Steuerstrafverfahren - Verkürzungsberechnung

1. Allgemeines

Mit der Verkürzungsberechnung wird in Steuerstrafverfahren die Höhe der verkürzten Steuern beziehungsweise verkürzten Steuerbeträge berechnet. Dies dient dazu festzustellen, ob überhaupt Steuern verkürzt worden sind und somit der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 AO oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO gegeben ist. Ergibt sich nach der Verkürzungsberechnung, dass eine Steuerverkürzung gegeben ist, so dienen die berechneten Verkürzungsbeträge als Grundlage für die Strafzumessung.

Die Verkürzungsberechnung stellt im Falle der Abgabe unrichtiger Steuererklärungen im Wesentlichen eine Berechnung der festzusetzenden Steuer unter Änderung der bisherigen Steuerfestsetzung mit den nunmehr im Steuerstrafverfahren festgestellten richtigen und vollständigen Angaben zur Steuerfestsetzung dar

Für den Fall, dass der Beschuldigte bislang keine Steuererklärungen abgegeben hat, wird unter Feststellung der Besteuerungsgrundlagen eine erstmalige Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung einer eventuell bereits durchgeführten Steuerfestsetzung im Wege der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 162 AO durchgeführt.

Die Verkürzungsberechnung erfolgt für die einzelne Steuerstraftat, also für Steuerart und Veranlagungszeitraum gesondert.

2. Verkürzungsberechnung für den Eintritt des Erfolgs einer Steuerverkürzung

Steuerstraftaten im Sinne des § 369 AO sind hauptsächlich die Taten, die nach den Steuergesetzen strafbar sind (§ 369 Abs. 1 Nr. 1 AO). Dies ist im Wesentlichen die Steuerhinterziehung nach § 370 AO.
Steuerordnungswidrigkeiten im Sinne des § 377 AO sind Zuwiderhandlungen, die nach den Steuergesetzen mit Geldbuße geahndet werden können. Hierzu zählt insbesondere die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO.
Zur Verwirklichung der Rechtsfolge muss bei beiden Delikten neben dem subjektiven Tatbestand (Schuldfrage) auch der objektive Tatbestand gegeben sein.

Für den objektiven Tatbestand muss neben einer Tathandlung auch ein Taterfolg vorliegen. Der Taterfolg muss zudem auch durch die Tathandlung verursacht worden sein, der sogenannte Kausalzusammenhang zwischen Handlung und Erfolg muss also gegeben sein. Als Tathandlung kommt die Tatbestandsverwirklichung entweder durch ein aktives Tun (Begehungsdelikt) oder auch durch ein Unterlassen (Unterlassungsdelikt) in Betracht.

Sowohl bei der Steuerhinterziehung als auch der Steuerordnungswidrigkeit als Erfolgsdelikte ist die Vollendung des Delikts abhängig vom Eintritt des im Tatbestand beschriebenen Erfolgs. Aus § 370 Abs. 4 Satz 1 AO ergibt sich, dass bei der Steuerhinterziehung im Bereich der Steuerfestsetzung als Taterfolg die Verkürzung der Steuer anzusehen ist. Steuern sind demnach namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt worden sind. Dies gilt selbst dann, wenn die Steuerfestsetzung vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht.

Gleiches gilt für die leichtfertige Steuerverkürzung im Sinne des § 378 AO als Steuerordnungswidrigkeit nach § 377 AO, da sich diese lediglich im subjektiven Tatbestand der Schuldfrage von der Steuerhinterziehung unterscheidet.

Die durch den Tatbestand bestimmte Tathandlung muss auch den durch den Tatbestand geforderten Erfolg verursacht haben.

• Wird eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dadurch begangen, dass der Beschuldigte der Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht hat, mithin eine unrichtige bzw. unvollständige Steuererklärung/-anmeldung abgegeben hat, so erfüllt allein die Abgabe der Erklärung/Anmeldung nicht den (objektiven) Tatbestand der vorsätzlichen Steuerverkürzung. Es muss vielmehr aufgrund der unrichtigen bzw. unvollständigen Steuererklärung/-anmeldung zu einer Steuerfestsetzung kommen, bei der die Steuer nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt worden ist. Dies ist immer dann nicht der Fall, wenn der für die Veranlagung zuständige Finanzbeamte die Unrichtigkeit erkennt oder die Steuer aus einem anderen Grunde zu niedrig festgesetzt wird.
  Zur Bestimmung des Kausalzusammenhangs (Ursachenzusammenhangs) wird im Steuerstrafrecht der Äquivalenztheorie gefolgt. Hiernach ist jede Bedingung eines Erfolges gleichermaßen auch seine Ursache. Da alle Ursachen gleichwertig sind, erfolgt keine Differenzierung zwischen bedeutsamen und nebensächlichen Ursachen. Somit ist jede Bedingung, die nicht hinweg gedacht werden kann, ohne dass der Erfolg in seiner konkreten Gestalt entfiele, dann auch Ursache im Sinne des Steuerstrafrechts.

• Wird eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO dadurch begangen, dass der Beschuldigte die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und keine Steuererklärung/-anmeldung abgibt, so wird der (objektive) Tatbestand der vorsätzlichen Steuerverkürzung nicht allein durch die Nichtabgabe erfüllt. Durch die Nichtabgabe der Steuererklärung/-anmeldung muss es vielmehr dazu kommen, dass eine Steuer nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt wird.

• Gemäß § 370 Abs. 2 AO ist der Versuch der Steuerhinterziehung ebenso strafbar. Die vollendete Steuerhinterziehung unterscheidet sich von der versuchten Steuerhinterziehung im tatsächlichen Eintritt des Erfolges, also der wirtschaftlichen Steuerverkürzung. Somit bestraft die Rechtsfolge des § 370 Abs. 2 AO auch die Steuerhinterziehung, deren Taterfolg zwar gewollt war, aber der (wirtschaftlich) nicht eingetreten ist. Zur Strafzumessung beim Versuch der Steuerhinterziehung siehe Steuerstrafverfahren - Strafzumessung. Auch der Versuch einer leichtfertigen Steuerverkürzung kann geahndet werden.

Hinweis:

Somit ist für die Frage nach dem Eintritt des Erfolgs einer leichtfertigen/vorsätzlichen Steuerverkürzung eine Verkürzungsberechnung durchzuführen, um festzustellen, ob überhaupt eine Steuer nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt worden ist.

3. Verkürzungsberechnung als Grundlage für die Strafzumessung

Nach den allgemeinen Grundsätzen des Strafrechts ist gemäß § 46 StGB die Schuld des Täters Grundlage für die Zumessung der Strafe. Das Maß der Schuld ergibt sich in Steuerstrafverfahren im Wesentlichen aus der Höhe der schuldhaft verkürzten Steuern. Für den zutreffenden Verfahrensabschluss und somit für die Strafzumessung ist deshalb zu berechnen bzw. zu ermitteln, in welcher Höhe Steuern verkürzt sind und inwieweit die Verkürzung vom Vorsatz bzw. von der Leichtfertigkeit umfasst wurde (Nr. 76 Abs. 1 AStBV (St) 2011).

Unter Zugrundelegung des zuvor ermittelten strafrechtlich relevanten Sachverhalts ist eine gesonderte Verkürzungsberechnung durchzuführen und zu den Akten zu nehmen. Die Ermittlung der verkürzten Steuerbeträge erfolgt grundsätzlich getrennt nach Steuerart und Steuerjahr. Das Ergebnis des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens ist im Abschlussvermerk unter Verweis auf die Verkürzungsberechnung festzuhalten.

Der Verstoß gegen die dem Täter im Interesse der Besteuerung auferlegten besonderen Rechtspflichten wiegt in der Regel um so schwerer, je höher die hinterzogenen Steuern sind, s. hierzu auch Steuerstrafverfahren - Strafzumessung.

4. Berechnung der verkürzten Steuer im Fall der Nichtabgabe von Steuererklärungen/-anmeldungen

5. Berechnung der verkürzten Steuer bei Abgabe unrichtiger Steuererklärungen

6. Verkürzungsberechnung bei einer Steuerverkürzung auf Zeit

Im Gegensatz zu einer Steuerverkürzung auf Dauer ist der Unrechtsgehalt der Tat bei einer Steuerverkürzung auf Zeit, die sich im Ergebnis als Hinausschieben der Fälligkeit auswirkt, wesentlich geringer. Eine Steuerverkürzung auf Zeit ist zum Beispiel gegeben

• bei der verspäteten Abgabe von Steueranmeldungen oder

• bei Nichtabgabe von Steueranmeldungen mit darauf folgender, nicht zu niedriger Festsetzung der Steuer im Schätzungswege gemäß § 162 AO.

Nach ständiger Rechtsprechung des BGH (BGH, 10.12.1991 - 5 StR 536/91, wistra 1992, 93; BGH, 26.05.1993 - 5 StR 190/93, wistra 1993, 223; BGH, 01.11.1995 - 5 StR 535/95, wistra 1996, 105) führt die Nichtabgabe oder die Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen zu einer Verkürzung auf Zeit, bei der sich der tatbestandsmäßige Umfang aus den Hinterziehungszinsen errechnet, dem sogenannten Zinsschaden. Begründet wird dies im Wesentlichen mit dem gesetzlich vorgesehenen System von Voranmeldungen und der Jahreserklärung.

Im Rahmen einer objektiven Betrachtungsweise geht der BGH in seinen Entscheidungen von einer Steuerverkürzung auf Zeit bis zur Fälligkeit der entsprechenden Jahreserklärung aus. Erst mit Abgabe einer falschen Jahreserklärung wird die endgültige, und somit dauerhafte, Steuerverkürzung bewirkt. Dies gilt selbst dann, wenn nach unterlassenen oder unrichtigen Voranmeldungen keine Jahreserklärung abgegeben wird und der Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO vorliegt. Hierbei ist es nach Auffassung des BGH auch unmaßgeblich, ob der Beschuldigte im Einzelfall den Vorsatz hatte, die Voranmeldungen zu berichtigen oder nachzureichen oder eine richtige Umsatzsteuer-Jahreserklärung abzugeben.

Beachte:
Obwohl in den Verkürzungsfällen auf Zeit auch der gesamte Verkürzungsbetrag dem Fiskus vorenthalten wird, ist für die Verkürzungsberechnung von dem beim Fiskus eingetretenen Verspätungsschaden auszugehen.

Anhaltspunkt für die Berechnung des Verspätungsschadens ist der jeweilige Kapitalmarktzinssatz. In der Praxis erfolgt die Berechnung des Verspätungsschadens aus Vereinfachungsgründen regelmäßig in Anlehnung an die zur Berechnung von Hinterziehungszinsen herangezogenen Grundsätze (§§ 235, 238 AO). Gemäß § 238 AO betragen die Zinsen für jeden Monat 0,5 % und sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen. Angefangene Monate bleiben außer Betracht. Für die Berechnung der Zinsen wird der zu verzinsende Betrag jeder Steuerart auf den nächsten durch fünfzig Euro teilbaren Betrag abgerundet.

Beispiel:

Aus der neueren Rechtsprechung des BGH (BGH, 22.10.97 - 5 StR 223/97, NJW 1998, 390; BGH, 20.04.1999 - 5 StR 54/99, wistra 1999, 298) lässt sich jedoch ableiten, dass dieser die seinen früheren Entscheidungen zugrunde gelegte objektive Betrachtungsweise nicht eingeschränkt gelten lassen will. Subjektive Kriterien sollen vielmehr im Rahmen der Strafzumessung berücksichtigt werden.

Demnach soll der gesamte jeweils monatlich erlangte Vorteil (und nicht nur der Verspätungsschaden = Zinsschaden ) als vom Vorsatz erfasstes Handlungsziel bei der Strafzumessung erschwerend berücksichtigt werden, wenn der Beschuldigte von Anfang an nicht die Absicht hatte, eine zutreffende Umsatzsteuer-Jahreserklärung abzugeben. Ferner ist es hiernach nicht zu beanstanden, von einer Hinterziehung auf Dauer auszugehen, wenn es dem Beschuldigten ausschließlich auf die Erlangung ungerechtfertigter Vorsteuererstattungen mit Hilfe von Scheinrechnungen unter Vortäuschen von Umsätzen angekommen ist.

Insbesondere wenn sich eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder aber auch neuerdings eine Umsatzsteuer-Nachschau im Sinne des § 27b UStG ankündigt oder bereits angeordnet ist, kommt die Rechtsprechung des BGH zur Steuerverkürzung auf Zeit zur praktischen Auswirkung. Da diese Prüfungen in der Regel zeitnah stattfinden, wird der ausführende Amtsträger im Rahmen seiner Vorbereitungen auf die Frage gestoßen sein, ob der Steuerpflichtige seiner steuerlichen Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen zeitnah nachgekommen ist oder nicht. Regelmäßig wird in diesen Fällen bereits zu einem frühen Zeitpunkt der Anfangsverdacht einer Steuerverkürzung im Sinne des § 397 AO zu bejahen sein. Ist der Steuerpflichtige bislang seiner Abgabeverpflichtung zeitnah nachgekommen und unterlässt er es nunmehr über einen längeren Zeitraum, die notwendigen Umsatzsteuervoranmeldungen einzureichen oder holt er dieses mit erheblicher Verspätung nach, so wird im Kontakt mit der Straf- und Bußgeldsachenstelle stets zu prüfen sein, ob hinsichtlich des konkreten Tatvorwurfs von einer dauerhaften Verkürzung ausgegangen werden kann oder nicht.

Bei einer Steuerverkürzung auf Zeit kommt des Öfteren aufgrund der Höhe des Verspätungsschadens eine Verfahrenseinstellung nach § 398 AO in Betracht, wenn strafverschärfende Umstände nicht festgestellt werden.

Beachte:
Werden Steueranmeldungen verspätet abgegeben oder erklärt der Beschuldigte die bislang nicht angemeldeten Umsätze im Rahmen der Jahreserklärung nach, so ist regelmäßig prüfen, ob die Voraussetzungen für das Vorliegen einer wirksamen Selbstanzeige im Sinne des § 371 AO gegeben sind.

Hinweis: