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BFH - Urteile

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H 10a.3 (3) GewStH

Zu § 10a GewStG

Anwendung des § 8c KStG auf Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist

>R 10a.1 Abs. 3 S. 4 f.

Beispiel:

Ausgangsfall

A ist Alleingesellschafter der A-GmbH, die im EZ 01 zu 80 % an der X-OHG (Obergesellschaft) beteiligt ist. Die X-OHG ist ihrerseits zu 60 % an der Y-OHG (Untergesellschaft) beteiligt. Die zum 31.12.01 vortragsfähigen Gewerbeverluste betragen für die X-OHG 450.000 € und für die Y-OHG 250.000 €. Im EZ 02 erwirbt B von A 30 % der Anteile an der A-GmbH.

Abwandlung

Wie Ausgangsfall, jedoch erwirbt B von A im EZ 02 60 % der Anteile an der A-GmbH.

Lösung Ausgangsfall:

Auf Ebene der A-GmbH erfolgt in EZ 02 ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c KStG. Unter Berücksichtigung der Beteiligungshöhe von 80 % der A-GmbH an der X-OHG folgt, dass vom vortragsfähigen Gewerbeverlust der X-OHG in EZ 02 nunmehr 30 % von 80 % (= 24 % v. 450.000 €) nicht mehr abziehbar sind.

Weiterhin ist der vortragsfähige Gewerbeverlust der Y-OHG aufgrund der mittelbaren Beteiligung der A-GmbH an der Y-OHG von 48 % (80 % von 60 %) in EZ 02 ebenfalls zu 30 % (= 14,4 % v. 250.000 €) nicht mehr abziehbar.

Lösung Abwandlung:

Unter Berücksichtigung der Beteiligungshöhe von 80 % der A-GmbH an der X-OHG folgt, dass vom vortragsfähigen Gewerbeverlust der X-OHG in EZ 02 nunmehr der vollständige, auf die A-GmbH entfallende Verlustvortrag in Höhe von 80 % v. 450.000 € nicht mehr abziehbar ist. Die Anwendung des § 8c KStG auf Ebene der Y-OHG führt im EZ 02 dazu, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust der Y-OHG aufgrund der mittelbaren Beteiligung der A-GmbH an der Y-OHG von 48 % (80 % von 60 %) im Umfang der mittelbaren Beteiligung (48 % v. 250.000 €) nicht mehr abziehbar ist.

Ausscheiden von Gesellschaftern einer Mitunternehmerschaft

>R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 1, 2, 4 und 9

>Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. 5. 1993 – BStBl II S. 616 und BFH vom 14. 12. 1989 - BStBl 1990 II S. 436 und vom 2.3.1983 – BStBl II S. 427

Änderung der Beteiligungsquote

Beispiel:

An der Y-OHG sind im Erhebungszeitraum (EZ) 01 A und B zu je 50 % beteiligt. Zum 1.1.02 hat A 60 % seines Anteils (= 30 %) auf B übertragen.

Die gewerbesteuerlichen Ergebnisse (einschl. Hinzurechnungen und Kürzungen) betragen:

EZ 01: ./. 100.000 €

EZ 02: + 100.000 €

Lösung:

Der im EZ 01 entstandene Fehlbetrag ist A und B gemäß § 10a Satz 4 GewStG in Höhe von jeweils 50.000 € zuzurechnen (jeweiliges Verlustkonto für A und B).

Der Gewerbeertrag des EZ 02 ist gemäß § 10a Satz 5 GewStG A in Höhe von 20.000 € und B in Höhe von 80.000 € zuzurechnen. Für die Verrechnung des Fehlbetrages ergibt sich Folgendes:

A: ./. 50.000 € + 20.000 € = 0; verbleibender Verlustabzugsbetrag 30.000 € (Verlustkonto für A)

B: ./. 50.000 € + 80.000 € = 30.000; verbleibender Verlustabzugsbetrag 0

Im EZ 02 ergibt sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 30.000 €. Die Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugsbetrages zum 31.12.02 nach § 10a Satz 6 GewStG beläuft sich auf 30.000 €. Ab dem EZ 03 ist dieser Betrag nur von dem nach § 10a Satz 5 GewStG auf A entfallenden Anteil am Gewerbeertrag abziehbar.

Änderung des Gesellschafterbestandes

Beispiel 1 (Ausscheiden):

An der A-KG sind die Gesellschafter A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust der KG zum 31.12.02 beträgt 900.000 €. Zum 31.12.03 scheidet C aus der Personengesellschaft aus und veräußert seinen Anteil an D. Die KG erzielt in 03 einen Gewerbeertrag von 600.000 €. In 04 erzielt die KG einen Gewerbeertrag in Höhe von 150.000 €.

Lösung:


 
Ergebnis
Verluste (§ 10a)
 
A
B
C
D
Summe
A
B
C
Summe
EZ 02
§ 10a S. 4
./. 300
./. 300
./. 300
./. 900
300
300
300
900
EZ 03
§ 10a S. 5
200
./. 200
200
./. 200
200
./. 200
600
./. 600
./. 200
./. 200
./. 200
./. 600
Gewerbeertrag 03
0
0
0
0
 
 
 
 
Ausscheiden C
 
 
 
 
 
 
 
./. 100
./. 100
Verlustfeststellung
§ 10a S. 6
 
 
 
 
 
100
100
0
200
EZ 04
§ 10a S. 5
50
./. 50
50
./. 50
 
50
150
./. 100
 
./. 50
./. 50
./. 100
Gewerbeertrag 04
0
0
 
50
50
 
 
 
 
Verlustfeststellung
§ 10a S. 6
 
 
 
 
 
50
50
 
100

Abwandlung zu Beispiel 1 (unterjähriges Ausscheiden)

Wie Beispiel 1, jedoch scheidet der Gesellschafter C zum 30.6.03 aus der Personengesellschaft aus und veräußert seinen Anteil zu diesem Zeitpunkt an D. Ein bis zum Ausscheiden des C tatsächlich erzielter Gewerbeertrag ist nicht bekannt.

Lösung:

Der positive Gewerbeertrag bis zum Ausscheiden des C ist nach Maßgabe des § 10a GewStG um Verluste früherer Jahre zu kürzen. Entsprechend R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 9 ist für diese Zwecke der einheitliche Gewerbeertrag des EZ 03 zeitanteilig auf den Zeitraum vor und nach dem Ausscheiden des C zu verteilen.


 
Ergebnis
Verluste (§ 10a)
 
A
B
C
D
Summe
A
B
C
Summe
EZ 02
§ 10a S. 4
./. 300
./. 300
./. 300
./. 900
300
300
300
900
EZ 03
Bis 30.6. =  6/12
v. 600.000
§ 10a S. 5
Ab 1.7. =  6/12
v. 600.000
§ 10a S. 5


100
./. 100

100
./. 100


100
./. 100

100
./. 100


100
./. 100







100


300
./. 300

300
./. 200



./. 100


./. 100



./. 100


./. 100



./. 100





./. 300


./. 200
Gewerbeertrag 03
0
0
0
100
100
 
 
 
 
Ausscheiden C
 
 
 
 
 
 
 
./. 200
./. 200
Verlustfeststellung
§ 10a S. 6
 
 
 
 
 
100
100
0
200
EZ 04
§ 10a S. 5
50
./. 50
50
./. 50
50
150
./. 100
./. 50
./. 50
./. 100
Gewerbeertrag 04
0
0
 
50
50
 
 
 
 
Verlustfeststellung
§ 10a S. 6
 
 
 
 
 
50
50
 
100

Beispiel 2 (Ausscheiden unter Berücksichtigung Sonderbetriebsvermögen):

An der Y-OHG sind A und B zu je 50 % beteiligt. Die gewerbesteuerlichen Ergebnisse (einschl. Hinzurechnungen und Kürzungen) betragen:


EZ 01
A
B
Gesamthandsbilanz ./. 100
(verteilt nach § 10a S. 4 GewStG)
./. 50
./. 50
Sonderbetriebsvermögen + 20
+ 20
Gewerbeertrag/Fehlbetrag ./. 80
./. 30
./. 50
 
 
 
EZ 02
 
 
Gesamthandsbilanz ./. 60
(verteilt nach § 10a S. 4 GewStG)
./. 30
./. 30
Sonderbetriebsvermögen + 70
+ 70
Gewerbeertrag + 10
+ 40
./. 30

EZ 03

Gesamthandsbilanz und Sonderbetriebsvermögen: + 0

A scheidet zum 31.12.03 aus. Der zum 31.12.03 festzustellende vortragsfähige Fehlbetrag ermittelt sich wie folgt:

Lösung:


 
Ergebnis
Verluste (§ 10a)
 
A
B
Summe
A
B
Summe
EZ 01
(Sonder BE)
./. 50
20
./. 50
./. 80
40
40
80
Gesonderte Feststellung,
§ 10a S. 6 GewStG
 
 
 
 
 
80
EZ 02
(Sonder BE)
Verlustabzug
./. 30
70
./. 30
10
./. 10

./. 5

./. 5

./. 10
 
 
 
35
35
70
EZ 03
Ausscheiden des A
0
0
0
./. 35
70
./. 35
 
 
 
0
35
35

Beispiel 3 (Eintritt/Mindestbesteuerung):

An der Z-OHG sind im EZ 01 A und B zu je 50 % beteiligt. Nach Eintritt des C zum 1.1.02 sind A, B und C zu je 1/3 beteiligt. Gewerbesteuerliche Ergebnisse:


EZ 01:
Verlust aus Gesamthandsbilanz:
./. 4,0 Mio. € (= Gewerbeverlust)
EZ 02:
Verlust aus Gesamthandsbilanz:
./. 1,5 Mio. €
 
Sonderbetriebseinnahmen des C:
+ 4,5 Mio. €
= Gewerbeertrag 02:
+ 3,0 Mio. €

Lösung: (Beträge in Mio. €)


 
Ergebnis
Verluste (§ 10a)
 
A
B
C
Summe
A
B
C
Summe
EZ 01
./. 2
./. 2
./. 4
2
2
4
 
 
 
4
 
 
 
 
EZ 02
SBE
./. 0,5
./. 0,5
./. 0,5
4,5
3
 
 
 
 
Verlustabzug:
Für den Verlustabzug stehen nach Gewinnverteilungsschlüssel (§ 10a S. 5 GewStG) zur Verfügung:
1
1
 
 
 
 
 
./. § 10a S. 1 GewStG:
hier: je 1/3 v. 1 Mio.
./. 0,33
./. 0,33
 
./. 0,66
./. 0,33
./. 0,33
./. 0,66
./. § 10a S. 2 GewStG:
hier: je 1/3 v. 60 % v. 2 Mio.
./. 0,40
./. 0,40
 
./. 0,80
./. 0,40
./. 0,40
./. 0,80
Gewerbeertrag 02
0,27
0,27
1
1,54
 
 
 
 
verbleibender Verlustabzug
31.12.02
 
 
 
 
1,27
1,27
2,54

Doppelstöckige Personengesellschaft

>R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 8

>Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. 5. 1993 – BStBl II S. 616

Beispiel:

An der X-OHG (Untergesellschaft) sind je zur Hälfte A und die Y-OHG (Obergesellschaft) beteiligt. Gesellschafter der Y-OHG sind zu gleichen Teilen B und C. B veräußert zum 31.12.01 seine Beteiligung an der Y-OHG an D. Die Untergesellschaft (X-OHG) erwirtschaftete in 01 einen negativen Gewerbeertrag in Höhe von – 50.000 €, in 02 einen positiven Gewerbeertrag von 60.000 €.

Lösung:

Der negative Gewerbeertrag 01 (– 50.000 €) kann in voller Höhe von dem positiven Gewerbeertrag 02 (60.000 €) abgezogen werden, da der Gesellschafterwechsel bei der Y-OHG keinen Einfluss auf den Gesellschafterbestand bei der X-OHG hat.

Einbringung und Verschmelzung bei Personengesellschaften

>R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 5

> BFH vom 17. 1. 1994 – BStBl II S. 477 und vom 14.9.1993 – BStBl 1994 II S. 764

Realteilung

>R 10a.3 Abs. 3 Nr. 7

Beispiel 1:

Die AB-OHG, an der A und B zu gleichen Teilen beteiligt sind, besteht aus zwei Teilbetrieben. Die AB-OHG wird zum 1.1.02 real geteilt, wobei A den Teilbetrieb 1 und B den Teilbetrieb 2 übernimmt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.01 beträgt 400.000 €. Aus der Buchführung lässt sich nachvollziehen, dass der Gewerbeverlust in Höhe von 250.000 € auf den Teilbetrieb 1 und in Höhe von 150.000 € auf den Teilbetrieb 2 entfällt.

Lösung:

Das Recht auf den Abzug des bei der AB-OHG entstandenen Gewerbeverlustes steht A und B entsprechend ihrem Anteil an der AB-OHG jeweils zur Hälfte zu. Daher können A und B aufgrund des Erfordernisses der Unternehmeridentität nur ihren Anteil des Gesamtfehlbetrages von je 200.000 € (50 % von 400.000 €) bei der Ermittlung des Gewerbeertrages ihrer Einzelunternehmen abziehen.

Die Voraussetzung der Unternehmensidentität ist grundsätzlich gegeben, weil die beiden Teilbetriebe über gesonderte Buchführungen verfügt haben. Bei B ist jedoch zu beachten, dass dem von ihm übernommenen Teilbetrieb nur ein Gewerbeverlust von 150.000 € zugeordnet werden kann.

Er kann daher nur einen Betrag von 150.000 € von den zukünftigen positiven Gewerbeerträgen abziehen. Im Ergebnis geht also ein Verlustabzug i. H. v. 50.000 € verloren.

Beispiel 2:

Wie vorstehend, nur wird die AB-OHG in Personengesellschaften AB1 (Teilbetrieb 1) und AB2 (Teilbetrieb 2) aufgespalten. Gesellschafter der beiden Personengesellschaften sind weiterhin A und B zu je 50 %.

Lösung:

Bei der AB1-OHG kann der dem Teilbetrieb 1 zuzuordnende Gewerbeverlust i. H. v. 150.000 € abgezogen werden. Der restliche Gewerbeverlust i. H. v. 250.000 € kann von der AB2-OHG in Anspruch genommen werden.


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