.4.2009 - BStBl 2010 II S. 664).

Zeitliche Zuordnung von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

Beispiel:

A betreibt ein Einzelunternehmen und ist außerdem als Mitunternehmer zu 50 % an der A-B OHG beteiligt, die gewerbliche Einkünfte erzielt. Im Einzelunternehmen entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr. Die OHG hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1.7. bis 30.6.

A veräußert in seinem Einzelunternehmen im Jahr 02 Anteile an Kapitalgesellschaften mit einem Gewinn von 400.000 €. Auch die A-B OHG veräußert Anteile an Kapitalgesellschaften mit einem Gewinn von 400.000 €, wovon 200.000 € anteilig auf A entfallen, im Februar 02 (Variante 1) oder im November 02 (Variante 2).

Rechtsfolgen

Variante 1:

  1. Einzelunternehmen:

    Der Gewinn aus der Veräußerung (400.000 €) ist dem VZ 02 zuzuordnen.

  2. A-B OHG:

    Der Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres 01/02 ist im VZ 02 steuerlich zu erfassen. Aus diesem Grund ist der Gewinn aus der Veräußerung (Gewinnanteil des A: 200.000 €) ebenfalls dem VZ 02 zuzuordnen.

  3. Höchstbetrag 500.000 €:

    Da dem VZ 02 Gewinne des A aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in Höhe von insgesamt 600.000 € zuzuordnen sind, kommt bei ihm der Höchstbetrag von 500.000 € zum Tragen. A kann wählen, in welchem Unternehmen er den über den Höchstbetrag hinaus gehenden Gewinn von 100.000 € als laufenden Gewinn, der ggf. dem Teileinkünfteverfahren unterliegt, ansetzt.

Variante 2:

  1. Einzelunternehmen:

    Der Gewinn aus der Veräußerung (400.000 €) ist dem VZ 02 zuzuordnen.

  2. A-B OHG:

    Der Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres 02/03 ist im VZ 03 steuerlich zu erfassen. Aus diesem Grund ist der Gewinn aus der Veräußerung (Gewinnanteil des A: 200.000 €) ebenfalls dem VZ 03 zuzuordnen.

  3. Höchstbetrag 500.000 €:

    Da die Gewinne des A aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in Höhe von 400.000 € dem VZ 02 und in Höhe von 200.000 € dem VZ 03 zuzuordnen sind, ist der Höchstbetrag von 500.000 € in keinem der beiden VZ überschritten.


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