Lieferung
§ 3 Abs. 1 UStG
Inhaltsübersicht
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Die Lieferung gehört zu den im Umsatzsteuerrecht steuerpflichtigen Leistungen. Der umsatzsteuerliche Leistungsbegriff differenziert zwischen zwei Leistungsarten: Lieferung und sonstige Leistung.
Die Lieferung unterscheidet sich von der sonstigen Leistung dadurch, dass bei der Lieferung einem Dritten die Verfügungsmacht an einem Gegenstand verschafft wird. Die Abgrenzung zur sonstigen Leistung ist in Einzelfällen von Bedeutung, da verschiedene Vorschriften hinsichtlich des Orts und des Zeitpunkts der Leistung bestehen oder bestimmte Vergünstigungen nur für bestimmte Leistungsarten in Anspruch genommen werden können.
1. Lieferungsinhalt
Nur Gegenstände können geliefert werden. Die Beurteilung hinsichtlich des Gegenstandsbegriffs wird dem Zivilrecht entnommen, allerdings beschränkt auf die körperlichen Gegenstände. Darüber hinaus sind auch andere Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, als Gegenstände anzusehen (BFH, 21.12.1988 - V R 24/87, BStBl II 1989, 430). Auch Sachgesamtheiten, die ein aus mehreren selbstständigen Gegenständen bestehendes, einheitliches Ganzes darstellen, dass mehr ist als die Summe der einzelnen Gegenstände, sind wie ein Gegenstand zu behandeln.
Rechte sind zwar zivilrechtlich ebenfalls Gegenstände, ihre Übertragung stellt aber umsatzsteuerlich immer eine sonstige Leistung dar (BFH, 16.07.1970 - V R 95/66, BStBl II 1970, 706). Das gilt auch für dingliche Rechte wie ideelle Miteigentumsanteile an einem Gebäude.
Inhalt einer Lieferung können daher im Einzelnen sein:
Körperliche Gegenstände (Sachen, § 90 BGB);
Tiere (§ 90a BGB);
Strom, Wärme, Wasserkraft, Firmenwert, Kundenstamm;
Sachgesamtheiten, wie z.B. Warenlager.
2. Verschaffung der Verfügungsmacht
Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist das Versetzen des Abnehmers in die Stellung eines Eigentümers. Diese Rechtsänderung muss von den Beteiligten auf Dauer gewollt sein. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist ein tatsächlicher Vorgang, der in der Regel mit der bürgerlich- rechtlichen Eigentumsübertragung zusammenfällt. Diese Verbindung kann allerdings auch durchbrochen werden, da Zivil- und Steuerrecht insoweit nicht immer deckungsgleich sind.
Beispiel:
Der Warenbestand, den der Getränkegroßhändler V in Essen seiner Bank zur Sicherheit für eingeräumte Darlehn übereignet hat, stellt zivilrechtlich Eigentum der Bank dar, eine Verschaffung der Verfügungsmacht und damit eine steuerpflichtige Lieferung erfolgt allerdings erst in dem Moment, in dem die Bank von ihrem Sicherungsrecht Gebrauch macht und den Warenbestand auf eigene Rechnung verkauft.
Eine Lieferung kann auch ohne Eigentumsübertragung erfolgen, da auch bei Übertragung von Diebesgut durch den Hehler auf einen gutgläubigen Erwerber eine Verschaffung der Verfügungsmacht vorliegt, obwohl eine Eigentumsübertragung regelmäßig nicht erfolgen kann.
Abgesehen von diesen besonderen Ausnahmen erfolgt die Verschaffung der Verfügungsmacht in der Regel entsprechend der Eigentumsübertragung durch Einigung und
Übergabe (§ 929 BGB),
Abschluss Mietvertrag o.ä. (§ 930 BGB),
Abtretung eines Herausgabeanspruchs (§ 931 BGB),
Übergabe eines sog. Traditionspapiers (z.B. § 424 HGB, § 477 HGB),
Auflassung u. Eintragung bei Grundstücken (§ 925 BGB).
Gerade bei Grundstücken weicht der zivilrechtliche Zeitpunkt des Eigentumsübergangs vom steuerlichen Zeitpunkt häufig ab, da hier in der Regel der Erwerber steuerlich bereits im Vorfeld wirtschaftlicher Eigentümer wird, um den Übergang von Nutzen und Lasten nicht vom Zeitpunkt der Grundbucheintragung abhängig zu machen.
3. Abgrenzung zur sonstigen Leistung
In der Praxis treten häufig Fälle von gemischten Leistungen auf, bei denen sowohl Lieferungen erbracht als auch sonstige Leistungen ausgeführt werden. Sind diese einzelnen Teile nicht eindeutig abgrenzbar, handelt es sich um eine einheitliche Leistung, die entweder als Lieferung oder als sonstige Leistung einzustufen ist.
Entscheidend für die Einstufung ist, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bestimmen (BFH, 19.12.1991 - V R 107/86, BStBl II 1992, 449). So kann zum Beispiel die Überlassung von Fotokopien eine Lieferung des Papiers oder eine sonstige Leistung in Form der Übertragung einer Vorlage auf ein anderes Medium sein. Eine Lieferung liegt regelmäßig vor, wenn aus den Kopien neue Gegenstände (Bücher, Broschüren) hergestellt werden, an denen dem Abnehmer die Verfügungsmacht verschafft und die als Lieferungen von Druckerzeugnissen nur ermäßigt besteuert werden. Ansonsten handelt es sich um sonstige Leistungen, die dem vollen Steuersatz unterliegen.
4. Sonderfälle der Lieferung
Einen Sonderfall der Lieferung stellen die sog. Reihengeschäfte dar, bei denen es für grenzüberschreitende Geschäfte Sonderregelungen gibt. Die Behandlung innerhalb der EG weist noch weitere Besonderheiten auf. Vgl. hierzu innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte.
Die Reihengeschäfte werden zwischen mindestens drei Personen über den selben Gegenstand abgeschlossen, die Warenbewegung erfolgt unmittelbar vom ersten zum letzten Glied in der Reihe. Dabei erhalten die Personen, die sich weder am Anfang noch am Ende der Reihe befinden, zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über den Liefergegenstand. Gleichwohl wird an sie eine Lieferung erbracht und sie selbst liefern auch wieder weiter.
Beispiel:
Der Apotheker S in Bochum bestellt bei seinem Großhändler M in Dortmund eine Waage für seine Apotheke, auf der sich seine Kunden wiegen können. Da M die Waage selber nicht vorrätig hat, wendet er sich an den Hersteller W in Münster und bittet ihn, die Waage unmittelbar an S auszuliefern.
Lösung:
Obwohl M nie die Verfügungsmacht über die Ware erhält, wird gleichwohl eine Lieferung von W an ihn ausgeführt. Dadurch ist er in der Lage, diesen Liefergegenstand selbst an S weiterzuliefern.
Ein weiterer Sonderfall der Lieferung kann in Form einer Werklieferung vorliegen. Dabei wird durch den Unternehmer die Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes unter Verwendung selbst beschaffter Stoffe vorgenommen.
Für eine Werklieferung gelten die allgemeinen Regeln für Lieferungen hinsichtlich Ort und Zeitpunkt sowie für die Anwendung von möglichen Steuerbefreiungen und den Steuersatz.
