Wiederkehrende Leistungen und Bezüge
§ 22 EStG
Inhaltsübersicht
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1. Allgemeines
Unter wiederkehrenden Bezügen versteht man Leistungen in Geld oder Geldeswert, die für gewisse Dauer, in gewissen Zeitabständen wiederkehrend auftreten. Sie müssen auf einem einheitlichen Entschluss oder einem einheitlichen Rechtsgrund beruhen, wobei es sich nicht um Ratenzahlungen handeln darf (vgl. R 22.1 EStR).
Wiederkehrende Leistungen können beim Leistenden steuerlich unbeachtlich sein, z.B. Unterhaltsleistungen § 12 Nr. 2 EStG. Es kann sich aber auch um Werbungskosten oder Betriebsausgaben handeln. Sind sie das nicht, können wiederkehrende Bezüge als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 EStG nur abgezogen werden, wenn sie dauernde Lasten (vollständiger Abzug oder Renten (Abzug nur mit dem Ertragsanteil) sind.
Wiederkehrende Bezüge können beim Empfänger steuerlich unbeachtlich sein als Unterhaltsleistungen, sie können Betriebseinnahmen oder sonstige Bezüge gem. § 22 Nr. 1 EStG sein. Regelmäßig korrespondiert die steuerliche Einordnung beim Leistenden und beim Bezieher. Das ist aber nicht zwingend. Nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sind für Sachleistungen auf der Geber- und Empfängerseite dieselben Werte zu Grunde zu legen (BFH, 28.07.1983 - IV R 174/80, BStBl II 1984, 97).
Zur einkommensteuerrechtliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung vgl. BMF, 11.03.2010 - IV C 3 - S 2221/09/10004. Werden die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrags geschuldeten Versorgungsleistungen willkürlich ausgesetzt, sodass die Versorgung des Übergebers gefährdet ist, sind die weiteren Zahlungen auch nach Wiederaufnahme der ursprünglich vereinbarten Leistungen nicht als Sonderausgaben abziehbar (BFH, 15.09.2010 - X R 13/09). Schichtet ein Vermögensübernehmer das überlassene Vermögen in nicht ausreichend ertragbringende Wirtschaftsgüter um, sind nach dem BFH-Urteil vom 18.08.2010 (X R 55/09), die wiederkehrenden Leistungen auch dann nicht als Sonderausgaben abziehbar, wenn die Beteiligten die geschuldeten Versorgungsleistungen an die Erträge der neu erworbenen Vermögensgegenstände anpassen. Der BFH führt aus (vgl. auch Urteil vom 17.03.2010 - X R 38/06), dass der Vermögensübernehmer zwar eine Wirtschaftseinheit in anderes Vermögen umschichten könne. Voraussetzung einer steuerlich anzuerkennenden Vermögensumschichtung sei jedoch, dass mit dem Reinvestitionsgut genügend Nettoerträge erwirtschaftet werden, um die Versorgungsleistungen zu decken.
2. Arten der wiederkehrenden Bezüge
Es gibt folgende Formen der wiederkehrenden Bezüge:
2.1 Renten
Renten beruhen auf einem zivilrechtlich wirksam bestellten oder erworbenen Rentenstammrecht (einheitlich nutzbares Recht in Anlehnung an das Zivilrecht). Es handelt sich um regelmäßig wiederkehrende Bezüge in gleich bleibender Höhe. Renten können aber wertgesichert sein. Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Anteils siehe Rente.
2.2 Dauernde Lasten
Dauernde Lasten beruhen ebenfalls auf einer rechtlich wirksamen Verpflichtung. Sie unterscheiden sich von Renten durch ihre Abänderbarkeit und dadurch, dass eine regelmäßige Wiederkehr der Leistung in gleich bleibender Höhe nicht erforderlich ist. Die Höhe der dauernden Last ergibt sich aus dem Bedarf des Empfängers und der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten. Die Abänderbarkeit der dauernden Last muss sich aus der Vereinbarung ergeben. Es empfiehlt sich, auf § 323 ZPO Bezug zu nehmen oder eine Abänderbarkeitsklausel aufzunehmen. Eine Mindestlaufzeit muss jedoch auch hier gegeben sein (i.d.R. 10 Jahre). Die Art der Leistung kann in Geld, vertretbaren Sachen oder Naturalleistungen bestehen. Dauernde Lasten ergeben sich i.d.R. bei der Übergabe von Betrieben an die nächste Generation.
2.3 Sonstige wiederkehrende Bezüge
Sonstige wiederkehrende Bezüge beruhen auf einem einheitlichen Entschluss des Gebers. Es ist weder eine regelmäßige Wiederkehr noch eine gleich bleibende Höhe der Leistung noch eine Mindestzeit erforderlich. Die Art der Leistung kann in Geld, vertretbaren Sachen oder Naturalleistungen bestehen. Einzelfälle zur Abgrenzung sind in H 22.1 EStH beschrieben.
3. Steuerliche Behandlungsunterschiede
Die Bedeutung der Abgrenzung der wiederkehrenden Leistungen und Bezüge liegt in der steuerlichen Behandlung. Beim Verpflichteten stellt eine Rente entweder eine Betriebsausgabe, Werbungskosten oder Sonderausgaben dar. Eine dauernde Last wird identisch behandelt. Der Unterschied liegt lediglich in der Höhe des Ansatzes, da Renten i.d.R. mit dem steuerpflichtigen Anteil angesetzt werden. Ein sonstiger wiederkehrender Bezug wird zwar auch in voller Höhe berücksichtigt, es besteht jedoch nur die Möglichkeit eines Abzugs als Betriebsausgabe oder im Wege des Werbungskostenabzugs. Der Abzug als Sonderausgabe ist im § 10 EStG nicht vorgesehen. Beim Berechtigten ist sowohl eine Rente, eine dauernde Last als auch ein sonstiger wiederkehrender Bezug entweder als Betriebseinnahme oder als Einnahme nach § 22 EStG anzusetzen.
4. Zahlungen wegen Verzicht auf Erbteil
Wiederkehrende Zahlungen als Gegenleistung für den Verzicht eines zur gesetzlichen Erbfolge Berufenen auf seinen potentiellen künftigen Erb- und/oder Pflichtteil sind beim Empfänger grundsätzlich nicht als wiederkehrende Bezüge im Sinne von § 22 Nr. 1 EStG steuerbar. Die Steuerbarkeit folgt insbesondere nicht aus der Erfüllung des Vermächtnisses in der Form einer Rente. Allein der Umstand, dass eine Leistung nicht in einem Betrag, sondern in wiederkehrenden Zahlungen zu erbringen ist, kann deren Steuerbarkeit nicht begründen. Verzichtet ein Kind gegenüber seinen Eltern auf künftige Pflichtteilsansprüche und erhält es dafür im Gegenzug von den Eltern wiederkehrende Zahlungen, so liegt darin kein entgeltlicher Leistungsaustausch und keine Kapitalüberlassung des Kindes an die Eltern, sodass in den wiederkehrenden Zahlungen auch kein einkommensteuerbarer Zinsanteil enthalten ist (BFH, 09.02.2010 - VIII R 35/07).
