Steuerstrafverfahren - Strafzumessung

1. Allgemeines zur Strafzumessung im Steuerstraf-/Bußgeldverfahren

Die Art der zu verhängenden Strafe oder Geldbuße ergibt sich aus der Straf- beziehungsweise Bußgeldandrohung der jeweiligen Gesetzesverletzung, zum Beispiel:

• Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 AO:
  Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe.

• Steuerhinterziehung in besonders schweren Fällen gemäß § 370 Abs. 3 AO:
  Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren.

• Leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 AO:
  Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro.

• Verstoß gegen Bußgeldvorschriften gemäß § 26a UStG:
  bei § 26a Abs. 1 Nr. 3 UStG Geldbuße bis fünfhundert Euro;
  in den übrigen Fällen Geldbuße bis zu fünftausend Euro.

• Schädigung des Umsatzsteueraufkommens gemäß § 26b UStG:
  Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro.

• Gewerbs- oder bandenmäßige Schädigung des Umsatzsteueraufkommens gemäß § 26c UStG:
  Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe.

Grundlage für die Strafzumessung ist § 46 StGB. Demnach ist die Schuld des Täters die Grundlage für die Bemessung der Strafe. Die Wirkungen der Strafe für das künftige Leben des Täters in der Gesellschaft sind zu berücksichtigen (§ 46 Abs. 1 StGB). Die für und gegen den Täter sprechenden Umstände sind gegeneinander gemäß § 46 Abs. 2 StGB abzuwägen. Dabei kommen namentlich in Betracht:

• die Beweggründe und die Ziele des Täters,

• die Gesinnung, die aus der Tat spricht, und der bei der Tat aufgewendete Wille,

• das Maß der Pflichtwidrigkeit,

• die Art der Ausführung und die verschuldeten Auswirkungen der Tat,

• das Vorleben des Täters, seine persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse sowie

• sein Verhalten nach der Tat, besonders sein Bemühen, den Schaden wiedergutzumachen, sowie das Bemühen des Täters, einen Ausgleich mit dem Verletzten zu erreichen.

Die zu beantragende Strafe richtet sich nach dem individuellen Unrechtsgehalt der zu ahndenden Tat und muss den Täter wegen des begangenen Unrechts fühlbar treffen. Bei Taten mit geringem Unrechtsgehalt geben § 398 AO und § 153 StPO die Möglichkeit, ganz von Strafe abzusehen (siehe hierzu Steuerstrafverfahren - Verfahrenseinstellung).

Im Hinblick auf die Darstellung der Urteilsgründe im Sinne des § 267 Abs. 3 StPO ist im strafrechtlichen Abschlussvermerk nach § 169a StPO darzulegen, welche Gesichtspunkte die Strafzumessung nach Ansicht der Straf- und Bußgeldsachenstelle beeinflussen. Hierzu bedarf es der Angabe aller wesentlichen Tatsachen und Erwägungen, aus denen die Strafzumessung gefunden wird. Allgemeine Bemerkungen sind nicht ausreichend.

Das Finanzamt soll ferner auch zur Strafzumessung Stellung nehmen,

• bei Strafsachen, die zur Behandlung im Strafbefehlsverfahren nicht geeignet sind (§ 400 2. Halbsatz AO),

• bei Abgabe der Sache an die Staatsanwaltschaft nach § 386 Abs. 4 AO und

• bei Anhörung durch das Gericht (§ 407 AO).

Die Grundsätze der Strafzumessung sind im Steuerstrafverfahren beziehungsweise im Bußgeldverfahren in folgenden Fällen anzuwenden:

• Abschluss des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gemäß § 170 Abs. 2 StPO, wenn die Ermittlungen genügenden Anlass zur Erhebung der öffentlichen Klage bieten. In diesen Fällen bereitet die abgebende Straf- und Bußgeldsachenstelle die Ermittlungsakten durch Fertigung des strafrechtlichen Abschlussvermerks zur Abgabe an die Staatsanwaltschaft vor, welche die Anklageschrift zur Erhebung der öffentlichen Klage bei dem zuständigen Gericht einreicht. Zum weiteren Verfahrensablauf siehe Steuerstrafverfahren - Anklage, Zwischenverfahren sowie Steuerstrafverfahren - Anklage, Hauptverfahren.

• Antrag auf Erlass eines Strafbefehls gemäß § 400 AO, wenn die Ermittlungen zwar genügenden Anlass zur Erhebung der öffentlichen Klage bieten, die Strafsache jedoch als zur Behandlung im Strafbefehlsverfahren geeignet erscheint.

• Bestimmung der Geldauflage in den Fällen der vorläufigen Einstellung des Verfahrens gegen Auflagen und Weisungen nach § 153a StPO, wenn diese geeignet sind, das öffentliche Interesse an der Strafverfolgung zu beseitigen und die Schwere der Schuld im Sinne des § 46 StGB dem nicht entgegensteht.

• Bestimmung des Unrechtsgehalts für Taten, die unter Berücksichtigung der übrigen Voraussetzungen der § 398 AO und § 153 StPO nach diesen Vorschriften endgültig eingestellt werden sollen.

• Bestimmung der Strafe für eine Tat im Rahmen der Beurteilung der Einstellungsvoraussetzungen nach § 154 StPO als unwesentliche Nebenstrafe oder nach § 154a StPO bei einer Beschränkung der Strafverfolgung.

Die Wahl der Geldstrafe anstelle von Freiheitsstrafe wird nach allen für die Strafzumessung geltenden Gesichtspunkten bestimmt. Gemäß § 47 StGB soll von einer Freiheitsstrafe unter 6 Monaten grundsätzlich abgesehen werden. Wird eine Freiheitsstrafe auf Bewährung beantragt, so entsprechen 30 Tagessätze einem Monat.

2. Bedeutung des verkürzten Steuerbetrages für die Strafzumessung im Steuerstrafverfahren

3. Grundformel für die Strafzumessung in Steuerstrafverfahren

Die Strafe und auch die Geldauflage gemäß § 153a StPO sind nach folgender Grundformel zu berechnen:

4. Berechnung der Anzahl der Tagessätze bei der Bemessung von Geldstrafen

Gemäß § 40 Abs. 1 S. 1 StGB wird die Geldstrafe in Tagessätzen verhängt. Sie beträgt gemäß § 40 Abs. 1 S. 2 StGB mindestens fünf und, wenn das Gesetz nichts anderes bestimmt, höchstens dreihundertsechzig volle Tagessätze. Wird bei Tatmehrheit eine Gesamtstrafe gebildet, darf sie gemäß § 54 Abs. 2 Satz 2 StGB siebenhundertzwanzig Tagessätze nicht übersteigen.

Bei der Bestimmung der Zahl der Tagessätze soll eine nach Unrecht und Schuld gleichschwere Straftat bei Tätern mit unterschiedlichen Einkommensverhältnissen auch gleich schwer bestraft werden. Das bedeutet, es soll die gleiche Anzahl von Tagessätzen verhängt werden. In der Praxis wird das im Bereich der Straf- und Bußgeldsachenstelle durch die Inanspruchnahme von Strafmaßtabellen erreicht. Diese Strafmaßtabellen beziehen sich jeweils auf die einzelne Tat und dienen folglich (in Zusammenhang mit der Höhe des Tagessatzes) der Berechnung von Einzelstrafen. Hier hat sich folgendes, weit verbreitetes Schema (die sogenannte Leise-Tabelle) hervorgehoben:

Bei einem hinterzogenen Betrag von

• bis 10.000 EUR errechnet sich die Anzahl der Tagessätze unter Anwendung eines Divisors von 125 (maximal 80 Tagessätze);

• bis zu 50.000 EUR wird für den 10.000 EUR übersteigenden Betrag ein Divisor von 250 zugrunde gelegt (max. 160 Tagessätze), im Übrigen bleibt es bei der für die ersten 10.000 EUR dargestellten Berechnung (d.h. zusätzlich 80 Tagessätze);

• bei mehr als 50.000 EUR greift der Divisor 500 für die 50.000 EUR übersteigenden Beträge ein; im Übrigen bleibt es bei der für die ersten 10.000 EUR dargestellten Berechnung (zusätzlich 80 Tagessätze) und der bis zu 50.000 EUR dargestellten Berechnungen (zusätzlich 160 Tagessätze).

Beispiel:

Beispiel:

Beispiel:

Die Anzahl der Tagessätze muss bei der Verhängung einer Geldstrafe je zu ahndender Tathandlung mindestens fünf Tagessätze betragen (§ 40 Abs. 1 StGB). Daraus folgt, dass trotz Anwendung des Divisors von 125 bei einem Verkürzungsbetrag je Einzeltat unter 625 EUR immer 5 Tagessätze anzusetzen sind.

Hinweis:

Strafmilderungs- und Strafverschärfungsgründe finden bei der Bemessung der Anzahl der Tagessätze Berücksichtigung und erhöhen beziehungsweise mindern nicht die Höhe des Tagessatzes.

Beachte:

5. Höhe des Tagessatzes, Ermittlung des Nettoeinkommens

In die Bemessung der Geldstrafe sind die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Täters zur Zeit der Bestrafung durch die Höhe des Tagessatzes einzubeziehen. Ein Tagessatz ist gemäß § 40 Abs. 2 S. 3 StGB mindestens auf einen Euro und höchstens auf fünftausend Euro festzusetzen. Nach § 40 Abs. 2 S. 2 StGB ist ein Tagessatz nach dem Nettoeinkommen zu bemessen, das der Täter durchschnittlich an einem Tag hat oder haben könnte. Dies ist in der Regel für nichtselbstständig tätige Arbeitnehmer relativ eindeutig zu bestimmen.

Die Bestimmung der Tagessatzhöhe wird aktuell zum Zeitpunkt der Bestrafung vorgenommen, auch wenn zum Zeitpunkt der Tat/Taten ein wesentlich höheres Nettoeinkommen vorhanden sein sollte.

Für die Bestimmung des Einkommens im Sinne des § 40 Abs. 2 Satz 2 StGB werden auf der positiven Seite nicht nur das durchschnittliche Bruttoeinkommen beziehungsweise die Einkünfte aus den Einkunftsarten des Steuerrechts, sondern jegliche Vermögenszuflüsse und alle regelmäßigen geldwerten Zuwendungen (so auch Unterhaltszahlungen) einschließlich der Sachbezüge, die der Täter von dritter Seite erhält, gleich welcher Art sie sind oder auf welchem Rechtsgrund sie beruhen, miteinbezogen.

Zur Bestimmung des Nettoeinkommens werden sodann die dem Täter zuzuordnenden gesetzlich vorgeschriebenen Leistungen, wie Steuern und Sozialversicherungsbeiträge, Haftpflicht- und Rentenversicherungen, die außergewöhnlichen Belastungen, sowie Kindesunterhalt und bei nicht sozialversicherungspflichtigen Tätern die Aufwendungen für eine Lebens- und Krankenversicherung abgezogen. Insbesondere sind auch Unterhaltsverpflichtungen des Täters gegenüber Kindern, dem Ehegatten und sonstigen Verwandten angemessen zu berücksichtigen, auch wenn sie nicht nachgewiesen werden. Weitere Abzüge sind vom Gesetzgeber nicht vorgesehen. Die in der Praxis immer wieder beantragten Abzüge für Zins- und Tilgungsleistungen für ein Eigenheim, Mietaufwendungen oder sonstige Kreditverbindlichkeiten mindern somit nicht das Einkommen im Sinne des § 40 Abs. 2 Satz 2 StGB.

Schöpft der Täter grundsätzlich vorhandene Erwerbsmöglichkeiten nicht oder nicht ausreichend aus, oder ein vereinbart er ein geringeres als das übliche Arbeitsentgelt für seine Arbeit, ist dies insofern bei der Bemessung der Geldstrafe zu berücksichtigen, als er dadurch nicht besser gestellt werden darf.

Beispiel:

Sollte der Täter über ein erhebliches Vermögen verfügen, so ist dieser Umstand bei der Bemessung der Tagessätze angemessen erhöhend zu berücksichtigen, wenn sich anders keine fühlbare Strafe erreichen ließe.

Das Zwischenergebnis bei der Berechnung des Einkommens ist zu dividieren durch die Zahl "360". Infolgedessen ergibt sich die rechnerische Höhe des Tagessatzes.

6. Besondere Strafzumessungsgründe

Durch die besonderen Strafzumessungsgründe im Sinne des § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB ist die ermittelte Anzahl der Tagessätze zu erhöhen bzw. zu ermäßigen. Dies erfolgt in der Regel durch einen angemessen prozentualen Zu- bzw. Abschlag.

Zu den besonderen Strafzumessungsgründen zählen sowohl strafschärfende als auch strafmildernde Zumessungsgründe. Dies sind anhand der Aufzählung des § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB:

1. a) Beweggründe, Ziele und Tatausführung

   • Strafmildernd:

     • Handeln aus nicht selbst verschuldeter Zwangs- oder Notlage heraus oder zum fremden Vorteil;

     • Versuch der Steuerhinterziehung (§§ 23 Abs. 2, 49 Abs. 1 StGB).

   • Strafschärfend:

     • Handeln aus Gewinnsucht, grobem Eigennutz oder Habgier;

     • gewissenloses und rücksichtsloses Vorgehen;

     • Hartnäckigkeit, mit der das Ziel verfolgt wird;

     • Steuerverkürzung über einen längeren Zeitraum;

     • Wiederholungstäter (einschlägige Vorbestrafung wegen Steuerhinterziehung, s. aber § 51 BZRG);

     • vorausgegangene Einstellungen des/der Verfahren unter Auflagen (s. aber § 51 BZRG);

     • besonders verwerfliche Ausführung (z.B. Urkundenfälschung, falsche eidesstattliche Versicherung nach § 95 AO, Verleitung Dritter - insbesondere abhängiger Personen - zur Teilnahme, Buch- und Belegmanipulationen, Konten auf falschem Namen).

2. b) Maß der Pflichtwidrigkeit

   • Strafmildernd: Verletzung von Pflichten, die vornehmlich andere wahrzunehmen hatten.

   • Strafschärfend: Verletzung von besonderen Erklärungs- und Zahlungspflichten, wie z.B. bei Lohn- und Umsatzsteuer.

3. c) Verhalten nach der Tat

   • Strafmildernd:

     • Aktive Mithilfe bei der Tataufklärung;

     • "verunglückte" Selbstanzeige bei fehlender Nachentrichtung der verkürzten Steuern infolge tatsächlichen wirtschaftlichen Unvermögens;

     • geständige Einlassung (auch wenn diese erst nach umfassendem Tatnachweis erfolgt);

     • Wiedergutmachung des verursachten Schadens durch Entrichtung der verkürzten Steuern oder größerer Akontozahlung noch während der laufenden Ermittlungen.

     .

   • Strafschärfend:

     • Behinderung der Tataufklärung, z.B. Vernichten oder Beiseiteschaffen von Beweismitteln, Beeinflussung von Zeugen, bewusste Irreführung der Ermittlungsbehörden (dagegen nicht: Schweigen oder bloßes Leugnen);

     • aktives Verhalten, um den Steueranspruch zu vereiteln, z.B. Verbringen des Vermögens ins Ausland.

4. d) Persönliche Verhältnisse

   • Strafmildernd:

     • Krankheit;

     • Alter;

     • steuerliche Unerfahrenheit;

     • geringer Bildungsgrad, soweit diese Umstände die Tat beeinflusst haben;

     • besondere wirtschaftliche oder sonstige (nichtsteuerliche) Nachteile, z.B. berufs- oder ehrengerichtliche Strafen.

   • Strafschärfend: Berufliche und soziale Stellung des Täters, die besondere steuerliche Pflichten begründet.

   .

5. d) Sonstige Gesichtspunkte

   • Strafmildernd: Überlange Verfahrensdauer, die nicht vom Beschuldigten zu vertreten ist (BGH, 22.01.1992 - 3 StR 440/91, wistra 1992, 180; BVerfG, 19.04.1993 - 2 BvR 1487/90, wistra 1993, 219; BGH 20.01.2004 - 5 StR 581/03, wistra 2004, 184).

Strafschärfend darf sich aber nicht auswirken, wenn der Täter an der Aufklärung der Tat nicht mitwirkt, die Tat bestreitet oder trotz erdrückender Beweislage kein Geständnis ablegt. Dies entspricht dem Grundsatz, dass niemand verpflichtet ist, gegen sich selbst auszusagen (§ 136 Abs. 1 S. 2 StPO).

7. Gesamtstrafenbildung (§ 54 StGB)

Hat die Straf- und Bußgeldsachenstelle die Ahndung mehrerer (Steuer-)Straftaten zu beurteilen, so hat sie gemäß § 54 StGB für die jeweils entsprechend den obigen Ausführungen ermittelten Einzelstrafen eine Gesamtstrafe zu bilden. Die Gesamtstrafe wird gemäß § 54 Abs. 1 StGB durch Erhöhung der verwirkten höchsten Strafe (sogenannte Einsatzstrafe) gebildet, wobei sie gemäß § 54 Abs. 2 StGB die Summe aller Einzelstrafen nicht erreichen darf.

In der Praxis wird insoweit regelmäßig die Einsatzstrafe um die Hälfte der übrigen Einzelstrafen erhöht. Diese Vorgehensweise gewährleistet eine möglichst einheitliche Strafpraxis.

Beispiel:

Zu beachten ist, dass bei Bildung einer Gesamtstrafe die Geldstrafe gemäß § 54 Abs. 2 S. 2 StGB höchstens 720 Tagessätze betragen darf.

8. Besonderheiten

In der Praxis kommt es immer wieder vor, dass Ersttäter eine derart hohe Steuerverkürzung begehen, dass der gesetzlich vorgegebene Strafrahmen per Strafbefehl nicht mehr ausreicht und infolgedessen normalerweise eine Abgabe an die Staatsanwaltschaft gemäß § 400 2. Halbsatz AO zwecks Fertigung der Anklageschrift zu erfolgen hätte. Eine öffentliche Hauptverhandlung mit eventuellen Presseveröffentlichungen, gerade bei ortsansässigen Gewerbetreibenden oder Angehörigen der freien Berufe, zieht aber voraussichtlich wirtschaftliche und persönliche Nachteile nach sich, deren Vermeidung im starken Interesse dieser Beschuldigten ist.

Aus diesem Grunde wird in so gelagerten Fällen von der Straf- und Bußgeldsachenstelle zunächst die (Geld-)Strafe wie unter den vorgenannten Grundsätzen dargestellt berechnet. Der sich daraus ergebende Betrag wird dann durch die höchstmögliche Anzahl von Tagessätzen (360 im Falle einer Einzelstrafe, 720 bei Gesamtstrafenbildung) dividiert, wodurch sich ein erhöhtes Tageseinkommen ergibt. Dieses Verfahren ist als sogenanntes Boenisches Verfahren - Staatsanwaltschaft Berlin bekannt geworden. So ist es dann möglich, eine Geldstrafe und damit noch einen Strafbefehl zu verhängen.

Auch bei niedrigeren Strafen kann sich eine ähnliche Vorgehensweise anbieten, da eine Geldstrafe von mehr als 90 Tagessätzen zur Eintragung in das Bundeszentralregister gelangt und damit auch in das Führungszeugnis. Die Vermeidung einer solchen Eintragung mit den eventuell einhergehenden wirtschaftlichen oder beruflichen Nachteilen liegt im Interesse der meisten Beschuldigten eines Steuerstrafverfahrens.

Ferner haben die Verfahrensabschlüsse der Straf- und Bußgeldsachenstellen in Verfahren, die gemäß § 386 Abs. 2 AO in eigener Zuständigkeit geführt werden können, in der Praxis immer wieder gezeigt, dass die Strafverfolgungsbehörde gerade bei Schätzungen nicht unbedingt auf die Verhängung einer Geldstrafe von knapp über 90 Tagessätzen bestanden haben, um die vorhersehbaren Widerstände zu vermeiden.