Unentgeltliche Lieferung
§ 3 Abs. 1b UStG
1. Allgemeines
Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 wurden mit Wirkung vom 01.04.1999 verschiedene Entnahmen oder unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Es handelt sich dabei hauptsächlich um solche Vorgänge, die bisher als Eigenverbrauch besteuert wurden.
In Anpassung an EG-Recht ist bei der Steuerbarkeit dieser Tatbestände nunmehr Voraussetzung, dass der entnommene oder unentgeltlich zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.
Die Entnahmen oder unentgeltlichen Zuwendungen unterliegen nur dann der Umsatzsteuer, wenn sie im Inland erfolgen. Nach § 3f UStG werden diese unentgeltlichen Lieferungen an dem Ort ausgeführt, an dem die Wertabgabe erfolgt. Das ist in der Regel der Sitz des Unternehmens oder der Ort der Betriebsstätte, in der diese Leistung erbracht wird.
Die Vorschriften über Steuerbefreiungen sind auch hier anzuwenden. Beispielsweise ist die Entnahme eines Grundstücks nach § 4 Nr 9 UStG steuerfrei. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Entnahme eines Grundstücks hat das Bundesfinanzministerium ein Schreiben veröffentlicht (BMF, 22.09.2008 - IV B 8 - S 7109/07/10002).
Auch die Bestimmungen für den Steuersatz - USt sind bei den unentgeltliche Lieferungen anzuwenden.
2. Entnahme eines Gegenstandes (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG)
Die Entnahme eines Gegenstandes durch den Unternehmer nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG für Zwecke außerhalb des Unternehmens ist der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
Gegenstände im Sinne dieser Vorschrift sind alle Wirtschaftsgüter, die unter die Grundsätze einer Lieferung fallen (also auch eine Werklieferung). Das sind alle körperlichen Gegenstände und diejenigen nicht körperlichen Gegenstände, die wie Sachen gehandelt werden (Strom, Gas etc.).
Es ist erforderlich, dass der Gegenstand vorher zum Unternehmen gehört hat und für Zwecke außerhalb des Unternehmens ausscheidet. Ob und zu welchem Teil ein Gegenstand zum Unternehmen gehört, wird grundsätzlich danach beurteilt, in welcher Höhe der Unternehmer den Vorsteuerabzug für diesen Gegenstand geltend gemacht hat, vgl. auch Vorsteuerabzug - Zuordnung. Die ertragsteuerliche Behandlung des Gegenstandes ist nicht maßgebend.
Für die Frage, ob der Gegenstand aus dem Unternehmen ausgeschieden ist, muss der Umfang des Unternehmens bestimmt werden. Zwecke außerhalb des Unternehmens sind in erster Linie die private Nutzung des Gegenstandes oder ein Ausscheiden aus privater Veranlassung. Beispielsweise wird durch die Zuwendung eines Gegenstandes an eine dem Unternehmer nahe stehende Person der Gegenstand aus dem Unternehmen entnommen und ist als unentgeltliche Lieferung zu versteuern.
War ein Vorsteuerabzug nicht möglich, weil der Gegenstand z.B. von einem Nichtunternehmer erworben worden ist oder weil er durch eine Einlage in das Unternehmen gelangt ist, unterliegt die spätere Entnahme nicht der Umsatzsteuer. Sind aber später in den Gegenstand Bestandteile eingegangen, für die der Vorsteuerabzug möglich war, unterliegt die spätere Entnahme aus dem Unternehmen als unentgeltliche Lieferung ( § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG) der Umsatzsteuer.
2.1 Vorsteuerabzug für Bestandteile
Bestandteile in diesem Sinne sind diejenigen gelieferten Gegenstände, die auf Grund ihres Einbaus ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben und zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt haben.
Nachträglich eingebaute Bestandteile verlieren ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart nicht endgültig, wenn sie leicht wieder entfernt werden können und Gegenstand unabhängiger Geschäfte sein können (Autoradio oder Autotelefon).
Später eingebaute Bestandteile führen nicht zu einer dauerhaften Werterhöhung wenn sie der Erhaltung des Gegenstandes dienen (Scheibenwischer oder eine Autobatterie).
Als Bestandteil mit dauerhafter Werterhöhung wird der Einbau eines leistungsfähigeren Motors oder eines Katalysators zur Modernisierung des PKW angesehen.
Dienstleistungen (z.B. Inspektionen ) sind keine Bestandteile, auch wenn zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen erforderlich sind.
2.2 Versteuerung der Entnahme bei eingebauten Bestandteilen
Die Entnahme eines Gegenstandes, den ein Unternehmer seinem Unternehmen zugeordnet und später für seinen privaten Bedarf entnommen hat, ist nicht zu besteuern, wenn er auf Grund seines Erwerbs von einem Nichtunternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Das gilt selbst dann, wenn später Aufwendungen mit Berechtigung zum Vorsteuerabzug für diesen Gegenstand getätigt worden sind. Falls an dem Gegenstand nach seiner Anschaffung Arbeiten ausgeführt worden sind, die zum Vorsteuerabzug berechtigt und zum Einbau von Bestandteilen geführt haben, unterliegen nur diese Bestandteile der Umsatzbesteuerung.
Bemessungsgrundlage ist der Restwert der Bestandteile im Zeitpunkt der Entnahme. Zu beachten ist jedoch, dass u.U. eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen ist (vgl. Vorsteuerberichtigung - Bestandteile).
3. Unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes an Personal (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG)
Wenn der Unternehmer seinem Personal für private Zwecke unentgeltlich einen Gegenstand zuwendet, unterliegt dieser Vorgang der Umsatzsteuer. Eine Ausnahme gilt für so genannte Aufmerksamkeiten, die nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind.
Die Zuwendung erfolgt unentgeltlich, wenn keinerlei Gegenleistung durch das Personal erbracht wird. Steht der Zuwendung des Gegenstandes eine Gegenleistung gegenüber (z.B. ein Teil der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers vgl. Leistungsaustausch - Arbeitnehmer), ist der Vorgang als normale Lieferung gem. § 3 Abs.1 UStG zu besteuern.
4. Andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes (§ 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG)
Dieser Tatbestand ist entsprechend der einschlägigen EU-Richtlinien in das UStG aufgenommen worden und führt u.U. zu einer unsystematischen Belastung innerhalb der Unternehmerkette.
Nach dem Gesetzeswortlaut und der Begründung werden von dieser Vorschrift die unentgeltlichen Zuwendungen von Gegenständen aus unternehmerischen Gründen erfasst. Das können beispielsweise unentgeltliche Zuwendungen aus Anlass der Verkaufsförderung oder zu Werbezwecken sein. Insbesondere fallen auch höherwertige Geschenke an Kunden und Geschäftsfreunde oder Sachspenden an Vereine aus unternehmerischen Gründen unter diesen Besteuerungstatbestand.
Unentgeltlich abgegebene Verkaufskataloge, Versandhauskataloge, Reisekataloge, Werbeprospekte und -handzettel, Veranstaltungsprogramme und -kalender usw. dienen der Werbung, insbesondere der Anbahnung eines späteren Umsatzes. Eine (private) Bereicherung des Empfängers ist damit regelmäßig nicht verbunden. Bei der Abgabe derartiger Erzeugnisse handelt es sich nicht um unentgeltliche Zuwendungen im Sinne des § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 3 UStG.
Die unentgeltliche Abgabe von Werbe- und Dekorationsmaterial, das nach Ablauf der Werbe- oder Verkaufsaktion vernichtet wird oder bei dem Empfänger nicht zu einer (privaten) Bereicherung führt (z.B. Verkaufsschilder, Preisschilder, sog. Displays), an andere Unternehmer dient ebenfalls der Werbung bzw. der Verkaufsförderung. Das Gleiche gilt für sog. Verkaufshilfen oder Verkaufsstände, die z.B. von Herstellern an Einzelhändler ohne besondere Berechnung abgegeben werden. Es muß beim Empfänger eine Verwendung dieser Gegenstände im nichtunternehmerischen Bereich ausgeschlossen sein. Bei der Abgabe solcher Erzeugnisse handelt es sich nicht um unentgeltliche Zuwendungen im Sinne des § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 3 UStG.
Dagegen handelt es sich bei der unentgeltlichen Abgabe von Gegenständen, die auch nichtunternehmerisch verwendbar sind und nach Ablauf von Werbe- oder Verkaufsaktionen für den Empfänger noch einen Gebrauchswert haben (z.B. Fahrzeuge, Spielzeug, Sport- und Freizeitartikel) um unentgeltliche Zuwendungen im Sinne des § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 3 UStG, die versteuert werden müssen.
Nicht zu versteuern sind Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
